25000233700020120050001 — Consejo de Estado

Radicado: 25000-23-37-000-2012-00500-01 (26118) Demandante: Makro Supermayorista S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D. C., veintidós (22) de junio de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2012-00500-01 (26118) Demandante: Makro Supermayorista S.A. Demandada: DIAN Temas: Sanción por devolución improcedente.

Conciliación judicial. Aplicación sentencia de unificación jurisprudencial. Cuantificación de la sanción. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 13 de mayo de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (f.326 vto.): Primero: Declarar la nulidad parcial de la Resolución Sanción nro. 312412011000050, del 16 de agosto de 2011 y la Resolución nro. 900.211, del 11 de septiembre de 2012, proferidas por la Dirección Seccional de impuestos de Grandes Contribuyente y la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, respectivamente, por medio de las cuales impuso sanción a la sociedad demandante por devolución improcedente, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. Segundo: A título de restablecimiento del derecho, declarar: (i) la sociedad Makro Supermayorista S.A. tiene la obligación de reintegrar a la Dian la suma indebidamente devuelta en la suma [sic] de $2.410.850.000;

(ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar, conforme al artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 2.° del artículo 634 del ET y (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, $482.170.000, por las razones expuestas en la parte motiva.

Tercero: no se condena en costas por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia. (…)

ANTECEDENTES Mediante la Resolución nro. 312412011000050, del 16 de agosto de 2011, la demandada ordenó a la actora el reintegro de $2.410.850.000 por la devolución improcedente del saldo a favor autoliquidado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 que fue parcialmente rechazado mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412010000045, del 27 de octubre de 20101 (ff. 34 a 44).

Y como multa, pagar los intereses moratorios correspondientes incrementados en un 50%. Decisión que fue confirmada por la Resolución nro. 900.211, del 11 de septiembre de 2012 (ff. 71 a 80). Se advierte que, mediante providencia del 06 de diciembre de 2017 (exp. 20599, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), esta corporación terminó el litigio promovido sobre los actos de determinación2 del impuesto de renta del año 2008 de Makro Supermayorista 1 Confirmada por la Resolución 900220 del 11 de noviembre de 2011. 2 Liquidación Oficial de Revisión 312412010000045 del 27 de octubre de 2010 y Resolución 900220 del 11 de noviembre de 2011, actos expedidos por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá. Radicado: 25000-23-37-000-2012-00500-01 (26118) Demandante: Makro Supermayorista S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 S.A. que modificaron el saldo a favor que le fue devuelto, dado que aprobó el acuerdo conciliatorio dispuesto en el Acta nro. 14 del 23 de octubre de 2017 del Comité Especial de Conciliación y Terminación por Mutuo Acuerdo de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.

Tal acuerdo conciliatorio consistió en el pago del 100% del mayor impuesto determinado oficialmente ($927.250.000), del 30% de la sanción por inexactitud ($445.080.000) y del 30% de los intereses de mora ($381.006.000) y de la actualización ($125.554.000). Asimismo, se concilió el 70% del valor de: la sanción por inexactitud ($1.038.520.000), de los intereses de mora ($889.013.000) y de la actualización ($292.958.000).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA, la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 4): Primera. Que se declaren nulos los siguientes actos administrativos: (i) La resolución sanción nro. 312412011000050, del 16 de agosto de 2011, por medio de la cual se profirió sanción por devolución y/o compensación improcedente en contra de Makro Supermayorista S.A. por la devolución del saldo a favor liquidado en la Declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al año gravable 2008, disminuido mediante Liquidación Oficial de Revisión. (ii) La resolución nro. 900.211, del 11 de septiembre de 2012, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración que confirmó en todas sus partes la Resolución Sanción nro. 312412011000050, del 16 de agosto de 2011.

En conjunto, nos referiremos a estas resoluciones como los “actos administrativos”. Segunda. De manera subsidiaria, y solo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicito se excluya de la base del cálculo de la sanción por devolución improcedente, la suma correspondiente a la sanción por inexactitud, ya que sobre esta no es posible liquidar intereses moratorios.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 13, 29 y 363 de la Constitución; 634, 670 y 683 del ET (Estatuto Tributario), bajo el siguiente concepto de violación (ff. 10 a 27): Sostuvo que los actos enjuiciados fueron indebidamente motivados y violaron los principios de legalidad y espíritu de justicia, porque calcularon la sanción por devolución improcedente incluyendo en su base el valor de la multa por inexactitud, desconociendo la conformación que de la misma dispuso el artículo 670 del ET y la prohibición constitucional de sancionar a un infractor dos veces por el mismo hecho.

Que de la interpretación gramatical del artículo ibidem se concluye que la sanción debe ser calculada únicamente sobre las sumas devueltas de forma improcedente, de suerte que el aumento de los intereses en un 50% únicamente puede aplicarse a dicho rubro. Agregó que así lo ha reconocido esta corporación3. Y que una interpretación en contrario vulneraría tanto el artículo 670 del ET, como el artículo 683 ibidem, que únicamente autoriza que se le exija aquello que la misma ley ha querido para que coadyuve con las cargas públicas. 3 Sentencias del 7 de abril de 2011(exp. 17711, CP.

William Giraldo Giraldo); 16 de junio de 2011 (exp. 17998, CP. William Giraldo Giraldo); 18 de agosto de 2011 (exp. 17599, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); y del 11 de octubre de 2012 (exp. 17704, CP: Carmen Teresa Ortiz Rodríguez). Radicado: 25000-23-37-000-2012-00500-01 (26118) Demandante: Makro Supermayorista S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Contestación de la demanda Se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 100 a 120).

Al efecto, sostuvo que no vulneró las máximas invocadas por la demandante, porque expresó de manera clara los fundamentos fácticos y jurídicos que sustentaron su decisión. Que calculó correctamente la base de la sanción en cuestión, puesto que tomó en consideración el saldo a favor autoliquidado y aquel determinado oficialmente, tal como lo exige el artículo 670 del ET; y lo ha reconocido la Corte Constitucional4, esta corporación5 y su doctrina oficial6.

Y que dicha interpretación de la norma no desconoce la prohibición constitucional de no ser sancionado dos veces por el mismo hecho, puesto que las infracciones que dieron lugar a la imposición de las sanciones por inexactitud y devolución improcedente son diferentes, como lo ha expresado la jurisprudencia de esta Sala7. Sentencia apelada El tribunal anuló parcialmente los actos demandados, para reducir la sanción por devolución improcedente en aplicación del principio de favorabilidad, sin condenar en costas8 (ff. 319 a 327).

Al efecto, ordenó el reintegro de la suma indebidamente devuelta con los intereses moratorios y pagar la sanción del 20% del valor devuelto de forma improcedente (en aplicación del principio de favorabilidad). Ello porque era menos favorable la sanción prevista en el artículo 670 ET antes de la modificación introducida por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, esto es, los intereses moratorios incrementados en un 50%, respecto de los cuales expresó que la base para liquidarlos no debía incluir la sanción por inexactitud; pero, al aplicar el principio de favorabilidad (sanción por devolución improcedente del artículo 670 ET con la modificación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) calculó la tarifa del 20% del valor devuelto indebidamente, sin excluir la sanción por inexactitud.

Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del tribunal (ff. 329 a 340), a cuyo efecto expresó que el a quo aplicó indebidamente el artículo 670 del ET, pues al reducir la sanción por favorabilidad incluyó en la base para el cálculo de la misma el valor de la multa por inexactitud, sancionándolo dos veces por el mismo hecho.

Que la decisión del tribunal vulneró su derecho de defensa, puesto que omitió estudiar los argumentos de su demanda respecto a la improcedencia de incluir el monto de la sanción por inexactitud en la base de cálculo de la sanción por devolución improcedente. Agregó que, si no se aceptara lo anterior, la sanción por inexactitud que debe incluirse en la base corresponde al 30% de la inicialmente liquidada, monto en el que concilió dicha sanción en aplicación del mecanismo de conciliación judicial en materia tributaria establecido en el artículo 305 de la Ley 1819 de 2016.

Solicitó revocar la sentencia de primera instancia y, «en su lugar, liquidar conforme a derecho la sanción por devolución improcedente». 4 Sentencia C- 075 del 03 de febrero de 2004, MP: Jaime Córdoba Triviño. 5 Sentencia del 31 de julio de 2009 (exp. 16955, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) 6 Concepto nro. 68351, del 23 de septiembre de 2005;

Oficio nro. 054184, del 29 de junio de 2006. 7 Sentencia del 12 de febrero de 2010 (exp.17410, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia). 8 Porque prosperaron parcialmente las pretensiones de la demanda. Radicado: 25000-23-37-000-2012-00500-01 (26118) Demandante: Makro Supermayorista S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Alegatos de conclusión Ambas partes reiteraron los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales.

Adicionalmente, la demandada solicitó que se condenara en costas a su contraparte (índice 42 y 43)9. El ministerio público solicitó confirmar la sentencia apelada, pese a que concluyó que no se podía incluir la sanción por inexactitud en la base de cálculo de la sanción por devolución improcedente (índice 44). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Previo a decidir se advierte que las consejeras de estado Stella Jeannette Carvajal Basto y Myriam Stella Gutiérrez Argüello, manifestaron encontrarse impedidas para participar en la decisión (índice 4 y 48), de acuerdo con la causal prevista en los numerales 2.º y 9.º del artículo 141 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), respectivamente.

Corroboradas las causales, mediante autos del 23 de junio de 2022 y 18 de mayo de 2023, se declararon fundados los impedimentos y fueron separadas del conocimiento del presente asunto. Así, el cuórum decisorio para resolver el presente asunto quedó integrado por los conjueces designados mediante sorteo en la sesión del 11 de mayo de 2023. 2- Juzga la Sala la legalidad de los actos enjuiciados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia, que anuló parcialmente los actos demandados, para reducir la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad, sin condenar en costas.

Concretamente, corresponde establecer si debía excluirse el valor de la multa por inexactitud de la base de cálculo de la sanción por devolución improcedente. 3- Sobre el problema jurídico planteado, la demandante sostiene que el cálculo de la sanción fue incorrecto dado que incluyó el valor de la multa por inexactitud dentro de la base para determinar la sanción por devolución improcedente, lo que desconoce la conformación de la base dispuesta por el artículo 670 del ET y la prohibición constitucional de sancionar a un infractor por el mismo hecho dos veces.

Por su parte, la entidad demandada afirma que el cálculo de la base de la sanción fue correcto, ya que corresponde al resultado del saldo a favor autoliquidado menos el saldo a favor oficialmente determinado, como lo exige el artículo ibidem. Así, el pronunciamiento de esta Sala se circunscribe a determinar si se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución improcedente el monto que corresponda a otras multas. 3.1- Al efecto, la Sala pone de manifiesto que, mediante providencia del 06 de diciembre de 2017 (exp. 20599, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), esta corporación terminó el litigio promovido sobre los actos de determinación del impuesto de renta del año 2008 de Makro Supermayorista S.A. que modificaron el saldo a favor que le fue devuelto, dado que aprobó el acuerdo conciliatorio dispuesto en el Acta nro. 14 del 23 de octubre de 2017 del Comité Especial de Conciliación y Terminación por Mutuo Acuerdo de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.

Radicado: 25000-23-37-000-2012-00500-01 (26118) Demandante: Makro Supermayorista S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 de mora ($889.013.000) y de la actualización ($292.958.000). De suerte que, las glosas cuestionadas, que derivaron en el desconocimiento de parte del saldo a favor autodeterminado por la actora quedaron en firme y, en consecuencia, se confirmó el fundamento de hecho y de derecho que sustentó la imposición de la sanción demandada, i.e. la devolución indebida del saldo a favor.

Así, porque el saldo a favor inicialmente autoliquidado por la contribuyente en la suma de $5.736.383.000 continuó siendo el establecido por la Administración en el valor de $4.809.133.000 -sin incluir la multa por inexactitud- y, por consiguiente, el monto devuelto indebidamente continúo siendo la suma de $927.250.000, puesto que, mediante la Resolución nro. 608- 0511, del 11 de mayo de 2009 (ff. 82 y 83), la autoridad tributaria devolvió la totalidad del saldo a favor autoliquidado por la contribuyente.

Precisado lo anterior, la multa por devolución improcedente deberá calcularse sobre $927.250.000, monto que es acorde con la regla de decisión contenida en la sentencia de unificación jurisprudencial del Consejo de Estado nro. 2020CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez)10, según la cual, el juez debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente «el monto de otras sanciones administrativas tributarias» como es el caso de la sanción por inexactitud.

En consecuencia, para determinar la base para calcular la sanción por devolución improcedente se restará la multa por inexactitud. Sin perjuicio de lo aducido, se observa que, como se anotó, con ocasión del acuerdo conciliatorio la demandante pagó el 100% del mayor impuesto determinado en $927.250.000; al tiempo que de la sanción por inexactitud inicialmente calculada en $1.483.600.000, canceló el 30% equivalente a $445.080.000, y transó el 70% restante.

Así, el monto conciliado asciende a $1.372.330.00011, suma que corresponde al valor reintegrado, con lo cual, la actora ya reintegró la suma devuelta indebidamente. 3.2- Y respecto de la sanción por devolución improcedente, en línea con lo precisado en la sentencia del 29 de abril de 2021 (exp. 23286, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), proferida en un caso precedido de conciliación judicial -como ocurre en el presente-, tal sanción corresponde en el sub lite al 20% del valor devuelto de forma improcedente12, cuantificada en $185.450.000, que surge como resultado de aplicar dicho porcentaje al monto devuelto indebidamente.

Multa que resulta ser más favorable que la prevista en la normativa anterior -50% de los intereses de mora13-. En ese orden, la sanción por devolución improcedente se calcula así: CONCEPTO VALOR Saldo a favor devuelto $5.736.383.000 Saldo a favor derivado de conciliación, después de sanción $4.364.053.00014 Valor que reintegró la actora $1.372.330.000 (-) sanción por inexactitud fijada en conciliación judicial (30%) $ 445.080.000 Base de cálculo sanción por devolución improcedente $ 927.250.000 Sanción por devolución improcedente (20%) $ 185.450.000 3.3- En definitiva, la Sala modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada y, en su lugar, a título de restablecimiento del derecho, fijará la multa del 20% de la devolución 10 Reiterada, entre otras, en la sentencia del 18 de mayo de 2023 (exp. 26938, CP: Wilson Ramos Girón) 11 Valor que sumado al 70% de sanción por inexactitud conciliado ($1.038.520.000), corresponde a la cifra de $2.410.850.000 que se ordenó reintegrar en la resolución sanción. 12 Artículo 670 ET, con la modificación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. 13 Puesto que bajo la normatividad anterior (670 ET antes de la modificación del art. 293 de la Ley 1819/16) la multa se tasaría en $190.503.000, correspondiente al resultado de aplicar el 50% a los intereses que la actora concilió en $381.006.000. 14 Corresponde al saldo a favor derivado de la conciliación aprobada, antes de sanciones ($4.809.133.000) más la sanción por inexactitud (30%) fijada en la conciliación judicial ($445.080.000).

Radicado: 25000-23-37-000-2012-00500-01 (26118) Demandante: Makro Supermayorista S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 improcedente en la suma de $185.450.000. En lo demás, la confirmará. 4- Ante la prosperidad parcial de las pretensiones, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.5 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada. En su lugar, se dispone: Segundo: A título de restablecimiento del derecho, fijar como sanción por devolución improcedente, el valor de $185.450.000, equivalente al 20% sobre la cuantía devuelta de forma improcedente, según lo señalado en la providencia de segunda instancia. 2.- Confirmar en lo demás la sentencia de primera instancia. 3.- Sin condena en costas en esta instancia. 4.- Reconocer personería a Elizabeth Yalile Lamk Nieto, como apoderada de la demandada, de conformidad con el poder otorgado (índice 25).

Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) ELEONORA LOZANO RODRÍGUEZ JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Conjuez Conjuez