Radicado: 25000-23-37-000-2020-00073-01 (29061) Demandante: Gloria Colombia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D. C., tres (03) de diciembre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2020-00073-01 (29061) Demandante GLORIA COLOMBIA S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Apelación. Auto que niega pruebas.

AUTO INTERLOCUTORIO El despacho decide el recurso de apelación interpuesto por Gloria Colombia S.A. contra el auto proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, el 8 de noviembre de 2023, en cuanto negó los testimonios y el dictamen pericial solicitados por la actora.

ANTECEDENTES Hechos relevantes. Gloria Colombia S.A. (Hoy S.A.S.) presentó la demanda de la referencia, en la que pretende la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412018000101 del 4 de octubre de 2018 y la Resolución Nro. 992232019000142 del 24 de septiembre de 2019, actos expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) con el fin de determinar el impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la sociedad por el año 2014.

En la demanda inicial1 y en su reforma2, la sociedad pidió como pruebas las declaraciones de terceros, en los siguientes términos: «Solicito al Honorable Tribunal se sirva decretar la práctica de las declaraciones testimoniales de las siguientes personas: a) NORMA MILENA CASTILLO GALVIS, identificada con cédula de ciudadanía No. (…), actuando como Gerente de Desarrollo Agropecuario, quien declarará respecto de la forma en la cual han tenido lugar las compras de leche cruda.

Puede ser citada en (…) y en el correo electrónico (…). b) CLAUDIA LILIANA TORRES DÍAZ, identificada con cédula de ciudadanía No. (…), funcionaria de GLORIA COLOMBIA, que desempeña el cargo de Jefe de Acopio, quien declarará respecto de la forma en la cual han tenido lugar las compras de leche cruda. Puede ser citada en (…) y en el correo electrónico (…)».

Con la reforma de la demanda, aportó un dictamen pericial, cuya práctica solicitó en los siguientes términos3: «Prueba pericial. 1 Samai del Tribunal, índice 5, PDF de la demanda, página 35. 2 Samai del Tribunal, índice 9, PDF de la reforma, páginas 52 a 53. 3 Ibidem, página 52. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00073-01 (29061) Demandante: Gloria Colombia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 13.

Con la presente reforma a la demanda se aporta el dictamen pericial emitido por la firma PricewaterhouseCoopers Servicios Legales y Tributarios Ltda. Con esta prueba se demuestra el impacto financiero que produciría el mayor impuesto y las sanciones determinadas en los actos demandados». En la oposición a la demanda inicial, la DIAN solicitó negar estas pruebas porque en la investigación administrativa se recopiló la información que sirvió de base para proferir los actos acusados.

Luego, en la oposición a la reforma a la demanda, reiteró lo anterior, lo cual consideró que también es aplicable a la prueba pericial. Además, señaló que las pruebas solicitadas no son idóneas, en tanto el debate se centra en la interpretación de las normas que fundamentan la actuación administrativa. Y que la petición de pruebas no cumple con el artículo 221 del Código General del Proceso.

Providencia impugnada. Mediante auto del 8 de noviembre de 2023, el Tribunal negó4: i) los testimonios solicitados porque los consideró inconducentes e impertinentes, pues no son idóneos para acreditar la procedencia de las deducciones. Destacó que, conforme la jurisprudencia5 y el artículo 752 del Estatuto Tributario, la procedencia de las erogaciones debe demostrarse mediante documentos o registros escritos.

Y, ii) rechazó el decreto del dictamen pericial porque tampoco es pertinente en cuanto que los cargos de nulidad propuestos corresponden a asuntos de puro derecho. Entonces, aunque con la prueba se pretende demostrar los efectos económicos que tendría en el patrimonio de la actora la ejecutividad de los actos acusados, esto no se relaciona con el estudio de legalidad que debe realizar la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo6.

Recursos de reposición y, en subsidio, de apelación La demandante, para sustentar su impugnación, en relación con el dictamen pericial, señaló que solo una de las pretensiones de la demanda es de puro derecho, la cual está relacionada con la inaplicación del artículo 177-2 del Estatuto Tributario. Sin embargo, también se pidió, de forma subsidiaria, que se gradúe el impuesto y la sanción para que no exista un efecto confiscatorio, lo que hace que el dictamen pericial sea conducente, pertinente y útil por demostrar las consecuencias económicas de los actos acusados, pues, para ello se requiere de un conocimiento técnico de valoración de los estados financieros, proyecciones de ingresos y demás datos contables de la compañía. Indicó que la confiscatoriedad de un tributo deriva de variables económicas, según lo expuso la sentencia C-528 de 2013, siendo necesario el dictamen pericial para demostrar la proporción de la utilidad de la sociedad que se destina al pago del impuesto.

De igual modo, dicho elemento de juicio acredita la afectación del principio de equidad, conforme lo expuesto en la Sentencia C-056 de 2019. Que, por tanto, se cumplen los presupuestos de procedencia del dictamen previstos en el artículo 226 del Código General del Proceso. 4 Se pone de presente que el auto impugnado también negó la práctica de algunas pruebas solicitadas por la coadyuvante de la parte actora, pero esa decisión no fue objeto de recursos. 5 Citó la sentencia del 6 de julio de 2016, exp. 20134, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 6 En este punto invocó la sentencia del 5 de diciembre de 2018, exp. 2018-01358-01, C.P. Julio Roberto Piza.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00073-01 (29061) Demandante: Gloria Colombia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 De otro lado, frente a los testimonios solicitados aclaró que buscan acreditar las compras de leche cruda por parte de la demandante, más no la deducibilidad de la operación. Reiteró que la demanda pretende la inaplicación del artículo 177-2 del Estatuto Tributario porque tiene un carácter sancionatorio y confiscatorio, de modo que los testimonios son pertinentes y útiles para demostrar que ha realizado campañas de formalización de sus proveedores, para lo cual los invita a inscribirse en el RUT, emitir facturas, entre otros.

Aseguró que el gremio ganadero, históricamente, ha sido de carácter informal, lo que requiere que se explique la dinámica de la compra de la leche para identificar una infracción, soportar que el impuesto se considera punitivo y que la sanción por inexactitud resulta excesivamente onerosa. Agregó que, no existe otro medio de prueba, como documentos o registros, que permitan demostrar los hechos que se pretenden acreditar con los testimonios.

De forma subsidiaria, solicitó tener «como prueba documental» el dictamen pericial aportado. Traslado de los recursos La DIAN solicitó que se confirme la decisión porque el dictamen pericial no es pertinente para demostrar la interpretación y aplicación de la ley sobre los costos y gastos correspondientes a compras de leche cruda. Insistió en que los antecedentes administrativos obran los elementos de prueba para resolver el problema jurídico.

Indicó que los testimonios son inconducentes porque la ley determinó que los hechos económicos deberán acreditarse mediante la contabilidad. Decisión del recurso de reposición El a quo confirmó su decisión mediante auto del 3 de julio de 2024, para lo cual señaló que el dictamen pericial aportado tiene como objeto acreditar los efectos confiscatorios de los actos acusados, aspecto que es de puro derecho y, por lo tanto, le corresponde realizar dicho análisis al juez.

Agregó que, los cargos de nulidad podrán ser verificados en la contabilidad allegada por la actora en sede administrativa. En cuanto a los testimonios consideró que son impertinentes e inconducentes porque la forma en la que se compró la leche cruda no es un punto del litigio ni influye en la procedencia de las deducciones discutidas.

Insistió en que, las declaraciones de terceros no son un medio de prueba idóneo para establecer la ocurrencia de hechos económicos que deben constar en documentos o registros contables, y que la legalidad de los actos acusados no depende de la prueba emanada de un tercero, sino de la verificación de las circunstancias y el acatamiento del régimen legal.

CONSIDERACIONES Corresponde al despacho determinar si procede el decreto de la prueba pericial y testimonial solicitadas por la actora. En cuanto al dictamen pericial, el apelante sostiene que es una prueba útil porque no corresponde a un asunto de puro derecho, pues su propósito es acreditar los Radicado: 25000-23-37-000-2020-00073-01 (29061) Demandante: Gloria Colombia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 efectos confiscatorios de los actos acusados, estableciendo la proporción de utilidad de la sociedad que se destina al pago del impuesto, para lo cual se requiere de un conocimiento técnico en materia contable y financiero.

Para decidir, es útil tener presente que, como se explicó en el auto del 10 de diciembre de 2021 (exp. 25938, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello), las pruebas ilícitas son aquellas que violan el derecho al debido proceso de las partes. Son impertinentes las que no tienen relación con el objeto del debate delimitado en la fijación del litigio.

Son inconducentes aquellas que no tienen la aptitud legal para demostrar determinado hecho. Y son inútiles o superfluas la pruebas que no son necesarias para demostrar determinado hecho, sea porque apuntan a demostrar uno diferente o porque el hecho ya fue demostrado con otros medios de prueba decretados. Ahora, en este caso, el despacho advierte que el dictamen pericial tiene por objeto demostrar «el impacto financiero que produciría el mayor impuesto y las sanciones determinadas en los actos demandados».

Lo anterior, con la finalidad de soportar la pretensión subsidiaria de la demanda en la que solicita se gradúe el impuesto y la sanción hasta el límite del 60% para que no produzcan efectos confiscatorios, lo cual corresponde además a uno de los cargos de nulidad planteados contra los actos acusados. En la experticia se precisa7: «Este documento refleja el impacto financiero que derivaría de la aceptación de las glosas propuestas por la DIAN, por el desconocimiento de los costos relacionados en las Liquidaciones Oficiales de Revisión (…) De acuerdo con lo anterior responderemos las preguntas planteadas por la Compañía sobre los cambios en los elementos de los estados e indicadores financieros que surgirían de las glosas planteadas por la Administración de Impuestos (…) De acuerdo con lo anterior, inicialmente determinamos las sanciones a las que habría lugar y los intereses que se derivarían de la aceptación de las glosas.

Luego, mostramos los montos actualizados del total de activos, pasivos, patrimonio y gastos, para los años objeto de revisión, considerando el efecto de las Liquidaciones Oficiales de Revisión. Enseguida, realizamos el cálculo de los principales indicadores financieros de la Compañía para los años 2014 y 2015 en dos escenarios, antes y después de la inclusión de las glosas propuestas por la autoridad tributaria y, por último, mostramos la conciliación de la tasa efectiva de tributación bajo estos mismos escenarios».

El despacho considera que si bien la prueba se relaciona con el cargo de nulidad de la demanda que discute la confiscatoriedad del tributo, debe tenerse en cuenta que las consecuencias económicas de los actos acusados únicamente devienen en un daño antijurídico en el evento que se desvirtúe su presunción de legalidad. De modo que el análisis efectuado por el perito sobre el impacto financiero de la compañía derivado de la aceptación de las glosas, por sí solo, no es pertinente para estudiar la legalidad de la liquidación oficial, tal como lo manifestó el a quo.

Y ello es así, porque la confiscatoriedad del tributo no se acredita simplemente con el efecto que tendría el impuesto y sanciones en la utilidad del contribuyente, sino en establecer si estos mismos fueron correctamente determinados conforme con la normativa fiscal, pues es esta la que regula de manera diferenciada las situaciones tributarias y dispone los factores cuantitativos que deben tenerse en cuenta en la depuración del tributo y en la imposición de las sanciones, o en su lugar, demostrar 7 Samai del Tribunal, índice 9, pdf del dictamen pericial, página 38.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00073-01 (29061) Demandante: Gloria Colombia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 que la ley fiscal no es razonable o proporcionada, aspectos que no fueron objeto del dictamen (pues parte de los efectos de la aceptación de las glosas), por lo que resulta inconducente e inútil para soportar el hecho que pretende demostrar (confiscatoriedad del tributo).

En consecuencia, no procede el decreto del dictamen aportado por la actora. No obstante lo anterior, se pone de presente que en el proceso fueron decretados medios de pruebas allegados por la parte demandante que tienen la finalidad de cuestionar la determinación del tributo y sanciones realizada en los actos acusados, así como sus efectos económicos, como son los estados financieros de la demandante por los años 2014 y 2015, los estados de resultados, certificados de contador y del gerente general sobre los costos por compra de leche cruda, y de intereses causados, reportes de medios magnéticos de los pagos y abonos a proveedores, comprobantes de compra, las decisiones adoptadas por la DIAN en los actos acusados, y las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre la renta para la equidad (CREE) de 2014 y 20158, entre otros.

En cuanto a los testimonios, la apelante aseguró que buscan acreditar las compras de leche cruda por parte de la demandante y las campañas de formalización que realizó a sus proveedores. Que, atendiendo la informalidad del sector agropecuario, resulta una prueba necesaria. Además, indicó que no existe otro documento que acredite el hecho que se pretende demostrar.

Según se transcribió previamente, esta prueba tiene como objetivo explicar la operación de compra de leche cruda. Sin embargo, como lo advirtió el Tribunal, debe tenerse en cuenta que la forma en que se realizó la compra de leche cruda o su acreditación, no es un aspecto que sea cuestionado por los actos demandados, sino la aplicación y el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 177-2 del Estatuto Tributario, referente a la falta de inscripción de sus proveedores en el RUT en la actividad económica de ganadería y/o en los regímenes del impuesto sobre las ventas9.

De ahí que la prueba resulte impertinente para demostrar el objeto del debate. Ahora, contrario a lo afirmado por la actora, con la reforma a la demanda se allegaron pruebas tendientes a demostrar la procedencia de los costos por compra de leche cruda, tales como el certificado de contador y el gerente general, al cual se adjunta el cuadro anexo «“discriminación registro del gasto” con la relación de las erogaciones por compra de leche cruda durante el año gravable 2014 que corresponda con los registros contables de la compañía y en donde se relacionan los proveedores, contratos y la base objeto de deducción», así como los comprobantes de compra10.

De esta forma, la prueba solicitada también resulta inútil para decidir este caso. Finalmente, sobre la solicitud subsidiaria del apelante consistente en tener «como prueba documental» el dictamen pericial aportado, el despacho observa que es improcedente toda vez que la experticia no puede equipararse a una prueba documental11, toda vez que no tiene un carácter simplemente representativo o 8 Ibidem, pdf de la reforma a la demanda, página 51. 9 Samai del Tribunal, índice 7, antecedentes administrativos, fls 928 vlto y ss, 1050 y ss. 10 Samai del Tribunal, índice 9, pdf de la reforma a la demanda, página 51. 11 El artículo 243 del Código General del Proceso establece que son documentos «los escritos, impresos, planos, dibujos, cuadros, mensajes de datos, fotografías, cintas cinematográficas, discos, grabaciones magnetofónicas, videograbaciones, radiografías, talones, contraseñas, cupones, etiquetas, sellos y, en Radicado: 25000-23-37-000-2020-00073-01 (29061) Demandante: Gloria Colombia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 declarativo, sino técnico o científico12, dado que pretende aportar un conocimiento especializado sobre una determinada materia, por lo que para su procedencia debe cumplir los requisitos exigidos en la ley para este tipo de prueba, los cuales como se advirtió no se cumplen en el caso analizado.

Por lo expuesto, no prospera la apelación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, RESUELVE Confirmar el auto de primera instancia proferido por el Tribunal Administrativo Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, del 8 de noviembre de 2023. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador general, todo objeto mueble que tenga carácter representativo o declarativo, y las inscripciones en lápidas, monumentos, edificios o similares». 12 El artículo 226 ibidem prevé que la prueba pericial «es procedente para verificar hechos que interesen al proceso y requieran especiales conocimientos científicos, técnicos o artísticos».