Radicado: 11001-03-27-000-2022-00042-00 (26704) Demandante: Juan Rafael Osorno Jaramillo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D. C., doce (12) de octubre de dos mil veintidós (2022) Referencia Nulidad Radicación 11001-03-27-000-2022-00042-00 (26704) Demandante JUAN RAFAEL OSORNO JARAMILLO Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Suspensión provisional.
Requisitos especiales de procedibilidad. Descuento del IVA pagado por la adquisición, construcción, formación o importación de activos fijos reales productivos. Oficios DIAN Nro. 1130 de 2021 y Nro. 12 de 2022. AUTO INTERLOCUTORIO El despacho decide sobre la suspensión provisional de los Oficios Nro. 1130 (también identificado con el Radicado Nro. 907362) del 26 de julio de 2021 y Nro. 12 (asimismo identificado con el Radicado Nro. 90112) del 14 de febrero de 2022, proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN), según la medida cautelar solicitada por Juan Rafael Osorno Jaramillo.
ANTECEDENTES Hechos. La DIAN profirió el Oficio Nro. 1130 de 2021, en el cual analizó el contenido de los artículos 258, 258-1 y 259 del Estatuto Tributario, así como los artículos 1.2.1.27.3 y 1.2.1.27.4 del Decreto 1625 de 2016, y concluyó que no es posible fraccionar el descuento del impuesto sobre la renta del IVA pagado por la adquisición, construcción, formación o importación de activos fijos reales productivos, porque no está expresamente previsto en el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, ni aprovechar su exceso, pues esta posibilidad no fue regulada por los artículos 258 y 259 ibidem.
Los peticionarios que dieron origen al anterior oficio solicitaron su reconsideración, la cual fue negada mediante el Oficio Nro. 12 de 2022, donde se destacó que las normas que regulan la materia señalan que el valor del descuento es el IVA pagado, lo que da a entender que si el contribuyente optar por este mecanismo debe utilizar la totalidad del IVA pagado, sin que sea posible fraccionarlo, y que en todo caso es aplicable el límite previsto en el artículo 259 del Estatuto Tributario.
Solicitud de suspensión provisional. Juan Rafael Osorno Jaramillo fundamentó la solicitud de suspensión provisional en los siguientes argumentos: Transcribió algunos apartes de la exposición de motivos de la Ley 2010 de 2019, Radicado: 11001-03-27-000-2022-00042-00 (26704) Demandante: Juan Rafael Osorno Jaramillo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 que modificó el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, y aseguró que el legislador permitió descontar plenamente del impuesto sobre la renta el IVA pagado para la adquisición de activos fijos reales productivos con el claro objetivo de dinamizar la economía, reducir los costos financieros y tributarios de las compañías e incentivar la inversión. Debido a lo anterior, afirmó que la DIAN se extralimitó en sus funciones porque limitó el beneficio establecido por el legislador en el artículo 258-1 del Estatuto Tributario al considerar que no es procedente su fraccionamiento para utilizarlo en diferentes años gravables, lo que supuso una violación del artículo 338 de la Constitución. Sostuvo que la interpretación de la DIAN puede dar lugar a que el contribuyente pierda parte o, incluso, la totalidad del beneficio previsto por el legislador.
Señaló que es cierto que el artículo 259 del Estatuto Tributario establece que en ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico de renta, pero también lo es que esto no impide que el contribuyente utilice el beneficio del artículo 258-1 ibidem de forma fraccionada y respetando el límite fijado por la ley.
En hilo con lo anterior, manifestó que esta conclusión se refuerza en que el artículo 258-1 del Estatuto Tributario no prohíbe el fraccionamiento de forma expresa ni establece restricción para utilizar el descuento en los periodos gravables subsiguientes a aquel en que se efectuó el pago del IVA. Adujo que la autoridad tributaria no debió fundamentar su decisión en el artículo 258 del Estatuto Tributario porque esta norma prevé un límite para los descuentos de los artículos 255, 256 y 257 del 25%, el cual no es aplicable en este caso.
Consideró que la interpretación de la DIAN podría dar lugar a que se negaran otros derechos de los contribuyentes, concretamente para la compensación de pérdidas o de excesos de renta presuntiva, porque en esos casos también se puede acudir a ellos en los periodos subsiguientes al año en que ocurren. En cuanto a la procedencia de la solicitud de medida cautelar, afirmó que, si se niega la suspensión provisional, la DIAN adelantará procedimientos de fiscalización con base en oficios ilegales e incluso podría iniciar procedimientos de cobros coactivos, lo que violaría los derechos de los contribuyentes.
En hilo con lo anterior, destacó que la ley no establece una tarifa legal probatoria para que proceda la suspensión provisional, aunque exige que se acredite que es más gravoso para el interés general negar la medida cautelar que concederla. Así, insistió en que este supuesto de hecho está demostrado porque la interpretación de la DIAN impide que se cumpla la finalidad del legislador de incentivar la renovación e innovación de la maquinaria y demás activos fijos reales productivos.
Traslado. La DIAN destacó que el Oficio Nro. 1130 de 2021 ya fue objeto de una demanda de simple nulidad, dentro del proceso con Radicado Interno Nro. 26344, y se opuso a la solicitud de medida cautelar por los siguientes motivos: Sostuvo que los oficios acusados son acordes con los artículos 258-1 y 259 del Estatuto Tributario, los cuales no autorizan fraccionar o dividir el descuento Radicado: 11001-03-27-000-2022-00042-00 (26704) Demandante: Juan Rafael Osorno Jaramillo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 tributario, sino que solo disponen que el descuento podrá ser aplicado en el año en que se efectuó el pago del IVA o en los periodos gravables subsiguientes.
Indicó que, según los antecedentes legislativos del artículo 258-1 del Estatuto Tributario, la intención del legislador fue fortalecer la inversión, para lo cual permitió que el descuento tributario fuera utilizado en cualquier periodo gravable siguiente a la realización de su pago, pero en ningún momento se indica que se permitiera su fraccionamiento.
Afirmó que para el asunto bajo examen es aplicable al artículo 259 del Estatuto Tributario, según el cual, en ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico sobre la renta. De otro lado, adujo que la Sentencia C-029 de 2019 consideró que los beneficios tributarios deben favorecer únicamente a los sujetos pasivos que indica la norma que los dispone, por lo que debe realizarse una interpretación restrictiva.
Así las cosas, los actos acusados interpretaron adecuadamente la ley al señalar que no se permite el fraccionamiento del descuento tributario porque no fue expresamente otorgado por el legislador. En cuanto a la procedencia de la medida cautelar, señaló que la confrontación de los oficios objeto de controversia y las normas superiores invocadas por el actor no permiten concluir que exista una violación evidente de la ley.
CONSIDERACIONES Corresponde al despacho estudiar si se cumplen los requisitos legales para decretar la medida cautelar de suspensión provisional de los Oficios Nro. 1130 de 2021 y Nro. 12 de 2022, proferidos por la DIAN. El artículo 231 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo establece los requisitos especiales de procedibilidad de la suspensión provisional y señala que esta medida cautelar procede por la violación de las normas superiores.
Esta norma es concordante con el artículo 88 ibidem, que relaciona directamente la suspensión provisional con la enervación preliminar de la presunción de legalidad. Se destaca que la decisión sobre la suspensión provisional únicamente constituye un estudio preliminar de legalidad, no definitivo, pues el estudio de fondo del litigio está reservado para la sentencia. Por este motivo, el artículo 231 de la Ley 1437 de 2011 dispuso que la violación de las normas superiores solo puede ser demostrada, para efectos de decretar la suspensión provisional, por alguno de dos métodos especiales.
El primero consiste en el «análisis» del contenido del acto y su «confrontación» con las normas superiores invocadas por el demandante, mientras que el segundo es el estudio de las pruebas allegadas con la solicitud. Según el solicitante, procede la suspensión provisional de los actos administrativos acusados porque desconocen la interpretación literal y teleológica del artículo 258- 1 del Estatuto Tributario al concluir que no es posible fraccionar o dividir el descuento en renta del pago del IVA para la adquisición, construcción, formación o importación de activos fijos reales productivos porque este límite no fue dispuesto Radicado: 11001-03-27-000-2022-00042-00 (26704) Demandante: Juan Rafael Osorno Jaramillo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 expresamente en la ley y desconoce la finalidad del legislador de incentivar la inversión. Además, sostuvo que, aunque es aplicable el límite a los descuentos del artículo 259 del Estatuto Tributario, esto no impide su fraccionamiento.
De igual modo, consideró que no es relevante que el artículo 258 ibidem no regulara el exceso en el descuento tributario del artículo 258-1 ya que se tratan de supuestos y beneficios distintos. Para decidir la solicitud de suspensión provisional, se debe poner de presente que el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 95 de la Ley 2010 de 2019, dispuso lo siguiente: «ARTÍCULO 258-1.
IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN LA IMPORTACIÓN, FORMACIÓN, CONSTRUCCIÓN O ADQUISICIÓN DE ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS. Los responsables del impuesto sobre las ventas (IVA) podrán descontar del impuesto sobre la renta a cargo, correspondiente al año en el que se efectúe su pago, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes, el IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos, incluyendo el asociado a los servicios necesarios para ponerlos en condiciones de utilización. En el caso de los activos fijos reales productivos formados o construidos, el impuesto sobre las ventas podrá descontarse en el año gravable en que dicho activo se active y comience a depreciarse o amortizarse, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes.
Este descuento procederá también cuando los activos fijos reales productivos se hayan adquirido, construido o importado a través de contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción irrevocable de compra. En este caso, el descuento procede en cabeza del arrendatario. El IVA de que trata esta disposición no podrá tomarse simultáneamente como costo o gasto en el impuesto sobre la renta ni será descontable del impuesto sobre las ventas (IVA)» (subraya el despacho).
En el Oficio Nro. 1130 de 2021, consta que se formuló la siguiente consulta a la DIAN: «Cuando el artículo (sic) habla de “EN CUALQUIERA DE LOS PERIODOS SIGUIENTES”’ ¿puedo discriminar el valor cancelado del IVA por la compra de activos reales productivos durante (sic) dos periodos gravables, para mayor claridad a la pregunta con un ejemplo compra de un activo real productivo en el año 2020 por valor (sic) de $500.000.000 más iva $95.000.000 podría (sic) tomarme ese iva como descuento tributario para la declaración (sic) de renta del año 2020 un valor de $45.000.000 y para la declaración (sic) de renta del año 2021 los $50.000.000 restantes?» (negrilla del original)1.
La autoridad tributaria, luego de analizar el contenido de los artículos 258, 258-1 y 259 del Estatuto Tributario, así como los artículos 1.2.1.27.3 y 1.2.1.27.4 del Decreto 1625 de 2016, concluyó que «No se encuentra expresamente contemplada la posibilidad de fraccionar el descuento tributario contemplado en el artículo 258-1 ibidem – como lo consulta el peticionario – ni aprovechar el exceso del mismo, producto de los límites de que trata el citado artículo 259, en los años gravables siguientes, como sí lo prevé el artículo 258 del Estatuto Tributario para otros descuentos tributarios.
Por el contrario, tanto el artículo 258-1 ibidem como su reglamentación permiten utilizar el referido descuento – que, de nuevo, equivale al valor del IVA pagado y que debe entenderse como el valor total – en el año gravable en que se pague o en cualquiera de los años gravables siguientes»2. Según informa el Oficio Nro. 12 de 2022, los peticionarios solicitaron reconsiderar la anterior postura.
Sin embargo, la entidad decidió confirmarla y sostuvo que «el valor del descuento es uno solo, esto es, el monto del IVA pagado, con lo cual la misma ley da a 1 SAMAI. Índice 3. PDF 2. Página 1. 2 Ibidem. Página 3. Radicado: 11001-03-27-000-2022-00042-00 (26704) Demandante: Juan Rafael Osorno Jaramillo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 entender que, en el evento que el contribuyente opte por este (en lugar de la deducción del IVA vía costo o gasto), su valor corresponderá a la totalidad del susodicho IVA, sin lugar a su fraccionamiento y limitado en todo caso a lo establecido por el artículo 259 del Estatuto Tributario»3.
Lo anterior demuestra que la confrontación entre el artículo 258-1 del Estatuto Tributario y el contenido de los actos acusados no permite afirmar, de forma preliminar, que fue violada la norma superior invocada por el demandante, puesto que el legislador no permitió de forma expresa el fraccionamiento o división del descuento tributario.
De otro lado, se observa que en esta oportunidad procesal no es posible estudiar los demás argumentos planteados por el demandante, pues no proponen un estudio preliminar o prima facie de legalidad, sino un análisis de fondo del litigio. En efecto, para determinar si la DIAN desconoce la interpretación teleológica del artículo 258-1 del Estatuto Tributario, como lo sostuvo el actor, no basta con aplicar los métodos autorizados por el artículo 231 de la Ley 1437 de 2011, pues sería necesario determinar cuál era la intención del legislador y verificar si es compatible o no con el fraccionamiento o división del descuento tributario.
De forma similar ocurre frente a los cargos del demandante relacionados con la aplicación de los artículos 258 y 259 del Estatuto Tributario, pues para concluir si estas normas permiten fraccionar el descuento tributario o utilizar su exceso en diferentes años gravables, no basta con realizar un ejercicio de confrontación normativa ni de estudio de las pruebas.
Así las cosas, el despacho concluye que en este caso no se cumplen los requisitos especiales de procedibilidad de la suspensión provisional de los efectos de los actos acusados. Finalmente, ante el anuncio de la DIAN de que el Oficio Nro. 1130 de 2021 también fue objeto de demanda, en el proceso identificado con el Expediente Nro. 26344, se advierte a las partes que cualquier trámite relacionado con este punto será objeto de análisis cuando pase el cuaderno principal al despacho.
En mérito de lo expuesto, el despacho RESUELVE 1. Negar la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de los Oficios Nro. 1130 de 2021 y Nro. 12 de 2022, proferidos por la DIAN. 2. Reconocer a la abogada Miryam Rojas Corredor como apoderado de la DIAN para los efectos y en los términos del poder que obra a índice 20 de SAMAI.
Cópiese, notifíquese y comuníquese. Cúmplase. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO 3 SAMAI. Índice 3. PDF 3. Página 3.