CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN TERCERA – SUBSECCIÓN A Consejera ponente: MARTA NUBIA VELÁSQUEZ RICO Bogotá D.C., tres (3) de febrero de dos mil veintitrés (2023) Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: JORGE ARIAS CASTELLANOS Accionado: CONSEJO DE ESTADO, SECCIÓN CUARTA Y OTRO Referencia: ACCIÓN DE TUTELA (SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA) Temas: ACCIÓN DE TUTELA CONTRA PROVIDENCIA JUDICIAL DICTADA POR ALTA CORTE – Procedencia excepcional / VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CONGRUENCIA – Improcedente porque no se cumplió con el requisito de la subsidiariedad / RELEVANCIA CONSTITUCIONAL – Se pretende reabrir, en su integridad, el debate probatorio y jurídico planteado en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho promovido contra la DIAN.
Corresponde a la Sala pronunciarse en relación con la demanda de tutela instaurada por el señor Jorge Arias Castellanos, de conformidad con el Decreto 333 de 2021. I. A N T E C E D E N T E S 1. La demanda El señor Jorge Arias Castellanos, por conducto de apoderada judicial, instauró demanda de tutela contra el Consejo de Estado, Sección Cuarta y el Tribunal Administrativo de Santander, por considerar vulnerados sus derechos fundamentales al debido proceso y de acceso a la administración de justicia, los principios de legalidad y buena fe; los postulados de “esencia sobre forma, realidad económica, autonomía de la voluntad de las partes, interpretación de los contratos y prevalencia del derecho sustancial”.
El tutelante elevó las siguientes pretensiones (se trascribe de manera literal, con posibles errores incluidos): 1 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia)
PRIMERO: Tutelar los derechos fundamentales al debido proceso, de acceso a la administración de justicia, postulados de la buena fe y prevalencia del derecho sustancial sobre las formas, el principio de legalidad y la autonomía privada de la voluntad.
SEGUNDO: En consecuencia, que se declare que la sentencia del 17 de marzo de 2022 del Consejo de Estado-Sección Cuarta vulneró los derechos fundamentales mencionados. La misma declaración se solicita respecto de la sentencia del Tribunal Administrativo de Santander del 29 de mayo de 2020.
TERCERO: Que se dejen sin efectos las sentencias del Consejo de Estado-Sección Cuarta del 17 de marzo de 2022 y del Tribunal Administrativo de Santander del 29 de mayo de 2020. En consecuencia, se ordene a esas autoridades judiciales que profieran las respectivas nuevas decisiones, en las que deberá acceder a la totalidad de las pretensiones en relaciones con los actos de determinación del tributo del impuesto de renta y de sanción por inexactitud de Jorge Arias Castellanos -liquidación oficial de revisión y resolución que resolvió el recurso de reconsideración-, vigencia fiscal 2011. 2.
Hechos relevantes En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, el señor Jorge Arias Castellanos demandó a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, con el fin de que se declarara la nulidad de la liquidación oficial de revisión No. 042412015000003 del 20 de enero de 2015, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2011 y la Resolución No. 1190 del 22 de febrero de 2016, por medio de la cual se confirmó dicha liquidación. Como consecuencia de esa declaración, solicitó que “se restablezca en su derecho a la parte actora, mediante la declaración que su denuncio rentístico del Impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al periodo gravable 2011 ha quedado en firme en todos sus aspectos”.
En caso de no prosperar la pretensión principal, solicitó que “se revoque la sanción por inexactitud…”. Mediante sentencia del 29 de mayo de 2020, el Tribunal Administrativo de Santander resolvió (transcripción de forma literal):
PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 042412015000003 de enero de 2015, por medio de la cual la DIAN modificó la Declaración del impuesto sobre la Renta y complementarios correspondiente al año gravable 2011 e impuso una sanción por inexactitud al demandante, así como de la Resolución No. 1190 del 22 de febrero de 2016 que resolvió el recurso de reconsideración, de conformidad con lo expuesto en precedencia. 2 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia)
SEGUNDO: ORDÉNASE a título de restablecimiento del derecho a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES que la sanción impuesta por inexactitud y el saldo a pagar a cargo del señor JORGE ARIAS CASTELLANOS sea el equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, teniendo en cuenta las consideraciones de esta providencia.
TERCERO: DENIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.
CUARTO: NO SE CONDENA en costas de acuerdo con lo señalado en las consideraciones de la sentencia. Las partes apelaron la anterior decisión ante la Sección Cuarta del Consejo de Estado, la que, por medio de proveído del 17 de marzo de 2022, confirmó el fallo de primera instancia. El señor Arias Castellanos solicitó la adición de la anterior decisión, con el fin de que “se estudie de fondo la improcedencia de la sanción por inexactitud…” y “se analice, no solo con los fundamentos de los actos administrativos, sino con la respuesta al requerimiento especial, el recurso de reconsideración, la demanda, y los alegatos y la apelación de donde surge que la demandante no se limitó a pedir que se considerara la diferencia de criterios.
El incumplimiento de los requisitos formales o la deficiencia en la comprobación de los costos no acarrea la sanción por inexactitud, extremo no resuelto”. En providencia del 16 de junio de 2022, la Sección Cuarta del Consejo de Estado negó la solicitud de adición del ahora tutelante. 3. Fundamentos de la demanda El accionante señaló que se le vulneraron sus derechos fundamentales porque se interpretaron equivocadamente los artículos 770, 767 y 743 del Estatuto Tributario, “… en cuanto a la valoración probatoria de los pasivos contenidos soportados en contratos de fecha cierta (tenencia, compraventa y permuta) celebrados con terceros no afiliados a Copetran y soportar el desconocimiento de los pasivos exigir ilegalmente los contratos deben indicar la cuantía del pasivo”.
Planteó que la Sección Cuarta de la corporación se limitó a repartir los argumentos de la DIAN y desatendió los argumentos expuestos por el ahora tutelante para desvirtuar la presunción de legalidad de los actos acusados, sin efectuar un 3 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) análisis crítico de los contratos que soportaron los pasivos y las deducciones.
Adujo (trascripción literal con posibles errores incluidos): … la decisión cuestionada adicionó la renta líquida con los pasivos declarados que corresponde a los ingresos para tercero no entregados en el año 2011 inaplicando el artículo 239-1 y el 283 del Estatuto Tributario, pues no demostró la inexistencia de los pasivos ni que esos pasivos correspondían a períodos anteriores no revisables.
La sentencia tampoco valoró los contratos de tenencia, compraventa y permuta de los buses, documentos estos de fecha cierta, otorgados ante notario, que cumplen todos los requisitos del artículo 770 ET para demostrar las obligaciones frente a terceros que, de manera correlativa, constituían una disminución del activo del contribuyente Arias Castellanos. Por demás, dichos contratos, como los celebró dicho contribuyente, que no está obligado a llevar contabilidad, son la plena prueba para el reconocimiento del pasivo.
Refirió que tanto el Tribunal Administrativo de Santander como la Sección Cuarta del Consejo de Estado incurrieron en un defecto fáctico, porque no valoraron en debida forma las pruebas allegadas al proceso, lo que conllevó a que se desconociera el artículo 102-2 del E.T., a lo cual agregó que la sola aplicación de esa norma “hubiera evitado todo el proceso de determinación del impuesto de renta del contribuyente…”.
Explicó (trascripción literal con posibles errores incluidos): … la Sección Cuarta del Consejo de Estado valoró indebidamente la prueba de los pasivos en documentos de fecha cierta, y omitió valorar las declaraciones de renta de los terceros dueños de los cuatro buses, que independientemente de que no se encontraba en discusión la validez o no de los contratos que soportaban formalmente la tenencia de los buses con el fin de vincularlos el asociado al servicio de transporte público de carga y pasajeros, el total de los ingresos, propios y ajenos, fueron declarados y gravados al igual que el valor incluido en el renglón del pasivo que disminuyó en la misma proporción la parte del activo (bus) del cual no era dueño, o lo que es lo mismo, de un lado se disminuyó el patrimonio del señor Jorge Arias y de otro, por el mismo valor, se incrementó el activo y así se declaró, según la participación, de cada uno de los dueños o copropietarios de los cuatro buses.
Esto, adicional al hecho arbitrario e irracional de haber considerado la DIAN el ‘pasivo’ como inexistente, porque no aparecía en el documento soporte un monto o valor. Peor aún fue la adición de ese pasivo como renta líquida, glosa a la que ni siquiera hace una mención la Sección Cuarta. Adujo que se omitió la valoración de la declaración de renta del contribuyente Jorge Arias Castellanos, en la que aparecen los valores declarados tanto en el patrimonio del contribuyente como de los 4 buses. 4 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) Dijo que no se tuvieron en cuenta las declaraciones de renta de los dueños de los buses, los contratos de tenencia, permuta y compraventa ni los testimonios de los terceros propietarios de los buses, los que evidenciaban que “… la totalidad de los ingresos fueron gravados por el contribuyente y los terceros”.
Sostuvo que el defecto fáctico también se evidencia porque se valoró, de manera defectuosa y arbitraria, el material probatorio, bajo el entendido de que “se hizo uso de los contratos no solo para rechazar el pasivo por $465.000.000, para adicionar este valor como renta líquida en $465.000.000 y para desconocer del renglón de ‘deducciones’ la suma de $973.000.000 que los grava también como ingreso y que correspondió a lo entregado a cada uno de los dueños de los cuatro buses su parte proporcional, todo porque los contratos no mencionaban un valor concreto”.
Refirió que el desconocimiento de las pruebas allegadas al proceso dio lugar a que una de las magistradas de la Sección Cuarta presentara salvamento de voto. De otra parte, sostuvo que se incurrió en un defecto sustantivo, en la medida en que desconoció el artículo 102-21 del E.T.; al respecto, sostuvo (transcripción literal): … en cuanto prevé que en el servicio de transporte público de pasajeros cuando se utilizan, como en este caso, buses propios o ajenos a nombre únicamente del asociado a la cooperativa, quien recibe el ingreso de los buses en nombre propio y de terceros (intermediación), para luego entregar ese producido en la proporción que le corresponde al real dueño, propietario que grava y declara su propio ingreso.
De esta forma la sentencia mantuvo como gravados todos los ingresos recibidos no solo de los buses propios y de los terceros que, a su vez, declararon y gravaron esos terceros al presentar cada uno su declaración de renta. Mencionó que las autoridades judiciales accionadas también desconocieron los 1 “Distribución de los ingresos en el transporte terrestre automotor. <Artículo adicionado por el artículo 19 de la Ley 633 de 2022>.
Cuando el transporte terrestre automotor se preste a través de vehículos de propiedad de terceros, diferentes de los de propiedad de la empresa transportadora, para propósitos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para el propietario del vehículo la parte que le corresponda en la negociación; para la empresa transportadora el valor que le corresponda una vez descontado el ingreso del propietario del vehículo”. 5 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) artículos 272 y 583 del Estatuto Tributario, respecto de la “realización de los costos e ingresos para los no obligados a llevar libros de contabilidad”.
Asimismo, se planteó un defecto sustantivo por la indebida aplicación de los artículos 7704, 7765 y 2836 del Estatuto Tributario, en la medida en que “… las sentencias reprochadas exigieron como requisitos de los documentos de fecha cierta, que sustentan los ‘pasivos’, la indicación de un valor o cuantía…”. Añadió que tampoco se hizo referencia del artículo 239-17 del E.T. y “se mantiene la adición del ‘supuesto pasivo’ como renta líquida, sin un solo sustento o motivación, lo que constituye una insensatez, que se opone al derecho sustancial. 7 “ARTÍCULO 239-1.
RENTA LÍQUIDA GRAVABLE POR ACTIVOS OMITIDOS O PASIVOS INEXISTENTES. <Artículo adicionado por el artículo 6 de la Ley 863 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> Los contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.
Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.
Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud. <Inciso corregido por el artículo 3 del Decreto 1050 de 2015. El texto corregido es el siguiente:> A partir del periodo gravable 2018, la sanción por inexactitud a que se refieren los incisos segundo y tercero de este artículo, será equivalente al doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado”. 6 “Requisitos para su aceptación. (…)
PARÁGRAFO. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad sólo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta”. 5 “Fecha cierta de los documentos privados. Un documento privado, cualquiera que sea su naturaleza, tiene fecha cierta o auténtica, desde cuando ha sido registrado o presentado ante un notario, juez o autoridad administrativa, siempre que lleve la constancia y fecha de tal registro o presentación”. 4 “Prueba de pasivos.
Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad”. 3 “ARTÍCULO
58. REALIZACIÓN DEL COSTO PARA LOS NO OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD. <Artículo modificado por el artículo 38 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad se entienden realizados los costos legalmente aceptables cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.
Por consiguiente, los costos incurridos por anticipado solo se deducen en el año o período gravable en que se preste el servicio o venda el bien”. 2 “ARTÍCULO
27. REALIZACIÓN DEL INGRESO PARA LOS NO OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD. <Artículo modificado por el artículo 27 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones.
Por consiguiente, los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no realizadas, solo se gravan en el año o período gravable en que se realicen.(…)”. 6 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) No se precisó ni se refirió a una sola razón para mantener como renta líquida el pasivo que rechazó por no incluir los contratos un monto o valor.
Tampoco se hizo análisis alguno en cuanto no se trataba de un verdadero pasivo y, mucho menos, en cuanto a que se trataba o no de un pasivo inexistente para dejarlo adicionado a la renta líquida gravable”. Concluyó (trascripción literal): La Sección Cuarta incurrió en tres errores evidentes (i) inaplicó la ley preexistente al acto que se le imputó al contribuyente como es el artículo102-2 del Estatuto Tributario, pues en el servicio de transporte público de pasajeros en el que se reciben ingresos propios y ajenos como intermediario, por el principio de esencia sobre la forma y realidad económica el intermediario debe descontar de sus ingresos los que no son suyo y cada contribuyente declarar sus propios ingresos, (ii) desconoció el supuesto pasivo que en la realidad corresponde al menor valor del bus que no es de su propiedad, adicionarlo como renta líquida y rechazar supuestas deducciones que en la realidad corresponde a un ingreso que no le pertenece y (iii) requirió facturas como sustento del rechazo de las deducciones cuando los contribuyentes no están obligados a facturar ni a llevar libros de contabilidad y exigió, sin sustento legal, que los contratos donde se estipulan obligaciones necesariamente deben tener un valor.
No es cierto que se trate de un verdadero pasivo ni de una verdadera deducción, corresponde a activos e ingresos de terceros que debía restar de los renglones de activos e ingresos, pues su papel respecto de esos cuatros buses era de simple intermediario. Esto aunado a la necesaria congruencia entre las pretensiones de la demanda y las decisiones de la sentencia en cuanto prescinde de cualquier análisis de la adición del supuesto pasivo como renta líquida gravable.
Afirmó que lo anterior “constituye un error sustantivo por la falta de congruencia entre las pretensiones de la demanda y las decisiones de la sentencia, pero también constituye un error fáctico en cuanto la sentencia no hace pronunciamiento alguno sobre las declaraciones de renta de los terceros ni una sola palabra se refiere a la adición como renta líquida con el valor del activo propio de cada uno de los dueños de los cuatro buses”.
Planteó que se configuró un defecto procedimental, porque se transgredió el contenido del artículo 683 del E.T., que prevé que los funcionarios públicos, con deberes frente a la liquidación y recaudo de impuestos nacionales, deberán tener siempre por norma en el ejercicio de sus actividades que “la aplicación recta de las leyes deberá estar presidida por un relevante espíritu de justicia, y que el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación”. 7 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) Finalmente, propuso la existencia de un defecto orgánico, en la medida en que, aunque el proceso se inició bajo los supuestos de la nulidad y el restablecimiento del derecho, “en forma arbitraria, adoptó decisiones propias de un proceso de responsabilidad contractual -autonomía contractual”.
En efecto (trascripción literal con posibles errores incluidos): … declaró que el contribuyente incumplió su obligación contractual de incluir el valor de los pasivos en los contratos, pese a tener fecha cierta y agregó que de tal incumplimiento derivó no solo el rechazo del pasivo, sino el desconocimiento de los ingresos de los terceros que llevó al renglón de deducciones y cuyo efecto fue gravar en cabeza del contribuyente los ingresos propios y de los terceros, terceros que a su vez los declararon y gravaron en sus declaraciones de renta presentadas por la vigencia de 2011. 4.
La oposición 4.1. Mediante providencia de 16 de diciembre de 2022, se admitió la demanda de tutela, se ordenó notificar a las autoridades judiciales accionadas y se vinculó, como tercero con interés, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, los que se pronunciaron en los siguientes términos: 4.1.1. La Sección Cuarta del Consejo de Estado solicitó que se declare improcedente o, en su defecto, se niegue el amparo reclamado, tras considerar que no se han vulnerado los derechos fundamentales del tutelante.
Dijo que no se cumple con el requisito de la relevancia constitucional, porque “más que cuestionar la supuesta violación de los derechos fundamentales invocados, pretende revivir el debate jurídico que fue dirimido en el fallo impugnado”. Agregó que la acción de tutela no puede utilizarse como una instancia adicional del proceso ordinario en el que se dictó la providencia que se cuestiona, bajo el entendido de que el mecanismo constitucional está previsto para la protección de derechos fundamentales y no para discutir la discrepancia que se tenga frente a la decisión judicial.
Sin perjuicio de lo anterior, precisó (trascripción literal): En la sentencia accionada se indicó que Jorge Arias Castellanos pretendió acreditar parte de los pasivos registrados en su declaración privada por valor de $465.000.000 con contratos de tenencia, compraventa y permuta, acuerdos 8 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) de voluntades que no probaban la existencia del pasivo reclamado, pues no registraban una obligación de carácter dinerario entre las partes intervinientes, ni señalaban montos de las obligaciones, ni formas de pago, pese a tener fecha cierta por haber sido suscritos ante notario.
Tampoco fueron aportados recibos de pago o consignaciones, o cualquier otro medio que acreditara la existencia de un pasivo a cargo del actor, coincidente con el valor declarado en la liquidación privada de renta, por lo cual se concluyó que «no hubo demostración del pasivo». Con los mismos documentos -contratos- el actor quiso soportar la existencia de costos registrados en cuantía de $973.601.000, lo que contraviene el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, que exige que los costos deben soportarse en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal, «lo cual no ocurre en el presente caso», como también concluyó la Sección en la referida sentencia. Los anteriores argumentos son suficientes para desestimar, igualmente, lo aducido por el accionante sobre los contratos de tenencia, compraventa y permuta y la vulneración del artículo 683 del Estatuto Tributario.
En ese contexto, concluyó que la decisión de la Corporación no fue caprichosa ni arbitraria, pues se sustentó en el análisis integral del asunto, bajo la aplicación del ordenamiento jurídico vigente y el estudio de las pruebas aportadas al proceso, en ejercicio de la autonomía e independencia de los jueces. Adujo que es evidente que el tutelante “no comparte el sentido de la decisión cuestionada y, por esta vía, persigue una nueva revisión del asunto, conforme con las argumentaciones que propone, frente a lo cual debe tenerse en cuenta que la acción de tutela no constituye una tercera instancia para pretender reabrir un debate culminado”. 4.1.2.
La DIAN refirió que el accionante plantea argumentos que ya fueron expuestos en el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia del proceso ordinario, pero pretende cuestionar la actividad interpretativa de los magistrados, sin tener en cuenta que la demanda de tutela fue consagrada para asuntos que verdaderamente afecten derechos fundamentales.
De otra parte, sostuvo que las decisiones cuestionadas fueron claras, precisas y congruentes con los hechos que originaron el proceso y los recursos interpuestos; además, se sustentaron en las pruebas legalmente decretadas, practicadas y valoradas. 9 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) Afirmó que, para efectos de garantizar los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, debe mantenerse incólume el fallo atacado, pues constituye una decisión judicial en firme que hace tránsito a cosa juzgada.
Advirtió que el hecho de que el tutelante no comparta la decisión adoptada por las autoridades judiciales accionadas, no implica que sean arbitrarias, desconozcan derechos fundamentales o incurran en una vía de hecho. Concluyó que el amparo solicitado es improcedente, habida cuenta de que lo que se busca es convertir la acción de tutela en una tercera instancia. II.
C O N S I D E R A C I O N E S 1. La acción de tutela contra providencias judiciales La Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, en fallo de 31 de julio de 2012, unificó la postura en relación con la procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales8. Posteriormente, a través de una nueva sentencia de unificación, la Sala Plena de la Corporación adoptó los criterios expuestos por la Corte Constitucional en la sentencia C-590 de 2005 para determinar la procedencia de la acción constitucional contra providencia judicial y reiteró que la tutela es un mecanismo residual y excepcional para la protección de derechos fundamentales como lo señala el artículo 86 Constitucional y, por ende, se consideró que el amparo frente a decisiones judiciales no puede ser ajeno a esas características9.
Con fundamento en lo anterior, esta Corporación ha sostenido que los requisitos generales para la procedencia del mecanismo de amparo de derechos fundamentales que deben ser cuidadosamente verificados, son10: 10 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de 23 de febrero de 2017, exp. 11001-03-15-000-2016-03336-00(AC), M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre muchas otras providencias. 9 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia del 5 de agosto de 2014, exp. 11001-03-15-000-2012-02201-01 (IJ), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 8 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 31 de julio de 2012, exp.
No. 11001-03-15-000-2009-01328-01, C.P. María Elizabeth García González. 10 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) - Que la cuestión que se discuta resulte de evidente relevancia constitucional, dado que el juez constitucional no puede entrar a estudiar cuestiones que no tienen una clara y marcada importancia constitucional, so pena de involucrarse en asuntos que corresponde definir a otras jurisdicciones. - Que se hayan agotado todos los medios –ordinarios y extraordinarios– de defensa judicial al alcance de la persona afectada, salvo que se trate de evitar la consumación de un perjuicio iusfundamental irremediable. - Que se cumpla el requisito de la inmediatez, es decir, que la tutela se haya interpuesto en un término razonable y proporcionado a partir del hecho que originó la vulneración. - Cuando se trate de una irregularidad procesal, debe quedar claro que la misma tiene un efecto decisivo o determinante en la sentencia que se impugna y que afecta los derechos fundamentales de la parte actora. - Que la parte actora identifique, de manera razonable, tanto los hechos que generaron la vulneración como los derechos vulnerados y que hubiere alegado tal vulneración en el proceso judicial siempre que esto hubiere sido posible. - Que no se trate de sentencias de tutela.
A su turno, los requisitos específicos de procedencia que ha precisado la jurisprudencia constitucional en la sentencia C-590 de 2005, acogida por la Sala Plena de esta Corporación, son los siguientes: - El defecto orgánico, que se presenta cuando el funcionario judicial que profirió la providencia impugnada carece, absolutamente, de competencia para ello. - El defecto procedimental absoluto, que se origina cuando el juez actuó completamente al margen del procedimiento establecido. - El defecto fáctico, que surge cuando el juez carece del apoyo probatorio que permita la aplicación del supuesto legal en el que se sustenta la decisión. 11 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) - El defecto material o sustantivo, como son los casos en que se decide con base en normas inexistentes o inconstitucionales o que presentan una evidente y grosera contradicción entre los fundamentos y la decisión. - El error inducido, que se presenta cuando el juez o tribunal fue víctima de un engaño por parte de terceros y ese engaño lo condujo a la toma de una decisión que afecta derechos fundamentales. - La decisión sin motivación, que implica el incumplimiento de los servidores judiciales de dar cuenta de los fundamentos fácticos y jurídicos de sus decisiones en el entendido que precisamente en esa motivación reposa la legitimidad de su órbita funcional. - El desconocimiento del precedente, hipótesis que se presenta, por ejemplo, cuando la Corte Constitucional establece el alcance de un derecho fundamental y el juez ordinario aplica una ley limitando sustancialmente dicho alcance.
En estos casos la tutela procede como mecanismo para garantizar la eficacia jurídica del contenido constitucionalmente vinculante del derecho fundamental vulnerado. - La violación directa de la Constitución Política. Así pues, la Corporación ha determinado que le corresponde al juez de tutela verificar el cumplimiento estricto de todos los requisitos generales, de tal manera que una vez superado ese examen formal pueda constatar si se configura, por lo menos, uno de los defectos arriba mencionados, los cuales deben ser alegados por el interesado11.
Conviene mencionar que, la Corte Constitucional ha sostenido que cuando se controvierten providencias judiciales dictadas por las altas cortes -como en el caso bajo estudio-, además de verificar el cumplimiento de los requisitos generales y los 11 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de 7 de diciembre de 2016, exp. 2016 00134-01, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto;
Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Quinta, sentencia de 7 de diciembre de 2016, exp. 2016-02213-01, C.P. Carlos Enrique Moreno Rubio; sentencia de 24 de noviembre de 2016, exp. Nº 2016-02568-01, C.P. Lucy Jeannette Bermúdez Bermúdez; Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, sentencia de 27 de noviembre de 2016, C.P. Roberto Augusto Serrato Valdés, entre otras.
Corte Constitucional, sentencias SU-556 de 2016, M.P. María Victoria Calle Correa; SU-542 de 2016, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado; SU-490 de 2016, M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo; SU-659 de 2015, M.P. Alberto Rojas Ríos. 12 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) especiales de procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales, se debe evidenciar “la configuración de una anomalía de tal entidad que exija la imperiosa intervención del juez constitucional”.
Puntualmente, en sentencia SU–573 de 2017, se indicó: Además de los anteriores requisitos, cuando se trate de acciones de tutela contra providencias proferidas por la Corte Suprema de Justicia y el Consejo de Estado, se ha determinado un criterio adicional, en atención a que ‘dichos organismos judiciales son los llamados a definir y unificar la jurisprudencia en sus respectivas jurisdicciones’12.
En este sentido, la sentencia SU-917 de 2010, reiterada en la SU-050 de 2017, determinó que: ‘La tutela contra providencias judiciales de las altas Corporaciones es más restrictiva, en la medida en que sólo tiene cabida cuando una decisión riñe de manera abierta con la Constitución y es definitivamente incompatible con la jurisprudencia trazada por la Corte Constitucional al definir el alcance y límites de los derechos fundamentales o cuando ejerce el control abstracto de constitucionalidad, esto es, cuando se configura una anomalía de tal entidad que exige la imperiosa intervención del juez constitucional.
En los demás eventos los principios de autonomía e independencia judicial, y especialmente la condición de órganos supremos dentro de sus respectivas jurisdicciones, exigen aceptar las interpretaciones y valoraciones probatorias aún cuando el juez de tutela pudiera tener una percepción diferente del caso y hubiera llegado a otra conclusión’.
Así las cosas, para determinar la procedencia de la acción de tutela contra una providencia judicial proferida por una Alta Corporación, la jurisprudencia constitucional ha delimitado tres requisitos: (i) el cumplimiento de los requisitos generales de procedibilidad de la acción de tutela contra providencias judiciales; (ii) el cumplimiento de uno de los requisitos especiales de procedencia; y (iii) la configuración de una anomalía de tal entidad que exija la imperiosa intervención del juez constitucional. 2.
Caso concreto La Subsección considera que no hay lugar a hacer un estudio de fondo en el presente asunto, por cuanto no se cumple con el requisito de la relevancia constitucional, tal como pasa a explicarse. La Corte Constitucional ha establecido que el requisito de la relevancia constitucional tiene por lo menos tres finalidades: a) proteger la autonomía e independencia judicial y evitar que el juez de tutela invada la órbita de competencia del juez natural de la causa; b) restringir el ejercicio de la acción de tutela a cuestiones de relevancia constitucional que afecten derechos fundamentales e c) impedir que la acción de tutela se convierta en una instancia o 12 Original de la cita: “SU-050 de 2017”. 13 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) recurso adicional para controvertir las decisiones de los jueces.
En ese sentido, ese alto tribunal expuso (trascripción literal): Por un lado, la relevancia constitucional tiene como finalidad que el juez constitucional no entre a estudiar cuestiones que carezcan de una clara y marcada importancia constitucional, so pena de involucrarse en asuntos cuya definición es competencia exclusiva del juez ordinario.
De esta manera, se garantiza ‘la órbita de acción tanto de los jueces constitucionales, como de los de las demás jurisdicciones’13 y, de contera, se erige en garantía misma de la independencia de los jueces ordinarios. Por otra parte, el requisito de la relevancia constitucional busca evitar que, por medio de la acción de tutela contra providencias judiciales, se discutan asuntos legales que, por definición, no le compete resolver al juez de tutela, cuya competencia se limita a aquellos casos en que existan afectaciones o vulneraciones de derechos fundamentales.
En otras palabras, este requisito garantiza que la tutela en contra de decisiones judiciales no se convierta en un escenario para controvertir y ‘discutir asuntos de mera legalidad’14. La Corte ha sostenido al unísono que ‘la definición de asuntos meramente legales o reglamentarios que no tengan una relación directa con los derechos fundamentales de las partes o que no revistan un interés constitucional claro, no puede ser planteada ante la jurisdicción constitucional’15.
Igualmente, el requisito de relevancia constitucional tiene como objetivo evitar que este mecanismo se convierta en una instancia o en un recurso judicial adicional. En este sentido, la Corte ha exigido que ‘teniendo en cuenta que la tutela contra providencias judiciales no da lugar a una tercera instancia, ni puede reemplazar los recursos ordinarios, es necesario que la causa que origina la presentación de la acción suponga el desconocimiento de un derecho fundamental’16.
Solo así, la intervención del juez de tutela, por definición excepcional, no se convierte en una instancia más dentro de los procesos ordinarios17 (se destaca). Por su parte, la Sala Plena del Consejo de Estado ha sostenido que para establecer si una solicitud de amparo de tutela tiene o no relevancia constitucional es necesario examinar dos elementos, a saber18: - Que el actor cumpla su carga argumentativa de justificar suficientemente la relevancia constitucional por vulneración de derechos fundamentales, pues no basta aducir la vulneración de estos derechos. 18 Sentencia del 5 de agosto de 2014 proferida por la Sala Plena del Consejo de Estado.
Radicado número: 11001 03 15 000 2012 02201 01 (IJ). Actor: Alpina Productos Alimenticios S.A. Consejero Ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 17 Sentencia T–422 de 2018. 16 Original de la cita: “Sentencia T- 102 de 2006”. 15 Original de la cita: “Sentencia T-335 de 2000”. 14 Original de la cita: “Sentencias T-173 de 1993 y T-102 de 2006”. 13 Original de la cita: “Sentencia T-137 de 2017”. 14 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) - Que la demanda de tutela no constituya una instancia adicional al proceso ordinario en el cual fue proferida la providencia acusada, dado que este mecanismo especial constitucional está constituido para proteger derechos fundamentales y no discutir la discrepancia que el actor tenga frente a la decisión judicial.
Revisada la demanda se evidencia que el señor Jorge Arias Castellanos acudió a la acción de tutela con el propósito de reabrir, en su integridad, el debate suscitado en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho promovido contra la DIAN y, a partir de allí, obtener que se declare la nulidad de la liquidación oficial de revisión mediante la cual se “modificó la declaración de impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2011…” y de aquella decisión que la confirmó, cuando lo cierto es que el mecanismo judicial de protección de derechos fundamentales no comporta una tercera instancia. En efecto, se tiene que en la presente acción se plantearon los mismos argumentos que dieron lugar a la interposición del recurso de apelación contra la sentencia de 29 de mayo de 2020, por la cual el Tribunal Administrativo de Santander accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda ordinaria -declaró la nulidad parcial de los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, dispuso que la sanción impuesta por inexactitud y el saldo a pagar “sea equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar, determinado e la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente…”-.
Lo anterior se evidencia si se tiene en cuenta que en el recurso de apelación –al igual que se hizo en la demanda de tutela– se alegó: (…) Reiteró que se dedica a la actividad de transporte de pasajeros y de carga, y que sobre algunos vehículos suscribió contratos de tenencia, permuta y compraventa, que acreditaban que (i) la propiedad plena de los vehículos no era del actor, sino de terceros, o de este y de terceros;
(ii) los ingresos reportados no correspondían en su totalidad al actor, sino también a los verdaderos dueños de los vehículos, en proporción a su participación en el negocio jurídico; (iii) el actor no podía reconocer en su denuncio rentístico la propiedad de los vehículos y sí debía reconocer el pasivo que tenía con los terceros y, a su vez, los terceros reconocen y declaran las cuentas por cobrar al actor por la explotación económica de los vehículos, como lo hicieron.
De ahí que la actuación de la DIAN vulnere el debido proceso al no tener en cuenta las pruebas que acreditaban lo expuesto. Se vulneraron los principios de esencia sobre la forma, realidad económica, 15 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) autonomía de la voluntad, interpretación de los contratos y buena fe, pues los actos demandados desconocen que varios de los vehículos afiliados por el actor a COPETRAN no eran de su propiedad, por lo cual la totalidad del ingreso percibido por la explotación de los mismos tampoco era suya.
También contravienen las normas superiores, en tanto se demostró que los costos en que incurrió para la sostenibilidad de los vehículos tienen relación con la actividad productora de renta, y son proporcionales, si se comparan con los asumidos por personas que desarrollan la misma actividad. Adicionalmente, es práctica común que transportistas hagan uso de las figuras contractuales y con los mismos efectos económicos que los reflejados por el contribuyente.
El actor no tiene la obligación de expedir factura o documento equivalente; los contratos suscritos no son de naturaleza mercantil, sino civil, y los mismos, al ser de fecha cierta, prueban la respectiva transacción que da lugar a los costos declarados. Se desconocieron los principios y normas contables, pues el actor no está obligado a aportar prueba de los pagos recibidos por terceros, en tanto se sujeta al sistema de caja, que no al de causación, por lo que no procede la adición de ingresos por $7.156.000.
La sanción por inexactitud es improcedente, pues los datos registrados no fueron equivocados. Si en gracia de discusión se aceptara el rechazo de las deducciones, debe considerarse la diferencia de criterios o el error de apreciación, aspecto que no fue analizado por el a quo19. Estos aspectos fueron analizados y definidos de manera razonable mediante providencia de 17 de marzo de 2022, en la que el Consejo de Estado, Sección Cuarta, confirmó la decisión de primera instancia, tras considerar que (transcripción literal): Adición de ingresos De la adición de ingresos por $7.156.000, el actor manifestó en la demanda que no está obligado a aportar prueba de los pagos recibidos por terceros, en tanto se sujeta al sistema de caja, que no al de causación. La DIAN contestó que la adición obedeció al cruce con la información exógena, lo cual no fue objeto de controversia por parte del contribuyente, argumento avalado por el Tribunal, al indicar que el demandante no encontró desacuerdos en relación con la referida adición, por lo cual no se agotó la reclamación en vía administrativa y se abstuvo de estudiar el cargo.
Es criterio de la Sección que el administrado debe aducir en sede administrativa los motivos y fundamentos de su reclamación, lo que no obsta para que, posteriormente, en sede judicial, pueda exponer nuevos o mejores argumentos, a fin de obtener la satisfacción de su pretensión, previamente planteada ante la Administración. Ello implica que, si la pretensión de la parte demandante es la misma, esto es, la nulidad del acto definitivo, como ocurre en el caso, en la medida en que, en sede administrativa y jurisdiccional se invocó la ilegalidad de los actos por los cuales se modificó la declaración del impuesto de renta del año 2011, el juez debe analizar los cargos de la 19 Extractado del fallo de segunda instancia. 16 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) demanda así no hayan sido planteados con ocasión del recurso de reconsideración. En el caso concreto, si bien en sede administrativa el demandante alegó en el recurso de reconsideración que «RESPECTO DE LA ADICIÓN DE INGRESOS POR VALOR DE $7.156.000 no encuentro desacuerdo alguno, pues corresponden a valores que no fueron incluidos inicialmente en la declaración», en sede judicial la cuestionó al expresar que no está obligado a aportar prueba de los pagos recibidos por terceros, por lo que el argumento del actor sobre la nulidad de los actos acusados no constituye un hecho nuevo, comoquiera que desde la etapa administrativa objetó la validez de los actos que le modificaron la declaración privada, lo que encuadra con las causales de nulidad previstas en el artículo 137 del CPACA.
En consecuencia, correspondía al tribunal analizar dicho argumento, por lo que se estudiará. Al efecto, en el expediente se encuentra probado que el actor reportó ingresos por $3.717.247.000, mientras que, del cruce con terceros, la DIAN encontró acreditados ingresos por $3.724.403.000, detectando una diferencia de $7.156.000, respecto de los cuales, en sede judicial, aquel se limitó a decir que «no está obligado a aportar prueba de los pagos recibidos por terceros, en tanto se sujeta al sistema de caja, que no al de causación, por lo que no procede la adición de ingresos», sin desvirtuar los hallazgos de la administración. La Sección ha precisado y reitera que, «en virtud del principio general de la carga de la prueba consagrado en el artículo 167 CGP, en los casos en que se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos), la carga se asigna a la autoridad que constituye el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso.
Lo anterior obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos. Ahora, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante».
En consecuencia, no prospera el cargo. Pasivos En la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, el actor registró pasivos por $1.167.769.000, de los cuales la DIAN rechazó $465.000.000, correspondientes a los vehículos de placas XVV 073, XVU 619, XVP 107, SXR 637 y XVY 595, los cuales figuraban en las respectivas licencias de tránsito como de propiedad del demandante y, en consecuencia, fijó el renglón en $702.769.000.
El contribuyente adujo que los documentos de tenencia, permuta y compraventa, las declaraciones juramentadas de los ‘verdaderos propietarios’ de los vehículos, así como los denuncios rentísticos presentados por ellos respecto del periodo 2011, ratifican que: (i) la propiedad de los vehículos no recaía en el actor, sino en aquellos; (ii) los ingresos reportados correspondían a los verdaderos dueños de los vehículos; y que (iii) el actor no podía reconocer en su denuncio rentístico la propiedad sobre los vehículos, por lo que debía reconocer como pasivos el valor de dichos automotores.
La DIAN manifestó que no existe soporte de parte de los pasivos declarados por $465.000.000 y que los contratos aportados no son prueba de su existencia. 17 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) Ahora bien, la fiscalización y el proceso de determinación tributaria se surtieron bajo el supuesto de que el contribuyente es un no obligado a llevar contabilidad.
Al respecto, el artículo 770 del Estatuto Tributario prevé que ellos pueden solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. De conformidad con el artículo 767 del ET, cualquiera que sea la naturaleza del documento privado, «tiene fecha cierta o auténtica» desde el momento de su registro o presentación ante un notario, juez o autoridad administrativa, «siempre que lleve la constancia y fecha de tal registro o presentación», sin perjuicio de la prueba supletoria a que se refiere el artículo 771 -en concordancia con el artículo 283 del ET- que dispone que el incumplimiento de lo anterior «acarreará el desconocimiento de los pasivos, a menos que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario».
Los contratos a los que alude el demandante corresponden a los celebrados sobre los vehículos identificados con placas XVV 073, XVU 619, XVP 107, SXR 637 y XVY 595. En dichos contratos figura como tenedor Jorge Arias Castellanos y como propietarios Jorge Arias Castellanos, Luz Yaneth Rojas Portilla, Aura Argüello Galvis, Wilmer Calderón, Romelia Carreño, José Adán Peña, Carlos Gustavo Gómez y Arnulfo Arenas Acevedo.
Para resolver, se tiene que en los folios 5 a 12 del expediente, obran las siguientes pruebas: (i) Documento de tenencia del vehículo de placas XVV073 del 11 de septiembre de 2007, en el que se indica que la señora Aura Argüello Galvis es propietaria del 100% del vehículo, cuya tenencia fue transferida al señor Jorge Arias Castellanos para que lo afiliara a la empresa Copetrán, de la cual es socio.
En este documento, Aura Argüello Galvis manifiesta entregar la tenencia de un vehículo del que es ‘propietaria’ a Jorge Arias Castellanos -quien figura como propietario en la tarjeta del vehículo-, este, a su vez, se compromete a entregar el producido del bus a dicha señora. Al efecto indica: ‘JORGE ARIAS CASTELLANOS figura como titular del bus ante la Dirección de Tránsito de FLORIDABLANCA, esto es para que el vehículo pueda trabajar en la empresa, ya que es requisito de la cooperativa’.
El documento, pese a contener fecha cierta de suscripción -11 sept. 2007 ante el Notario Once del Círculo de Bucaramangano especifica el valor de la obligación, ni fechas de pago y vigencia del acuerdo. (ii) Contrato de tenencia del vehículo XVU619, suscrito el 26 de diciembre de 2006, que reconoce como propietarios del vehículo a Wilmer Calderón, Romelia Carreño y José Adán Peña y un 25% en cabeza del señor Arias Castellanos, quien ostenta la tenencia del bien.
En el documento, Jorge Arias Castellanos indica que figura en la tarjeta de propiedad del vehículo, pero que realmente es propietario del 25% y tenedor del 75%, pues la propiedad corresponde a Wilmer Calderón Piedrahíta, José Adán Peña y Romelia Carreño Ardila. El documento, pese a contener fecha cierta de suscripción -27 y 29 de diciembre de 2006 ante el Notario Once del Círculo de Bucaramanga-, no indica el monto de la obligación que se pretende respaldar, ni la vigencia en el tiempo de los acuerdos, no hay constancia de los pagos realizados por cuenta del referido contrato, ni el lugar ni la forma de hacer dichos pagos.
Se advierte que sobre el mismo vehículo figura otro documento en el que Luz Yaneth Rojas Portilla manifiesta ser la titular del 50% de la propiedad del mismo. 18 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) (iii) Promesa de compraventa del vehículo identificado con placas XVP107, suscrito el 27 de abril de 2011, mediante el cual se promete la transferencia del vehículo de propiedad del señor Arias Castellanos al señor Carlos Gustavo Gómez.
En el documento suscrito el 12 de octubre de 2011 ante la Notaría Once del Círculo de Bucaramanga, Jorge Arias Castellanos, como promitente vendedor, promete entregar a título de compraventa el vehículo a Carlos Gustavo Gómez Arias. No obstante, no figura prueba del traspaso del vehículo ni formalización de la compraventa, ni se indica qué pasó con el «pendiente» que está estipulado en la cláusula adicional del contrato, en donde se indica «que a la fecha de la firma de este contrato, el bus descrito anteriormente presenta un pendiente, por lo tanto no se pueden hacer los papeles a nombre del comprador».
En la promesa se advierte que la titularidad del vehículo recae en Jorge Arias Castellanos, pero no es posible determinar en qué momento se efectuó el traspaso a Carlos Gustavo Gómez y si esto ocurrió en 2011. Tampoco hay prueba de pago en relación con esta obligación. (iv) Promesa de permuta de vehículos identificados con placas SXR637 y XVY595, suscrito el 14 de julio de 2011, en el cual se permuta el 50% de los vehículos referidos entre los señores Jorge Arias Castellanos y Arnulfo Arenas Acevedo.
De este último documento, suscrito el 14 de julio de 2011 ante la Notaría Once del Círculo de Bucaramanga, no existe constancia de la entrega de los vehículos ni se indica el valor del contrato, ni montos de pago. Se reitera que la propiedad de los referidos vehículos recae en cabeza de Jorge Arias Castellanos. Lo señalado en estas declaraciones juramentadas fue ratificado por los señores Carlos Gustavo Gómez Arias y Wilmer Calderón Piedrahíta, mediante testimonios rendidos en audiencia de pruebas, llevada a cabo en primera instancia. Los testigos reafirmaron que, al traspaso de los vehículos, subyacía el contrato de tenencia, por lo cual, independientemente de la titularidad que aparece en las licencias de tránsito -de Jorge Arias Castellanos- de los vehículos, la condición del señor Arias Castellanos siempre fue la de tenedor de los mismos.
De acuerdo con lo anterior, los testigos manifestaron traspasar al demandante los vehículos como estrategia para afiliarlos a la Cooperativa Copetrán, ya que el actor tenía la condición de socio, requisito necesario para su afiliación. Ahora bien, en reciente oportunidad la Sala indicó que, independientemente de la idoneidad del acto negocial llevado a cabo por las partes, que no es objeto de calificación en este proceso, lo cierto es que procede el rechazo de pasivos, pues no se advierte que en los contratos aportados conste deuda alguna.
En este punto, se advierte que, como adujo la demandada, la DIAN no está desconociendo la autonomía de la voluntad de las partes contratantes ni le está restando efectos a los contratos, ya que la razón del desconocimiento de pasivos se debió al hecho de que en estos no constaba ninguna deuda. Así lo señaló en la liquidación oficial de revisión cuando expresó que «en los documentos de tenencia aportados en el transcurso de la investigación, así como los contratos de promesa de permuta y de compraventa no determinan ningún tipo de pasivo, pues en ninguna de sus partes se manifiesta expresamente una deuda del contribuyente para con el tercero; por el 19 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) contrario son documentos privados que no dejan entrever obligación alguna de pagar sumas de dinero».
Aunque el actor pretende acreditar parte de los pasivos registrados en su declaración privada por valor de $465.000.000 con los contratos atrás relacionados, los acuerdos de voluntades referidos no prueban la existencia del pasivo, pues no registran una obligación de carácter dinerario entre las partes intervinientes y, como se vio, no señalan montos de las obligaciones, ni formas de pago, pese a tener fecha cierta por haber sido suscritos ante notario.
Tampoco fueron aportados recibos de pago o consignaciones o cualquier otro medio que acredite la existencia de un pasivo a cargo del actor, coincidente con el valor declarado en la liquidación privada de renta. En suma, no hay demostración del pasivo. No prospera el cargo. Costos por $973.601.000 En el sub examine, Jorge Arias Castellanos registró en su liquidación privada de renta del año 2011, la suma de $3.516.863.000, de los cuales la DIAN desconoció $973.601.000, por no encontrarse debidamente soportados.
Se precisa que para el año discutido -2011- Jorge Arias Castellanos desarrollaba la actividad 6022 - transporte intermunicipal colectivo regular de pasajeros, no obligado a llevar contabilidad. Asimismo, el actor indicó que incurrió en costos y gastos por valor de $973.601.000 para el desarrollo de su actividad, que dijo encontrar soportados con documentos de tenencia, en los que «el tenedor se compromete con el propietario a pagarle el valor que le corresponde por su participación en el negocio, es decir que debe proceder el pago que le corresponde de acuerdo con los términos del contrato.
Este reparto tiene el carácter de pago ya que el tenedor está obligado por dicho contrato a pagar la participación que le corresponde al propietario como contraprestación a lo aportado por este al negocio, que no olvidemos se trata de una explotación conjunta del vehículo. Al configurarse un pago, se genera un costo o gasto deducible para el tenedor y un ingreso tributario que incrementa el patrimonio del propietario».
A su turno, la DIAN adujo que los contratos aportados por el contribuyente no se aceptan como documentos soporte de los costos discutidos, en los que dice haber incurrido, pues para su reconocimiento se requiere de la factura o documento equivalente, con el lleno de los requisitos, argumento que fue respaldado por el a quo. Teniendo en cuenta que lo discutido en el proceso es el soporte de costos por la suma de $973.601.000, que fueron registrados por el contribuyente en su declaración tributaria, y no de «egresos para terceros» por ese mismo monto, los documentos aportados por el actor no cumplen los requisitos exigidos por la normativa aplicable para el reconocimiento de costos.
En efecto, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que los costos estén soportados en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal, lo cual no ocurre en el presente caso. De acuerdo con lo expuesto por la Sección en un caso con similitud fáctica y jurídica, en el sub lite los costos no pueden ser aceptados, por cuanto no están debidamente soportados.
Se reitera los documentos aportados no reúnen tales requisitos, esto es, los exigidos para el reconocimiento de los costos debatidos, ni tampoco desvirtúan que los vehículos referidos y los ingresos por estos producidos pertenecieran al actor, pues está demostrado 20 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) que figura como propietario de los mismos ante los registros de tránsito correspondientes.
Por lo demás, tampoco se demostró el pago a terceros de los porcentajes enunciados en los citados documentos, ni su eventual coincidencia con los valores glosados por la Administración. Cabe señalar que para fines fiscales los acuerdos entre particulares no son oponibles al fisco -Art. 553 ET- lo que en el caso concreto implica que los documentos privados presentados por el contribuyente debían incluir los requisitos legales para el reconocimiento de los costos debatidos en el proceso, lo que no ocurrió. Corolario de lo anterior, tampoco se transgredieron los principios de esencia sobre la forma, realidad económica, autonomía de la voluntad, interpretación de los contratos y buena fe, pues los contratos aportados por el actor como prueba no han sido desconocidos.
Simplemente no acreditan los pasivos y costos rechazados por la DIAN en los actos acusados. Del análisis de las pruebas del proceso bajo las reglas de la sana crítica, la Sala considera que los actos demandados se fundaron en el acervo probatorio recaudado, y no se violó el debido proceso, ni los derechos de defensa y de contradicción, pues las pruebas allegadas, que fueron valoradas, no lograron desvirtuar los hallazgos de la DIAN.
Así pues, el demandante se limitó a presentar unos contratos y a señalar que la demandada no valoró de forma debida las pruebas del proceso, sin confrontar ni desvirtuar los hallazgos de la administración, como era su carga probatoria conforme con lo previsto en el artículo 167 del CGP. Sanción por inexactitud El artículo 647 del ET establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se omiten ingresos, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.
En cuanto a la causal exculpatoria de la sanción por inexactitud invocada por el demandante, la Sección ha sostenido que no procede el análisis cuando el actor no ahonda en argumentos que permitan inferir las razones por las cuales su equivocación en la inclusión de pasivos inexistentes, así como de costos y deducciones improcedentes estuvo fundada en un error sobre el derecho aplicable, suscitado por una diferencia de criterios interpretativos de las normas.
El demandante se limitó a pedir que se considerara «la diferencia de criterios», lo cual resulta insuficiente para establecer la procedencia de la exculpación de la sanción por inexactitud de acuerdo al inciso sexto del artículo 647 del ET y lo precisado por la jurisprudencia. En esas condiciones procede la referida sanción, porque el actor incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales derivó un menor saldo a pagar.
En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada que, en aplicación de la favorabilidad, fijó en el 100% la sanción por inexactitud. A lo anterior se adiciona que en la solicitud de adición se pidió que “se estudie de fondo la improcedencia de la sanción por inexactitud”, lo que se negó por la autoridad judicial accionada, mediante auto del 16 de junio de 2022, bajo los siguientes argumentos (transcripción de forma literal): 21 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) Nótese que los argumentos del solicitante no están dirigidos a obtener una adición de la sentencia, pues con ellos pretende reabrir el debate jurídico en torno a determinar la improcedencia de la sanción por inexactitud.
Al respecto, desde el planteamiento del problema jurídico la sentencia precisó que se debía establecer la procedencia de «la adición de ingresos, los pasivos y costos registrados por el contribuyente; y, si es del caso, se estudiará la diferencia de criterios frente a la sanción por inexactitud. Y la condena en costas». Y una vez resueltas las cuestiones atinentes a la adición de ingresos y el desconocimiento de pasivos y costos registrados por el contribuyente, se aludió a lo dispuesto en el artículo 647 del ET, sobre la procedencia de la sanción por inexactitud -cuando en la declaración se omiten ingresos, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente- y a la posición de la Sección en torno a la diferencia de criterios, para reiterar la improcedencia del análisis cuando el actor no ahonda en argumentos que permitan inferir las razones por las cuales su equivocación en la omisión de ingresos, inclusión de pasivos inexistentes, así como de costos y deducciones improcedentes estuvo fundada en un error sobre el derecho aplicable, suscitado por una diferencia de criterios interpretativos de las normas.
Pues si bien alega que de la lectura de «de los actos administrativos, la respuesta al requerimiento especial, el recurso de reconsideración, la demanda, los alegatos y la apelación» surge el fundamento de la diferencia de criterios, lo cierto es que no se advierten las razones concretas que soportan la exculpación alegada, en los términos de la normativa y la jurisprudencia citada.
Así las cosas, con la solicitud la parte actora controvierte lo decidido en la providencia que confirmó la decisión de primera instancia, cuestión que resulta ajena a la figura procesal de la adición de la sentencia, porque no se trata de una instancia adicional. Se reitera que la figura de la adición de la sentencia no es un recurso adicional a los que prevé la ley procesal, es decir, no constituye un medio de impugnación y, por ende, los argumentos que se fundamentan en motivos de inconformidad con las consideraciones del fallo no pueden servir de soporte a una solicitud de adición. En ese contexto, la Subsección considera que lo pretendido por el actor es que se realice un nuevo estudio frente a lo definido razonablemente por el juez natural, lo que conlleva a la improcedencia de la acción de tutela de la referencia por el incumplimiento del requisito de la relevancia constitucional.
Lo anterior, si se tiene en cuenta que, como lo ha señalado la Corte Constitucional, “la acción de tutela contra providencias judiciales es concebida como un ‘juicio de validez’ y no como un ‘juicio de corrección’ del fallo cuestionado20, lo que se opone 20 Original de la cita: “Al respecto, la sentencia T-310 de 2009 (MP Luis Ernesto Vargas Silva) indicó: ‘(…) la acción de tutela contra sentencias es un juicio de validez de la decisión judicial, basado en la supremacía de las normas constitucionales.
Esto se opone a que la acción de tutela ejerza una labor de corrección del fallo o que sirva como nueva instancia para la discusión de los asuntos de índole probatoria o de interpretación del derecho legislado que dieron lugar al mismo. En cambio, la tutela se circunscribe a detectar aquellos casos excepcionales en que la juridicidad 22 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) a que se use indebidamente como una nueva instancia para la discusión de los asuntos de índole probatoria o de interpretación del derecho legislado, que dieron origen a la controversia, mas aun cuando las partes cuentan con los recursos judiciales, tanto ordinarios como extraordinarios para combatir las decisiones que estiman arbitrarias o que son incompatibles con la Carta Política”21.
En cuanto a la configuración de un defecto sustantivo por “… la falta de congruencia entre las pretensiones de la demanda y las decisiones de la sentencia…” y de un defecto orgánico porque “aunque la demanda se inició como acción de nulidad y restablecimiento del derecho la sentencia, en forma arbitraria, adoptó decisiones propias de un proceso de responsabilidad contractual -autonomía contractual”, la Sala estima que no hay lugar a emitir un pronunciamiento de fondo, bajo el entendido de que no se cumple con el requisito de la subsidiariedad.
Lo anterior, si se tiene en cuenta que, como lo ha establecido esta Subsección en anteriores oportunidades, el recurso extraordinario de revisión establecido en el artículo 248 del C.P.A.C.A., bajo la causal de nulidad originada en la sentencia que puso fin al proceso y contra la que no procede el recurso de apelación, constituye el mecanismo judicial idóneo para alegar la posible falta de congruencia de un fallo de segunda instancia, como ocurre en la acción de tutela de la referencia22.
En este sentido, como el ahora accionante invocó la protección del juez de tutela alegando la configuración de los defectos sustantivo y orgánico, sin haber promovido el recurso extraordinario de revisión para plantear la supuesta vulneración del principio de congruencia, es evidente el incumplimiento del requisito de la subsidiariedad. De conformidad con lo anterior, se declarará la improcedencia del amparo solicitado por el señor Jorge Arias Castellanos. 22 Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección A, C.P.: María Adriana Marín, sentencia de 20 de febrero de 2020, radicación número: 11001-03-15-000-2019-03861-01. 21 Sentencia T-016 de 22 de enero de 2019.
M.P.: Cristina Pardo Schlesinger. de la sentencia judicial resulte afectada, debido a que desconoció el contenido y alcances de los derechos fundamentales’. Sobre el punto también se puede consultar la sentencia T-126 de 2018 (MP Cristina Pardo Schlesinger)”. 23 Radicación número: 110010315000202206707 00 Accionante: Jorge Arias Castellanos Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta y otro Referencia: Acción de tutela (fallo primera instancia) En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, en Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección A, administrando Justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: DECLARAR IMPROCEDENTE el amparo solicitado, por las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: NOTIFICAR la presente decisión a los interesados, por el medio más expedito.
TERCERO: de no ser impugnada la presente providencia, ENVIAR el expediente a la Corte Constitucional para su eventual revisión.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE MARÍA ADRIANA MARÍN JOSÉ ROBERTO SÁCHICA MÉNDEZ FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE MARTA NUBIA VELÁSQUEZ RICO Nota: esta providencia fue suscrita en forma electrónica mediante el aplicativo SAMAI, de manera que el certificado digital que arroja el sistema permite validar la integridad y autenticidad del presente documento en el link https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8080/Vistas/documentos/evalidador.
Igualmente puede acceder al aplicativo de validación escaneando con su teléfono celular el código QR que aparece a la derecha. VF 24