Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C. ocho (8) de agosto de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA ESP – GENSA SA ESP Demandado: DIAN Temas: Renta 2017.
Costos. Deducciones. Sanción por rechazo o disminución de pérdidas. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes, demandante y demandada, contra la sentencia del 24 de marzo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, que resolvió: «Primero: Declarar la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión número 102412021000011 de 27 de julio de 2021 únicamente en lo relacionado con el rechazo del costo de ventas de la cuenta 75102030401- potencia en pesos por $1.389’199.101; rechazo de gastos de administración - cuenta 512009 – impuesto de industria comercio por valor de $709’225.502; rechazo de costos cuenta 750102030402 – potencia en dólares por valor $288’497.537.
Segundo: A título de restablecimiento de derecho, declarar la firmeza de la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2017 presentada por Gestión Energética S.A. E.S.P - GENSA S.A. E.S.P. únicamente en lo relacionado con el rechazo del costo de ventas de la cuenta 75102030401- potencia en pesos por $1.389’199.101; rechazo de gastos de administración - cuenta 512009 – impuesto de industria comercio por valor de $709’225.502; rechazo de costos cuenta 750102030402 – potencia en dólares por valor de $288’497.537; dejando en firme lo demás. Tercero: Negar las demás pretensiones del demandante dentro del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesta por Gestión Eléctrica GENSA S.A. E.S.P. contra la DIAN.
Cuarto: Se condena en costas a la parte demandada DIAN y en favor de la demandante GENSA S.A. E.S.P.».
ANTECEDENTES El 12 de abril de 2018, Gestión Eléctrica SA ESP -en adelante GENSA- presentó declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2017, corregida 12 de octubre de 2018, en la que registró costos por $498.592.416.000, gastos operacionales de administración de $18.607.938.000, compensaciones por $763.641.000, impuesto a cargo de $11.808.306.000 y saldo a favor de $8.569.401.000.
Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Con la respuesta1 al Requerimiento Especial 1023820200000010 del 6 de noviembre de 2020, la actora presentó corrección provocada de su declaración y aceptó el desconocimiento parcial del pago del impuesto de industria y comercio en $709.226.000, disminuyó el renglón 56 de gastos de administración a $17.898.712.000, aumentó la compensación de pérdidas fiscales acumuladas (renglón 66) de $763.641.000 a $1.472.867.000, sin afectar el impuesto a cargo ni el saldo a favor declarado y sin liquidar sanción reducida.
El 27 de julio de 2021, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Manizales expidió la Liquidación Oficial de Revisión 102412021000011, que no aceptó la corrección provocada, por no liquidar la sanción reducida. Rechazó parcialmente costos por $1.706.239.000 y gastos operacionales de administración por $738.010.000, fijó el impuesto a cargo en $12.786.006.000, impuso sanción por rechazo o disminución de pérdidas en el 100 % de $977.700.000 y disminuyó el saldo a favor a $6.614.001.000.
La sociedad acudió per saltum ante la jurisdicción. DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones: «Se declare la nulidad de la LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN 102412021000011 de 27 de julio de 2021, notificada por correo físico el 4 de agosto de 2021, a través de la cual la DIAN de la ciudad de Manizales modificó la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2017 presentada por la sociedad GESTIÓN ELÉCTRICA S.A. E.S.P - GENSA S.A. E.S.P. A título de restablecimiento se declare en firme la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2017 presentada por GESTIÓN ELÉCTRICA S.A. E.S.P - GENSA S.A. E.S.P.».
La demandante invocó como normas violadas, las que se enuncian a continuación: − Artículos 29, 83 y 228 de la Constitución Política; − Artículos 107, 647, 771-2 y 772 del Estatuto Tributario; − Artículo 1494 del Código Civil; − Artículo 1 del Decreto 510 de 2003; − Artículo 3 del Decreto 1070 de 2013 -modificado por el artículo 9 del Decreto 3032 de 2013-; − Artículo 18 de la Ley 1122 de 2007; − Artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 y, − Documentos CONPES 2641 y 2678 de 1993 y 3327 de 2004.
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Los actos acusados vulneraron normas superiores al desconocer los costos y deducciones asociados y necesarios en la actividad productora de renta. 1 Radicada el 9 de febrero de 2021, con corrección para aceptar la glosa que desconoció parcialmente el pago de impuesto de industria y comercio.
Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 El costo de ventas -ajuste al precio de potencia en pesos por $1.389.199.101 y en dólares por $288.497.537- por pagos efectuados a la Compañía Eléctrica Sochagota -CES-, por el suministro de energía y de disponibilidad de potencia, necesarios para el cumplimiento del objeto social.
EBSA y posteriormente GENSA, asumieron que en el contrato suscrito con CES se haría un ajuste equitativo al precio por potencia, ante cambios que implicaran aumentos al costo de desarrollar, diseñar, construir u operar la planta. El acuerdo reconoce en favor de CES un mayor valor de tarifa de potencia disponible, derivado del cambio en las normas tributarias.
Los impuestos hacen parte de la estructura de costos del Proyecto Paipa IV y la tarifa propuesta por disponibilidad de potencia se vio afectada por cambios en la normativa fiscal. El pago pactado en la conciliación adelantada en el marco del proceso arbitral corresponde a un mayor valor de la tarifa de potencia disponible y no a impuestos de otra sociedad, pues las tarifas llevan implícito el reconocimiento de los impuestos a cargo del prestador del servicio o vendedor del bien.
El acto de determinación desconoce la realidad de la operación comercial, con el argumento de que el texto que contiene las palabras «ajuste al precio de potencia», sin valorar de forma uniforme y conjunta de las pruebas aportadas y desconociendo la prevalencia del derecho sustancial. La factura que soporta los costos por ajuste al precio de potencia en dólares cumple las condiciones para su aceptación, pues la erogación se causó en el año gravable 2017 y se reconoció, según políticas contables, en el año siguiente con cargo al año anterior.
Las expensas por incapacidades y licencias de maternidad/paternidad -$57’326.128- fueron rechazadas sin tener en cuenta que, aunque la obligación legal de reconocimiento está a cargo de las EPS, los empleadores deben pagarle al empleado no sólo los dos primeros días, sino todos en los que estuvo incapacitado o cesante y posteriormente solicitar el reembolso a las EPS de tales pagos.
Con la respuesta al requerimiento especial se aceptó la glosa de $709.225.502 -cuenta 512009 impuesto de industria y comercio-, por tratarse de un error involuntario y se presentó la respectiva corrección; no obstante, la DIAN la rechazó pues no se pagó la sanción reducida, obviando que dicha corrección la compensación de pérdidas fiscales acumuladas, sin afectar la renta líquida gravable y el saldo a favor liquidado, por lo que no se dan los presupuestos para el pago de tal sanción. No se configuraron los supuestos de la sanción por rechazo o disminución de pérdidas, pues la compensación de la pérdida fiscal registrada no modificó la renta líquida ni el saldo a favor registrado.
Además, los costos y las deducciones cumplieron los requisitos para su procedencia, la información declarada fue veraz y completa, y existe una diferencia de criterios en torno a la interpretación del derecho aplicable. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos: Los pagos efectuados a CES -ajuste al precio de potencia en pesos por $1.389.199.101 y en dólares por $288.497.537-, fueron rechazados porque correspondían a reajustes de costos por el incremento de la tarifa del impuesto de renta que pagó CES, y que por virtud de Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 un acuerdo conciliatorio entre las sociedades fue asumido por GENSA.
Tal reajuste no es deducible ni para CES ni para GENSA, así el pago se haya efectuado en virtud de un acuerdo conciliatorio en el proceso de laudo arbitral. En todo caso, los convenios entre las partes no son oponibles al fisco, en los términos del artículo 553 del ET. Los pagos por concepto de impuestos no cumplen con los presupuestos de los artículos 107 y 115 del ET para su aceptación, en tanto no guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Aun si se aceptara su procedencia, de conformidad con el artículo 115 del ET, este pago solo podría ser detraído por el sujeto pasivo del mismo -CES-, y no por un tercero que pretende beneficiarse de la deducción. En la factura de venta 352 del 25 de septiembre de 2018, se advierte que CES facturó $6.094.881.244, de los cuales $288.497.537,03 corresponden a pago por potencia en dólares.
Dicha factura se contabilizó en la cuenta por pagar 6539 del 27 de septiembre de 2018 con débito a la subcuenta 750102030495 y crédito a la subcuenta 2401010201. Tanto el devengo, como el reconocimiento, corresponden al año 2018 y no a 2017, lo que torna improcedente la deducción. Los dos primeros días de las incapacidades laborales de origen común, están a cargo del empleador, y a partir del tercer día de la EPS.
El artículo 108 del ET permite la deducción por el pago de esos dos primeros días, pero los demás solo serán deducibles para quien realiza la erogación. GENSA no probó que la EPS no asumiera el pago, ni que pagó y luego solicitó el reembolso, con lo cual no procede la expensa. El rechazo parcial de los gastos operacionales de administración por pagos de impuesto de industria y comercio se fundó en la falta de soporte de la expensa.
En la respuesta al requerimiento especial GENSA no se opuso a la glosa, sino que se allanó y presentó corrección, la cual fue rechazada por no liquidar la sanción reducida. En todo caso, el rubro no fue objeto de controversia en sede administrativa y, con la demanda, la actora no expuso concepto de violación respecto del rechazo de la corrección provocada.
La actora declaró pérdidas fiscales por mayores valores a los reales, con lo cual incurrió en la sanción del artículo 647-1 del ET. Si bien puede considerase como diferencia de criterio que la sociedad considere procedentes las expensas, se basó en un acuerdo contractual -sin carácter de norma jurídica- para detraer costos y deducciones.
No se demostró la condena en costas y/o agencias en derecho pretendidas. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Caldas accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandada, por las siguientes razones: Procede deducir el pago del impuesto de renta de CES, efectuado en virtud del laudo arbitral, que tiene relación con la actividad productora de renta, es necesario y proporcional.
El laudo arbitral equivale a un fallo judicial, de cuyo cumplimiento la actora no se pudo abstraer. Además, se acepta el ajuste al precio de potencia en dólares, porque, aunque la factura que lo soporta se expidió en el año 2018, por principio de causación podía registrarse en la declaración de 2017, año en el que nació el derecho Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 a exigir el pago, conforme a las particularidades del negocio y al acuerdo con CES, que fijó los plazos, y no hay prueba de que el costo se solicitó también en el año 2018.
No se acreditó que GENSA pagara incapacidades superiores a tres días a sus empleados, ni se precisó a cuáles empleados se efectuó tal pago, y tampoco se soportó el pago directo de tales incapacidades o la devolución de las sumas pagadas a la EPS. La sociedad no debía pagar sanción reducida para que la corrección fuera aceptada, pues dicha corrección no afectó la renta líquida gravable ni el saldo a favor liquidado, por lo que debe aceptarse el allanamiento a la glosa que rechazó parcialmente el pago de impuesto de industria y comercio.
Procede la sanción por inexactitud2, reliquidada conforme con los rubros reconocidos. RECURSOS DE APELACIÓN Las partes presentaron recurso de apelación, bajo los siguientes argumentos: La demandante adujo que exigir una prueba especial de pago de incapacidades es innecesario, pues en ese punto no hubo desacuerdo con la DIAN y en el expediente obra la relación de pagos de incapacidades y licencias de maternidad/paternidad, con el detalle de cada empleado y los estados financieros que lo respalda.
La discrepancia no reside en la prueba del gasto, sino en su procedencia, y: «(i) En el requerimiento especial de revisión, página 17 a 19, la DIAN dice que de la totalidad de incapacidades pagadas por GENSA por un valor de $60’797.545, desconoce $57’326.128 porque son pagos que las EPS deben reconocer en su totalidad; (ii) En la respuesta al requerimiento especial, GENSA indicó que los argumentos jurídicos en que se apoyó la División de Fiscalización eran contradictorios porque no sustentaban la tesis sostenida y que, en tal sentido, no podía la sociedad ejercer su derecho de defensa y pronunciarse sobre el aspecto de fondo;
(iii) En la liquidación oficial la DIAN dice que las razones que fundamentan el rechazo son: (a) lo dispuesto en el Art. 1 del artículo 40 del Decreto 1406 de 1999, modificado por el artículo 1 del Decreto 2943 de 2013 y (b) la interpretación oficial de la DIAN sobre la deducibilidad de incapacidades, de acuerdo con los oficios 001149 de 2016 y oficio 24449 de 2014…».
De mantener el rechazo de la glosa, se debe reliquidar la sanción impuesta en los actos acusados, pues el a quo no lo hizo. La DIAN manifestó que el pago a CES, por ajuste al precio de potencia en pesos en relación con el reajuste del impuesto sobre la renta del año gravable 2017 no es deducible, pues no está permitido por el artículo 115 del ET y, de ser procedente, podría deducirlo CES al ser el sujeto pasivo del impuesto; además, no tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante.
Tampoco procede el pago por ajuste del precio de potencia en dólares, por las mismas razones que el ajuste del precio de potencia en pesos, a lo cual se suma que la factura que lo soporta corresponde a la vigencia 2018, no a la investigada (2017). GENSA no pagó el total registrado por concepto del impuesto de industria y comercio del año gravable 2017, pues solo acreditó $1.080.256.700 de los $1.789.482.202 2 El a quo no analizó la sanción del 647-1 impuesta en los actos acusados.
Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 declarados; en consecuencia, se aceptó la deducción sobre los valores respaldados y se rechazó el excedente. La actora no demostró la causación de las costas procesales o agencias en derecho, motivo por el cual no hay lugar a la condena impuesta3.
TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA La demandada pidió revocar la decisión de primera instancia y negar las pretensiones de la demanda. La actora no se pronunció y el Ministerio Público no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por Gestión Eléctrica SA ESP - GENSA, por el año gravable 2017.
En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes, demandante y demandada, se debe establecer si proceden: i) los costos por ajuste del precio de potencia en pesos ($1.389.199.101) y por ajuste al precio de potencia en dólares ($288.497.537); ii) los gastos de administración por pagos de ICA ($709.225.502); iii) expensas (costos y gastos operacionales de administración) por concepto de pagos de incapacidades y licencias de maternidad/paternidad ($57.326.128) y, iv) la sanción por rechazo o disminución de pérdidas.
En la declaración inicial del impuesto sobre la renta del año gravable 2017, la contribuyente registró costos por $498.592.416.000 y gastos operacionales de administración de $18.607.938.000, de los cuales se rechazaron los siguientes valores: - Costos por ajuste del precio de potencia en pesos por $1.389.199.101 y en dólares por $288.497.537,03 porque, a juicio de la DIAN, cubrían el pago del impuesto de renta y complementarios de CES.
Adicionalmente, el costo por ajuste del precio de potencia en dólares fue soportado con una factura de una vigencia distinta a la discutida. - Costos y gastos por pago de incapacidades por $57.326.128 (Renglón 55 -costos $28.542.000 y Renglón 56 -gastos operacionales de administración por $28.784.000, pues el pago de incapacidades superiores a 3 días debe ser efectuado por las EPS y no por los empleadores. - Gastos de administración por pago de impuesto de industria y comercio por $709.226.000, por ausencia de soporte.
Costo por ajuste al precio de potencia en pesos ($1.389.199.101) y en dólares ($288.497.537) La DIAN rechazó los costos porque, pese a que se calificaron como «ajuste al precio de potencia», correspondían al «reconocimiento de las sumas que CES había cancelado por el 3 La demandada no cuestionó que el a quo estudiara la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del ET y no la impuesta en los actos acusados por rechazo o disminución de pérdidas.
Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 incremento de tarifa del impuesto de renta y complementarios por cambios legislativos ocurridos con posterioridad a la adjudicación del contrato».
La contribuyente explicó que en el contrato suscrito con la Compañía Eléctrica de Sochagota -CES se pactó un ajuste equitativo al precio por potencia, ante cambios que implicaran un aumento del costo de desarrollar, diseñar, construir u operar la planta de Paipa. Dicho acuerdo reconoce en favor de CES un mayor valor de tarifa de potencia disponible, derivado del cambio en las normas tributarias.
Adujo que los impuestos hacen parte de la estructura de costos del Proyecto Paipa IV, y que la tarifa propuesta por CES, por disponibilidad de potencia, fue afectada por cambios normativos tributarios, por lo que, en virtud del laudo arbitral que dirimió las controversias suscitadas en el cumplimiento del contrato, asumió tal pago, argumento que fue respaldado por el a quo.
En el expediente está probado que la Empresa de Energía de Boyacá SA ESP y la Compañía Eléctrica de Sochagota SA ESP, suscribieron el contrato 94.016 para suministro de energía y disponibilidad de potencia, cuya cláusula décima quinta dispone: «DÉCIMA QUINTA: PRECIOS Y CONDICIONES DE LOS PRECIOS. El precio de la tarifa de potencia disponible, por KW-mes en dólares de los Estados Unidos de Norteamérica, es de treinta y uno punto seis dólares (US$31.6) para los diez (10) primeros Años de Acuerdo y veintiocho dólares (US$28) para los diez (10) últimos Años de Acuerdo.
Este precio es firme para cada uno de los Años de Acuerdo, durante todo el período de los veinte (20) Años de Acuerdo del suministro de energía y potencia al CONTRATANTE, y por lo tanto no reajustable excepto en cuanto a lo contemplado en la sección 15 (c). Estos precios cubren todos los costos directos e indirectos de la inversión, gastos financieros, impuestos (con la única excepción del cuatro por ciento (4%) contemplado en el Art. 12 de la Ley 56 de 1981), IVA, aranceles, Intereses, repuestos, gastos de personal, imprevistos, utilidad, seguros y cualquier otro costo en el que se pueda incurrir, Incluyendo los gastos de operación y mantenimiento con la única excepción del costo del carbón. El primer Año de Acuerdo, corresponde al primer año de operación comercial de la Central, que empieza en la fecha de su puesta en operación comercial definitiva.
EL CONTRATANTE pagará por toda la energía entregada en el Punto de Entrega a EL CONTRATANTE un monto en US$ por kWh calculado de la siguiente forma: Te - CTEN (G) x (1+ZU-B) x PC Te Tonfa en dólares estadounidenses por kWh por el mes CTENIG tasa calórica neta específica garantizada 2400(c) Las partes signatarias convienen que en el caso de un evento de fuerza mayor cualquiera, incluyendo, sin limitarse a, cambios en la legislación o en los reglamentos que resulte en un aumento del costo de desarrollar, diseñar, construir, operar o adquirir o arrendar la Planta por más de US$ 50,000 en total, entonces (i) hasta el momento en que tales costos adicionales a lo largo de todo el Contrato alcancen en conjunto una suma agregada de US$5,000,000.
EL CONTRATANTE y EL CONTRATISTA convienen que habrá un ajuste equitativo a el precio por Potencia con vigencia para el resto del plazo del Contrato, salvo que las partes de común acuerdo definan los términos y condiciones bajo las cuales EL CONTRATANTE pagará a EL CONTRATISTA dicho valor de manera directa, y (ii) sin perjuicio de la vigencia y validez de lo anterior, luego de ello y a partir del momento en que tales costos adicionales a lo largo de todo el Contrato superen en conjunto una suma agregada de US$ 5,000,000, EL CONTRATANTE y EL CONTRATISTA convienen que antes de que el CONTRATISTA incurra en cualquier costo adicional (x) que habrá un ajuste equitativo a el precio por Potencia con vigencia para el resto del plazo del Contrato y el pago de ese mayor valor Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 deberá quedar garantizado bien por las garantías que a la fecha en que se produzca dicho ajuste se hallen vigentes o por otra u otras de igual o similar naturaleza expresamente aceptadas por EL CONTRATISTA.
E incumplimiento del CONTRATANTE en obtener el cubrimiento de las garantías a que se refiere el punto (ii) (y) anterior, será considerado, a libre opción del CONTRATISTA, tanto un evento de incumplimiento del CONTRATANTE en los términos previstos en el artículo 8.3 y con los alcances previstos en el artículo 8.5, así como también un evento de fuerza mayor en los términos del artículos 34.1, quedando entendido que durante la ocurrencia de dicho evento de fuerza mayor EL CONTRATANTE deberá continuar efectuando los pagos por Potencia en los términos previstos en 34.2 (c)».
Se subraya. El contrato en mención fue cedido a la Sociedad de Gestión Energética SA ESP - GENSA, mediante documento del 3 de noviembre de 2005, del cual se resaltan los siguientes aspectos: «PRIMERA: OBJETO. -En virtud del presente documento, EBSA cede a GENSA la totalidad de las obligaciones y la titularidad de todos los derechos derivados del Contrato No 94.016 para el Suministro de Energía y Disponibilidad de Potencia suscrito entre la Empresa de Energía de Boyacá S.A. E.S.P. y la Compañía Eléctrica de Sochagota S.A. E.S.P., versión integrada suscrita entre las partes el 9 de Febrero de 1996.
Igualmente cede el contrato de suministro de carbón No. 96111, celebrado entre EBSA y CES el 28 de febrero de 1.996. SEGUNDA: GARANTÍA DE CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES. -EBSA cede a GENSA la totalidad de los derechos y obligaciones derivados de la Garantía otorgada por la FEN para el pago de las obligaciones a favor de CES en los términos y condiciones establecidos en la Garantía. TERCERA: ACEPTACIÓN. -GENSA acepta la totalidad de los derechos y obligaciones del Contrato 94.016 objeto de la presente cesión y los derechos y obligaciones derivados de la Garantía F.G. 01-96 emitida por la FEN.
CUARTA: LEY APLICABLE. -El presente Contrato se regirá y ejecutará de acuerdo con las leyes de la República de Colombia. QUINTA: TÍTULO DE LA CESIÓN. -El presente contrato se celebra a título gratuito. En constancia de lo anterior se firma en Bogotá a los 03 NOV 2005». Se subraya. En la demanda, la actora alegó que «Con posterioridad a la adjudicación del contrato 94.016 se presentaron cambios de ley en materia tributaria que determinaron la creación de nuevos tributos, el incremento de tarifa de tributos ya existentes y el aumento de los aportes a cargo de CES por concepto de pensiones, no existentes al momento de ofertar la tarifa por potencia disponible del contrato, lo que aumentó al CES el costo de operación de Paipa IV»4.
Se resalta. CES, con fundamento en lo pactado en el literal c) de la cláusula decimoquinta del contrato 94.016, reclamó a GENSA el reconocimiento de las sumas que habría pagado por el incremento de tarifa del impuesto de renta y complementarios por cambios legislativos ocurridos con posterioridad a la celebración de dicho acuerdo, reclamación que no fue aceptada por GENSA.
En consecuencia, CES instauró demanda contra GENSA y, de forma subsidiaria contra EBSA, que culminó con el Laudo Arbitral del 5 de julio de 2012, proferido dentro del proceso 062 de la Cámara de Comercio de Bogotá, cuya cláusula sexta resolvió 4 Folio 7 demanda. Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 «DECLARAR QUE GESTIÓN ELÉCTRICA S.A. E.S.P. INCUMPLIÓ EL CONTRATO 94.016, EN PARTICULAR EN LO QUE SE REFIERE A LA CLÁUSULA DÉCIMA QUINTA, LITERAL C».
En el referido laudo arbitral, las partes suscribieron el siguiente: «1. ACUERDO CONCILIATORIO Con base en los anteriores antecedentes, y para que se surtan los efectos previstos en los artículos 2469 y concordantes del Código Civil, Ley 23 de 1991, la Ley 640 de 2001, y demás disposiciones conexas y complementarias, GENSA y CES llegan al siguiente acuerdo total conciliatorio que hace tránsito a cosa juzgada y presta mérito ejecutivo: 1.
GENSA pagará a CES el incremento que ha tenido el impuesto de renta y complementarios en el periodo comprendido entre 1999 y 2012, que asciende por capital a la suma de $16.551.275.000 (…)». Se subraya. Posteriormente, el 27 de agosto de 2013, GENSA y CES suscribieron el siguiente acuerdo complementario: «11. ACUERDO COMPLEMENTARIO 1.
Para el pago de los mayores costos incurridos por CES por concepto del impuesto de renta y complementarios correspondiente a los años gravables siguientes al año gravable 2012, GENSA y CES aplicarán la siguiente metodología: CES presentará a GENSA, a más tardar el día 1º de noviembre del respectivo año, un informe con los valores reclamados, el cual deberá estar debidamente soportado con la declaración de renta presentada y el recibo de pago correspondiente (por ejemplo, los datos del impuesto de renta y complementarios pagado por CES en el año 2013 serán entregados a GENSA a más tardar el 1° de noviembre de 2014).
En el evento que el día 1º de noviembre del respectivo año sea un día no hábil, el informe deberá ser presentado por CES a GENSA el día hábil siguiente. Para este efecto los sábados y días festivos se consideran días no hábiles». Se subraya. En cumplimiento de las cláusulas pactadas, GENSA pagó a CES las sumas de $5.283.707.223 -factura de venta 331 del 3 de noviembre de 2017, de la cual registró como costo la suma de $1.389.199.101-, y $6.094.861.244, -factura de venta 352 del 25 de septiembre de 2018- de la cual registró como costo la suma de $288.497.537-, por concepto de «Acuerdo de conciliación entre Gestión Energética SA y Compañía Eléctrica de Sochagota SA Capítulo II, Acuerdo complementario Numeral 1°», razón por la cual, la DIAN procedió a revisar las condiciones pactadas en el Acuerdo complementario entre GENSA y CES el 27 de agosto de 2013.
Así, en el requerimiento especial la Administración manifestó que los costos registrados correspondían a mayores valores pagados por el incremento de tarifas del impuesto sobre la renta de CES, no deducibles por incumplir los requisitos del 107 del ET; no estar autorizados por el artículo 115 ib., y ser un impuesto de otro contribuyente, cuyo pago no es acostumbrado en el giro ordinario de los negocios, ni necesario para la actividad productora de renta, argumentos reiterados en la liquidación de revisión. En la respuesta al requerimiento, la contribuyente manifestó que el contrato estableció un «ajuste equitativo al precio por potencia ante cambios que implicaran un aumento del costo de desarrollar, diseñar, construir u operar la planta, […] que efectuando una lectura detallada y a profundidad del Laudo Arbitral, claramente se concluye que el pago ordenado, corresponde a un mayor valor de la tarifa de potencia disponible y no a impuestos de otra sociedad como lo pretende hacer ver la DIAN […], que si se hubiese analizado a profundidad la situación, se tendría que haber concluido que siempre cualquier tarifa tiene implícito el reconocimiento de los impuestos a cargo del prestador de servicio o vendedor de bienes […]».
Se subraya. Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Si bien la actora manifiesta que los costos corresponden al pago por un mayor valor de la tarifa de potencia disponible, lo cierto es que estos provinieron del cumplimiento del acuerdo conciliatorio suscrito en el marco del laudo arbitral 062 del 5 de julio de 2012, complementado el 27 de agosto de 2013, que expresamente convino que «GENSA pagará a CES el incremento que ha tenido el impuesto de renta y complementarios en el periodo comprendido entre 1999 y 2012, que asciende por capital a la suma de $16.551.275.000 (…)», con lo cual los costos soportados en las facturas 331 de 2017 y 352 de 2018 corresponden a incrementos en el impuesto sobre la renta por cambios legislativos ocurridos con posterioridad a la suscripción del contrato, tal y como lo manifestó la contribuyente en la demanda5.
Al efecto, el artículo 115 del ET6, en la versión vigente a 2017, disponía; «ARTÍCULO 115. DEDUCCIÓN DE IMPUESTOS PAGADOS. Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente.
La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa. <Inciso modificado por el artículo 45 de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> A partir del año gravable 2013 será deducible el cincuenta por ciento (50%) del gravamen a los movimientos financieros efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor».
Respecto de la expensa discutida, la Sala7 ha sostenido que «en el caso de los impuestos pagados, el legislador se ha ocupado de manera especial en el artículo 115 del ET y, al efecto, ha limitado la deducibilidad de los mismos, al paso que ha establecido requisitos propios para su procedencia, distintos a los generales del artículo 107 del ET.
Con todo, en las decisiones referidas, esta Sección ha admitido que, a pesar de la regulación especial que el legislador empleó para ciertos tributos, ello no significa que sean los únicos pasibles de deducirse, sino que aquellas erogaciones de naturaleza tributaria deben comportar una expensa que cumpla con los requisitos del artículo 107 ET, esto es, tener relación de causalidad en el período que se deducen y con la actividad productora de renta, ser necesarias y proporcionales»8.
Por lo anterior, para que sean procedentes aquellas erogaciones tributarias no contenidas en el artículo 115 del ET, se deben acreditar los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad. Para justificar la procedencia de los costos, la actora explicó la operación que lo originó, y el desarrollo del proceso arbitral que concluyó con la declaratoria del incumplimiento de la cláusula decimoquinta del contrato 94.016 por parte de GENSA y el acuerdo conciliatorio por el que esta se compromete al pago del incremento del impuesto sobre 5 Folio 7 demanda, cit. 6 Modificado por el artículo 19 de la Ley 2227 de 2022: «ARTÍCULO 115.
DEDUCCIÓN DE IMPUESTOS PAGADOS Y OTROS. Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos, tasas y contribuciones, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable por parte del contribuyente, que tengan relación de causalidad con su actividad económica, con excepción del impuesto sobre la renta y complementarios.
En el caso del gravamen a los movimientos financieros será deducible el cincuenta por ciento (50%) que haya sido efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor.
Las deducciones de que trata el presente artículo en ningún caso podrán tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa. Subraya. 7 Sentencias del 15 de mayo de 2014, Exp. 19502, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia, y del 21 de mayo de 2020, Exp. 23083, CP. Milton Chaves García, y del 8 de octubre de 2020, Exp. 22373, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez, entre otras. 8 Sentencia del 21 de noviembre de 2012, Exp. 18488. CP. Carmen Teresa Ortiz Rodríguez. Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 la renta sufragado por CES; sin embargo, no justificó su procedencia en los términos del artículo 107 del ET, conforme a la jurisprudencia reiterada de la Sala y, en concreto, la Sentencia de Unificación del 26 de noviembre de 2020, CP Julio Roberto Piza Rodríguez, exp. 21329, pues se limitó a indicar que los pagos se efectuaban en cumplimiento del laudo arbitral y del acuerdo conciliatorio en él contenido.
Asimismo, no puede perderse de vista que el literal c) numeral 2 del artículo 105 del ET., modificado por el artículo 61 de la Ley 1819 de 2016, vigente en el año 2017, refiere que, para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, como es el caso de la actora, no serán deducibles «las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales diferentes a las laborales».
Se subraya. Al efecto, la norma señaló: «ARTÍCULO 105. REALIZACIÓN DE LA DEDUCCIÓN PARA LOS OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD. <Artículo modificado por el artículo 61 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, las deducciones realizadas fiscalmente son los gastos devengados contablemente en el año o período gravable que cumplan los requisitos señalados en este estatuto.
(…) 2. Los gastos que no cumplan con los requisitos establecidos en este estatuto para su deducción en el impuesto sobre la renta y complementarios, generarán diferencias permanentes. Dichos gastos comprenden, entre otros: a) Las deducciones devengadas por concepto de la aplicación del método de participación patrimonial, incluyendo las pérdidas, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables; b) El impuesto sobre la renta y complementarios y los impuestos no comprendidos en el artículo 115 de este estatuto; c) Las multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de carácter sancionatorio y las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales diferentes a las laborales con sujeción a lo prevista en el numeral 3 del artículo 107-1 de este estatuto; d) Las distribuciones de dividendos; e) Los impuestos asumidos de terceros».
Se subraya. La exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016, justificó la modificación del artículo 105 del ET, en que «[…] este artículo 105 propuesto busca ser lo más preciso posible respecto de los gastos que se aceptan para efectos fiscales. En ese sentido, en términos generales, los gastos devengados contablemente procederán para efectos fiscales siempre que reúnan las siguientes dos condiciones: 1.
Estén realizados para efectos fiscales y 2. Que se cumplan con los requisitos para su procedencia de conformidad con las reglas previstas en el Estatuto Tributario. Este artículo cuenta con dos numerales en los que se señalan algunas diferencias temporarias (i.e. aquellas que generan activos o pasivos por impuestos diferidos) y otras que son diferencias permanentes (i.e. aquellas que nunca se revierten y, en consecuencia, no generan ni activos ni pasivos por impuestos diferidos)»9.
De ahí que estableciera una regla, según la cual, los gastos allí determinados como diferencias permanentes10 no podían reversarse, con el objeto de solucionar discusiones que se han presentado con el fisco. En ese sentido, las sentencias de tipo condenatorio dictadas en procesos administrativos, judiciales y arbitrales, según el literal c) numeral 2 del artículo 105 del ET, no pueden deducirse, a diferencia de aquellas de carácter laboral o de contenido declarativo o constitutivo. 9 Gaceta 894 de 2016. 10 El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) (2006) define las diferencias permanentes como partidas que generan un efecto en la utilidad contable; del mismo modo, en los ingresos, costos y gastos, pero en ningún momento afectarán la renta líquida gravable, por tanto, los beneficios o gastos por impuesto que se causen en el periodo se consideran gastos o beneficios en el periodo de devengo y no genera impuesto diferido.
Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Así lo concluyó la Corte Constitucional en la sentencia C-324 de 202211, al declarar la exequibilidad de la expresión «y las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales» del literal c), numeral 2 del artículo 105 del ET, con fundamento en que: «[…] ii)Si bien existe una regla general, prevista en el artículo 107 del Estatuto Tributario que determina que son deducibles, para establecer la renta gravable, las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta siempre que tengan relación de causalidad con dicha actividad, sean necesarias y proporcionales, existen unos gastos que, independientemente de cumplir esas exigencias, no son deducibles fiscalmente, entre ellos las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales, como lo señala el artículo 105 numeral 2 del Estatuto Tributario, lo cual además se encuentra explicado con claridad en la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016. iii) Esos gastos que no pueden ser tenidos como deducibles, y que generan diferencias permanentes, se justificaron por el Legislador, en la necesidad de ampliar los ingresos para el recaudo, eliminando al máximo deducciones e incentivando un sistema de recaudo simple, que impidiera la evasión o las inexactitudes al momento de presentar la declaración de impuestos.
Igualmente, se destaca que en la Exposición de motivos se señala que, para ello, se tuvo en cuenta las reclamaciones recurrentes a la DIAN sobre estos aspectos. Adicionalmente, esta reforma tuvo por objeto fortalecer la equidad horizontal del sistema tributario, al considerar que los beneficios tributarios del Estatuto eran excesivos, producían inequidades y distorsión en la asignación de los recursos de la economía».
Por lo anterior, los pagos efectuados a CES, en cumplimiento del acuerdo conciliatorio contenido en el laudo arbitral 062 del 5 de julio de 2012, complementado el 27 de agosto de 2013, no son procedentes, en tanto la actora no demostró el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET, no indicó su incidencia en la actividad productora de renta, ni tampoco justificó su necesidad.
Y, además, porque dicha expensa fue expresamente establecida como no deducible en la reforma introducida al artículo 105 del ET por el artículo 61 de la Ley 1819 de 2016. Así las cosas, independientemente de que el costo por ajuste del precio de potencia en dólares por $288.497.537 se facturara en 2017 o en 2018, lo cierto es que la actora no justificó su procedencia en los términos del artículo 107 del ET, ni la expensa era deducible conforme con el artículo 105 del ET vigente a 2017.
Prosperan el cargo de apelación de la DIAN. Costos y deducciones por pago de incapacidades - $ 57.326.000 El rubro discutido corresponde a pagos por licencia de maternidad ($7.471.090) e incapacidades por enfermedad general superiores a dos días ($49.855.038), que la actora pagaba directamente a sus empleados y que, a su juicio, cumplen los requisitos de necesidad, proporcionalidad y causalidad con la actividad productora de renta.
La DIAN rechazó las expensas fundada en el parágrafo 1.° del artículo 40 del Decreto 1406 de 1999, modificado por el parágrafo 1.° del artículo 2.° del Decreto 2943 de 2013 y en los oficios DIAN 001149 de 2016 y 24449 de 201412, según los cuales la 11 MP. Diana Fajardo Rivera. 12 En el Concepto 24449 del 24 de agosto de 2015, la DIAN precisó que «(…) salvo la opción para el empleador de tomar como deducción en el impuesto sobre la renta, las prestaciones económicas que deba reconocer el empleador, correspondientes a los dos (2) primeros días de la incapacidad originada en enfermedad general, según lo previsto en el Decreto 2943 de 2013 citado, las demás sumas reconocidas como subsidio de incapacidad bien sean de origen común o profesional, que están a cargo de las Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 deducibilidad de pagos por incapacidades laborales de origen común serán procedentes para los empleadores por los primeros dos días, pues a partir del tercer día tales pagos son cubiertos por las EPS, quienes pueden deducirla de su renta, en tanto realizan la erogación. El artículo 107 del ET establece que «Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad».
Sobre los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de las deducciones, la Sala, en sentencia de unificación del 26 de noviembre de 202013, precisó: • La relación de causalidad es el nexo causa-efecto que se predica entre la erogación y la actividad generadora de renta, entendida «no como costo-ingreso, sino como gasto- actividad» y se verifica «cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social14». • En cuanto a la necesidad, la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que ayude a generarlos, y se valora con «criterio comercial», para lo cual se debe verificar si resulta razonable, «provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en situaciones de mercado», y que «real o potencialmente, permita desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta15». • La proporcionalidad es el aspecto cuantitativo de la expensa, se mide con «criterio comercial» y alude a la mesura y prudencia de la erogación frente al provecho económico que en términos comerciales y de mercado representa, según la actividad del contribuyente16.
Así, la valoración de las expensas a la luz de los requisitos del artículo 107 del ET, parte de condiciones internas y externas de los contribuyentes, quienes deben demostrar las circunstancias que las justifiquen, en atención a los criterios señalados, en los eventos en que sean cuestionadas por la Administración17. entidades del Régimen de Seguridad Social, no se enmarcan dentro del concepto de salario que deba pagar el empleador y en tal medida, por sustracción de materia no es aplicable el artículo 108 del Estatuto Tributario y demás normas concordantes».
Al respecto, indicó la entidad que «los pagos complementarios a los realizados por las Entidades Prestadoras de Salud EPS a partir del tercer día por el empleador, no se encuadran dentro del concepto de carácter salarial del artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo. Por tal razón, al considerarse pagos de mera liberalidad del empleador en una lectura integral con el artículo 128 ibídem, estos no se encuentran sujetos a las reglas que dispone el artículo 108 del Estatuto Tributario, y por consiguiente, no serán deducibles en el Impuesto Sobre la Renta».
Se subraya. 13 Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. 14 Se fijó como regla de decisión 1 que: «1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta.
Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo». 15 Se fijó como regla de decisión 2 que: «2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.
La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros». 16 Se fijó como regla de decisión 3 que: «3.
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta». 17 Se fijó como regla de decisión 4 que: «4.
Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta».
Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 En consonancia, el artículo 108 del ET regula la deducción de salarios; no obstante, existen ciertos pagos laborales que aun cuando no sean salario, podrían ser deducibles, siempre que cumplan los requisitos de las expensas necesarias para su aceptación. Según la normativa laboral18 (art. 127 del CST), constituye salario no solo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte (primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, etc.).
Y no son salario, según el artículo 128 ib., las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones (gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y similares).
Tampoco las prestaciones sociales, ni los beneficios o auxilios acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie. La Corte Constitucional ha indicado19 que, «el pago de las incapacidades sustituye el salario del trabajador, durante el tiempo que por razones médicas está impedido para desempeñar sus labores, cuando las incapacidades laborales son presumiblemente la única fuente de ingreso con que cuenta el trabajador para garantizarse su mínimo vital y el de su núcleo familiar; […]».
En lo concerniente a los pagos por incapacidad laboral, el parágrafo 1.° del artículo 2.° del Decreto 2943 de 2013, vigente para el año 2017, señala que «En el Sistema General de Seguridad Social en Salud serán a cargo de los respectivos empleadores las prestaciones económicas correspondientes a los dos (2) primeros días de incapacidad originada por enfermedad general y de las Entidades Promotoras de Salud a partir del tercer (3er) día y de conformidad con la normatividad vigente».
Se resalta. En concordancia, el parágrafo 1.° del artículo 3.2.1.10 del Decreto número 780 de 2016, mediante el cual se expide el Decreto Único Reglamentario del Sector Salud y Protección Social, dispone que, «En el Sistema General de Seguridad Social en Salud serán a cargo de los respectivos empleadores las prestaciones económicas correspondientes a los dos (2) primeros días de incapacidad originada por enfermedad general y de las Entidades Promotoras de Salud a partir del tercer (3) día y de conformidad con la normatividad vigente.
En el Sistema General de Riesgos Laborales las Administradoras de Riesgos Laborales reconocerán las incapacidades temporales desde el día siguiente de ocurrido el accidente de trabajo o la enfermedad diagnosticada como laboral. Lo anterior tanto en el sector público como en el privado». Se resalta. 18El artículo 17 de la Ley 21 de 1982 señala que, para efectos de la liquidación de los aportes al régimen del subsidio familiar, SENA, ESAP, escuelas industriales e institutos técnicos, « se entiende por nómina mensual de salario la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la ley laboral, cualquiera sea su denominación…» Se subraya. 19 Corte Constitucional, sentencia T-876 de 2013 M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, reiterada en sentencias T-200 de 2017 M.P. (e) José Antonio Cepeda Amarís, T-312 de 2018 M.P. Antonio José Lizarazo Ocampo, T-161 de 2019.
M.P. Cristina Pardo Schlesinger, T-194 de 2021 M.P. Antonio José Lizarazo Ocampo, entre otras. Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 De igual forma, los artículos 20620 y 20721 de la Ley 100 de 1993 establecen que las incapacidades originadas en enfermedad general y las licencias por maternidad serán reconocidas y pagadas por las Empresas Promotoras de Salud.
Ahora bien, la actora alega que asumió directamente los pagos y, como soporte, aportó dos carpetas de hojas denominadas contabilización de incapacidades, que contienen «Casillas denominadas cuenta, contribuciones, impuestos, incapacidades, gastos médicos, indemnizaciones “saldos Niif” “Saldos Colga”», con algunos renglones sin diligenciar y completadas algunas casillas en ajustes fiscales y valor declaración. También aportó un documento denominado «relación de pagos incapacidades y licencias maternidad de paternidad de enero 01 a diciembre 30 de 2017», que contiene las casillas de número de identificación, nombres y apellidos, salario 2017, número de días de incapacidad, valor pagado incapacidad, EPS 66,67 % o 100 %, GENSA 33.33 %, días que van desde 1 a hasta 51.
De igual forma, aportó registro de tales pagos en los estados financieros de 2017 y en el balance prueba del mismo año. Para la Sala, aunque no fue un hecho discutido en sede administrativa, el pago de las erogaciones señaladas está demostrado. Y, en cuanto a su deducibilidad, se considera que, pese al carácter complementario de tales conceptos y a que se dieron por simple liberalidad, procede su deducción en los términos del artículo 107 del ET, en cuanto constituyen un auxilio inmediato otorgado por la empresa a sus trabajadores, que se refleja en un beneficio cierto y oportuno para estos, quienes constituyen el principal elemento para el desarrollo de la actividad generadora de renta de la compañía. Por lo demás, la Sección echa de menos que la DIAN, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, acreditara si la EPS asumió o no el pago de las incapacidades, o que la contribuyente solicitara su reembolso, en virtud de la carga que le asistía conforme al artículo 167 del CGP.
Prospera el cargo de apelación de GENSA. Deducción de gastos operacionales de administración por pago de impuesto de industria y comercio - $ 709.225.502 – Corrección provocada – Allanamiento La actora registró como deducción la suma de $1.789.482.202, que alega pagó por concepto de impuesto de industria y comercio en la vigencia fiscal 2017.
De este rubro, la DIAN rechazó $709.225.502 con fundamento en el artículo 115-1 del ET, porque al revisar las pruebas de pago, solo encontró respaldada la suma de $1.080.256.700. Está demostrado que, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la demandante se allanó a la glosa y presentó corrección a la declaración el 8 de febrero de 2021, con formulario 1136062117861, en el cual disminuyó los gastos de administración de $18.607.938.000 a $17.989.712.000 (-$709.226.000).
No obstante, la corrección no fue tenida en cuenta por la DIAN, porque no se liquidó la sanción por inexactitud reducida a la cuarta parte, en relación con los hechos aceptados, como lo disponen los artículos 647-1 y 648 del ET. 20 «ARTÍCULO 206. INCAPACIDADES. Para los afiliados de que trata el literal a) del artículo 157, el régimen contributivo reconocerá las incapacidades generadas en enfermedad general, de conformidad con las disposiciones legales vigentes.
Para el cubrimiento de estos riesgos las Empresas Promotoras de Salud podrán subcontratar con compañías aseguradoras. Las incapacidades originadas en enfermedad profesional<6> y accidente de trabajo serán reconocidas por las Entidades Promotoras de Salud y se financiarán con cargo a los recursos destinados para el pago de dichas contingencias en el respectivo régimen, de acuerdo con la reglamentación que se expida para el efecto». 21 «ARTÍCULO 207.
DE LAS LICENCIAS POR MATERNIDAD. Para los afiliados de que trata el literal a) del artículo 157, el régimen contributivo reconocerá y pagará a cada una de las Entidades Promotoras de Salud, la licencia por maternidad, de conformidad con las disposiciones legales vigentes. El cumplimiento de esta obligación será financiado por el Fondo de Solidaridad, de su subcuenta de compensación, como una transferencia diferente de las Unidades de Pago por Capitación UPC».
Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 En la demanda, la actora pidió que se aceptara la corrección del 8 de febrero de 2021, y adujo que no se configuraban los presupuestos para el pago de la sanción reducida, pues al aumentar la compensación de pérdidas fiscales acumuladas (renglón 66) de $763.641.000 a $1.472.867.000, no se modificó la renta líquida, ni tampoco se afectó el saldo a favor declarado, argumento respaldado por el a quo, quien consideró válida la corrección. Al revisar el recurso de apelación presentado por la DIAN, se advierte que la entidad no se pronunció respecto de la validez de la corrección declarada por el a quo, y simplemente se reafirmó en que GENSA no pagó el total declarado por concepto del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2017, al respaldar pagos por la suma de $1.080.256.700 de los $1.789.482.202 registrados en la declaración privada, motivo por el cual la Sala no se pronunciará sobre dicha corrección. Ahora bien, en la corrección a la declaración provocada por el requerimiento especial, se observa que la actora disminuyó los gastos de administración de $18.607.938.000 a $17.898.712.000, en la cuantía glosada por la Administración ($709.226.000), por lo que, al ser tenida como válida la corrección presentada por la actora, sin controversia por parte de la DIAN, se mantiene el valor liquidado en la declaración de corrección22.
Por las razones expuestas, la Sala practicará la siguiente liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de GENSA SA ESP por el año gravable 2017: Concepto Declaración inicial Declaración de corrección Liquidación Oficial Consejo de Estado Ingresos brutos de actividades gravadas 554.027.076.000 554.027.076.000 554.027.076.000 554.027.076.000 Ingresos financieros 2.698.178.000 2.698.178.000 2.698.178.000 2.698.178.000 Otros ingresos 2.903.736.000 2.903.736.000 2.903.736.000 2.903.736.000 Total ingresos brutos 559.628.990.000 559.628.990.000 559.628.990.000 559.628.990.000 Total costos 498.592.416.000 498.592.416.000 496.886.177.000 496.943.503.000 Gastos Operacionales de Administración 18.607.938.000 17.898.712.000 17.869.928.000 17.898.712.000 Gastos Operacionales de Venta 0 0 0 0 Gastos financieros $ 6.588.725.000 $ 6.588.725.000 $ 6.588.725.000 $ 6.588.725.000 Otras deducciones 5.604.741.000 5.604.741.000 5.604.741.000 5.604.741.000 Total costos y gastos $ 529.393.820.000 528.684.594.000 526.949.571.000 527.035.681.000 Renta líquida 30.944.396.000 30.944.396.000 32.679.419.000 32.593.309.000 Compensaciones 763.641.000 1.472.867.000 763.641.000 1.472.867.000 Renta líquida sin casillas 47 y 48 30.180.755.000 29.471.529.000 31.915.778.000 31.120.442.000 Renta presuntiva 0 0 0 0 Rentas gravables 169.237.000 169.237.000 169.237.000 169.237.000 Rentas líquidas gravables distintas a dividendos gravados al 5%, 35% y 33% 29.640.766.000 29.640.766.000 32.085.015.000 31.289.679.000 Impuesto sobre renta gravable 10.077.860.000 10.077.860.000 10.908.905.000 10.638.491.000 (tarifa 34%) Sobretasa 1.730.446.000 1.730.446.000 1.877.101.000 1.829.381.000 Total imp a cargo/Imp generado por operaciones gravadas 11.808.306.000 11.808.306.000 12.786.006.000 12.467.872.000 Anticipo renta por el año gravable 0 0 0 0 Saldo a favor sin sol dev o comp/ saldo fvr per fis ant 0 0 0 0 Autorretenciones 20.531.987.000 20.531.987.000 20.531.987.000 20.531.987.000 Otros conceptos 999.351.000 999.351.000 999.351.000 999.351.000 Total retenciones 21.531.338.000 21.531.338.000 21.531.338.000 21.531.338.000 Anticipo por el año gravable siguiente 0 0 0 0 22 Al contrastar el valor determinado por la DIAN en la liquidación de revisión por concepto de gastos operacionales de administración en cuantía de $17.869.928.000, con el liquidado por la sociedad actora respecto del mismo concepto por $17.898.712.000, existe una diferencia de $28.784.000, que no fue cuestionado con el recurso de apelación, por lo que se mantendrá. Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 Anticipo sobretasa año gravable 1.153.631.000 1.153.631.000 1.153.631.000 1.153.631.000 Saldo a pagar por impuesto 0 0 0 0 Sanciones 0 0 977.700.000 659.566.000 Total saldo a pagar 0 0 0 0 Total saldo a favor 8.569.401.000 8.569.401.000 6.614.001.000 7.250.269.000 Corolario de lo anterior, procede la sanción por rechazo o disminución de pérdidas impuesta en los actos acusados, pues no fue objeto de controversia en los recursos de apelación, la cual se reliquida, conforme con lo expuesto en precedencia, así: SANCIONES TOTAL SALDO A FAVOR DECLARACION PRIVADA SIN SANCION $ 8.569.401.000 TOTAL SALDO A FAVOR DETERMINADO ANTES DE SANCIÓN 7.909.835.000 BASE PARA DETERMINAR SANCIÓN 659.566.000 POR: PORCENTAJE A APLICAR 100 % VALOR SANCIÓN DE INEXACTITUD DETERMINADA 659.566.000 En consecuencia, la Sala modificará los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada, para declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y fijar como restablecimiento del derecho la anterior liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la actora.
Y confirmará el ordinal tercero, que negó las demás pretensiones de la demanda. Finalmente, conforme con los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho), por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las justifiquen, con lo cual, además, se revocará el ordinal cuarto de la sentencia apelada, que condenó en costas a la DIAN.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- MODIFICAR los ordinales primero y segundo de la sentencia del 24 de marzo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, los cuales quedan así: «PRIMERO. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 102412021000011 del 1.° del 27 de julio de 2021, actos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración de renta presentada por la sociedad GESTIÓN ELÉCTRICA SA ESP – GENSA SA ESP por la vigencia 2017.
SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, tener como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la sociedad GESTIÓN ELÉCTRICA SA ESP – GENSA SA ESP, por la vigencia 2017, la inserta en la parte motiva de esta sentencia». 2.- CONFIRMAR el ordinal tercero y REVOCAR el ordinal cuarto de la sentencia apelada. 3.- Sin condena en costas.
Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Radicación: 17001-23-33-000-2021-00309-01 (28070) Demandante: GESTIÓN ELÉCTRICA SA - GENSA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA Presidenta (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO WILSON RAMOS GIRÓN Salva voto