Radicado: 25000-23-37-000-2016-01989-01 (26396) Demandante: RTMX Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D.C., veintitrés (23) de marzo de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2016-01989-01 (26396) Demandante: RTMX Ltda. Demandada: DIAN Tema: Renta 2011.
Deducción de intereses. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 3 de junio de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta – Subsección A, que decidió:
PRIMERO: DECLÁRESE la nulidad parcial1 de la Liquidación Oficial No. 312412015000024 del 21 de mayo de 2015 y la Resolución No. 004073 de 7 de junio de 2016, proferidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes – DIAN.
SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento TÉNGASE como liquidación la efectuada por la Sala en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO: Sin condena en costas.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 12 de abril de 2012, RTMX LTDA2 presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, corregida el 6 de noviembre de 20123 (formulario 91000154912052), en la cual liquidó un saldo a favor de $2.341.957.000, que fue devuelto mediante resolución 6282-1594 del 16 de noviembre de 20124.
El 28 de agosto de 2014, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió el Requerimiento Especial 312382014000087, en relación con la declaración tributaria señalada. El 21 de mayo de 2015, la División de Gestión de Liquidación de la mencionada dirección seccional expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412015000024, en la 1 Únicamente en cuanto a la sanción por inexactitud, por cuenta de aplicar el principio de favorabilidad. 2 La sociedad tiene por objeto social principal las siguientes actividades> «1.- El ensamble, fabricación, distribución, venta y exportación de toda clase de autopartes destinadas a vehículos de cualquier clase. 2.- El alquiler de sus bienes inmuebles a sus matrices o controlantes». 3 Fl. 466 caa3. 4 Fl. 134 caa1.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01989-01 (26396) Demandante: RTMX Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 cual desconoció deducciones por concepto de intereses de $12.096.041.000 (de los $17.855.343.000 registrados la administración aceptó $5.759.330.000), fijó un saldo a pagar por impuesto de $1.648.108.000, impuso sanción por inexactitud de $6.384.104.000 y fijó un total saldo a pagar de $8.032.212.000.
Contra el acto de determinación del tributo se interpuso recurso de reconsideración, decidido por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN en la Resolución 004073 del 7 de junio de 2016, que confirmó la liquidación oficial de revisión.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda5 La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones: A.- Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000024 del 21 de mayo de 2015 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN, por medio de la cual se modificó oficialmente a mi representada la declaración del impuesto sobre renta por el año gravable 2011.
B.- Se declare la nulidad de la Resolución No. 004073 del 07 de junio de 2016 proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial. C.- Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de mí representada, en los siguientes términos: 1.- Que se declare que no hay lugar a desconocer la suma de $12.096.041.000 registrados en la cuenta PUC 530520 “intereses” pagados a SOFASA por concepto de préstamo, los cuales fueron registrados como deducciones ni la imposición de sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del Estatuto Tributario (en adelante ET) por valor de $6.384.104.000. 2.- Que se declare que la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por RTMX en relación con el año gravable 2011 está en firme y se ordene el archivo del expediente que por este particular se haya abierto en contra de mi representada.
A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 11, 107, 117 y 647 del Estatuto Tributario; 884 del Código de Comercio; 305 del Código Penal; 72 de la Ley 45 de 1990; 38 de la Ley 488 de 1988; 1 y 2 de la Ley 153 de 1887; 30 del Decreto 433 de 1999; y el 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, bajo el siguiente concepto de violación El cambio de la tasa de interés del DTF anual al 21.5 % sobre el préstamo de SOFASA a RTMX responde a la autonomía de la voluntad de las partes, y no viola la normativa fiscal y comercial aplicable, sin que importe su incremento de un año a otro. 5 Fls. 113 ss. c4.
Reforma a la demanda, admitida por auto del 20 de abril de 2017 (fls. 219-220 c4) Radicado: 25000-23-37-000-2016-01989-01 (26396) Demandante: RTMX Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 La DIAN interpretó de forma errónea el artículo 117 del Estatuto Tributario al rechazar la deducción debatida, pues la norma prevé que los intereses a favor de sujetos no vigilados por la Superintendencia Financiera se pueden deducir en su totalidad, siempre y cuando no excedan la tasa de usura certificada.
La legislación fiscal, posterior en el tiempo6 al artículo 107 del Estatuto Tributario indica que los gastos de financiación ordinaria no deben cumplir los requisitos de necesidad y proporcionalidad de las deducciones, sino el de causalidad con la actividad productora. No obstante, los intereses reclamados se originaron en una transacción con sustancia económica, por cuanto el préstamo y la tasa de interés «se enmarcan dentro de una estrategia global de negocios», corresponden a valores de mercado y cumplen los requisitos generales de las deducciones, que se predican frente a la actividad, mas no frente al ingreso, pues tienen vínculo causal con la actividad productora de renta (arrendamientos y fabricación de autopartes); son necesarios, en tanto se originaron en un préstamo que le permitió a la compañía mantener la propiedad de la planta, y son proporcionales, al darse en función de la actividad generadora.
Los actos demandados contrarían la doctrina de la DIAN7, que precisó, que cuando no se presenten ingresos asociados, los gastos por intereses son deducibles en su totalidad siempre que tengan relación con la actividad productora de renta. Entre RTMX y SOFASA no existió abuso de las formas jurídicas porque no se fingió el préstamo de mutuo ni el incremento de la tasa de interés pactada, toda vez que al considerar que SOFASA entregaría la exclusividad para el suministro de autopartes a RTMX, ésta renegoció la tasa de interés, lo que le permitió aumentar su utilidad entre 2003 y 2016.
La sociedad no incurrió en los supuestos para imponer sanción por inexactitud, porque los datos declarados son ciertos, como ocurre con lo relativo al pago de los intereses debatidos, y se presenta diferencia en la interpretación del derecho aplicable en relación con los requisitos para la procedencia en la deducción de intereses. Si se asumiera que las glosas de la DIAN son procedentes, debe darse aplicación al principio de favorabilidad en materia sancionadora tributaria, de conformidad con el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016.
Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente8: A pesar de que en el año 2011 la contribuyente obtuvo ingresos de $5.759.329.560 por el arrendamiento de dos inmuebles a SOFASA, se comprometió a pagar intereses de $17.855.343.000, por el préstamo que esta última le hizo, lo cual resulta un gasto innecesario y desproporcionado ajeno a la dinámica comercial. 6 Inciso 2 del artículo 11 del Estatuto Tributario [adicionado por art. 38 Ley 488 de 1998] y artículo 30 del Decreto 433 de 1999. 7 Concepto DIAN 83813 del 28 de septiembre de 2006. 8 Fls. 225 ss. c4.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01989-01 (26396) Demandante: RTMX Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Los gastos financieros para el periodo discutido representaron un incremento del 629 % de la tasa inicialmente pactada. Lo anterior ocurrió cuando SOFASA adquirió el control de RTMX, lo cual indica que dicha operación generó una calidad recíproca de «deudor – acreedor – deudor» entre los vinculados económicos.
La sociedad no solo debía demostrar que el incremento de la tasa de interés se enmarcaba en las previsiones del artículo 117 del Estatuto Tributario, sino que también cumplía los requisitos de necesidad y proporcionalidad del gasto a que alude el artículo 107 Ib., vistos desde un criterio comercial o de costumbre mercantil. El incremento en la tasa de interés debatida, que se concretó con el cambio de la tasa de interés inicialmente acordada en el DTF efectivo anual, al 21.5 % efectivo anual, es inconsistente con la actividad de fabricación de autopartes de RTMX, pues el gasto se generó por el préstamo realizado por SOFASA «quien es socio mayoritario de la contribuyente con una participación del 99.98 %- «para la compra de sus mismos activos fijos y que usufructúa igualmente a través de contrato de arrendamiento», y no guarda proporcionalidad con los ingresos por arrendamiento que percibe, a los cuales se encuentra asociado el gasto.
Si bien en la negociación de los predios que resultó en el préstamo cuyos intereses se cuestionan, se acordó un pacto de retroventa y que el registro en instrumentos públicos de la transferencia de dominio se realizaría en el año 2020, lo que indica que los bienes están en cabeza de SOFASA, quien «funge como vendedora, arrendataria y acreedora», los actos demandados reconocieron la proporcionalidad del gasto en una cuantía igual a la que la contribuyente recibió por arrendamientos.
La modificación -incremento- de los intereses inicialmente pactados no tiene vínculo de causalidad con las actividades de fabricación y ensamble de autopartes, y las negociaciones entre partes pertenecientes a un mismo grupo empresarial no contienen sustancia económica, porque se disminuyó la renta líquida gravable y, en tal sentido, los acuerdos entre particulares no son oponibles al fisco.
La sanción por inexactitud es procedente, por cuanto la contribuyente declaró una deducción de gastos financieros sin el cumplimiento de los requisitos legales para su procedencia, y no se presenta diferencia de criterios sino el desconocimiento de la normativa aplicable. No hay lugar a modificar la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad porque RTMX incurrió en la infracción sancionable y los actos administrativos demandados fueron objeto de análisis a la luz de las normas vigentes en el momento de los hechos.
Audiencia inicial En la audiencia inicial del 18 de septiembre de 2018 el a-quo no advirtió irregularidades o nulidades en lo actuado, declaró que no se presentaron excepciones previas, decretó como pruebas las aportadas y pedidas por las partes, y fijó el litigio en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados9. 9 Fls. 277 ss. caa.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01989-01 (26396) Demandante: RTMX Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, sin condena en costas, con fundamento en lo siguiente10: Conforme con los artículos 107 y 117 del ET, son deducibles del impuesto de renta los gastos financieros correspondientes a intereses pagados, siempre y cuando las erogaciones tengan relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, y no excedan el tope máximo de la tasa de usura establecido por el Gobierno Nacional.
Acorde con lo anterior y al material probatorio, incluido el dictamen técnico aportado por la actora11, expresó que si bien las tasas de interés se acuerdan libremente por las partes dentro del límite de usura, no es razonable que SOFASA -vinculado económicamente con una participación del 99,98 %- haya incrementado la tasa de interés del 3,47 % al 21,5 % una vez RTMX cambió su razón social12, situación que no se enmarca dentro de la costumbre comercial y que hace que el gasto discutido no cumpla los presupuestos del artículo 107 ET por no estar acreditados.
En cuanto a la proporcionalidad, la expensa no guarda una relación razonable con el ingreso generado, ya que los intereses del préstamo para la adquisición de las plantas tenían como contraprestación el ingreso percibido por arrendamiento. Frente a la necesidad, los intereses no son necesarios para la ejecución de la actividad comercial de la empresa, pues dicha erogación no conlleva a la consecución de ingreso alguno que genere utilidad susceptible de ser gravada.
Respecto a la relación de causalidad, el gasto no guarda un vínculo con el ingreso generado, pues los bienes adquiridos no influyen con el objeto social de RTMX. Procede la sanción por inexactitud porque las cifras declaradas no son reales, sin que se configure diferencia de criterio en relación con la interpretación del derecho aplicable, sino falta de soporte de la deducción discutida.
En aplicación del principio de favorabilidad estableció la sanción por inexactitud en el 100 % ($3.990.065.000) y no en el 160 % impuesto en los actos demandados. No condenó en costas, comoquiera que no se demostró su causación. Recurso de apelación La demandante interpuso recurso de apelación13, por las siguientes razones: Censuró el razonamiento del tribunal, pues en su entender, para la deducibilidad de expensas, a partir de una interpretación sistemática, el artículo 107 ET como regla general admite excepciones o regulaciones especiales como es el caso de los gastos de financiamiento que son deducibles al cumplir solamente con el requisito de causalidad hasta la tasa máxima autorizada por la Superintendencia Financiera, de conformidad con los artículos 11 y 117 del ET. 10 Fl. 372 CD 6, c.4. 11 Que se concretó en responder: Si RTMX en lugar de endeudarse con SOFASA hubiera querido hacerlo con un establecimiento de crédito local, hubiese encontrado tasas cercanas al 21.5% anual? y qué incidencia tuvo el préstamo tomado por RTMX con SOFASA en los resultados financieros de la primera durante el término de vigencia de dicho préstamo? 12 Aludió a operaciones formalmente legales (abuso del derecho) para la disminución de la carga fiscal, en el contexto de que los convenios entre particulares no son oponibles al fisco (553 ET). 13 Fls. 374 ss. caa.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01989-01 (26396) Demandante: RTMX Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Adujo indebida valoración probatoria, pues en su sentir el a quo omitió el análisis del certificado suscrito por el revisor fiscal de SOFASA en el que consta que declaró para el año 2011 como ingreso gravable $17.855.370.000 por intereses generados en el contrato de mutuo con RTMX y del dictamen técnico que muestra las razones del endeudamiento de RTMX con SOFASA para el pago de créditos con entidades del exterior, con lo que RTMX optimizó el uso de las plantas al recibir por parte de SOFASA un canon de arrendamiento y la venta de autopartes y servicios.
Que el tribunal desconoció la actividad de financiamiento celebrada entre la actora y SOFASA sin acreditar la prueba de la costumbre comercial que alega como soporte de la decisión y que las operaciones entre RTMX y SOFASA tienen un propósito legítimo de negocios sin que constituya abuso de las formas jurídicas, por lo que cuestionó la aplicación indebida del artículo 869 del ET.
Finalmente aludió a que la sentencia de primera instancia debía ser revocada por desconocer el precedente horizontal fijado por el mismo tribunal, en proceso entre las mismas partes, en el que se discutía el mismo asunto, frente al impuesto sobre la renta del año 2012 (25000233700020170103800) y en el que se accedió a las pretensiones de la demanda.
Alegatos de conclusión La demandante reiteró los argumentos de la demanda y la apelación. La DIAN reiteró los argumentos de la contestación. El Ministerio Público no se pronunció. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, presentada por la sociedad RTMX Ltda. En los términos del recurso de apelación corresponde establecer si procede el rechazo del incremento de los intereses acordados entre la contribuyente y SOFASA por el periodo discutido, para lo cual se debe determinar si su deducción está sujeta a los requisitos de necesidad y proporcionalidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, en cuyo caso se establecerá su cumplimiento, y la cuestión relativa a la sanción por inexactitud.
Para resolver se reiterará, en lo pertinente, el criterio de decisión adoptado por esta Sección en la sentencia del 3 de noviembre de 202214, en un asunto con identidad fáctica y jurídica, entre las mismas partes, respecto del impuesto de renta del año 2012. La actora argumentó que, aunque en la deducción de intereses no se requiere acreditar los requisitos de necesidad y proporcionalidad, sino el de causalidad con la actividad productora de renta, así como los del artículo 117 del Estatuto Tributario, los intereses debatidos cumplen los requisitos generales de las deducciones.
La Administración, por su parte, afirmó que el incremento de intereses, respecto de la tasa inicialmente pactada en el préstamo que SOFASA hizo a la contribuyente, no cumple los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad. 14 Exp. 25122, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 25000-23-37-000-2016-01989-01 (26396) Demandante: RTMX Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 La Sala ha dicho15 que, en las deducciones regladas en disposiciones adicionales, «es del caso analizar la especial interacción que pueda surgir entre esta y aquellos requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad del artículo 107 del ET, pues, en ciertos casos normas especiales preceptúan connotaciones especiales que bien pueden flexibilizar o, por el contrario, tornar más estrictos los requisitos del citado artículo 107 para un tipo de expensa o erogación de modo particular».
En ese contexto, el artículo 117 del Estatuto Tributario16, bajo la vigencia de la Ley 488 de 199817, señala que los intereses causados a favor de entidades sometidas a la otrora Superintendencia Bancaria -hoy Superintendencia Financiera de Colombia- son deducibles en su totalidad, y los que «se causen a otras personas o entidades, únicamente son deducibles en la parte que no exceda la tasa más alta» autorizada para establecimientos bancarios.
Acorde con el límite de deducibilidad de la tasa de interés establecido en la anterior disposición, el inciso 2 del artículo 11 del Estatuto Tributario, adicionado por la Ley 488 de 1998, y el artículo 30 del Decreto 433 de 199918, establecieron que, dentro del marco de bienes con fines especiales, en virtud de donaciones o asignaciones modales, los gastos de financiación ordinaria, extraordinarios o moratorios diferentes de intereses corrientes o moratorios pagados por impuestos, tasas o contribuciones fiscales o parafiscales, «serán deducibles de la renta si tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta».
El análisis sistemático de las anteriores disposiciones indica que, si bien el artículo 117 del Estatuto Tributario limitó la deducción de intereses a personas o entidades no vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, en el tope de la tasa certificada para establecimientos bancarios, y que los artículos 11 Ib. y 30 del Decreto 433 de 1999 determinaron que los intereses corrientes y moratorios, diferentes a los generados por obligaciones fiscales, deben tener un vínculo de causalidad con la actividad generadora de renta, tales circunstancias no implican una regulación específica que inhiba el cumplimiento de los demás requisitos generales de las deducciones (necesidad y proporcionalidad) frente al componente financiero de las obligaciones.
Del texto de las normas señaladas no se advierte una modificación que afecte el cumplimiento de los requisitos generales de las deducciones, o que constituyan una regulación específica de la deducción de intereses; por el contrario, complementan y reafirman su contenido, al establecer límites de deducibilidad (tasa certificada), excluir conceptos sobre los cuales no aplica la deducción de gastos de financiación ordinaria (intereses por obligaciones fiscales) o confirmar requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario en el marco de bienes destinados a fines especiales (causalidad).
Partiendo de la aplicabilidad de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, la Sección se refirió a los requisitos de la deducción de intereses contenidos en los artículos 117 y 118-1 del Estatuto Tributario, y precisó19 que «los intereses pagados con ocasión de un crédito pueden ser deducidos del impuesto sobre la renta y complementarios, siempre y cuando cumplan con los requisitos legales, pero para determinar su cumplimiento debe analizarse en cada caso concreto, el acatamiento a dichos requisitos», con lo cual «dio aplicación a las reglas jurisprudenciales sobre relación de causalidad, proporcionalidad y necesidad», unificadas en la referida sentencia 2020 CE – SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020. 15 Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, Exp. 21329, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 16 El artículo 117 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 68 de la Ley 1819 de 2016. 17 «Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones fiscales de las Entidades Territoriales». 18 El artículo 30 del Decreto 433 del 10 de marzo de 1999, «Por el cual se reglamenta la Ley 488 de 1998, el Estatuto Tributario y se dictan otras disposiciones», fue Compilado por el artículo 1.2.1.18.37 del Decreto 1625 de 2016. 19 Sentencia del 29 de julio de 2021, Exp. 25346, C. P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01989-01 (26396) Demandante: RTMX Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 En consecuencia, se estudiará si los intereses debatidos en el proceso cumplen los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad de las deducciones. Deducciones - intereses El artículo 107 del Estatuto Tributario establece que «Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad».
En cuanto a los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de las deducciones, la Sala, en sentencia de unificación del 26 de noviembre de 202020, precisó, entre otros aspectos, los siguientes: La relación de causalidad es el nexo causa-efecto que se predica entre la erogación y la actividad generadora de renta, entendida «no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad» y se verifica «cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social21».
En cuanto a la necesidad, la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que ayude a generarlos, y se valora con «criterio comercial», para lo cual se debe verificar si resulta razonable, «provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en situaciones de mercado», y que «real o potencialmente, permita desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta22».
La proporcionalidad es el aspecto cuantitativo de la expensa, se mide con «criterio comercial» y alude a la mesura y prudencia de la erogación frente al provecho económico que en términos comerciales y de mercado representa, según la actividad del contribuyente23. Así, la valoración de las expensas a la luz de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, parte de las condiciones internas y externas de los contribuyentes, quienes deben demostrar -carga probatoria- las circunstancias que las justifiquen, atendiendo los criterios señalados, en los eventos en que sean cuestionadas por la Administración24.
Operación Las negociaciones que fundamentaron el rechazo de intereses debatido son las siguientes: 20 Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, Exp. 21329, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 21 Se fijó como regla de decisión 1 que: «1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta.
Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo». 22 Se fijó como regla de decisión 2 que: «2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.
La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros». 23 Se fijó como regla de decisión 3 que: «3.
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta». 24 Se fijó como regla de decisión 4 que: «4.
Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta».
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01989-01 (26396) Demandante: RTMX Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 • Según escritura pública 456 del 30 de marzo de 2000, RTMX compró a SOFASA dos plantas ubicadas en Envigado y Chía por $58.410.000.000, con el fin de «colaborar con la liquidez de esa compañía».
Para ello, en esa fecha RTMX obtuvo dos créditos de Citibank y Credit Industriel por USD$31.000.000, y arrendó los predios señalados a SOFASA con un canon de arrendamiento equivalente a la DTF más inflación sobre el precio de los mismos, que para ese año era de $88.163.732.064. • En diciembre del año 2003 SOFASA prestó a RTMX $83.048.105.000 para pagar los créditos señalados, y se estableció como tasa de interés corriente el DTF efectivo anual, que para ese periodo representó el 3.47 %. • Mediante escritura pública 916 del 31 de mayo de 2004, SOFASA adquirió la participación del 99.98 % de RTMX. • Para el año 2009, RTMX incluyó como nueva actividad del objeto social «el ensamble, fabricación, distribución, venta y exportación de toda clase de autopartes destinadas a vehículos de cualquier clase25», cuyo cliente fue SOFASA, situación que para el año gravable 2011 le representó ingresos de $55.530.031.000.
Y conforme al certificado de revisor fiscal de SOFASA26, esta compañía por el año 2011 registró ingresos por intereses de $17.855.370.000. • A partir del año 2011, en ejercicio de la autonomía de la voluntad de las partes y con ocasión de las nuevas actividades del objeto social de RTMX, se pactó con SOFASA la modificación de la tasa del crédito inicialmente acordada, que pasó al 21.5 % efectivo anual.
Dicha operación se soportó con un pagaré en blanco y una carta de instrucciones. Como justificación de la tasa de interés acordada, con la demanda se allegó prueba pericial -dictamen técnico27- que, con fundamento en informes mensuales de colocación por modalidad de crédito y por entidad expedidos por la Superintendencia Financiera de Colombia, precisó que el préstamo con SOFASA«tuvo como finalidad la cancelación de créditos obtenidos previamente con entidades financieras del exterior, con los cuales RTMX adquirió de SOFASA dos plantas ubicadas en Chía y Envigado» y que «RTMX durante el año 2011 sí hubiera encontrado tasas de endeudamiento en el mercado financiero colombiano similares a las pactadas con SOFASA en dicho año».
Al referirse a las actividades del objeto social de la contribuyente, anotó que «el arrendamiento y la venta de autopartes están profundamente conectadas de varias maneras, esto es, el ingreso se obtiene con el mismo cliente único [SOFASA], la manufactura se realiza en las plantas que dieron origen al préstamo, y que a su vez generan el ingreso por arrendamiento», y que «RTMX ha tratado de optimizar el uso de las plantas por las cuales recibe un arriendo de SOFASA, adicionando la venta de autopartes a la cartera de productos y servicios con este mismo socio comercial en relación con el préstamo solicitado».
En cuanto a evolución de la utilidad y el egreso por intereses, puntualizó que «a partir del año 2011 la utilidad antes de impuestos aumentó exponencialmente producto de la implementación de la nueva línea de negocio, a pesar del incremento casi simultáneo en la tasa de interés aplicable al préstamo». 25 Para el año 2011 el objeto social de la actora consistía en «1.- El ensamble, fabricación, distribución, venta y exportación de toda clase de autopartes destinadas a vehículos de cualquier clase. 2.- El alquiler de sus bienes inmuebles a sus matrices o controlantes». 26 Fls. 145-16 c4. 27 Fls. 153 ss. c4.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01989-01 (26396) Demandante: RTMX Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Al verificar las operaciones y la prueba pericial se advierte que la razón del préstamo hecho por SOFASA a la contribuyente -que originó los intereses debatidos- fue el pago de créditos a bancos en el exterior, mediante los cuales RTMX adquirió los inmuebles con los que ejerció la que fue su actividad principal hasta el año gravable 2009, relacionada con el «alquiler de sus bienes inmuebles a sus matrices o controlantes».
Sin embargo, a partir del año 2010, la actora adicionó las actividades de «ensamble, fabricación, distribución, venta y exportación de toda clase de autopartes destinadas a vehículos de cualquier clase», que para el periodo debatido le representó ingresos operacionales por venta de partes de $55.530.031.000, de acuerdo con el estado de resultados de RTMX a 31 de diciembre de 201128.
Sobre la base del incremento de tales ingresos por la incorporación de una nueva actividad, y en virtud de la autonomía de la voluntad de las partes, la contribuyente justificó el aumento de los intereses inicialmente pactados, posición que fue rechazada por la DIAN al afirmar que RTMX no demostró que dicho incremento correspondiera a una práctica común en el desarrollo de las actividades de la sociedad, o a una costumbre mercantil.
Para ello, la DIAN, en los actos demandados, cuestionó que la sociedad solicitó como deducción una suma que no tiene relación de «causalidad con la renta ya que el contribuyente no está recibiendo más ingresos Vs el incremento de intereses por motivo del préstamo [el contribuyente está registrando ingresos por arrendamientos en la suma de $5.759.329.560 y el gasto por intereses asciende a la suma de $17.855.342.576], además no es razonable que la misma prestamista vinculada económica establezca a RTMX una nueva regla de juego aumentando sus gastos financieros, que no son necesarios porque no es un gasto normalmente acostumbrado dentro de una actividad económica y tampoco es proporcional con el ingreso (…) los intereses guardan cierta proporcionalidad con los ingresos por el concepto de arrendamiento, no así con los ingresos operacionales por ensamble y piezas29» y en la misma línea señaló en la contestación que el gasto por los intereses «no tiene relación de causalidad con la nueva actividad desarrollada por RTMX [ensamble, distribución y venta de autopartes] (…) el gasto financiero solicitado por valor de $17.855.343.000 resulta desproporcionado e innecesario si se tiene en cuenta que correlativamente por su erogación se perciben ingresos por arrendamiento por valor de $5.759.329.560 [la Administración] aceptó limitarlo proporcionalmente al ingreso al que se encontraba asociado [$5.759.329.560]30».
A partir de las anteriores circunstancias y en el marco del recurso de apelación, en los actos administrativos demandados, en la demanda y en su contestación se discutió el cumplimiento de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad en el incremento de los intereses debatidos. En el estudio concreto se observa que el incremento de intereses originados en el préstamo hecho por SOFASA para el pago de las obligaciones a bancos en el exterior fue justificado por la actora por la incorporación de una nueva actividad relacionada con el «ensamble, fabricación, distribución, venta o exportación de autopartes», y por el cumplimiento de los límites fijados en el artículo 117 del Estatuto Tributario.
Así, el análisis para determinar la causalidad, necesidad y la proporcionalidad de la erogación, constituida por el incremento de tales intereses, debe partir, bajo «criterio comercial» como se señaló en la citada sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020, de la forma en que ésta interviene en el desarrollo de las actividades del objeto social, y en la consecuente obtención de ingresos de forma que ayude a generarlos, 28 Fl. 38 ca1. 29 Fls. 60 vto. y 61 (págs. 10 y 11) de la liquidación de revisión. 30 Fls. 243-244 c4 (págs. 19-20) de la contestación. Radicado: 25000-23-37-000-2016-01989-01 (26396) Demandante: RTMX Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 para lo cual se debe establecer si resulta «provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en situaciones de mercado», que «real o potencialmente, permita desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta», y que sea mesurada y prudente según la actividad, circunstancias que deben ser demostradas por la contribuyente.
En ese contexto, la actora no demostró cuál fue la injerencia del aumento de la tasa de interés en el desarrollo de las actividades generadoras de renta de la compañía, ni en la consecuente obtención de los ingresos, pues no precisó las razones por las que el aumento del componente financiero inicialmente acordado permitiera «desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta».
Se resalta que el préstamo que originó los intereses debatidos31 tuvo como fin el pago de las obligaciones con las cuales se adquirieron de SOFASA los inmuebles arrendados a esta misma compañía en el año 2003 y no la incorporación de una nueva actividad generadora de renta en el objeto social, como lo es «el ensamble, fabricación, distribución, venta y exportación de toda clase de autopartes destinadas a vehículos de cualquier clase», que pudo ser agregada y desarrollada sin que ello significara una carga financiera mayor.
Así pues, como se concluyó en el precedente que se reitera -frente a la misma operación respecto de la renta de 2012-, no se demostró la incidencia o vínculo que el incremento de intereses haya tenido en la incorporación de una nueva actividad en el objeto social de RTMX, teniendo en cuenta que la obligación que los generó tuvo como propósito el pago de obligaciones anteriores con bancos en el exterior para la compra de inmuebles, lo cual refleja que dicho incremento no se enmarca en un criterio o práctica comercial, que justifique la expensa debatida, aspecto que no se desvirtúa con el concepto técnico aportado, que se contrae a una opinión en respuesta a las preguntas planteadas, sin acreditar el referido tema de prueba.
Acorde a lo anterior, no es de recibo la censura al tribunal por la supuesta indebida valoración probatoria, toda vez que el juzgador de primera instancia analizó y valoró el material probatorio obrante en el plenario -incluidos el certificado de revisor fiscal y el dictamen técnico-, cuestión distinta es que producto de tal valoración arribó a conclusión diferente de la planteada por la actora.
En este punto, contrario a lo expresado por la sociedad apelante -quien insta al tribunal acreditar la prueba de la costumbre comercial que alega como soporte de la decisión- se advierte que, frente al cuestionamiento de la Administración en cuanto a que el incremento del interés no se enmarca dentro de la costumbre comercial -criterio comercial o de costumbre mercantil-, la carga de la prueba corresponde a la actora, sin que le sea dable trasladarla a su contraparte ni al juzgador.
Igualmente se tiene que la Sala también ha precisado que, en virtud del principio general de la carga de la prueba contenido en el artículo 167 CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor32. En línea con lo aducido, como se indicó en el precedente que se reitera, lo anterior también evidencia falta de proporcionalidad en el aumento de la tasa de interés, en tanto no se demostró que tal erogación interviniera en la nueva actividad generadora de renta de la contribuyente, ni la existencia de un provecho económico derivado de la 31 De $17.855.343.000 declarados como intereses en el periodo en discusión, la DIAN reconoció $5.759.330.000, que corresponde al ingreso que la actora tuvo por concepto de arrendamientos. 32 Sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, reiterada en sentencia del 5 de agosto de 2021, Exp. 22478, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2016-01989-01 (26396) Demandante: RTMX Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 expensa, aunado a que, conforme con el artículo 553 del Estatuto Tributario, los pactos entre particulares no son oponibles al fisco.
Frente al cuestionamiento de la apelante al tribunal sobre la aplicación indebida del artículo 869 del ET, basta con señalar que, contrario a ello, ni el a quo ni la Administración invocaron dicha norma. Solo aludieron a que las negociaciones entre partes pertenecientes a un mismo grupo empresarial no contienen sustancia económica, se disminuyó la renta líquida gravable y, en tal sentido, los acuerdos entre particulares no son oponibles al fisco, conforme a lo previsto en el artículo 553 del ET.
En suma, como se concluyó en el precedente que se reitera -frente a la misma operación y asunto con identidad fáctica y jurídica, entre las mismas partes, respecto del impuesto de renta del año 2012-, la sociedad demandante se limitó a señalar que la tasa de interés incrementada se encontraba en los límites establecidos por el artículo 117 del Estatuto Tributario y demás normas concordantes, y que cumplía los requisitos generales de las deducciones, sin demostrar, como era su carga probatoria, que dicho incremento cumpliera los requisitos de necesidad y proporcionalidad en el gasto, en la medida en que no probó que la expensa interviniera positivamente en las actividades productoras de renta33, bajo criterios comerciales o de negocios.
Corolario de lo anterior, como se expresó en el precedente que se reitera34, es procedente la sanción por inexactitud impuesta en el 100 %, sin que al efecto se presente diferencia de criterio sobre la interpretación del derecho aplicable, sino la inclusión de una deducción improcedente. Finalmente, no es de recibo lo planteado por la apelante única, en cuanto a que la sentencia apelada debía ser revocada por desconocer el precedente del tribunal.
Lo anterior porque, como se ha expresado por esta judicatura35, en ejercicio de su independencia el juez está habilitado para apartarse del precedente horizontal propio, expresando razones serias y suficientes que justifiquen su decisión, como en efecto sucedió con la decisión de primera instancia. De modo que, si el precedente invocado no fue proferido por el superior funcional -precedente vertical-, la autoridad judicial puede decidir el asunto conforme a su criterio, enmarcado en los límites de la razonabilidad.
Con fundamento en las anteriores consideraciones, se confirmará la sentencia apelada. Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365-8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- Confirmar la sentencia apelada. 33 «1.- El ensamble, fabricación, distribución, venta y exportación de toda clase de autopartes destinadas a vehículos de cualquier clase.
(…). 34 Sentencia del 3 de noviembre de 2022, exp. 25122, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, actor RTMX. 35 Entre otras, sentencia del 4 de junio de 2020, exp. 24391, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2016-01989-01 (26396) Demandante: RTMX Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese.
Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta Salva voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN Aclara voto