Radicado: 25000-23-37-000-2021-00452-01 (28269) Demandante: DONUCOL S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., catorce (14) de noviembre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2021-00452-01 (28269) Demandante: DONUCOL S.A. Demandado: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Temas: Sanción por devolución improcedente.

Saldo a favor generado en la declaración de renta para la equidad – CREE del año gravable 2014. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 25 de agosto de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda, sin pronunciarse sobre las costas, en los siguientes términos1: “PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda por las que DONUCOL S.A. solicitó que se declare la nulidad de la Resolución Sanción nro. 312412020000043 del 23 de junio de 2020, y la Resolución nro. 647-312362021000001 del 08 de abril de 2021, que resolvió el recurso de reconsideración, con fundamento en lo considerado en la motiva de esta sentencia (…)” ANTECEDENTES2 El 18 de mayo de 2016, la sociedad DONUCOL S.A. presentó solicitud de devolución del saldo a favor liquidado en la declaración de renta para la equidad – CREE del año 2014 por valor de $234.684.0003, con póliza de garantía expedida por Berkley International Seguros Colombia S.A., el cual fue reconocido y devuelto mediante la Resolución nro. 6282-0431 del 7 de junio de 20164 de la DIAN.

Previo pliego de cargos5, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes profirió la Resolución Sanción nro. 312412020000043 del 23 de junio de 20206, mediante la cual ordenó el reintegro del saldo a favor devuelto por valor de $234.684.000, más los intereses moratorios correspondientes, e impuso sanción del 20% del saldo a favor devuelto en exceso por valor de $46.937.000 de acuerdo con lo establecido por el artículo 670 del Estatuto Tributario.

Contra el anterior acto se interpuso recurso de reconsideración7, el cual fue resuelto en la Resolución nro. 647-312362021000001 del 8 de abril de 20218, proferida por 1 Folios 1 a 39, exp. 25000-23-37-000-2021-00452-00, índice 24, Samai. 2 La parte demandante en el escrito de demanda cita de forma incorrecta algunos de los actos administrativos sancionatorios y de determinación, el valor solicitado en devolución, el número de formulario de la declaración de renta para la equidad – CREE del año 2014 y sus correcciones, y en general los hechos relevantes del proceso.

No obstante, de acuerdo con la contestación y la sentencia del Tribunal y los documentos que obran en el expediente, se aclaran las fechas, actos y valores sobre los que recae la sanción por devolución improcedente impuesta por la administración. 3 Folio 44, exp. 25000-23-37-000-2021-00452-00, índice 9, Samai. 4 Folios 49 a 50, exp. 25000-23-37-000-2021-00452-00, índice 9, Samai. 5 Folios 94 a 101, exp. 25000-23-37-000-2021-00452-00, índice 9, Samai.

Pliego de Cargos nro. 312382020000001 del 24 de enero de 2020. 6 Folios 53 a 68, exp. 25000-23-37-000-2021-00452-00, índice 9, Samai. 7 Folios 70 a 87, exp. 25000-23-37-000-2021-00452-00, índice 9, Samai. 8 Folios 189 a 196, exp. 25000-23-37-000-2021-00452-00, índice 9, Samai. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00452-01 (28269) Demandante: DONUCOL S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes de la DIAN, confirmando la resolución recurrida.

DEMANDA DONUCOL S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló ante esta jurisdicción las siguientes pretensiones9: “PRETENSIONES PRINCIPALES Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: a) La resolución sanción por compensación (sic) improcedente No. 312412020000043 de 23 de junio de 2020, proferida por la división de gestión de fiscalización de la dirección de impuestos de grandes contribuyentes de la U.A.E. DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES por medio de la cual se ordenó el reintegro de $234.982.000 (sic) por las sumas compensadas (sic) indebidamente, más los correspondientes intereses moratorios y se aplica una sanción en monto de $46.937.000 que corresponde al 20% del saldo a favor compensado (sic) en exceso relacionado con la declaración de impuesto sobre la renta CREE del año gravable de 2014. b) La Resolución No 647-900002 (sic) de abril 8 de 2021, por medio de la cual se decide el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad actora en contra de la Resolución sanción por compensación (sic) improcedente No 312412020000043 de 23 de junio de 2020, por medio de la cual se ordenó el reintegro de $234.982.000 (sic) por las sumas compensadas (sic) indebidamente, más los correspondientes intereses moratorios y se aplica una sanción en monto de $46.937.000 que corresponde al 20% del saldo a favor compensado (sic) en exceso relacionado con la declaración de impuesto sobre la renta CREE del año gravable de 2014, proferida por la subdirección de Gestión de recursos jurídicos (sic) de la Dirección de gestión jurídica de la U.A.E DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES.

Que a título de restablecimiento del derecho se hagan las siguientes condenas: Que se declare que la sociedad demandante no está obligada al pago de la sanción ordenada por la DIAN por la supuesta devolución improcedente. Que, como consecuencia de lo anterior, que se archive el expediente”. Normas invocadas como vulneradas La demandante invocó como normas vulneradas los artículos 83 de la Constitución Política; 67 del Decreto 187 de 1975; 264 de la Ley 223 de 1995; 670, 683 y 734 del Estatuto Tributario, y la Decisión 291 de 1991 de la CAN.

El concepto de violación se sintetiza así: Señaló que la administración aplicó de forma indebida el artículo 67 del Decreto 187 de 1975, modificado por la Decisión 291 de 1991 del Acuerdo de Cartagena y reglamentado por el Decreto 259 de 1992, al desconocer la deducción por concepto de regalías, aun cuando la empresa sí realizó ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo el registro del otrosí al contrato original de desarrollo múltiple y de franquicia suscrito en 1994 entre Dunkin Donuts Franchised Restaurants LLC, sucesor de Dunkin Incorporated y DONUCOL S.A., el cual tuvo vigencia hasta el 31 de diciembre de 2010.

Se probó que el contrato existe y fue debidamente registrado ante la autoridad competente, sin que existiera para el periodo en discusión norma que haya 9 Folios 1 a 57, exp. 25000-23-37-000-2021-00452-00, índice 2, Samai. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00452-01 (28269) Demandante: DONUCOL S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 establecido un plazo para tal efecto o la obligación de realizar una renovación del registro como requisito de deducibilidad de las regalías.

Por lo tanto, como el único argumento de la DIAN para modificar la declaración privada10 fue la ausencia de dicha renovación, debe declararse su firmeza y determinar la improcedencia de la sanción discutida. Asimismo, se vulneraron los artículos 683 del Estatuto Tributario y 264 de la Ley 223 de 1995, puesto que la DIAN desconoció su propia doctrina del concepto nro. 38383 del 27 de diciembre de 2016, en el cual se había señalado que la renovación del registro del contrato no es requisito para la deducción de las regalías.

Sostuvo que se dio una aplicación indebida al artículo 670 del Estatuto Tributario porque la DIAN expidió el pliego de cargos sin que se hubiera resuelto el recurso de reconsideración presentado contra la liquidación oficial. Y, se vulneró el debido proceso y el derecho de defensa al aplicar incorrectamente el principio de favorabilidad, dado que solo resultaba pertinente ordenar el reintegro de la suma indebidamente devuelta junto con el reconocimiento de los intereses, sin imponer la sanción del 20%.

Por último, adujo que operó el silencio administrativo positivo toda vez que el recurso de reconsideración no fue resuelto en el término legal establecido en el artículo 732 del Estatuto Tributario. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda11 y solicitó condenar en costas a la parte demandante. Consideró que no se encontraba legitimada en la causa por activa12 para demandar la Resolución nro. 647900002 del 8 de abril de 2021 porque mediante ella se resolvió el recurso de reconsideración presentado por la compañía Berkley International Seguros Colombia S.A. vinculada como garante al proceso de devolución del saldo a favor.

La empresa DONUCOL S.A. debió demandar fue la Resolución nro. 647-31236202100001 del 8 de abril de 2021 como acto que le puso fin al proceso sancionatorio en su contra. Por otra parte, no deben ser analizados los cargos relacionados con el rechazo de la deducción por regalías por la ausencia del registro del contrato pues no son objeto del debate judicial del presente proceso, y sobre los actos de determinación del impuesto se instauró la demanda que cursa bajo el radicado 2020-00307 en el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Señaló que la DIAN profirió los actos demandados de conformidad con las reglas que establece el artículo 670 del Estatuto Tributario, una vez fue notificada la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE del año 2014. Por lo tanto, no es cierto que esta norma establece que el pliego de cargos debe ser proferido con posterioridad a que sea resuelto el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión. 10 Indicó que el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos de determinación del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE del año 2014, se tramita bajo el radicado nro. 2020- 0297.

Sin embargo, el radicado correcto de este proceso es 2020-00307. 11 Folios 1 a 10, exp. 25000-23-37-000-2021-00452-00, índice 10, Samai. 12 Mediante auto del 16 de diciembre de 2022, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca no encontró probada la excepción de falta de legitimación en la causa por activa porque si bien la parte demandante erró al referenciar el acto administrativo por medio del cual se resolvió́ el recurso de reconsideración interpuesto, el CPACA establece que al demandarse el acto administrativo principal se entienden demandados los demás actos administrativo por medio de los cuales se hayan resuelto los recurso interpuestos.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00452-01 (28269) Demandante: DONUCOL S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 No se configuró la violación del debido proceso y del derecho de defensa al aplicar la sanción establecida en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 puesto que en aplicación de la sentencia de unificación 22756 del 20 de agosto de 2020, es más favorable al contribuyente.

Y, por último, alegó que el recurso de reconsideración fue resuelto en el término legal previsto en el artículo 732 del Estatuto Tributario, sin que se configure un silencio administrativo positivo. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca13 negó las pretensiones de la demanda, sin pronunciarse sobre las costas, por las siguientes razones: Consideró que los hechos presentados en la demanda son inconsistentes con los antecedentes administrativos, por lo que aclaró los actos y fundamentos fácticos que son objeto de controversia, y determinó que los argumentos expuestos en la demanda contra la legalidad de la liquidación oficial de revisión y el rechazo del saldo a favor registrado en la declaración privada, no son procedentes en el proceso sancionatorio.

De acuerdo con lo acreditado en el expediente, no se configuró el silencio administrativo positivo toda vez que la DIAN resolvió en la oportunidad legal el recurso de reconsideración interpuesto el 13 de agosto de 2020, mediante la Resolución nro. 647-312362021000001 del 8 de abril de 2021, notificada por edicto fijado entre el 27 de abril y el 10 de mayo de 2021.

Afirmó que de conformidad con el artículo 670 del Estatuto Tributario la existencia del proceso sancionatorio depende del liquidatorio, en la medida que para imponer la sanción es condición la notificación de la liquidación oficial de revisión que modificó o rechazó el saldo a favor, pero son trámites independientes y autónomos, por lo que la DIAN estaba facultada para iniciar el proceso sancionatorio aun cuando se encontrara en discusión administrativa o judicial los actos de determinación del impuesto.

Finalmente, no se vulneró el debido proceso y derecho de defensa porque se aplicó en debida forma el principio de favorabilidad al liquidar la sanción por devolución improcedente según lo dispuesto en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante apeló el fallo14, con base en los siguientes argumentos: Reiteró que se aplicó inadecuadamente el principio de favorabilidad en la interpretación del artículo 670 del Estatuto Tributario, resultando en una situación más gravosa para la empresa, ya que la sanción no debe liquidarse con base en la modificación que introdujo la Ley 1819 de 2016, por no regir esta norma al momento de la ocurrencia de los hechos.

Advirtió que lo resuelto en la sentencia contraría la nulidad que declaró el Tribunal en primera instancia contra los actos de determinación del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año 2014, en el proceso con radicado 2020-0020715. Con esta decisión, los actos sancionatorios carecen de fundamento jurídico y deben ser declarados nulos. 13 Folios 1 a 39, exp. 25000-23-37-000-2021-00452-00, índice 24, Samai. 14 Folios 1 a 2, exp. 25000-23-37-000-2021-00452-00, índice 27, Samai. 15 Aun cuando la parte demandante identifica el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos de determinación del CREE con el radicado nro. 2020-00207, lo cierto es que este se tramitó bajo el radicado nro. 2020- 00307.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00452-01 (28269) Demandante: DONUCOL S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 No obstante, indicó que en el caso de no confirmarse la nulidad de la liquidación oficial, se debe aplicar el principio de favorabilidad, en el sentido de ordenar únicamente la devolución de la suma $234.982.00016 junto con los intereses moratorios correspondientes.

TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA Al no decretarse pruebas en segunda instancia, en concordancia con el numeral 5 del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 del 2021, no se corrió traslado para alegar. La DIAN17 solicitó confirmar la sentencia e insistió que los actos fueron proferidos en atención a lo dispuesto por el artículo 670 del Estatuto Tributario, el cual resulta más favorable con la modificación que introdujo la Ley 1819 de 2016.

Sostuvo que hasta tanto no exista un pronunciamiento definitivo de segunda instancia, la liquidación oficial de revisión se presume legal, y en el caso de declararse su nulidad operaría el decaimiento de los actos sancionatorios aquí discutidos, siendo procedente una sentencia inhibitoria. El Ministerio Público18 consideró que la sentencia de primera instancia debe confirmarse porque la demandante realizó una interpretación incorrecta del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del Estatuto Tributario, en tanto la norma posterior sí le resulta más favorable.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia, le corresponde a la Sala determinar si es procedente la imposición de la sanción por devolución improcedente establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario. Como cuestión previa se advierte que mediante el auto del 20 de marzo de 2024, se suspendió el proceso por prejudicialidad respecto del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho con el radicado nro. 25000-23-37-000-2020- 00307-01 (28055).

No obstante, como esta Sección mediante la sentencia del 20 de junio de 2024 resolvió la discusión del citado proceso, sobre los actos de determinación, se atenderá lo allí previsto para resolver la legalidad de los actos sancionatorios. Sanción por devolución improcedente El artículo 670 del Estatuto Tributario dispone la sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones, lo cual se produce por el rechazo o modificación del saldo a favor que fue inicialmente determinado en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o impuesto sobre las ventas, y posteriormente, objeto de devolución y/o compensación. Para este efecto, señala la norma que, cumplidos los requisitos para la imposición de la sanción, el contribuyente deberá reintegrar las sumas devueltas y/o compensadas en exceso, los intereses moratorios que correspondan y el pago de una multa. 16 La suma solicitada en devolución fue el valor de $234.684.000. 17 Folios 1 a 7, índice 4, Samai. 18 Folios 1 a 11, índice 13, Samai.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00452-01 (28269) Demandante: DONUCOL S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Esta Sección mediante sentencia de unificación del 20 de agosto de 202019, estableció el criterio según el cual los actos de determinación oficial del impuesto y los sancionadores son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se justifican en hechos independientes, aun cuando los primeros sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

Esto implica para el caso en particular que, si bien la decisión proferida en el estudio de legalidad de los actos de determinación del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE del año 2014 incide en la legalidad de los actos sancionatorios aquí demandados, la ley habilita a la administración tributaria a adelantar los dos procesos de manera independiente y concomitante.

Expresamente se indicó en la sentencia de unificación que: “(…) las devoluciones o compensaciones de los saldos a favor de los contribuyentes no constituyen un reconocimiento definitivo sobre la existencia o validez del saldo a favor, en la medida en que las autoliquidaciones en que se determinan permanecen sujetas a revisión por parte de la autoridad tributaria.

De ahí que la norma prevea las consecuencias punitivas derivadas de las modificaciones de los saldos a favor que ya han sido devueltos o compensados; y que disponga que, una vez que ha sido notificada la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo a favor objeto de compensación o devolución, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso (…)” Conforme con esto y advirtiendo que esta Sección mediante la sentencia del 20 de junio de 202420 resolvió la controversia contra los actos administrativos de revisión oficial del impuesto en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado nro. 2020-00307-01(28055), se atenderá lo allí previsto para resolver la legalidad de los actos sancionatorios.

En la mencionada sentencia la Sala confirmó la decisión de primera instancia de declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 900003 del 18 de enero de 2019 y de la Resolución nro. 000226 del 14 de enero de 2020, y a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE del año 2014 presentada por DONUCOL S.A., por considerar que los actos de determinación vulneraron la normativa aplicable al exigir a la contribuyente un requisito no previsto, consistente en un nuevo registro del contrato de franquicia, o la renovación del existente, para beneficiarse de la deducción de las regalías pagadas a la empresa del exterior.

De acuerdo con el criterio establecido por la Sección21, los actos de determinación oficial del impuesto y los sancionadores son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se justifican en hechos independientes, aún cuando los primeros son el fundamento fáctico de la sanción por devolución improcedente. Así, al existir una relación de dependencia entre la legalidad de los actos sancionatorios y, la legalidad de los actos de revisión del impuesto de renta para la equidad – CREE del año 2014, esta Sala acoge lo resuelto en la señalada providencia por tener una incidencia directa en la prosperidad de las pretensiones propuestas por la demandante. 19 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia Unificada del 20 de agosto de 2020, exp. 22756, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. En similar sentido en las sentencias del 20 de junio de 2024, exp. 27245, del 11 de julio de 2024, exp. 27374 y del 1° de agosto de 2024, exp. 24984, C.P. Milton Chaves García. 20 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 20 de junio de 2024, exp. 28055. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 21 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia Unificada del 20 de agosto de 2020, exp. 22756, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. En similar sentido en las sentencias del 18 de noviembre del 2021, exp. 22585, del 25 de agosto de 2022, exp. 26702 y del 9 de septiembre de 2024, exp. 27686, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00452-01 (28269) Demandante: DONUCOL S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Por consiguiente, no hay lugar al reintegro del saldo a favor devuelto, ni al pago de la sanción impuesta, porque la nulidad de los actos de determinación del impuesto y la declaratoria de firmeza de la liquidación privada del año 2014, conllevan la nulidad de los actos aquí cuestionados.

De acuerdo con esto, no resulta necesario realizar pronunciamiento alguno sobre el cuestionamiento de la debida aplicación del principio de favorabilidad en la determinación de la sanción. Condena en costas De acuerdo a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: Revocar la sentencia del 25 de agosto de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, de conformidad con la parte motiva de esta sentencia, y en su lugar, SEGUNDO: Declarar la nulidad de la Resolución Sanción nro. 312412020000043 del 23 de junio de 2020 y la Resolución nro. 647-312362021000001 del 8 de abril de 2021, por medio de las cuales la DIAN impuso sanción por devolución improcedente.

TERCERO: A título de restablecimiento del derecho, declarar que la sociedad DONUCOL S.A. no debe reintegrar a la DIAN el saldo a favor devuelto, ni efectuar el pago de la sanción impuesta.

CUARTO: Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. Este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO