Radicado: 25000-23-37-000-2019-00485-01 (28110) Demandante: Bavaria & CIA S.C.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., once (11) de octubre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2019-00485-01 (28110) Demandante: Bavaria & CIA S.C.A. Demandada: Departamento de Cundinamarca Temas: Sanción. Tipicidad.

Artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por el departamento de Cundinamarca contra la sentencia del 16 de junio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió2: Primero: Declárase la nulidad de la Resolución No. 2168 del 24 de octubre de 2017, por medio de la cual se le impuso sanción a Bavaria & CIA SCA por el incumplimiento del término de legalización de tornaguías en el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas; y de la Resolución No. 359 del 22 de febrero de 2018, a través de la cual se modificó la anterior al resolver el recurso de reconsideración interpuesto, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo: Como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, declárase que Bavaria &CIA SCA, no incurrió en la conducta sancionable descrita en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, y por ende que no está obligada al pago de la sanción impuesta en los actos administrativos que se anulan.

Tercero: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Previo pliego de cargos, el Departamento de Cundinamarca profirió la Resolución 2168 del 24 de octubre de 20173 por medio de la cual impuso sanción a Bavaria & CIA S.C.A. de $381.847.450 por incumplimiento en el término de legalización de las tornaguías4. Decisión modificada con la Resolución 359 del 22 de febrero de 20195, en el sentido de disminuir a $366.687.322 la cuantía de la sanción impuesta6. 1 Ingresó al despacho el 13 de octubre de 2023.

SAMAI CE, índice 4. 2 SAMAI Tribunal, índice 35 3 SAMAI CE, índice 2, certificado ED_C01_01 DEMANDA-PODER Y ANEXOS(.pdf) NroActua 2, ff. 87-91 4 Respecto de las tornaguías 11113422, 11113423, 11113424, 11113425, 11113426, 11113429, 11202000, 11202001, 11202002 y 11202003 del 18 de diciembre de 2016 5 SAMAI CE, índice 2, certificado ED_C01_01 DEMANDA-PODER Y ANEXOS(.pdf) NroActua 2, ff. 68 a 79 6 Disminuye la cuantía con ocasión de la nueva liquidación de la sanción respecto del valor de la mercancía frente a la tornaguía 11202003 Radicado: 25000-23-37-000-2019-00485-01 (28110) Demandante: Bavaria & CIA S.C.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones7: 3.1.

Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: - Resolución No. 2168 del 24 de octubre de 2017, notificada personalmente el 25 de enero de 2018, por medio de la cual la Subdirección de Recursos Tributarios de la Dirección de Rentas y Gestión Tributaria de la Secretaría de Hacienda de la Gobernación de Cundinamarca, sanciona al contribuyente por incumplimiento en el término de legalización de las tornaguías. - Resolución No. 359 del 22 de febrero de 2018, notificada por Edicto desfijado el 22 de marzo de 2019, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por BAVARIA, en el sentido de confirmar la Resolución No. 2168 del 24 de octubre de 2017. 3.2.

Que como consecuencia, y a título de restablecimiento del derecho, se declare que BAVARIA & CIA S.C.A., no debe suma alguna por este concepto al Departamento de Cundinamarca. Invocó como vulnerados el artículo 29 de la Constitución Política (CP) y la Ley 223 de 1995, bajo el siguiente concepto de violación8: Alegó vulneración de la Ley 223 de 1995, al derecho de defensa, debido proceso y principio de legalidad por cuanto los actos demandados impusieron una sanción que no tiene consagración legal -no se encuentra contemplada en el ET, en la Ley 1762 de 2015 ni en ninguna otra disposición-.

La Ley 1762 de 2015 modificó el régimen aplicable a las tornaguías que anteriormente se ceñía a las sanciones contempladas en el ET, en virtud de lo señalado en la Ley 223 de 1995. No obstante, dicha modificación sólo consagró sanción por la omisión en la legalización de las tornaguías, no por su extemporaneidad, razón por la cual no hay fundamento legal para la sanción. Si se aceptara que la Ley 1762 de 2015 no modificó el régimen sancionatorio para la extemporaneidad en la legalización de tornaguías, la presunta infracción debería ser investigada bajo el artículo 651 del ET y no con disposiciones locales.

Y si en gracia de discusión se concluyera la existencia de la sanción por extemporaneidad, la misma no se configura en el caso concreto porque para su procedencia se requería de una actuación fraudulenta por parte de la demandante, la cual no ocurrió porque cumplió con su deber de declarar y pagar el tributo frente a las mercancías que se relacionan en las tornaguías objeto de controversia que también fueron legalizadas por aquella -toda vez que la finalidad del registro de tornaguías es controlar el pago del impuesto de consumo de mercancías que entran al departamento-.

Así, la sanción se impuso con fundamento en criterios objetivos, sin diferenciar razones subjetivas relativas a la antijuridicidad del hecho y la imputabilidad de la conducta, porque la sociedad actora no produjo daño a la administración ni detrimento al erario público. La sanción fue desproporcionada en comparación con el valor liquidado y pagado por concepto de impuesto al consumo, el cual consultó los ingresos obtenidos por la compañía en el departamento de Cundinamarca.

Por ende, la sanción no atiende los 7 SAMAI CE, índice 2, certificado ED_C01_01 DEMANDA-PODER Y ANEXOS(.pdf) NroActua 2, ff. 5 y 6 8 SAMAI CE, índice 2, certificado ED_C01_01 DEMANDA-PODER Y ANEXOS(.pdf) NroActua 2, ff. 6 a 37 Radicado: 25000-23-37-000-2019-00485-01 (28110) Demandante: Bavaria & CIA S.C.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 principios de progresividad y equidad que regulan el sistema tributario y que deben observarse en el régimen sancionatorio administrativo.

Contestación de la demanda El demandado se opuso a las pretensiones de la demanda 9. Sostuvo la legalidad de la sanción impuesta toda vez que el departamento con base en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 determinó que la actora legalizó en forma extemporánea las tornaguías objeto de controversia en atención a lo previsto en el artículo 174 de la Ordenanza 216 de 2014.

Sentencia apelada El tribunal accedió a las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas10. Estimó que en la resolución demandada se impuso a la demandante la sanción prevista en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 por el hecho de presentar extemporáneamente las tornaguías para legalización -pretermitiendo el plazo de 15 días previsto en el artículo 174 de la Ordenanza 216 de 2014-.

No obstante, la conducta de la actora no se acompasa con la contemplada en la mencionada norma, la cual señala que la sanción procede cuando no se radiquen las tornaguías, sin estar condicionado a un aspecto temporal. En esa medida, la conducta de la sociedad demandante respecto de dicha norma es atípica -vulnera el principio de legalidad de la sanción- por cuanto no está definida como hecho sancionable la entrega tardía de las tornaguías, que fueron radicadas por la actora.

Por consiguiente, no se configuró el hecho sancionable contemplado en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, el cual tampoco puede analizarse a la luz del artículo 651 del ET. Recurso de apelación El demandado apeló la sentencia de primera instancia11. Censuró que el fallo de primera instancia se apartó de los fundamentos del cargo de nulidad porque analizó la «atipicidad de la sanción» cuando la actora en la demanda argumentó que la misma procedería a la luz del artículo 651 del ET, por lo que el departamento no tuvo la oportunidad de pronunciarse frente a ese aspecto.

Y si la demandante hubiese fundamentado la atipicidad, no habría agotamiento de la sede administrativa por cuanto no fue expuesto en la actuación acusada. Teniendo en cuenta la naturaleza de las tornaguías, el legislador determinó que su no presentación dentro de los plazos fijados constituye una infracción acorde con el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, pues la extemporaneidad genera daños sancionables de forma objetiva.

Si se acogiera la tesis del a quo sería equivalente a que los contribuyentes puedan radicar en cualquier tiempo y nunca se generaría sanción. En su entender, tal sanción debe interpretarse en armonía con el Decreto 3071 de 1997 relativo al término para la legalización de las tornaguías. Si el contribuyente no cumple con la radicación de los documentos, el funcionario no tendría los elementos necesarios para aprobar la legalización, que sería perjudicial para la entidad territorial porque podría generarse evasión del impuesto.

Afirmar que la sanción del artículo 22 es por no radicar tornaguías sin condición temporal, implica desconocer los artículos 9 y 10 del decreto en comento y, a su vez, que se torne inocua la sanción, que el contribuyente legalice la 9 SAMAI CE, índice 2, certificado ED_C01_CD3 FOLIO 86-EXPEDIENTE DIGITAL(.zip) NroActua 2, 13Recibe memorial 20210727204952 10 SAMAI tribunal, índice 35 11 SAMAI Tribunal, índice 43 Radicado: 25000-23-37-000-2019-00485-01 (28110) Demandante: Bavaria & CIA S.C.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 tornaguía a su libre albedrío y que la administración no pueda ejercer control sobre el impuesto.

Pronunciamientos finales Las partes y el Ministerio Público guardaron silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico 1- Se juzga la legalidad de los actos demandados atendiendo a los cargos de apelación formulados por el demandado, apelante único, contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones, sin condenar en costas.

En concreto, corresponde establecer si el tribunal se apartó del cargo de nulidad propuesto por la demandante al analizar la «atipicidad de la sanción» dejando de lado el derecho de contradicción del demandado y el agotamiento en sede administrativa respecto de ese argumento. En el evento de no prosperar tales cargos corresponderá analizar si la demandante incurrió en el hecho sancionable previsto en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015.

Análisis del caso concreto 2- En cuanto a la primera cuestión planteada, el apelante único censuró que el fallo de primera instancia se apartó de los fundamentos del cargo de nulidad porque analizó la «atipicidad de la sanción» cuando la actora en la demanda argumentó que la misma procedería a la luz del artículo 651 del ET, lo que implicó que el departamento no tuviera la oportunidad de pronunciarse frente a ese aspecto.

Y que, si ella hubiese fundamentado la atipicidad, frente a ese argumento no habría agotamiento de la sede administrativa. Para resolver se observa que el argumento central de nulidad de los actos demandados fue para la actora que se «viola el derecho de defensa, el debido proceso, el principio de legalidad y viola flagrantemente la Ley 223 de 1995, al imponer una sanción que no tiene consagración legal, por cuanto ni el Estatuto Tributario, la Ley 1762 de 2015, ni ninguna otra ley contemplan la sanción».

Además, que «la Ley 1762 de 2015 modificó el régimen aplicable a las tornaguías, que anteriormente se ceñía a las sanciones contempladas en el Estatuto Tributario… pero en esta norma solo se consagró una sanción para la omisión en la legalización de las tornaguías, no por su extemporaneidad, razón por la cual, existiendo restricción para que los Departamentos creen sanciones o procedimientos, no hay fundamento alguno para el proceso de la referencia, siendo completamente ilegal y nulo».

En ese orden, no le asiste razón al apelante en cuanto a que el a quo se apartó de los fundamentos del cargo de nulidad, pues el análisis que desarrolló en el fallo fue precisamente en torno a la imposición de una sanción no prevista en la ley. Y si bien la demandante aludió a que «Si se acepta que la Ley 1762 de 2015 no modificó el régimen sancionatorio para la extemporaneidad en la legalización de tornaguías, la consecuencia necesaria es que esta presunta infracción debe ser investigada bajo el lente del artículo 651 del ET», corresponde a un argumento subsidiario y condicional a la no procedencia del principal, cual es, que no existe disposición legal que consagre sanción por la radicación extemporánea de tornaguías para su legalización. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00485-01 (28110) Demandante: Bavaria & CIA S.C.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Ahora bien, en cuanto a lo señalado por el recurrente en torno a que frente al argumento de la «atipicidad de la sanción» no hubo agotamiento de sede administrativa, se advierte que la Sección en forma reiterada ha expresado sobre ese presupuesto procesal que, pese a que no pueden plantearse ante la jurisdicción hechos nuevos diferentes a los invocados en etapa administrativa, sí pueden proponerse mejores o nuevos argumentos y fundamentos de derecho respecto de los esbozados en los recursos interpuestos en la etapa administrativa.

En consecuencia, si la pretensión de la parte demandante es la misma en sede administrativa y judicial, deben analizarse los cargos de la demanda así no hayan sido expuestos con ocasión del recurso de reconsideración12. Así las cosas, aunque en el caso concreto no se invocó el planteamiento de «atipicidad de la sanción» en el recurso de reconsideración, teniendo en cuenta que la pretensión de la parte demandante es la misma en sede administrativa y judicial, esto es, la nulidad del acto sancionatorio, debe analizarse el cargo de la demanda así no haya sido expuesto en el recurso, por cuanto constituye nuevo argumento encaminado a reforzar la pretensión de nulidad de los actos administrativos demandados.

No prosperan los cargos. 3- En cuanto a la configuración del hecho sancionable, el tribunal estimó que en la resolución demandada se impuso a la demandante la sanción prevista en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 por el hecho de presentar extemporáneamente las tornaguías para legalización, cuando esa disposición contempla la sanción en el evento que no se radiquen, sin atender a un aspecto temporal, por lo que la conducta de la sociedad demandante respecto de dicha norma es atípica en la medida en que no está definida como hecho sancionable la entrega tardía de las tornaguías y, por consiguiente, no se configuró el hecho sancionable allí previsto.

El apelante censuró que teniendo en cuenta la naturaleza de las tornaguías, el legislador determinó que su no presentación dentro de los plazos fijados constituye infracción a la luz del artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, que debe interpretarse en armonía con el Decreto 3071 de 1997 que prescribe el término para su legalización, pues la extemporaneidad generaría daños, el funcionario no tendría los elementos necesarios para aprobar la legalización y podría evadirse el impuesto.

Y que si se acogiera la tesis del a quo se tornaría inocua la sanción, los contribuyentes podrían radicar la tornaguía en cualquier tiempo y la administración no podría ejercer control sobre el impuesto. En ese contexto, corresponde analizar si la demandante incurrió en el hecho sancionable previsto en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, por supuestamente haber radicado las tornaguías para su legalización de manera extemporánea.

En punto a resolver esa cuestión se recuerda que con fundamento en el artículo 29 de la CP, la jurisprudencia constitucional ha establecido que el derecho administrativo sancionador «es una manifestación del ius puniendi estatal»13 que consiste en la aplicación de medidas represivas por parte de las autoridades administrativas frente a los administrados cuando éstos incurren en actuaciones que afectan y/o amenazan el ordenamiento jurídico, el cual, por ser una rama del derecho público, está sometido a principios que operan como límite, entre ellos, los principios de legalidad y tipicidad.

En efecto, el principio de legalidad está consagrado en el inciso segundo del artículo 29 de la CP, según el cual nadie podrá ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa, de suerte que exige que la falta o conducta reprochable se 12 Sentencia del 08 de febrero de 2018 (exp. 22060, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto) 13 Corte Constitucional, sentencia C-412-15, MP.

Alberto Rojas Ríos Radicado: 25000-23-37-000-2019-00485-01 (28110) Demandante: Bavaria & CIA S.C.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 encuentre tipificada en la norma con anterioridad a los hechos materia de investigación14, y en su materialización participa el principio de tipicidad.

Así las cosas, dicho principio, que se deriva del de legalidad, se manifiesta en «la descripción completa, clara e inequívoca del precepto -la orden de observar un determinado comportamiento, es decir de no realizar algo o de cumplir determinada acción- y de la sanción -la consecuencia jurídica que debe seguir a la infracción del precepto- y busca que la descripción que haga el legislador sea de tal claridad que permita que sus destinatarios conozcan exactamente las conductas reprochables, evitando de esta forma que la decisión sobre la consecuencia jurídica de su infracción, pueda ser subjetiva o arbitraria»15.

La Corte Constitucional ha indicado que, para predicar el cumplimiento del principio de tipicidad, deben reunirse tres elementos, a saber, (i) que la conducta sancionable «esté descrita de manera específica y precisa» y (ii) que exista una sanción cuyo contenido material esté definido en la ley y (iii) que exista correlación entre la conducta y la sanción”16.

De esa manera, surge la exigencia de descripción específica y precisa por la norma creadora de las infracciones y de las sanciones, de las conductas que pueden ser sancionadas y del contenido material de las sanciones. Así las cosas, como lo ha sostenido esta Sección, las circunstancias de hecho de la conducta deben enmarcarse indiscutible e indisolublemente en el precepto sancionatorio, para que pueda establecerse un nexo que justifique la aplicación de la sanción. Así, la conducta y su correspondiente sanción deben atender la descripción normativa y no el parecer de la administración tributaria17.

Ahora bien, acorde con los fundamentos normativos que soportaron la sanción impuesta en los actos acusados, se tiene que, según el Decreto 3071 de 199718, la entrada, salida y movilización de los productos gravados con el impuesto al consumo es autorizada y controlada por medio de una tornaguía expedida por las autoridades competentes de los departamentos y del Distrito Capital19.

Conforme con el artículo 5 del decreto en mención, los transportadores deben movilizar la mercancía gravada, a más tardar, dentro del siguiente día hábil a la fecha de expedición de la tornaguía. Y una vez la mercancía llega a la entidad territorial de destino, las tornaguías deben ser legalizadas por medio de acto emitido por el funcionario competente, quien da fe de que en efecto tales mercancías han llegado a la entidad territorial propuesta20.

Para ello, el sujeto pasivo, transportador o responsable deberá solicitar la legalización de la tornaguía ante el funcionario de la entidad territorial que corresponda, aportando copia de la factura o relación21. Al tenor del artículo 10 del Decreto 3071 de 1997, la legalización de la tornaguía, como un acto propio de la autoridad administrativa, debe realizarse dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su expedición, a menos que se trate de tornaguías de tránsito, caso en el cual el término máximo para la legalización será de 10 días.

La anterior normativa fue acogida en los mismos términos por el departamento de Cundinamarca en los artículos 165 y siguientes de la Ordenanza 216 del 2014 -Estatuto de Rentas de Cundinamarca-22. 14 Corte Constitucional, sentencia C-094 de 2021, MP. Paola Andrea Meneses Mosquera 15 Corte Constitucional. Sentencia C-713 de 2012, MP.

Mauricio González Cuervo 16 Corte Constitucional. Sentencia C-343 de 2006, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa 17 Sentencia del 24 de agosto de 2023 (exp. 26345, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello) 18 Por medio del cual se reglamenta el Sistema Único Nacional de control de transporte de productos gravados con impuesto al consumo y se dictan otras disposiciones. 19 Artículos 2 y 3 del Decreto 3071 de 1997 20 Artículo 9 del Decreto 3071 de 1997 21 Ib. 22 Se destacan: Artículo 173 Ordenanza 216 de 2014.

Legalización de las tornaguías. Es la actuación del funcionario competente de la entidad territorial de destino de las mercancías amparadas con tornaguía, a través de la cual dicho funcionario da fe de que tales mercancías han llegado a la entidad Radicado: 25000-23-37-000-2019-00485-01 (28110) Demandante: Bavaria & CIA S.C.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Por su parte, la Ley 1762 de 201523 adoptó normas para atacar la evasión fiscal a nivel nacional y departamental, particularmente para contrarrestar la evasión del impuesto al consumo, a cuyo efecto incluyó disposiciones para prevenir, controlar y sancionar ese tipo de conductas.

El artículo 22 de dicha ley hace parte del régimen sancionatorio de las infracciones relacionadas con el tributo en comento, el cual prescribe: Artículo 22. Sanción de multa por no radicar tornaguías para legalización. El transportador encargado de radicar ante las autoridades la tornaguía de productos con respecto a los cuales deba pagarse impuesto al consumo del que trata la Ley 223 de 1995, y el sujeto pasivo del impuesto al consumo generado por la mercancía transportada por el transportador, serán sancionados cada uno con multa equivalente a cuarenta y seis (46) UVT por día transcurrido, sin que el monto sobrepase el doscientos por ciento (200%) del valor comercial de la mercancía transportada, cuando no radiquen las tornaguías de movilización de la mercancía correspondiente para que sean legalizadas por la autoridad competente, salvo casos de fuerza mayor o caso fortuito24.

(se resalta) De la normativa expuesta surge que es deber del funcionario competente legalizar la tornaguía dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su expedición. Con ese propósito, al transportador o al sujeto pasivo corresponde radicar la respectiva solicitud de legalización de la tornaguía ante la autoridad competente. Al efecto, el legislador otorga potestad sancionadora a la autoridad administrativa para multar al transportador y al sujeto pasivo que no radique dicha solicitud.

En punto al contexto de la citada sanción, resulta pertinente señalar que en la sentencia C-094 de 2021 la Corte Constitucional aludió a la exposición de motivos de la Ley 1762 de 2015, para referir que las principales propuestas en torno a la misma provienen de la problemática generada por el uso indebido de la reglamentación de las tornaguías, así: «Una de las razones principales por las que logran ingresar al país muchos cigarrillos y licores de manera ilegal, se basa en que existe cierta laxitud en materia de controles de las tornaguías.

Estas tornaguías fueron creadas para efectos de controlar el movimiento de mercancías sujetas al impuesto al consumo para poder verificar la salida de determinado departamento, y la llegada a otro. La indebida utilización de las tornaguías permite en ciertos casos mostrar un posible movimiento de la mercancía, cuando en realidad las tornaguías no son presentadas para legalización, razón por la cual la entidad territorial a la que llega el producto no conoce de la llegada de los productos y resulta defraudada frente al pago del impuesto.

El proyecto de ley contempla normas que establecen medidas sancionatorias derivadas del incumplimiento en materia de normatividad de tornaguías»25. Al efecto, durante los debates legislativos se insistió en la importancia de promover una respuesta eficiente a los fenómenos que estaban afectando la economía nacional, como controlar el movimiento de mercancías sujetas al impuesto al consumo por medio de medidas sancionatorias para precaver los eventos en los que las tornaguías no fueran presentadas para su legalización, toda vez que ello implicaría que la entidad territorial no tuviera conocimiento de la llegada de las mercancías a su territorio y consecuentemente territorial propuesta.

Para tal efecto el transportador dejará una copia de la factura o relación al funcionario competente para legalizar la tornaguía, de acuerdo al artículo 9 del Decreto 3071 de 1997. Artículo 174 Ordenanza 216 del 2014. Término para la legalización. Toda tornaguía deberá ser legalizada dentro de los quince (15) días siguientes a la fecha de su expedición. El funcionario competente para efectuar la legalización devolverá las relaciones o facturas objeto de tornaguía, a quien corresponda en la entidad territorial de origen de las mercancías, dentro de los tres (3) días siguientes a la fecha de la legalización. El envío a que se refiere el presente artículo podrá ser realizado por correo certificado, por fax o por cualquier medio ágil generalmente aceptado.

Parágrafo.- Cuando se trate de tornaguías de tránsito, el término máximo para la legalización será de diez (10) días, de conformidad con el artículo 10 del Decreto 3071 de 1997. 23 Por medio de la cual se adoptan instrumentos para prevenir, controlar y sancionar el contrabando, el lavado de activos y la evasión fiscal. 24 Artículo declarado condicionalmente exequible por la Corte Constitucional mediante sentencia C-094-21 del 15 de abril de 2021, MP.

Paola Andrea Meneses Mosquera, en el entendido de que la sanción al sujeto pasivo «es aplicable solo en el evento en que este sea responsable de movilizar los productos gravados con el impuesto al consumo». 25 Gaceta del Congreso 744 de 2013, p. 273. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00485-01 (28110) Demandante: Bavaria & CIA S.C.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 se pudiera evadir el pago del impuesto.

En suma, a la luz de las anteriores premisas se tiene que el hecho sancionable previsto en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 se materializa cuando el sujeto pasivo o transportador no radique las tornaguías de movilización de la mercancía correspondiente para que sean legalizadas por la autoridad competente, sin que la norma haya condicionado ese hecho a un aspecto temporal.

En el caso concreto, el departamento de Cundinamarca, mediante Resolución 2168 de 24 de octubre de 2017, impuso a la demandante la sanción prevista en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, con fundamento en: «Mediante verificación y validación realizada con el funcionario competente de la Subdirección de Fiscalización se evidenció que el contribuyente BAVARIA S.A. presentó la legalización de las tornaguías Nos. 11-113422, 11- 113423, 11-113424, 11-113425, 11-113426, 11-202000, 11-202001, 11-202002, 11-202003, 11-113429 de fecha 18 de diciembre de 2016 de manera extemporánea ya que debió haberla radicado para legalizar el día 6 de enero de 2017 y lo hizo el día 06 de junio de 2017, generando una extemporaneidad de 150 días en cada una, conforme lo establecido en el artículo 174 del Estatuto de Rentas de Cundinamarca Circular número 000025 del 26 de Agosto de 2015.

(…) La Dirección de Rentas en su momento profirió circular No. 000025 de fecha 26 de agosto de 2015 en donde se pone en conocimiento a los contribuyentes inscritos en el Departamento la sanción de extemporaneidad en la legalización de tornaguías indicándose para ello el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015. (…) Conforme lo establece el artículo 173 del Estatuto de Rentas de Cundinamarca en la tornaguía de tránsito la fecha límite para la legalización era hasta el 06 de enero de 2017, por ende, al presentar la declaración el día 06 de junio de 2017 la empresa Bavaria SA excedió la fecha límite para su respectiva legalización conforme lo establece el artículo 174 ibidem.

Por otra parte, el Decreto 3071 de 1997 artículo (sic) establece lo siguiente frente a la extemporaneidad en la presentación de las declaraciones ante los distintos entes territoriales: Artículo 19. Extemporaneidad en la presentación de la declaración de productos extranjeros ante los departamentos y el Distrito Capital. Para los efectos de la aplicación de la sanción de extemporaneidad a que se refiere el artículo 641 del Estatuto Tributario se configura extemporaneidad en la presentación de la declaración de productos extranjeros ante los departamentos y el Distrito Capital cuando esta no se presenta en el momento de la introducción para consumo a la respectiva jurisdicción territorial.

Para los fines del inciso anterior, se entiende como momento de introducción a la respectiva entidad territorial el correspondiente a la fecha límite para la legalización de la tornaguía que ampara el ingreso de los productos para consumo a la entidad territorial de destino. (…) En consecuencia, con lo expuesto anteriormente, la Subdirección de Liquidación Oficial, RESUELVE Artículo primero;

Imponer sanción al contribuyente Bavaria SA… por la suma de trescientos ochenta y un millón ochocientos cuarenta y siete mil cuatrocientos cincuenta pesos con cuarenta y cuatro centavos ($381.847.450,44) m/cte, de acuerdo a lo establecido en el artículo 22 de la Ley 1762 del 6 de julio de 2015 “Sanción de multa por no radicar tornaguías para legalización” por no legalizar las tornaguías de movilización/reenvío Nos. 11113422, 11113423, 11113424, 11113425, 11113426, 11113429, 11202000, 11202001, 11202002 y 11202003 de fecha 18-12-2016 dentro del término establecido para hacerlo ante esta Administración Tributaria».

Se extrae de lo anterior que la sanción impuesta en los actos demandados se fundó en que la demandante radicó las tornaguías por fuera del plazo previsto en el artículo 174 de la Ordenanza 216 de 2014. No obstante, el hecho sancionable del artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 está determinado por la no radicación de las tornaguías para su legalización. En esa medida, como la norma sancionatoria no castiga la radicación extemporánea de las tornaguías, sino su falta de radicación, la conducta de la sociedad demandante Radicado: 25000-23-37-000-2019-00485-01 (28110) Demandante: Bavaria & CIA S.C.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 respecto de dicha disposición es atípica como se indicó en la sentencia apelada, toda vez que, como lo aceptó el departamento de Cundinamarca en la resolución sanción acusada, las tornaguías objeto de discusión fueron radicadas por la demandante ante la entidad territorial.

Así, comoquiera que, en consideración a los principios de legalidad y tipicidad en materia sancionatoria, las circunstancias de hecho de la conducta deben enmarcarse indiscutible e indisolublemente en el precepto sancionatorio para que pueda establecerse un nexo que justifique la aplicación de la sanción, se colige que en el caso bajo estudio no es procedente la imposición de la sanción a la demandante, dado que no incurrió en el hecho sancionable definido en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, habida cuenta que su conducta no atiende a la descripción normativa.

Adicionalmente, se advierte que el término previsto en el artículo 174 de la Ordenanza 216 de 2014 está dirigido al funcionario competente para que legalice las tornaguías y no puntualiza un plazo para que el sujeto pasivo o el transportador las radique. Además, no es de aplicación al caso concreto el artículo 19 del Decreto 3071 de 1997 citado en la resolución sanción demandada, toda vez que la extemporaneidad referida en esa norma atañe a la presentación de la declaración de productos extranjeros ante los departamentos y el Distrito Capital.

En ese orden, bajo el imperativo de los principios constitucionales de legalidad y tipicidad que enmarcan el derecho administrativo sancionador, resulta inaceptable efectuar interpretaciones analógicas y extensivas so pretexto de sancionar. De manera que, no es de recibo que, en el caso, por vía interpretación, se tenga como conducta sancionable la extemporaneidad, cuando el precepto normativo alude a la no radicación de las tornaguías, de suerte que es la descripción típica de la conducta la que permite a sus destinatarios conocer exactamente las circunstancias de hecho reprochables.

Por consiguiente, al no configurarse el hecho sancionable descrito en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, no era procedente la imposición de la sanción contenida en los actos acusados, por lo que no prospera el cargo de apelación. Conclusión 4- Por lo razonado en precedencia, se establece que bajo el imperativo de los principios constitucionales de legalidad y tipicidad que enmarcan el derecho administrativo sancionador, resulta inaceptable efectuar interpretaciones analógicas y extensivas so pretexto de sancionar, de suerte que es la descripción típica de la conducta la que permite a sus destinatarios conocer exactamente las circunstancias de hecho reprochables.

Acorde con lo anterior, en el caso, ante la falta de tipicidad de la conducta, es improcedente la sanción impuesta en los actos administrativos acusados. En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada. Costas 5- Acorde con el criterio de la Sección, por no estar probadas en el expediente, no se condenará en costas en esta instancia, conforme con el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Radicado: 25000-23-37-000-2019-00485-01 (28110) Demandante: Bavaria & CIA S.C.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 FALLA  1.

Confirmar la sentencia apelada.    2. Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA Presidenta (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO WILSON RAMOS GIRÓN La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador