Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Bogotá D.C., dieciséis (16) de octubre de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Demandada: U.A.E. Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN Temas: Impuesto sobre la renta CREE - Año 2016.

Notificación de la liquidación oficial de revisión. Demanda per saltum. Adición de ingresos. Sanción por inexactitud. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 23 de julio de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, Sala Sexta de Decisión, que decidió2: “Primero: Negar las pretensiones de la demanda Segundo: Sin condena en costas”.

ANTECEDENTES Actuación administrativa La DIAN mediante requerimiento especial propuso modificar la declaración de renta para la equidad CREE del año 20163 para aumentar el renglón de ingresos en $2.193.668.000, disminuir el valor en deducciones por $1.851.389.000 y llevarlos como costos, rechazar como deducciones la suma de $40.489.000, e imponer sanción por inexactitud por la suma de $201.074.000.

El 6 de julio de 2020 la sociedad Vigía Servicio Especial S.A.S. radicó respuesta al requerimiento, en esta se allanó a la modificación de las deducciones, reclasificándolas como costos, aumentó parcialmente los ingresos en $33.100.000 y liquidó sanción por inexactitud reducida. El 23 de noviembre de 2020, la DIAN emitió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 900.009, en la que dispuso aceptar la corrección provocada, mantener la adición de ingresos por $2.160.568.0004.

Así mismo, impuso sanción por inexactitud, con lo que se determinó un saldo por pagar de $361.959.000. La demandante en virtud del artículo 720 del ET. demandó per saltum la liquidación oficial. 1 Ingresó al despacho el 11 de diciembre de 2024. 2 Samai Tribunal, índice 37. 3 Declaración inicial presentada el 20 de abril de 2017 en la que determinó saldo a favor de $31.685.000. 4 Corresponde a la suma de: i) $1.869.712.000 originados en la prestación del servicio de transporte por terceros y ii) $290.856.000, por las inconsistencias entre la información exógena y certificado por los terceros y lo contabilizado por la contribuyente.

Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Demanda Mediante apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la sociedad Vigía Servicio Especial S.A.S. formuló las siguientes pretensiones5: “A. Nulidad de los actos administrativos: Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE No. 900.009 del 23 de noviembre de 2020 proferida por la División de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuesto y Aduanas de Neiva de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.

B. A título de restablecimiento del derecho se reconozca: Que se declare que VIGIA SERVICIO ESPECIAL S.A.S., presentó en debida forma la declaración del Impuesto sobre la Renta para le Equidad – CREE correspondiente a la vigencia fiscal 2016; razón por la cual, la misma se encuentra en firme, no habiendo lugar a la determinación de un mayor impuesto, así como tampoco a la imposición de una sanción por inexactitud a su cargo.

C. Condena en Costas: Que se condene en costas al demandado en virtud de la ilegalidad de los actos y, en el evento de no acceder a las pretensiones de la presente demanda, no se condene en costas a la parte demandante; lo anterior, en virtud de los fundamentos contemplados en el acápite IX de este medio de control”. Indicó como normas vulneradas los artículos 13, 29 y 83 de la Constitución Política; 26, 102-2, 563, 564, 565, 683, 710, 714 y 742 del Estatuto Tributario; 3 numerales 1, 4 y 9 de la Ley 1437 de 2011, bajo el siguiente concepto de violación6: 1.

Indebida notificación de la liquidación oficial de revisión. Ineficacia del acto administrativo. Firmeza de la declaración privada La liquidación oficial de revisión adolece de nulidad por falta de competencia temporal de la administración de impuestos como consecuencia de la ausencia de su notificación, siendo ineficaz e inoponible a la demandante, además de nula, por disposición del numeral 3 del artículo 730 del ET.

Advirtió que conoció el contenido de la resolución por la comunicación por parte de la aseguradora Berkley Seguros S.A. Afirmó que el acto no le fue notificado y que en consecuencia la declaración privada se encuentra en firme. Señaló que la notificación debía efectuarse a la dirección electrónica procesal informada en la respuesta al requerimiento especial por ser preferente a las otras formas de notificación conforme con los artículos 563 y 565 del ET. y las reglas establecidas en la Resolución DIAN nro. 38 del 30 de abril de 20207. 5 Samai Tribunal, índice 18. 6 Samai Tribunal, índice 18. 7 Por medio de la cual se implementó la notificación electrónica.

Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 2. Nulidad de los actos por indebida adición de ingresos recibidos para terceros ($2.160.568.000) Sostuvo que no hay lugar a la adición de ingresos determinada por la administración de impuestos en cuantía de $2.160.568.000, por cuanto estos fueron percibidos por la demandante como ingresos para terceros y transferidos a los beneficiarios finales conforme se encuentra acreditado en la contabilidad, las certificaciones, las facturas de venta, las retenciones practicadas, las planillas de viajes entre otros, pruebas que, a juicio del demandante, no fueron debidamente valoradas por la DIAN en la actuación administrativa.

La naturaleza de ingresos recibidos para terceros deviene de que la sociedad subcontrata la prestación del servicio de transporte, sin alterar la relación comercial con el contratante. Es por esta razón que el contratante, en la información exógena, reporta su relación contractual con la demandante, en la medida en que desconoce la sub-contratación de servicios con terceros.

La administración desconoce el artículo 26 del ET. al pretender que la demandante tribute sobre partidas que no son ingresos propios, que se gravan en cabeza del tercero beneficiario del pago. Aduce que, bajo la tesis de la DIAN, sobre un mismo hecho económico se presenta una doble imposición y un enriquecimiento sin causa a favor del Estado.

Señala que la parte demandada ignora que constituyen ingreso aquellas partidas que sean susceptibles de aumentar el patrimonio, por lo que no constituyen renta líquida de la demandante aquellos ingresos percibidos para terceros. Destaca que, en virtud del artículo 102-2 del ET., la demandante como empresa de transporte reconoce el ingreso una vez descontada la porción atribuible al propietario del vehículo, cuando el servicio se ha prestado a través de terceros; esto es, con vehículos que no son de su propiedad. 3.

Indebida valoración probatoria de los soportes que acreditan los ingresos para terceros Señaló que la DIAN no valoró en debida forma las pruebas aportadas que acreditan que los ingresos adicionados son de terceros. Esto, porque la administración exigió como único soporte válido el contrato suscrito entre la demandante y los propietarios de los vehículos, con lo que desconoce el carácter consensual de este tipo de contratos.

La administración desconoció que la contabilidad constituye prueba de los hechos económicos, junto con los documentos soporte, siempre que demuestren la realidad económica de la operación y los ingresos percibidos para terceros, tal como ocurre en el sub lite. 4. Falta de competencia de la DIAN para calificar los contratos de transporte La DIAN no tiene competencia para desconocer el contenido y alcance de los contratos de transporte autorizados a la demandante, facultad que recae exclusivamente en el Ministerio de Transporte.

Desconoce la DIAN que, conforme con las resoluciones de habilitación aportadas al expediente, la contribuyente cuenta con la licencia para prestar el servicio de transporte especial de manera indefinida, así como para usar carros de terceros, correspondiendo al Ministerio de Transporte y a la Superintendencia de Transporte velar por esta información. Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 5.

Falsa motivación del acto administrativo La liquidación oficial adolece de falsa motivación, por cuanto el fundamento de la adición de ingresos no está debidamente soportado en el expediente administrativo. Por el contrario, la parte demandada omitió los hechos y pruebas que acreditan los ingresos percibidos para terceros. 6. Improcedencia de la sanción por inexactitud Por último, alegó que no hay lugar a imponer la sanción por inexactitud, pues en la declaración no se omitieron ingresos y la realidad de sus registros contables corresponden a los valores declarados.

En todo caso, se presentó una diferencia de criterios en el derecho aplicable, sobre la interpretación que regula los ingresos para terceros y los requisitos de la ley para que se configuren los contratos de transporte. Solicitó condenar en costas a la entidad demandada conforme con el artículo 365 del Código General del Proceso. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda8 con fundamento en los siguientes argumentos: 1.

De la firmeza de la declaración privada, y la falta de competencia de la DIAN para expedir la liquidación oficial de revisión por la indebida notificación del acto Señaló que no operó la firmeza de la declaración privada, pues la liquidación oficial de revisión fue notificada en tiempo a la dirección electrónica procesal informada por la contribuyente en la respuesta al requerimiento especial, conforme con la constancia del correo electrónico certificado en el que se verifica que el mismo fue entregado. 2.

De la adición de ingresos y la indebida valoración probatoria No se aportaron pruebas que permitieran establecer si los ingresos recibidos y registrados por la sociedad corresponden, en parte, a terceros, así como la identificación de estos. De igual manera, no hay prueba de los contratos suscritos, las condiciones en que se ejecutaron y el concepto por el cual se contrató. La falta de soportes que demuestren las condiciones de negociación con los terceros del servicio prestado y la individualización de los beneficiarios de los pagos resta credibilidad a la operación contable.

Por ello, se deben tener como ingresos propios todos los recibidos por la demandante. Además, no se aportó prueba que diferencie la retención en la fuente que beneficia a cada uno de los terceros y la que correspondería a la sociedad actora. Así, la liquidación oficial está debidamente motivada con fundamento en los hechos, las normas y las pruebas recaudadas en la actuación administrativa que dieron lugar a la adición de ingresos. 8 Samai Tribunal, índice 16 y 26.

Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 3. De la falta de competencia de la DIAN. Calificación de los contratos de transporte La administración no se extralimitó en sus funciones. En el servicio de transporte terrestre se permite prestación del servicio con terceros, a través de los contratos de vinculación, cuando la empresa habilitada para ello no presta el servicio en vehículos de su propiedad.

El contrato en el que consta las condiciones de las prestaciones, los cobros, la periodicidad entre otros, es un documento necesario y exigible por la autoridad tributaria para el reconocimiento de los ingresos percibidos por la demandante para terceros. 4. De la falsa motivación de la liquidación oficial de revisión El acto administrativo contiene los hechos, fundamentos jurídicos y un análisis de las pruebas aportadas en sede administrativa que dieron lugar a la adición de ingresos, que la contribuyente tuvo la oportunidad de controvertir sin que discutiera el procedimiento adelantado por la DIAN. 5.

Procedencia de la sanción por inexactitud La omisión de ingresos que derivó en un menor impuesto a cargo en la declaración de renta para la equidad CREE del año 2016 constituye un hecho sancionable por inexactitud, en virtud del artículo 647 del ET. 6. De la condena en costas Solicitó la condena en costas, en la medida que está probada la causación de los gastos y expensas del proceso conforme con la certificación de la Jefe de la División de Gestión Administrativa y Financiera- supervisora del contrato- y, a título de agencias en derecho, las cuales deben ser tasadas conforme a las tarifas del Consejo Superior de la Judicatura.

Sentencia apelada El Tribunal negó las pretensiones de la demanda9 sin condenar en costas. Sostuvo que, de acuerdo con el informe administrativo de la DIAN y el certificado de notificación electrónica, la administración dio cumplimiento a la ley tributaria y notificó en debida forma la liquidación oficial de revisión en la dirección electrónica procesal informada en la respuesta al requerimiento especial.

Esta dirección corresponde a la registrada en el RUT de la sociedad y en el certificado de existencia y representación de la Cámara de Comercio. Precisó que el certificado de acto administrativo da cuenta de la notificación realizada a la garante la sociedad Berkley Seguros de Colombia S.A. y a Vigía Servicio Especial S.A.S. mediante correo electrónico con fecha de notificación del 25 de noviembre de 2020.

Así, al encontrarse probado que el acto de determinación fue notificado el 25 de noviembre de 2020 al correo electrónico de la demandante, el Tribunal consideró que la parte actora no podía acogerse a la figura per saltum, pues dicha facultad no le era aplicable en la medida que la liquidación oficial fue notificada en debida forma lo que, a juicio del a-quo, derivaba en la obligatoriedad de interponer el recurso.

El Tribunal indicó concretamente que la “demanda no se presentó dentro de los 4 meses siguientes a la 9 Samai Tribunal, índice 37. Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 notificación del mismo, pues no basta con contestar en debida forma el requerimiento especial, como lo dispone el artículo en cita”.

Con base en la supuesta ausencia de prueba de la falta de notificación de la liquidación oficial, el Tribunal niega las pretensiones de la demanda, aduciendo la aplicación del artículo 167 del CGP, que establece que le incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto que estas persiguen. Todo lo anterior lleva al Tribunal a concluir que la demandante no desvirtuó la legalidad del acto, puesto que este fue oportunamente notificado.

En consecuencia, no justifica la falta de interposición del recurso de reconsideración y el no presentar la demanda dentro de los 4 meses siguientes a la notificación de la liquidación, por lo que señaló que la sociedad no agotó la vía administrativa. Por efecto de lo anterior, el a quo se abstuvo de estudiar los demás cargos. Recurso de apelación La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia10.

Impugna la decisión afirmando que la interpretación dada al artículo 720 del ET. es errada. Dicha disposición no dispuso requisitos adicionales a los allí previstos para la figura per saltum. Concretamente, la norma no exige que cuando la liquidación oficial de revisión sea notificada en debida forma el contribuyente, de manera obligatoria, deba interponer el recurso de reconsideración y dentro de los 4 meses siguientes presente la demanda.

La demandante cumplió con los 2 requisitos previstos en la norma. Atendió en oportunidad el requerimiento especial e interpuso la demanda dentro de los 4 meses siguientes a la notificación del acto -en consideración a la fecha de notificación de la aseguradora Berkley International Seguros Colombia S.A.-. Insistió en la indebida notificación del acto de determinación, pues asegura que no fue enviado al correo electrónico informado en la respuesta al requerimiento especial; por tanto, solo tuvo conocimiento de la resolución con ocasión de la remisión por parte de la aseguradora.

Afirma que los documentos presentados en el expediente no proporcionan certeza sobre la entrega efectiva ni la recepción del correo en la bandeja de entrada de la dirección electrónica. Solo se especifica la fecha y la hora de envío, lo cual no constituye un certificado de autenticidad que valide la entrega real del acto administrativo.

Como consecuencia de lo anterior, la DIAN perdió su competencia temporal para modificar la declaración de renta, de allí que el acto demandado se torna en ineficaz e inoponible al contribuyente y, en consecuencia, operó la firmeza de la liquidación privada. En consideración a lo anterior, el apelante solicitó que se analicen los cargos sustanciales de la demanda y su reforma que no fueron resueltos en primera instancia. Pronunciamientos finales Las partes y el Ministerio Público guardaron silencio. 10 Samai Tribunal, índice 42.

Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 CONSIDERACIONES DE LA SALA Problemas jurídicos En los términos del recurso de apelación presentado por la parte demandante le corresponde a la Sala determinar: (i) ¿Se notificó en tiempo y en debida forma la liquidación oficial de revisión? (ii) ¿La demandante cumplió con los requisitos para demandar en debida forma la liquidación oficial de revisión vía per saltum? En caso de que prospere el cargo de naturaleza procesal, corresponde a la Sala establecer si: (iii) ¿Procede la adición de ingresos determinada por la DIAN por el servicio de transporte especial terrestre? (iv) ¿Procede la sanción por inexactitud? 1.

Notificación electrónica de la liquidación oficial de revisión La demandante considera que operó la firmeza de la declaración, pues la liquidación oficial de revisión no fue notificada a la dirección procesal electrónica informada en el requerimiento especial, por lo que no se entiende efectivamente notificada. Para resolver este motivo de impugnación se advierte que, si bien el Decreto 491 de 2020 se encontraba vigente para la época de los hechos esto es, para noviembre de 2020, la parte actora no la invocó en la demanda como norma vulnerada ni desarrolló el cargo de la notificación con fundamento en su aplicación. Además, no fue objeto de análisis por parte del Tribunal de primera instancia. Como quiera que el debate en el presente asunto recae sobre la notificación electrónica del acto de determinación, pues tanto el concepto de violación y su réplica versaron sobre la aplicación de los artículos 564, 565 y 566-1 del ET y la Resolución 38 de 30 de abril de 2020, la Sala procede a resolver atendiendo al tenor literal de dichas disposiciones de las cuales se infiere: • Cuando el contribuyente informe un correo electrónico en el RUT, “se entiende de manera expresa su voluntad de ser notificado electrónicamente”; por tanto, los actos administrativos expedidos por la administración con posterioridad al suministro de dicha información deben ser notificados a esa dirección, hasta que el contribuyente informe expresamente el cambio de dirección. Lo dispuesto en este parágrafo empezó a regir el 1.° de mayo de 2020 (parágrafo 4 del artículo 565 del ET11, Ley 2010 de 2019). • Sobre el correo electrónico al que se debe transmitir el mensaje, si dentro de un proceso el contribuyente informa una dirección electrónica para fines procesales, esta dirección electrónica se utilizará de manera preferente (artículo 564 del ET11).

(…) parágrafo 4. Todos los actos administrativos de que trata el presente artículo incluidos los que se profieran en el proceso de cobro coactivo, se podrán notificar de manera electrónica siempre y cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante haya informado un correo electrónico en el Registro Único Tributario (RUT), con lo que se entiende haber manifestado de forma expresa su voluntad de ser notificado electrónicamente (…).

Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 • Si el contribuyente actúa en vía administrativa a través de apoderado, la notificación se efectuará a la dirección que dicho apoderado tenga registrada en el RUT12 (parágrafo 2 del artículo 565 del ET, Ley 2106 de 2019). • El artículo 566-1 del ET regula el proceso de notificación electrónica así: “Es la forma de notificación que se surte de manera electrónica a través de la cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN pone en conocimiento de los administrados los actos administrativos de que trata el artículo 565 del Estatuto Tributario, incluidos los que se profieran en el proceso de cobro.

Una vez el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante informe la dirección electrónica a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN en los términos previstos en el artículo 563 y artículo 565 del Estatuto Tributario, todos los actos administrativos proferidos con posterioridad a ese momento, independientemente de la etapa administrativa en la que se encuentre el proceso, serán notificados a esa dirección hasta que se informe de manera expresa el cambio de dirección. La notificación electrónica se entenderá́ surtida para todos los efectos legales, en la fecha del envío del acto administrativo en el correo electrónico autorizado; no obstante, los términos legales para el contribuyente, responsable, agente retenedor, declarante o su apoderado para responder o impugnar en sede administrativa, comenzarán a correr transcurridos cinco (5) días a partir del recibo del correo electrónico.

( ).” (Se resalta) • Mediante la Resolución 038 del 30 de abril de 2020, la DIAN implementó la notificación electrónica regulada en el Estatuto Tributario. Específicamente, en los literales e) y f) del artículo 2.° estableció que la fecha de envío del correo electrónico para efectos de la notificación “es el momento en el cual el correo electrónico ha salido del buzón de correo remitente” y la fecha de entrega la define como “el momento en el cual se ha transmitido al buzón de correo del destinatario”.

Nótese que la norma de orden legal establece los parámetros para considerar perfeccionada la notificación -envío-; sin embargo, no define de manera técnica cuándo ocurre tal evento. Otro tanto ocurre con los términos concedidos al contribuyente, toda vez que se precisa que se otorga un término de 5 días desde el “recibo”, sin precisar cuándo se considera ocurrido el evento según la herramienta tecnológica.

Ahora bien, la resolución le da contenido a las expresiones “envío” -salida del buzón del correo del remitente- y “entrega” -transmisión al correo del destinatario-. Estas definiciones no resuelven el problema cuando se presentan circunstancias de “anomalías en el sistema” que llevan a que el contribuyente pruebe que no tuvo acceso real y material al acto porque el correo “no entró” a su correo electrónico, o entró a spam, o a “correos en cuarentena”, pese a que el correo -salió del buzón de la DIAN- y se recibió -se transmitió al buzón del contribuyente-.

Haciendo abstracción del problema planteado, lo cierto es que el parágrafo del artículo 4 de la mencionada resolución dispone la certificación que debe emitir la DIAN en la que “conste” la notificación realizada en los siguientes términos: “Práctica de la notificación electrónica. La UAE-Dian, practicará la notificación electrónica remitiendo una copia del acto administrativo a la dirección de correo electrónico que el 12 Modificado por el artículo 46 del Decreto Ley 2106 de 2019.

Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Administrado haya informado en el RUT o a la Dirección Procesal Electrónica reportada, en caso de existir. ( ) Parágrafo: Con fundamento en la constancia que emita la herramienta tecnológica, la Coordinación de Notificaciones o quien haga sus veces a Nivel Nacional deberá expedir una certificación de notificación en la que se determine de manera inequívoca la Fecha de Envío del Correo Electrónico y la Fecha de Entrega del Correo Electrónico, o la imposibilidad de entrega del correo electrónico al Administrado.

En este último caso, se dará aplicación al Parágrafo Segundo del artículo 6º de la presente resolución”. (Negrilla y subraya fuera de texto) Considerando el análisis normativo es menester establecer con el acervo probatorio que ocurrió en el caso sub judice: 1. En el expediente se encuentra probado y no es objeto de discusión que en la respuesta al requerimiento especial, el apoderado de la parte demandante señaló en el acápite de notificaciones la dirección “Calle 17 No. 21- 65 en Bogotá y/o email: contabilidad@vigiaespecial.com.”13 2.

En el cuaderno de antecedentes obra copia de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 900.009 del 23 de noviembre de 202014, notificada por correo electrónico el 25 de noviembre de 2020 a la dirección de correo electrónico contabilidad@vigiaespecial.com. Esto acorde con el informe del acto administrativo y el certificado de notificación electrónica emitido por el Servicio Informático de Notificaciones Electrónicas de la DIAN, el 13 de diciembre de 202115.

En dicho certificado consta que el acto se entregó satisfactoriamente en la dirección de correo electrónico indicada en la dependencia productora del mismo, los detalles del envío, la fecha y hora de entrega de la resolución -25 de noviembre de 2020 (10:29 GMT-5:00). A su vez, en los detalles del envío se constata el correo electrónico certificado de notificaciones originado por -notficaciones@dian.gov.co-.

Este correo electrónico certificado constituye el equivalente funcional al correo certificado físico16, pues brinda como evidencia la prueba de envío y entrega, la hora oficial, de allí que se reconozca su validez jurídica y probatoria en la medida que provee un registro de la entrega y recepción del destinatario del correo electrónico conforme con los artículos 9 a 11 de la Ley 527 de 199917.

En este caso, la imagen de la certificación indica: 13 Samai Tribunal, índice 2, folio 17 anexo 2. 14 Samai Tribunal, índice 16, folios 1289 a 1332, Tomo 7. 15Samai Tribunal, índice 16. 16 Decreto Único Reglamentario del Sector de Tecnologías de la información y las Comunicaciones 1078 de 2015. Artículo 2.2.8.2.1.2. Definiciones y Acrónimos.

Para efectos de la interpretación y aplicación del presente capítulo, se tendrán en cuenta las siguientes definiciones, además de las establecidas en la ley 1369 de 20029: (…) Correo Certificado: Definido por la UPU como servicio accesorio a los servicios de correspondencia y encomienda, que comporta una garantía fija contra los riesgos de pérdida, expoliación o avería, y que facilita al remitente, a petición de éste, una prueba de depósito del envío postal y de su entrega al destinatario. 17 “Artículo 9.

Integridad de un mensaje de datos. Para efectos del artículo anterior, se considerará que la información consignada en un mensaje de datos es íntegra, si ésta ha permanecido completa e inalterada, salvo la adición de algún endoso o de algún cambio que sea inherente al proceso de comunicación, archivo o presentación. El grado de confiabilidad requerido, será determinado a la luz de los fines para los que se generó la información y de todas las circunstancias relevantes del caso.” “Artículo 10.

Admisibilidad y fuerza probatoria de los mensajes de datos. Los mensajes de datos serán admisibles como medios de prueba y su fuerza probatoria es la otorgada en las disposiciones del Capítulo VIII del Título XIII, Sección Tercera, Libro Segundo del Código de Procedimiento Civil. En toda actuación administrativa o judicial, no se negará eficacia, validez o fuerza obligatoria y probatoria a todo tipo de información en forma de un mensaje de datos, por el sólo hecho que se trate de un mensaje de datos o en razón de no haber sido presentado en su forma original.” “Artículo 11.

Criterio para valorar probatoriamente un mensaje de datos. Para la valoración de la fuerza probatoria de los mensajes de datos a que se refiere esta ley, se tendrán en cuenta las reglas de la sana crítica y demás criterios reconocidos legalmente para la apreciación de las pruebas. Por consiguiente, habrán de tenerse en cuenta: la confiabilidad en la forma en la que se haya generado, archivado o comunicado el mensaje, la confiabilidad en la forma en que se haya conservado la integridad de la información, la forma en la que se identifique a su iniciador y cualquier otro factor pertinente.” Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Como se desprende de la anterior imagen, el acto administrativo demandado fue enviado al correo electrónico contabilidad@vigiaespecial.com el 25 de noviembre de 2020, y entregado el mismo día. Atendiendo lo dispuesto en la normativa tributaria anotada previamente, la liquidación oficial fue notificada con el lleno de requisitos legales y reglamentarios.

La administración dio cumplimiento a la notificación electrónica regulada y emitió el comprobante generado por el sistema de notificaciones que certifica el reporte automático de la entrega del mensaje. Ahora bien, una cosa es que la DIAN haya cumplido con todas las formas de notificación y otra, diferente, que esta haya surtido su finalidad constitucional.

En efecto, la jurisprudencia ha señalado, de manera reiterada, que la notificación de los actos administrativos no se entiende surtida solo con el envío de la comunicación mediante la cual se notifica18 -que en este caso sería el correo electrónico-. En virtud del principio de publicidad se requiere demostrar que el notificado recibió efectivamente tal comunicación, para lo cual el “acuse de recibo no constituye el único elemento de prueba conducente y útil para acreditar la recepción de una notificación por medios electrónicos, cual si se tratara de una formalidad ad probationem o tarifa legal —abolida en nuestro ordenamiento con la expedición del Código de Procedimiento Civil”19.

Para fines de notificación electrónica, es válido lo señalado en la Resolución 038 de 2020, en el que se considera entregado el acto con la mera transmisión, no siendo admisible exigir -como única prueba válida- el acuse de recibo. Así, en lo que toca con la carga probatoria exigible a la DIAN, el certificado aportado constituye prueba suficiente de la debida notificación electrónica al demandante, sin que se evidencia un error o alteración en su recepción que conlleve una vulneración al derecho al debido proceso y de contradicción de la contribuyente.

De hecho, como prueba adicional, se verifica el identificador de la comunicación y, al ingresar los datos del NIT de la contribuyente, se puede constatar el envío del acto 18 Concepto del 4 de abril de 2017, Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, exp. 11001-03-06-000-2016-00210- 00(2316), sentencia STC13993-2019 del 11 de octubre de 2019, exp. 0500022130002019-00115-01, sentencias T-225 1993, C- 096 de 2001, C-1114 de 2003 y Auto 132 de 2007. 19 Sentencia del 19 de agosto de 2021, exp.

STC10417-2021, M.P. Luis Alonso Rico Puerta. Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 administrativo desde el correo electrónico certificado de la DIAN al correo electrónico de la demandante, cuyo archivo adjunto corresponde a la liquidación oficial de revisión en discusión. Con las pruebas que obran en el expediente, la notificación por correo electrónico se surtió en debida forma.

No obstante, se destaca que un cargo de esta naturaleza eventualmente podría prosperar, si la parte demandante, además de la afirmación de no haber recibido el correo –como ocurre en este caso-, desvirtúa válidamente la prueba de la DIAN, mediante dictamen pericial o informe forense que evidencie tecnológicamente que, a pesar de haberse enviado el correo -salió del buzón de la DIAN- y haberse surtido el “recibo” formal -se transmitió al buzón del contribuyente-, cierta y realmente el correo no ingresó al buzón del contribuyente en la fecha de transmisión. Es decir, corresponde al contribuyente probar la ocurrencia de una anomalía del sistema20 que invalide la prueba de la DIAN, en cuanto se evidencia que no recibió real y materialmente el correo que se intentó transmitir por parte de la DIAN.

Por tanto, en este caso en concreto, por la falta de agotamiento de la carga probatoria en cabeza del demandante, la Sala no encuentra configurada la pretendida vulneración al debido proceso o al principio de publicidad, que sostiene la apelante. Por tanto, no prospera el cargo de apelación. 2. Agotamiento de la actuación administrativa.

Cumplimiento de la demanda per saltum Frente a la oportunidad de acudir a la jurisdicción contenciosa, debe establecerse si el artículo 720 del ET. incorpora una excepción al numeral 2.° del artículo 161 del CPACA que establece que, cuando se pretenda la nulidad de un acto administrativo particular, es necesario que se hayan ejercido y decidido los recursos que sean obligatorios de acuerdo con la ley.

Para tal fin se retoma el texto de la norma tributaria, aplicable por ser la norma especial que rige la materia: 20 Las anomalías en la entrega de correos electrónicos pueden deberse a errores en la dirección del destinatario, problemas temporales del servidor del destinatario (como buzones llenos), filtros de spam o listas negras, tamaño excesivo de los archivos adjuntos, problemas de autenticación del remitente o errores en la configuración de la cuenta del remitente o destinatario Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 “Recursos contra los actos de la administración tributaria.

( ) El recurso de reconsideración, salvo norma expresa en contrario, deberá interponerse ante la oficina competente, para conocer los recursos tributarios, de la Administración de Impuestos que hubiere practicado el acto respectivo, dentro de los dos meses siguientes a la notificación del mismo. ( ) Parágrafo. Cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial, el contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial.” (Se subraya y se destaca) Nótese que el parágrafo del citado artículo prevé una excepción al agotamiento del recurso de reconsideración que consiste en presentar la demanda per saltum, siempre y cuando se cumpla con dos requisitos: i) que el contribuyente haya contestado oportunamente el requerimiento para declarar y/o corregir y ii) que la demanda se presente dentro del término de caducidad, contado desde la notificación de la liquidación oficial.

En el presente caso se cumplen los requisitos de la demanda para acudir a la jurisdicción bajo la figura per saltum; esto es, no se requiere el agotamiento previo de la vía gubernativa, como pasa a verse: • La demandante dio respuesta al requerimiento especial en tiempo como quedó consignado en el acto de determinación y la sentencia de primera instancia21. • No se presentó recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión. • La demanda presentada el 24 de marzo de 2021, fue oportuna en la medida que se radicó dentro de los 4 meses siguientes a la notificación del acto que ocurrió el 25 de noviembre de 2020.

Por lo anterior, procede el cargo de apelación. En consecuencia, la Sala revocará la decisión de primera instancia, y analizará los argumentos de la demanda respecto a la adición de ingresos que no fueron objeto de estudio por el a quo. 3. De la falsa motivación de los actos por la falta de competencia de la DIAN para clasificar los contratos El artículo 10 de la Ley 336 de 1996 –Estatuto Nacional de Transporte- dispone que para la prestación del servicio público de transporte, las personas naturales o jurídicas organizadas como unidad económica permanente, deben tener autorización del Estado22 y contar con los equipos e instalaciones23 y órganos de administración que les permitan garantizar la eficiencia del servicio y seguridad de los usuarios24. 21 Samai Tribunal, índice 37.

Artículo 11.-Las empresas interesadas en prestar el servicio público de transporte o constituidas para tal fin, deberán solicitar y obtener habilitación para operar. La habilitación, para efectos de esta ley, es la autorización expedida por la autoridad competente en cada modo de transporte para la prestación del servicio público de transporte.

(…)”. Artículo 16.- De conformidad con lo establecido por el artículo 3º, numeral 7º de la Ley 105 de 1993, sin perjuicio de lo previsto en tratados, acuerdos o convenios de carácter internacional, la prestación del servicio público de transporte estará sujeta a la habilitación y a la expedición de un permiso o a la celebración de un contrato de concesión u operación, según que se trate de rutas, horarios o frecuencias de despacho, o áreas de operación, servicios especiales de transporte, tales como: escolar, de asalariados, de turismo y ocasional. 23 Artículo 22 Toda empresa operadora del servicio público de transporte contará con la capacidad transportadora autorizada para atender la prestación de los servicios otorgados.

De conformidad con cada modo de transporte, el reglamento determinará la forma de vinculación de los equipos a las empresas, señalando el porcentaje de su propiedad y las formas alternas de cumplir y acreditar el mismo. 24 Artículo 12 de la Ley 336 de 1996. Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 El servicio público de transporte terrestre automotor especial, regulado en el artículo 2.2.1.6.425 del Decreto Único Reglamentario 1079 de 2015, es aquel que se presta por una empresa habilitada bajo dicha modalidad a un grupo específico de personas que tengan una característica común y homogénea en su origen y destino, como estudiantes, turistas, empleados, entre otros, que requieren de un servicio expreso, siempre que hagan parte de un grupo determinable.

El servicio se presta previa celebración de contrato entre la empresa transportadora y la persona contratante del servicio, el cual debe contener las condiciones, obligaciones y deberes pactados por las partes. El artículo 983 del Código de Comercio dispone que las empresas de transporte de servicio público celebrarán un contrato de vinculación con los dueños de los vehículos cuando presten el servicio a través de estos, así: “Artículo 983.

Las empresas de transporte son de servicio público o de servicio particular. El Gobierno fijará las características de las empresas de servicio público y reglamentará las condiciones de su creación y funcionamiento. Las empresas de servicio público someterán sus reglamentos a la aprobación oficial y, si no prestan el servicio en vehículos de su propiedad, celebrarán con los dueños de éstos el respectivo contrato de vinculación, conforme a las normas reglamentarias del transporte.

( )” (se subraya y se destaca). Con lo anterior, la vinculación de los vehículos de propiedad de terceros se rige por el derecho privado que cumplan con las características generales de la norma reglamentaria que regula la actividad de transporte especial. El artículo 36 del Decreto 348 de 201526 prevé que el contrato de administración de flota permite que la empresa habilitada para prestar el servicio de transporte terrestre automotor especial incorpore a su parque automotor y administre los vehículos de propiedad de socios o terceros que prestarán el servicio.

Acto que se perfecciona con su suscripción y la expedición de la tarjeta de operación por parte del Ministerio de Transporte27 -que constituye el documento único que autoriza la operación-. En el presente caso, la DIAN no descalifica la subcontratación que hace la demandante para cubrir la demanda del servicio prestado a sus clientes, sino que echa de menos 25 Artículo 2.2.1.6.4.

Servicio público de transporte terrestre automotor especial. Es aquel que se presta bajo la responsabilidad de una empresa de transporte legalmente constituida y debidamente habilitada en esta modalidad, a un grupo específico de personas que tengan una característica común y homogénea en su origen y destino, como estudiantes, turistas, empleados, personas con discapacidad y/o movilidad reducida, pacientes no crónicos y particulares que requieren de un servicio expreso, siempre que hagan parte de un grupo determinable y de acuerdo con las condiciones y características que se definen en el presente capítulo.

Parágrafo. Para todo evento, la contratación del servicio público de trasporte terrestre automotor especial se hará mediante documento suscrito por la empresa de trasporte habilitada y por la persona natural o jurídica contratante que requiera el servicio, el cual deberá contener las condiciones, obligaciones y deberes pactados por las partes, de conformidad con las formalidades previstas por el ministerio de transporte y lo señalado en el presente Capitulo. 26 Por el cual se reglamenta el servicio público de transporte terrestre automotor especial y se adoptan otras disposiciones. 27 Artículo 36.

Contrato de Administración de flota. El contrato de administración de flota es un contrato de naturaleza privada, por medio del cual la empresa habilitada para la prestación del Servicio Público de Transporte Terrestre Automotor Especial, incorpora a su parque automotor y se compromete a administrar los vehículos de propiedad de socios o de terceros con los cuales prestará el servicio.

El contrato se perfecciona con su suscripción y la expedición de la tarjeta de operación por parte del Ministerio de Transporte. El contrato de administración de flota se regirá por las normas del derecho privado y debe contener como mínimo las obligaciones, derechos y prohibiciones de cada una de las partes, su término, causales de terminación y preavisos requeridos para ello, así como aquellas condiciones especiales que permiten definir la existencia de prórrogas automáticas y prever mecanismos alternativos de solución de conflictos entre las partes, Igualmente, el clausulado del contrato deberá contener en forma detallada los Ítems que conformarán los cobros y pagos a que se comprometen las partes y su periodicidad.

De acuerdo con Éste, la empresa expedirá al propietario o locatario del vehículo un extracto que contenga en forma discriminada los rubros y montos, cobrados y pagados, por cada concepto. Cuando el vehículo haya sido adquirido mediante arrendamiento financiero o leasing, el contrato de administración de flota debe suscribirse entre la empresa y el poseedor del vehículo o locatario previa autorización del representante legal de la compañía financiera con quien se celebre la operación de leasing.

Para los vehículos que sean de propiedad de la empresa habilitada no es necesaria la celebración del contrato de administración de flota. Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 el contrato escrito de vinculación con los terceros como prueba documental que acredite el ingreso a favor de este.

Luego, la administración tributaria no asumió competencias propias del Ministerio de Transporte, dado que no desconoce la habilitación reconocida por la entidad competente para operar como empresa de transporte especial. Tampoco ha prohibido el uso de vehículos de propiedad de terceros para la prestación del servicio. Por tanto, la DIAN no se atribuyó funciones propias del Ministerio de Transporte, toda vez que no impone una carga adicional al contribuyente, limitándose a exigir el cumplimiento mínimo de lo previsto en la regulación especial y propia de la actividad de la demandante.

En consecuencia, no prospera el cargo. 4. Falsa motivación. Adición de ingresos para terceros por la prestación del servicio de transporte especial. Valoración probatoria Sea lo primero advertir que la adición de ingresos determinada por la DIAN en la liquidación oficial por valor total de $2.160.568.290, corresponde a dos conceptos: • Un mayor ingreso originado en la prestación del servicio de transporte a través de vehículos de terceros en la suma de $1.869.712.000. • Un mayor ingreso por inconsistencias detectadas entre la información exógena y certificado por los terceros y lo contabilizado por la contribuyente en $290.856.000.

La demandante controvierte la glosa de manera general bajo el argumento de que los ingresos no son propios sino para terceros, conforme con las pruebas allegadas en el proceso. Al tratarse de un rubro adicionado con fundamentos de hecho diferentes, la Sala procederá a su análisis en el mismo sentido para efectos de establecer su procedencia. 4.1 Adición de ingresos recibidos para terceros por valor de $1.869.712.000 No es objeto de discusión que la contribuyente se encuentra habilitada por la Dirección Territorial del Huila del Ministerio de Transporte, como empresa operadora para la prestación del servicio de transporte terrestre automotor especial28.

La controversia se suscita en la procedencia o no de la adición de ingresos percibidos por la demandante para terceros. Para este cargo específico, y se hace énfasis en esto, la DIAN aduce que hay lugar a la adición porque no se allegaron los contratos suscritos con los terceros, propietarios de los vehículos. Es decir, centra el cargo específicamente en la falta de una presunta prueba calificada.

Así, para tal fin, se procede analizar el contenido del artículo 102-2 del ET: “Distribución de los ingresos en el transporte terrestre automotor. Cuando el transporte terrestre automotor se preste a través de vehículos de propiedad de terceros, diferentes de los de propiedad de la empresa transportadora, para propósitos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para el propietario del vehículo la parte que le corresponda en la negociación; para la empresa transportadora el valor que le corresponda una vez descontado el ingreso del propietario del vehículo” (Se subraya) Esta norma permite que el operador habilitado solo registre (i) el valor de los ingresos percibidos por el servicio prestado con vehículos propios y (ii) el valor que le 28 Samai Tribunal, índice 18, anexo 6.

Resolución nro. 25 del 13 de julio de 2010. Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 corresponda atribuible al servicio prestado con vehículos de terceros -subcontratados-. La norma no establece una tarifa legal para demostrar el ingreso percibido para terceros; luego, son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por el Código General del Proceso, en lo que sea compatible.

En el caso concreto, la administración en la liquidación oficial de revisión explica de manera general las cuentas que la demandante afectó para realizar el registro contable de los servicios de transporte tercerizados, así como la dinámica de las cuentas utilizadas para el efecto. Concluye que dicho registro pierde credibilidad por la ausencia de contratos escritos con los terceros que prestan el servicio de transporte, en los cuales conste la comisión pactada y las condiciones del servicio que sirvan de soporte a la operación económica.

En este caso, toma como único ejemplo la factura 7194 expedida al cliente Almacenes Éxito por valor de $32.250.000, además evidencia el movimiento contable cuando se genera la factura y su registro respecto al tercero transportador y al cliente. Solo para este caso, advierte que el valor de la retención contabilizada en la cuenta 135515 por valor de $1.128.750 obedece al total del servicio facturado, de donde concluye que “al tomarse el total de la retención, debe tomar todo el ingreso”.

Se destaca que es una prueba aislada, porque sobre este punto la DIAN no agotó un trabajo juicioso e íntegro sobre el manejo de las retenciones en la fuente, de donde se pudiera evidenciar un comportamiento único y homogéneo en torno al tema. Esta prueba aislada tampoco se planteó como indicio de algún hecho, y tampoco puede tomarse como tal.

La DIAN establece que los ingresos se consideran propios, al no existir contratos escritos sobre la actividad prestada por los terceros que evidencien las condiciones, individualicen los beneficiarios de los pagos, los ingresos reportados por los clientes y por la demandante. Además, afirma que las pruebas aportadas por la contribuyente en la inspección contable no acreditaron las condiciones de modo, tiempo y lugar, el porcentaje de utilidad, la retención practicada a la demandante y la correspondiente a los terceros por el servicio prestado, por lo que mantiene la adición de ingresos.

Se destaca que, en este caso, la ausencia probatoria se imputa en primer término a la DIAN, toda vez que respecto de esta partida ($1.869.712.000) se abstuvo de hacer el cruce de información con terceros y la validación de los giros, a diferencia del siguiente cargo en el que sí desplegó su deber de probar sus afirmaciones. En ese orden, la administración fundamentó esta reclasificación del ingreso de terceros como ingreso propio ($1.869.712.000) bajo la premisa de que el contrato de vinculación debe constar por escrito y contener las condiciones de las obligaciones pactadas, el cual constituye único soporte de las transacciones declaradas por la contribuyente.

Ya se analizó previamente que el artículo 893 del C.Co. simplemente dispuso que el contrato de administración de flota es un acto jurídico de vinculación de los vehículos de terceros, sin imponer su instrumentalización como requisito para la validez o formalidad del contrato. Ahora bien, en materia comercial, la regla general es que los contratos nacen a la vida jurídica por el solo consentimiento de las partes, es decir, con el simple acuerdo verbal y sin la exigencia de un contrato por escrito.

En este sentido el artículo 824 del Código de Comercio dispone: “Artículo 824. Principio de consensualidad. Los comerciantes podrán expresar su voluntad de contratar u obligarse verbalmente, por escrito o por cualquier modo inequívoco. Cuando una norma legal exija determinada solemnidad como requisito esencial del negocio jurídico, éste no se formará mientras no se llene tal solemnidad”.

Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 Así, las operaciones comerciales, por regla general, se entienden perfectas de manera consensuada, salvo que la ley exija documentar el contrato como una formalidad.

Tratándose del contrato de administración de flota mediante el cual se vincula el vehículo de un tercero a la empresa habilitada, las normas aplicables (art. 893 C.Co y 102-2 ET) no impusieron una solemnidad para su existencia o validez; por tanto, la administración no puede exigir, para fines probatorios, que un contrato que es consensual por mandato de la ley sea solemne.

La exigencia de la DIAN equivale a crear una tarifa legal de prueba en asuntos en los que legalmente existe libertad probatoria. En ese orden, atendiendo a que las normas comercial y fiscal no consagran reglas especiales para demostrar la existencia del contrato de vinculación, resultan aplicables los medios de prueba previstos en la ley tributaria y procesal civil, en cuanto estas sean compatibles -artículo 742 del ET.- La imposición de la DIAN de aportar los contratos escritos con los terceros que prestaron el servicio de transporte, además, desconoce el artículo 743 ib.

En efecto, esta última disposición señala que la idoneidad de los medios de prueba la determina las exigencias de la ley y, a falta de exigencias de esta, la conexidad con el hecho que se trata de probar y el valor del convencimiento que se le atribuya conforme con las reglas de la sana crítica. Así, no le era dable a la autoridad tributaria adicionar los ingresos con fundamento en una solemnidad no predicable de contratos consensuales para la existencia y validez.

De allí que su exigencia no sea suficiente para desvirtuar el registro contable de la contribuyente respecto de los ingresos propios y los recibidos para terceros y la relación comercial entre ellos. Conforme con el artículo 742 del ET, la determinación de tributos debe fundamentarse en los hechos que aparezcan probados en el expediente y, en ese orden, es preciso actuar acorde con el principio de la carga de la prueba previsto en el artículo 167 del CGP.

De manera que, los hechos deben ser demostrados por quien los invoca a su favor, de ahí que en la adición de ingresos la carga de la prueba recae, en principio, sobre la DIAN29, conforme con jurisprudencia reiterada en la que se ha reconocido que “cuando la administración ejerza dicha carga y demuestre la procedencia de aumentar la base imponible autoliquidada por el sujeto pasivo, es a este a quien corresponde desvirtuar los hallazgos de aquella”30.

En este caso, al no resultar procedente el cargo de la DIAN sobre la insuficiencia probatoria por la falta de contratos escritos, se observa que la DIAN no avanzó en el análisis de las operaciones individuales con cada subcontratante (cruce de información, verificación de la existencia del tercero, de los vehículos proveídos, del destinatario de los giros, etc.) y del cúmulo de pruebas que aduce la demandante, entre ellas, las facturas, las planillas de viaje, los pagos a terceros31.

La DIAN no analizó o identificó un reproche concreto que permita hacer una valoración probatoria tendiente a desconocer el tratamiento de ingreso para terceros dada por el demandante a la suma en cuestión ($1.869.712.000). Por tanto, procede el cargo de nulidad alegado por la parte actora. 4.2. Adición de ingresos por inconsistencias detectadas entre los certificados de revisor fiscal de terceros y lo contabilizado por la contribuyente en $290.0856.00032 29 Sentencias del 31 de mayo y 29 de agosto del 2018, también del 08 de marzo de 2019, (exps. 20813, 21349 y 21295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Citadas en la sentencia del 13 de diciembre de 2023 (exp. 26443, CP: Wilson Ramos Girón) 30 Ibidem. 31 Folios 89 a 141, 274 a 300 Tomo 4, Tomo 5, 1 a 72 Tomo 6 de los antecedentes administrativos. 32 Valor adicional que no integra los $1.869.712.000 originados en los servicios prestados por terceros. Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 A diferencia de la glosa anterior, sobre esta partida, la DIAN sí agotó su deber probatorio, con lo que sí se encuentran probadas diferencias que darán lugar a la desestimación del cargo de nulidad.

Luego de la corrección provocada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la administración mantuvo la adición ingresos por las diferencias encontradas entre los certificados de revisor fiscal de unos terceros- clientes- y la demandante: ADICIÓN DE INGRESOS TERCERO PACIFIC STRATUS ENERGY COLOMBIA CORP $ 160.227.291 SUMMUN ENERGY SAS $ 11.799.602 RCN TELEVISIÓN S.A. $ 71.674.400 FRONTERA ENERGY COLOMBIA CORP SUC COL. $ 11.505.282 GRUPO D&C ENERGÍA BARBADOS SUCURSAL $ 16.785.040 INGEANDIA CONSULTORES DE INGENIERÍA S.A.S. $ 9.333.333 CONSORCIO PPS CPVEN $ 9.531.259 Subtotal $ 290.856.207 Aunque la DIAN identificó cada uno de los terceros y el valor que es adicionado, la parte actora se limitó rechazar la adición afirmando que eran ingresos percibidos para terceros conforme se desprende de la contabilidad y las pruebas que lo soportan, como lo argumentó en el cargo anterior.

Así, en relación con este cargo, a pesar de la evidencia de las diferencias detectadas expuesta por la DIAN, es el demandante quien no cumplió con el deber de explicar y desvirtuar las diferencias entre sus soportes contables y lo certificado por los terceros. En efecto, los argumentos de la demanda y su reforma no diferencian, ni controvierten las razones de hecho que sustentan la glosa.

De las pruebas que aduce la demandante se observan sendas facturas con terceros que prestaron el servicio de transporte, planillas de viaje y comprobantes de pago33 que no justifican la diferencia determinada por la DIAN y no permiten establecer la trazabilidad con los ingresos adicionados según los certificados de revisor fiscal allegados por los clientes de la demandante y que fueron el sustento de la glosa.

Esta Sección34 se ha pronunciado en diferentes oportunidades sobre el principio general de la carga de la prueba contenido en el artículo 167 del Código General del Proceso35, señalando que corresponde a la administración demostrar las operaciones sometidas a tributación, demostrando el supuesto de hecho que da lugar al aumento 33 Folios 89 a 141, 274 a 300 Tomo 4, Tomo 5, 1 a 72 Tomo 6 de los antecedentes administrativos. 34 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 23 de febrero de 2023, exp. 27037, M.P. Wilson Ramos Girón. En similar sentido sentencias del 29 de junio de 2023, exp. 27325, y del 23 de mayo de 2024, exp. 27163, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del 27 de abril de 2023, exp. 27080, M.P. Wilson Ramos Girón; sentencia del 14 de septiembre de 2023, exp. 26799, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; y sentencias del 31 de mayo de 2018 y del 5 de agosto de 2021, exps. 20813 y 22478, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 35 “Artículo 167.

Carga de la prueba. Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen. No obstante, según las particularidades del caso, el juez podrá, de oficio o a petición de parte, distribuir, la carga al decretar las pruebas, durante su práctica o en cualquier momento del proceso antes de fallar, exigiendo probar determinado hecho a la parte que se encuentre en una situación más favorable para aportar las evidencias o esclarecer los hechos controvertidos.

La parte se considerará en mejor posición para probar en virtud de su cercanía con el material probatorio, por tener en su poder el objeto de prueba, por circunstancias técnicas especiales, por haber intervenido directamente en los hechos que dieron lugar al litigio, o por estado de indefensión o de incapacidad en la cual se encuentre la contraparte, entre otras circunstancias similares.

Cuando el juez adopte esta decisión, que será susceptible de recurso, otorgará a la parte correspondiente el término necesario para aportar o solicitar la respectiva prueba, la cual se someterá a las reglas de contradicción previstas en este código. Los hechos notorios y las afirmaciones o negaciones indefinidas no requieren prueba. Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 de ingresos, para lo cual debe desplegar la actividad probatoria necesaria y motivar en debida forma las modificaciones efectuadas a la declaración privada36.

Por lo tanto, la presunción de veracidad de la declaración es desvirtuada mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del ET25. Luego, ante una comprobación especial o exigencia legal, corre por cuenta del contribuyente la carga de la prueba26. En consecuencia, no es posible concluir como lo pretende la demandante, que todos los ingresos glosados son para terceros de acuerdo con las pruebas que obran en el expediente, cuando no controvirtió de manera específica la glosa planteada por la administración respecto a las diferencias encontradas entre la información exógena y lo declarado por la contribuyente.

Aunado a que en la liquidación oficial de revisión se señaló que la diferencia encontrada no se presentó en la información endógena de la contribuyente, sino frente a los ingresos certificados por los revisores fiscales de los terceros y lo declarado por esta. Por lo anterior, en la medida que la demandante no desvirtuó el planteamiento de que existen inconsistencias entre los valores registrados en su contabilidad y lo reportado y certificado por los terceros indicados -prueba contable en virtud del artículo 777 del ET-, la adición de ingresos por valor de $290.856.207 es procedente.

En consecuencia, no prospera el cargo de la contribuyente. 5. Procedencia de la sanción por inexactitud En el caso concreto, se demostró que la demandante omitió registrar en su declaración privada ingresos, lo cual derivó en un mayor saldo a favor, razón por la que procede la sanción por inexactitud impuesta en los términos del artículo 647 ET.

No existe una diferencia de criterios, habida cuenta de que los valores registrados por la demandante en su declaración no son completos y verdaderos y no se derivaron de errores de apreciación relativos a la interpretación del derecho aplicable, sino al desconocimiento del derecho procedente. En consideración a lo anterior, atendiendo a la procedencia parcial del cargo de la adición de ingresos, procede la Sala a liquidar el impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año 2016 y la correspondiente sanción por inexactitud, así: Conceptos Declaración privada Liquidación DIAN Liquidación Consejo de Estado Ingresos brutos $3.774.456.000 $5.935.024.000 $4.065.312.000 Devoluciones, rebajas y descuentos $0 $0 $0 Ingresos no constitutivos de renta $0 $0 $0 Total ingresos netos $3.774.456.000 $5.935.024.000 $4.065.312.000 Costos $1.851.389.000 $1.851.389.000 $1.851.389.000 Rentas brutas especiales $0 $0 $0 Deducciones $1.740.277.000 $1.740.277.000 $1.740.277.000 Renta por recuperación de deducciones $0 $0 $0 Renta líquida del ejercicio $182.790.000 $2.343.358.000 $473.646.000 Rentas exentas Total rentas exentas $0 $0 $0 Base gravable por depuración ordinaria $182.790.000 $2.343.358.000 $473.646.000 Base gravable mínima $113.254.000 $113.254.000 $113.254.000 36 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 29 de junio de 2023, exp. 27325, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 Base gravable CREE $182.790.000 $2.343.358.000 $473.646.000 Impuesto sobre la renta líquida gravable CREE $16.451.000 $210.902.000 $42.628.000 Saldo a favor año anterior sin solic.

Devolución $0 $0 $0 Autorretenciones a título de CREE $29.853.000 $29.853.000 $29.853.000 Anticipo de sobretasa liquidado año anterior $14.068.000 $14.068.000 $14.068.000 Sanciones $527.000 $194.978.000 $26.704.000 Total saldo a pagar $0 $361.959.000 $25.411.000 Total saldo a favor $26.943.000 $0 $0 Sanción por inexactitud Saldo a favor declarado antes de sanción $27.470.000 Menos: Saldo a favor determinado (retenciones -impuesto) $1.293.000 Total menor saldo a favor determinado $26.177.000 Base cálculo sanción por inexactitud determinado $26.177.000 Tarifa (artículo 288 Ley 1819 de 2016) 100% Valor sanción por inexactitud $26.177.000 Más sanción declarada por el contribuyente $527.000 Total renglón sanciones $26.704.000 En consecuencia, procede la Sala a revocar la sentencia apelada y en su lugar, declarará la nulidad parcial de la liquidación oficial y a título de restablecimiento del derecho declarará que el saldo a pagar de la declaración de renta para la equidad CREE del año 2016 asciende a $25.411.000, conforme con la liquidación inserta. 7.

Costas Finalmente, conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 5 del Código General del Proceso, la Sala se abstendrá de condenar en costas, ante la prosperidad parcial de las pretensiones. En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada y en su lugar, declarará la nulidad parcial de los actos.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A 1. Revocar la sentencia apelada por las razones expuestas en esta providencia. 2. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 900.009 del 23 de noviembre de 2020, por medio de la cual se modificó la declaración de del impuesto de renta para la equidad CREE del año 2016. 3.

A título de restablecimiento del derecho, fijar como saldo a pagar por el impuesto de renta CREE del año 2016, a cargo de la sociedad Vigía Servicio Especial S.A.S, la suma de veinticinco millones cuatrocientos once mil pesos ($25.411.000), de conformidad con la liquidación contenida en la parte considerativa de esta providencia. 4.

Sin condena en costas. Radicado: 41001-23-33-000-2021-00099-01 (29399) Demandante: Vigía Servicio especial S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente Salva voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador