Radicado: 25000-23-37-000-2015-02013-01 (23605) Demandante: DOW Agrosciences de Colombia S.A. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., dos (2) de diciembre de dos mil veintiuno (2021) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2015-02013-01 (23605) Demandante DOW AGROSCIENCES DE COLOMBIA S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Tema Deducción por pagos a casa matriz y vinculados económicos del exterior.
Alcance del requisito de retención en la fuente SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 10 de noviembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió (f.20):
1. DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL, de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312 412 015 0000 54 del 6 de julio de 2015, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2011 a la sociedad DOW AGROSCIENCES COLOMBIA S.A. 2. A título de restablecimiento del derecho deberá estarse a los guarismos liquidados en la parte considerativa de esta providencia. 3.
Se niegan las demás pretensiones. 4. Por no haberse causado, no se condena en costas. 5. En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del remanente de gastos del proceso, si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias y anotaciones de rigor.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 16 de abril de 2012, la sociedad DOW Agrosciences (en adelante DOW Agrosciences) presentó su declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2011, determinando un saldo a favor de $710.250.000 (fl.9 c1). El 18 de octubre de 2012, DOW Agrosciences radicó solicitud de devolución de saldo a favor de la declaración de renta del año gravable 2011(fl.46).
El 26 de diciembre de 2012, la sociedad presentó corrección a la declaración del impuesto de renta presentada el 16 de abril de 2012, reduciendo el saldo a favor declarado a $689.168.000 (fl. 10 c1). El 27 de diciembre de 2012, la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes (DIAN), profirió la Resolución Nro. 6282-1989 mediante la cual resolvió reconocer a favor de DOW, el saldo a favor solicitado por valor de $689.168.000 (fl. 48).
Mediante Requerimiento Especial Nro. 312382014000114 del 16 de octubre de 2014, la DIAN propuso rechazar la suma de $3.117.028.137, correspondiente a la Radicado: 25000-23-37-000-2015-02013-01 (23605) Demandante: DOW Agrosciences de Colombia S.A. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co deducción registrada por concepto de pagos por servicios administrativos a vinculadas del exterior (fl. 20).
El 06 de julio de 2015, la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412015000054, por medio de la cual modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, rechazando la suma de $3.117.028.137, correspondiente a la deducción por pagos por servicios administrativos a casa matriz y vinculadas del exterior, los cuales son rechazados por la autoridad tributaria bajo el argumento de corresponder a gastos de administración efectuados a vinculadas, que al no haber estado sometidos a retención en la fuente, no son deducibles conforme lo señalado en el artículo 124 del Estatuto Tributario.
Con fundamento en ello, la DIAN determinó un mayor impuesto a cargo por valor de $1.028.620.000 e impuso una sanción por inexactitud por valor de $1.645.792.000 (fl. 41). Contra el acto liquidatorio, el contribuyente no interpuso recurso de reconsideración sino que acudió directamente ante la jurisdicción, en aplicación del parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario, haciendo uso del mecanismo per saltum.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la demandante formuló las siguientes pretensiones (fl. 5): A. Respetuosamente solicito al honorable Tribunal se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000054 del 06 de julio de 2015, proferida por la Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante la cual se modifica el impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2011, declarado por DOW y se impone sanción por inexactitud.
B. Que a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, presentada por DOW el 26 de diciembre de 2012, bajo el No. 91000161340003 y formulario No. 1102603942199. A los anteriores efectos, la demandante invocó como disposiciones violadas los artículos 150 y 338 de la Constitución Política; y 121, 124 y 647 del Estatuto Tributario.
Las razones de la violación pueden resumirse así (fls. 7 a 14): 1. Aplicación indebida de las normas tributarias relacionadas con la procedencia de las deducciones por pagos al exterior. Afirmó que los gastos solicitados como deducción por la sociedad, corresponden a pagos al exterior efectuados a favor de sociedades extranjeras, los cuales no constituyen renta de fuente nacional para sus beneficiarios.
Advirtió que en la liquidación oficial se aplica de forma indebida el artículo 124 del Estatuto Tributario, dado que el único contrato con casa matriz es el del servicio de computadores suscrito con The Dow Chemical Company (por valor de $1.839.604.722) y al constituir para el receptor un ingreso de fuente extranjera, no está sometido a retención en la fuente.
Lo anterior, en tanto el requisito de retención en la fuente previsto en el artículo 124, solo se exige cuando el ingreso es gravado. Radicado: 25000-23-37-000-2015-02013-01 (23605) Demandante: DOW Agrosciences de Colombia S.A. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Para sustentar lo anterior, citó la sentencia C-596 de 1996, que analizó la exequibilidad del artículo 124, en la que se indicó en qué casos debe o no practicarse retención en la fuente.
Sostuvo que el citado artículo 124, no hace referencia a las “vinculadas” en general, sino exclusivamente a pagos a la casa matriz, razón por la cual la deducción de los pagos a Dow Brasil, Dow Química Mexicana, Dow Agrosciences LLC y Dow Agrosciences Ibérica, no se rigen por el artículo 124, sino por la regla general contenida en el artículo 121 del Estatuto Tributario.
Precisó que el artículo 121 mencionado señala que los pagos al exterior solo son objeto de retención si el pago constituye renta gravada en Colombia para quien los percibe. Lo anterior se encuentra soportado en la definición de ingresos de fuente nacional incluida en el artículo 24 del Estatuto Tributario y en el artículo 12 ibídem según el cual “Las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional”.
Hizo referencia al artículo 406 del Estatuto Tributario para indicar que en el caso de pagos al exterior, la retención en la fuente se realiza por quienes hagan pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas sujetas a impuesto en Colombia. Manifestó que la retención en la fuente es un mecanismo de pago anticipado del impuesto de renta, en consecuencia, si no hay causación del impuesto de renta no es procedente realizar retención en la fuente porque no hay ningún impuesto a anticipar.
De lo contrario, la retención en la fuente recaudaría un impuesto que no se encuentra contemplado en la ley. Concluyó que teniendo en cuenta que en los contratos objeto de discusión, se pacta la prestación de servicios en el exterior (artículo 24 del Estatuto Tributario), que los beneficiarios de los pagos son sociedades extranjeras (artículo 12 del Estatuto Tributario) y que no corresponden a rentas sujetas a impuesto en Colombia (artículo 406 del Estatuto Tributario), DOW no debía practicar retención en la fuente sobre estos pagos. 2.
Violación de disposiciones constitucionales relacionadas con las funciones del Congreso de la República en relación con la territorialidad de la Ley y el principio de legalidad en materia tributaria, al pretender configurar la existencia de un impuesto frente a una renta que no es de fuente nacional. Con base en el principio de legalidad establecido en el artículo 338 de la Constitución Política, la sociedad argumentó que únicamente mediante una ley se podría establecer (i) una prohibición en cuanto a la deducibilidad de pagos realizados a sociedades extranjeras para quienes lo recibido sea de fuente extranjera, y/o (ii) considerar como de fuente nacional, los ingresos recibidos por vinculadas por concepto de servicios administrativos, aun cuando los servicios sean prestados desde el exterior. 3.
Sanción por inexactitud Alegó que la sanción no es procedente, sustentado en los siguientes argumentos: Por ausencia del hecho sancionable, esto es, porque no se dan los supuestos que hacen procedente la aplicación de la sanción. Para el efecto, mencionó que el Consejo de Estado ha reiterado que para la procedencia de la sanción por inexactitud se requiere que el contribuyente haya actuado de manera fraudulenta.
En el presente caso no existe ningún dato o factor falso, equivocado, incompleto o desfigurado; más aún teniendo en cuenta que la autoridad no cuestionó la Radicado: 25000-23-37-000-2015-02013-01 (23605) Demandante: DOW Agrosciences de Colombia S.A. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co existencia del gasto en la declaración tributaria, luego dicho dato cuestionado no es falso, inexistente o equivocado.
Aún si se considerara que existe hecho sancionable, se configuraría una diferencia de criterios en la interpretación de las normas aplicables, causal eximente de la sanción. Precisó que la posición jurídica adoptada por DOW corresponde a una interpretación razonable de las normas aplicables desde el punto de vista constitucional y fiscal y, por ende, lo que existe es una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable a los hechos del caso.
Oposición de la demanda La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora (fl.69 a 91). A su juicio, si bien el título del artículo 124 del Estatuto Tributario se refiere a “pagos a la casa matriz”, su contenido es claro al indicar que los pagos pueden ser efectuados de forma directa o indirecta, como ocurrió en este caso, en el que el contribuyente realizó pagos administrativos a la casa matriz y, a las vinculadas de la misma en el exterior.
Aclaró que para la procedencia de la deducción por pagos a casa matriz y a las vinculadas extranjeras por concepto de gastos de administración la norma exige tres presupuestos: i) Que exista relación de causalidad entre el gasto y las rentas de fuente nacional; ii) Que sobre los pagos que se realicen se practique la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y iii) Que los gastos de administración sean susceptibles de retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta.
Para soportar lo anterior, citó la sentencia C-596 de 1996 en la que se estudió la exequibilidad del artículo 124 del Estatuto Tributario que señala: “Por lo tanto, si los pagos a las casas matrices son gravables en Colombia y por ende están sometidos a retención en la fuente, serán deducibles para quien los paga, obviamente entratándose de ingresos considerados de fuente nacional; por el contrario, si los pagos a que se ha hecho alusión son de fuente extranjera y por consiguiente no son gravables por el mecanismo de la retención, no serán deducibles de la renta de la filial o sucursal, subsidiaria o agencia en Colombia”.
Esta posición fue la consagrada por la autoridad tributaria en el Oficio 061420 del 28 de septiembre de 2012. Destacó que la Corte Constitucional en el fallo mencionado, declaró la exequibilidad del artículo 124 de manera condicionada, sujetando la deducibilidad de los pagos, que se hacen a las casas matrices por concepto de gastos de administración, a que los mismos constituyan ingresos de fuente nacional; descartando la posibilidad de la deducción para pagos que constituyan ingresos de fuente extranjera y, por lo tanto, no sean susceptibles de retención en la fuente.
Añadió que se debe tener en cuenta que los gastos pagados por servicios de computador, como el celebrado por la demandante directamente con la casa matriz, The Dow Chemical Company, son servicios de fuente nacional, los cuales se encuentran gravados de acuerdo con el numeral 7º del artículo 24 del Estatuto Tributario. De acuerdo con la transcripción de los contratos realizada en la liquidación oficial, alegó que era posible concluir que los contratos en los que se establece servicios administrativos, tuvieron efectos en temas como: gerencia general, contabilidad y contraloría, departamento de tecnología de la información, telecomunicaciones y procesamiento de datos, recursos humanos, servicios comerciales, servicio al cliente, marketing, seguridad, salud ocupacional, planeamiento estratégico, impuestos, tesorería, etc., y por lo tanto, debían considerarse de fuente nacional, Radicado: 25000-23-37-000-2015-02013-01 (23605) Demandante: DOW Agrosciences de Colombia S.A. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co pues si bien se suministran desde el exterior, se prestan en Colombia y tienen efectos en el país, que es además el lugar donde se causa el gasto.
Advirtió que no es cierto que deba darse aplicación al artículo 121 del Estatuto Tributario, por cuanto los pagos solicitados en deducción constituyen gastos de administración, en tanto las deducciones fueron contabilizadas en la cuenta “519595” que de acuerdo con el Decreto Reglamentario 2650 de 1993 corresponde a Gastos Operacionales de Administración Diversos y fueron llevadas en la declaración de renta en el renglón 52 de “Gastos operacionales de administración” que es precisamente donde pueden ser incluidos los gastos al exterior y los pagos a casa matriz.
Expresó que no le asiste razón al demandante al manifestar que la DIAN ha invadido competencias del Congreso de la República, por el contrario, la entidad actuó en ejercicio de la facultad de fiscalización que le otorgan los artículos 684 y 688 del Estatuto Tributario, que la llevó a establecer la existencia de inconsistencias en la declaración presentada por el contribuyente.
Sostuvo que debe mantenerse la sanción por inexactitud por cuanto la sociedad solicitó deducciones que no proceden fiscalmente, en tanto corresponden a pagos por concepto de gastos de administración efectuados a su casa matriz y vinculadas del exterior, que no cumplen el requisito establecido en el artículo 124 del Estatuto Tributario.
Sobre la diferencia de criterio alegada por la actora, consideró que el artículo 124 del Estatuto Tributario es claro al establecer que para la procedencia de la deducción por pagos al exterior por gastos administrativos es necesario que sobre los mismos se practique la retención en la fuente, es decir, no existe vacío legal y no hay necesidad de recurrir a otros ordenamientos jurídicos para establecer el sentido de la norma.
Sentencia apelada El Tribunal anuló parcialmente los actos demandados; sin condenar en costas (fls.176 a 208). Consideró improcedente la deducción por pagos a casa matriz, con fundamento en que el contribuyente no demostró que los servicios fueron prestados en el exterior y, por tanto, no se encontraban sujetos a retención en la fuente.
Precisó que la deducción del gasto procede en los casos en que se practique la retención, que se exige cuando el ingreso es de fuente nacional. Y, advirtió que si los servicios no se practicaron en el territorio nacional, no estarían “gravados” con el impuesto de renta. Analizó cada uno de los contratos aportados como soporte de las transacciones, y concluyó que no obra en el expediente prueba que permita establecer el lugar en que se ejecutaron los servicios.
Para estos efectos la contribuyente solo aportó facturas, sin embargo, el lugar de emisión de las facturas en modo alguno permite establecer el territorio de la prestación del servicio, teniendo en cuenta que las facturas comprueban el pago, pero no el lugar de ejecución del contrato. A partir de lo anterior, aún cuando la contribuyente argumentó que no había lugar a practicar la retención en la fuente dado que se trataba de servicios prestados en el exterior y, por lo tanto, no gravados en Colombia, el Tribunal concluyó que no hay evidencia que ratifique lo dicho por la demandante.
Radicado: 25000-23-37-000-2015-02013-01 (23605) Demandante: DOW Agrosciences de Colombia S.A. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Lo anterior con fundamento en la obligación que tiene el contribuyente de probar, esto es, de desvirtuar la obligación de practicar la retención en la fuente respecto de los pagos al exterior a vinculados económicos.
Para el caso, la actora se limitó a afirmar la improcedencia de la retención en la fuente sin demostrar el lugar de prestación de los servicios. En cuanto a la sanción por inexactitud, el Tribunal consideró que el contribuyente incurrió en inexactitud en la declaración de impuesto sobre la renta, y que la misma no se originó en una diferencia de criterios.
Sin embargo, dio aplicación al principio de favorabilidad establecido en el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016. Ordenó no condenar en costas, por no encontrarse probada su causación en el proceso. Recurso de apelación La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia (fls.218 a 241), reiterando en los argumentos expuestos en la demanda, y puntualizó: El Tribunal incurrió en una violación del derecho al debido proceso, al principio de congruencia externa de la sentencia, lo que configura una vía de hecho.
Según la demandante, la sentencia apelada negó las pretensiones de la demanda con fundamento en un argumento que no formaba parte de la controversia, al señalar que no se encontraba probado que los servicios administrativos se hubieran prestado en el exterior. Planteó que la Administración no controvirtió la información entregada por la compañía durante el proceso de fiscalización, en tanto aceptó los soportes como prueba de que los servicios fueron prestados en el exterior.
Y advirtió que la entidad tampoco cuestionó la materialidad de la deducción, la periodicidad del gasto, los requisitos formales de las facturas, la naturaleza de los servicios o el cumplimiento de los requisitos de necesidad, relación de causalidad o proporcionalidad establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. Alegó que de la argumentación contenida en la sentencia de primera instancia es posible concluir que si la compañía hubiera probado que la prestación de los servicios tuvo lugar en el exterior, la decisión sería reconocer la procedencia de las deducciones sin que hubiera lugar a practicar retención en la fuente, pues no es una renta gravable en Colombia.
Sin embargo, el Tribunal se distrae en sus planteamientos para terminar basando su decisión en una cuestión que nunca fue discutida por las partes. Señaló que es procedente la deducibilidad de los gastos efectuados a las vinculadas diferentes a las matriz “por aplicación de los artículos 121 y 122 del Estatuto Tributario”. Añadió que si bien, no se ha cuestionado la limitación del 15%, la misma no es aplicable a los cobros realizados por DOW Química Mexicana S.A. y DOW Agrosciences Ibérica toda vez que estos se amparan en la cláusula de no discriminación contenida en los artículos 24 y 23 de los tratados suscritos por Colombia con México y España. Que implica que los pagos realizados a residentes fiscales de algunos de dichos Estados serán deducibles en Colombia en la mismas condiciones como si fueren pagos realizados a residentes fiscales colombianos. Agregó que la limitación prevista en el artículo 122 tampoco sería aplicable de conformidad con el artículo 260-7 del Estatuto Tributario, en la medida que la compañía estuvo sometida a precios de transferencia. Radicado: 25000-23-37-000-2015-02013-01 (23605) Demandante: DOW Agrosciences de Colombia S.A. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Alegatos de conclusión La demandante y demandada reiteraron los argumentos expuestos en sede judicial (fls.253 a 275).
Concepto del Ministerio Público El Delegado Sexto ante el Consejo de Estado solicitó confirmar la sentencia apelada por las siguientes razones (fls. 289 a 293): Con base en la lectura de los objetos contractuales, observó que estos versan sobre asistencia técnica desde el exterior a través de software, servicios de comunicaciones, servicios técnicos, entre otros, los cuales se consideran para efectos tributarios como ingresos de fuente nacional, según el artículo 24 del Estatuto Tributario.
También observó que ninguno de los tres contratos aportados se enmarca dentro de los supuestos fácticos de los artículos 121 y 122 del Estatuto Tributario, dado que no se trata de contratos de comisionistas en el exterior para la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes. Indicó que para tener derecho a la deducción por concepto de gastos de administración pagados a casa matriz y filiales, la demandante debía practicar la respectiva retención en la fuente como lo ordena el artículo 124 del Estatuto Tributario.
Adicionalmente, consideró que no hay lugar a los cargos con respecto a la violación del debido proceso y del principio de congruencia dado que la demandante tuvo la oportunidad procesal de allegar y mejorar las pruebas y lo hizo de forma deficiente, limitándose a argumentar que la DIAN debía dar aplicación a los artículos 121 y 122 del Estatuto Tributario.
CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad parcial de los actos demandados, que modificaron la declaración de renta del año 2011 presentada por el demandante. Previo a abordar el estudio de fondo, la Sala debe establecer si la sentencia de primera instancia vulneró el principio de congruencia, como lo señala la parte apelante. 1.
Violación del principio de congruencia de la sentencia Señala la demandante que la decisión de primera instancia vulneró el principio de congruencia de la sentencia, lo que configura una violación al debido proceso y una posible vía de hecho, bajo el argumento de que negó el cargo relativo a las deducciones por gastos de administración, con fundamento en un hecho que no era objeto de controversia, relativo a que no se encontraba probado que los servicios administrativos se hubieran prestado en el exterior.
En virtud del principio de congruencia, el juez debe resolver una controversia jurídica delimitada por las propias partes tanto en la demanda como en su contestación, de tal manera que no le es dable al juez pronunciarse sobre Radicado: 25000-23-37-000-2015-02013-01 (23605) Demandante: DOW Agrosciences de Colombia S.A. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co temas o asuntos no discutidos por las partes.
Igualmente, debe tomar una decisión sobre los puntos en discusión –en este caso, sobre la legalidad de los actos enjuiciados - que se ajuste a las conclusiones derivadas del análisis de las pruebas y los argumentos de las partes. Observa la Sala que en la liquidación oficial de revisión, se señala: (fl. 475 ca3): “En la investigación adelantada por la División de Gestión de Fiscalización, se determinó que las deducciones cuestionadas, corresponden a la prestación de servicios y gastos de administración compartidos entre todas las vinculadas, pagados al exterior.
(…) si bien es posible como lo afirma el contribuyente que cuando la retribución es de servicios prestados en el exterior, no se genera impuesto a cargo de quien los prestó, ni por lo tanto retención en la fuente; tal consideración no influye en el presente caso, pues la discusión no se centra en determinar si el servicio prestado por la casa matriz o las oficinas en el exterior, debe ser objeto de retención en la fuente, sino que la ausencia de la misma, no posibilita la procedencia de la deducción”.
Acorde con lo anterior, tenemos que de acuerdo con la actuación administrativa demandada, existen dos aspectos que no se encuentran en discusión, y que consisten en que el servicio se prestó en el exterior y correspondía al concepto de administración. Entonces, la decisión del Tribunal de negar la deducción por no estar probado el lugar de prestación de servicios no estuvo en consonancia con las pretensiones y cargos de la demanda, y lo planteado en la contestación y actuación administrativa demanda, según lo exige el artículo 281 del Código General del Proceso, motivo por el cual le asiste razón a la apelante en lo que a la congruencia se refiere, lo que no implica la nulidad de la actuación, sino la reconducción oficiosa del debate, en garantía del debido proceso para ambas partes.
En ese sentido, se juzgará la legalidad de los actos acusados, atendiendo los cargos de apelación formulados por la demandante contra la sentencia de primera instancia en orden a establecer (i.) la procedencia de la deducción de gastos en el exterior por administración con casa matriz y vinculadas del exterior, por valor de $3.117.028.000 que no se sujetaron a retención en la fuente., (ii.) de concluirse sobre la improcedencia de los gastos, se analizará la procedencia de la sanción por inexactitud o si se configuró una diferencia de criterios.
Así mismo, se precisa que la Sala se abstendrá de analizar la discusión planteada por la parte demandante en la apelación, relativa a la deducción de gastos en el exterior que involucra el análisis de los artículos 122 y 260-7 del Estatuto Tributario, por tratarse de argumentos nuevos, no planteados en la demanda, entre ellos la inaplicación del artículo 122 ibidem en virtud de la cláusula de no discriminación de los convenios de los tratados suscritos por Colombia con México y España. Lo anterior, considerando que la competencia del juez de segunda instancia se restringe a los aspectos formulados en la apelación; que a su vez, deben ser consonantes con lo planteado en la demanda y su contestación, pues el principio de legalidad que se busca desvirtuar en el marco de la segunda instancia debe haberse debatido en las etapas previas del procedimiento contencioso administrativo, para no vulnerar el derecho de contradicción de las partes (sentencia del 27 de mayo de 2021, exp. 24148 C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello).
Radicado: 25000-23-37-000-2015-02013-01 (23605) Demandante: DOW Agrosciences de Colombia S.A. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2. Deducción de pagos en el exterior realizados a casa matriz y vinculados económicos En este cargo se discute la procedencia de los siguientes gastos administrativos pagados a casa matriz y vinculados económicos (fl.40): CUENTA PUC RAZÓN SOCIAL VALOR CONCEPTO 519595 The Dow Chemical Company (Casa matriz) 1.839.604.722 Vinculado externo: Contrato de servicios administrativos de computador 519595 Dow Química S.A. – Brasil 946.240.792 Vinculado externo: Contrato de servicios administrativos Marketing 519595 Dow Química Mexicana S.A. de CV 26.443.483 Vinculado externo: Contrato de servicios administrativos Comerciales 519595 Dow Agrosciences LLC 285.206.459 Vinculado externo: SIN Contrato: servicios administrativos Dow Agrosciences Ibérica S.A. 19.532.681 Vinculado externo: SIN Contrato: servicios administrativos TOTAL 3.117.028.137 La DIAN sustentó el rechazo de los anteriores gastos en el artículo 124 del Estatuto Tributario, por considerar que esta norma regula de manera especial los pagos administrativos realizados de forma directa e indirecta a casa matriz u oficinas en el exterior, exigiendo como requisito para su deducción, la retención en la fuente.
La actora discute que, la DIAN aplicó de forma indebida el artículo 124 ibídem, porque el único contrato con casa matriz es el celebrado con The Dow Chemical Company por el servicio de computadores, que al constituir un ingreso de fuente extranjera, no estaba sometido a retención en la fuente. Y, frente a los demás contratos por haberse realizado a sus vinculadas del exterior, Dow Brasil, Dow Mexicana, Dow Agrosciences LLC y Dow Agrosciences Ibérica, no les aplicaba el artículo 124, sino el artículo 121 del Estatuto Tributario, norma que establece que los pagos al exterior solo son objeto de retención cuando constituyan para el beneficiario renta gravada en Colombia, lo que no ocurre en el presente caso que se trata de servicios prestados desde el exterior.
Preliminarmente debe establecerse si los gastos administrativos discutidos se rigen por el artículo 124 del Estatuto Tributario como lo sostiene la DIAN, o si por el contrario, como lo señala el actor, la procedencia de los gastos para las entidades que no ostentan la calidad de matriz, se regula por el artículo 121 del Estatuto Tributario.
Para la vigencia discutida, año gravable 2011, el tratamiento de la deducción por pagos a casa matriz previsto en el artículo 124 del Estatuto Tributario1 era el siguiente: “ARTICULO 124. LOS PAGOS A LA CASA MATRIZ SON DEDUCIBLES. Las filiales o sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia de sociedades extranjeras, tienen derecho a deducir de sus ingresos, a título de costo o deducción, las cantidades pagadas o reconocidas directa o indirectamente a sus casas matrices u oficinas del exterior, por concepto de gastos de administración o dirección y por concepto de [regalías y explotación o] adquisición de cualquier clase de intangibles, siempre que sobre los mismos practiquen las retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta y el complementario de remesas*.
Los pagos a favor de dichas matrices u oficinas del exterior por otros conceptos diferentes, están sujetos a lo previsto en los artículos 121 y 122 de este Estatuto. 1 La Ley 1819 de 2016, artículo 73 adicionó el artículo 124 con un parágrafo, advirtiendo que los gastos de administración o dirección, sean de fuente nacional o extranjera, estarán sujetos a retención en la fuente.
Radicado: 25000-23-37-000-2015-02013-01 (23605) Demandante: DOW Agrosciences de Colombia S.A. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Procederá la Sala a analizar esta disposición desde dos perspectivas: sujetos a los cuales va dirigida y la condición de deducibilidad de los pagos: Respecto de lo primero se observa que tal disposición regula la deducibilidad de los gastos por concepto de administración o dirección, entre otros, efectuados entre unos determinados sujetos: en un extremo, como titular del gasto, señala las filiales, sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia de sociedades extranjeras, y en otro, como prestador del servicio o beneficiario del ingreso, las matrices u oficinas del exterior; conceptos cuyo alcance es determinante precisar.
En cuanto a la matriz y, las filiales y subsidiarias, establece el artículo 260 del Código de Comercio: “Subordinación. Modificado por el artículo 26 de la Ley 222 de 1995. Una sociedad será subordinada o controlada cuando su poder de decisión se encuentre sometido a la voluntad de otra u otras personas que serán su matriz o controlante, bien sea directamente, caso en el cual aquélla se denominará filial o con el concurso o por intermedio de las subordinadas de la matriz, en cuyo caso se llamará subsidiaria”.
Entonces, tendrá la calidad de matriz, la entidad controlante que ejerce la dirección directa o indirecta sobre sus subordinadas. Será filial la sociedad controlada directamente por su matriz, al paso que cuando ese control se ejerce en asocio o a través de otras sociedades controladas, se tendrá la calidad de subsidiaria. Por su parte, las sucursales son definidas por el artículo 263 del Código de Comercio, así: “Son sucursales los establecimientos de comercio abiertos por una sociedad, dentro o fuera de su domicilio, para el desarrollo de los negocios sociales o de parte de ellos, administrados por mandatarios con facultades para representar a la sociedad”.
Por último, el concepto de agencia, es desarrollado por el artículo 264 del Código de Comercio, en los siguientes términos: “Son agencias de una sociedad sus establecimientos de comercio, cuyos administradores carezcan de poder para representarla”. Ahora bien, en el extremo del prestador del servicio o beneficiario del ingreso, los sujetos determinados fueron las matrices u oficinas del exterior, concepto que no incluye a los vinculados económicos, diferentes a los expresamente señalados.
A partir de lo anterior, es de concluir que la disposición regula los pagos al exterior efectuados por una filial, subordinada o sucursal a su casa matriz o a sus oficinas del exterior, que bien podría comprender sucursales o establecimientos de comercio, pero que no incluye otros vinculados económicos del exterior. Esta disposición constituye la norma especial respecto de los servicios de dirección y administración celebrados entre las partes ya comentadas.
Si bien el artículo 124 reconoce el derecho a la deducción de los pagos de administración o dirección “siempre que sobre los mismos practiquen las retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta”, se destaca que fue la a propia ley, la que condicionó la procedencia fiscal del gasto al exterior con la matriz, a que la expensa se hubiere sujetado a gravamen en el país a través del mecanismo de la retención en la fuente, lo cual solo surge respecto de rentas de fuente nacional, hecho que por demás no fue discutido, pues la controversia no giró en torno a que un ingreso de fuente extranjera debiera estar sujeto a retención en la fuente, sino a que, en ausencia de esta retención (por no ser procedente) no podía deducirse el gasto.
Radicado: 25000-23-37-000-2015-02013-01 (23605) Demandante: DOW Agrosciences de Colombia S.A. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Este condicionamiento de la deducibilidad, a que el pago se hubiere sujetado a retención en la fuente, fue dilucidado en forma contundente por la Corte Constitucional, con ocasión del análisis de exequibilidad del artículo 124, mediante sentencia C-596 de 1.996, así: “Los pagos que hagan a las casas matrices u oficinas en el exterior por concepto de gastos de administración o dirección, así como aquellos que se reconocen por regalías y explotación o adquisición de intangibles, son deducibles de sus ingresos a título de costo o deducción, siempre y cuando que sobre dichos pagos se haya practicado la respectiva retención en la fuente del impuesto sobre la renta y remesas, y además, que el mismo constituya ingreso de fuente nacional para quien lo percibe.
Por lo tanto, si los pagos a las casas matrices son gravables en Colombia y, por ende, están sometidos a retención en la fuente, serán deducibles para quien los paga, obviamente en tratándose de ingresos considerados de fuente nacional; por el contrario, si los pagos a que se ha hecho alusión son de fuente extranjera y, por consiguiente, no son gravables por el mecanismo de retención, no serán deducibles de renta de la filial o sucursal, subsidiaria o agencia en Colombia”.
Para luego arribar a la siguiente conclusión: “(…) Declarará la exequibilidad de la expresión acusada, siempre que se entienda que los pagos que se hacen a las casas matrices u oficinas en el exterior por concepto de gastos de administración o dirección …., que son deducibles de sus ingresos a título de costo o deducción son aquellos de fuente nacional”.
(Resaltado y subrayado fuera del texto original). Entonces, tratándose de gastos de administración, efectuados por sucursales, filiales, subsidiarias con sus matrices u oficinas en el exterior, los mismos solo son deducibles en la medida que los correspondientes pagos se hubieran sometido a retención en la fuente, lo cual sólo aplicaba para la época de los hechos, cuando el ingreso era de fuente nacional.
En caso contrario, fue enfática la Corte en precisar que “si los pagos a que se ha hecho alusión son de fuente extranjera y, por consiguiente, no son gravables por el mecanismo de retención, no serán deducibles de renta de la filial o sucursal, subsidiaria o agencia en Colombia”. Como para el caso, se partió de la premisa de que los pagos correspondían a servicios de administración y estos habían sido prestados en el exterior, no había lugar a practicar retención en la fuente y, en consecuencia, tales pagos dejaban de cumplir con la condición prevista en el artículo 124 del Estatuto Nacional para su deducibilidad.
Por tanto, no podían ser detraídos de la renta líquida, como lo determinaron los actos demandados. Precisado lo anterior, respecto de los pagos efectuados a la matriz, procederá la Sala al análisis respecto del tratamiento aplicable a los pagos efectuados a los otros vinculados económicos, que en sentir de la parte actora, ahora recurrente, debían regularse por lo dispuesto en el artículo 121 del Estatuto Tributario y deducirse plenamente, pese a no haber estado sometidos a retención en la fuente, en tanto no configuraban ingresos de fuente nacional.
El siguiente era el texto del precepto para la época de los hechos: “ARTICULO 121. DEDUCCIÓN DE GASTOS EN EL EXTERIOR. Los contribuyentes podrán deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia.
Son deducibles sin que sea necesaria la retención: Radicado: 25000-23-37-000-2015-02013-01 (23605) Demandante: DOW Agrosciences de Colombia S.A. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co a. Los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de la operación en el año gravable que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público; b. Los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de cada crédito o sobregiro que señale el Banco de la República”.
Repárese en el hecho de que el artículo 121, al igual que el artículo 124, condicionaba la deducibilidad plena de los gastos al exterior a que se hubiere “efectuado la retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia”, Entonces, si lo pagado no configuraba renta de fuente nacional para su beneficiario y, por ende, no se había sujetado a retención en la fuente, no era procedente la deducción del gasto, al amparo de tal disposición. Es tan así que la propia norma reguló expresa y taxativamente la excepción a esa regla; nótese que señaló dos conceptos que podían ser deducidos plenamente, aunque por tratarse de rentas de fuente extranjera no se sujetaban a retención en la fuente, ellos fueron: i) pagos a comisionistas en el exterior en un determinado porcentaje por la compra o venta de mercancías y, ii) intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios.
No encontrándose los pagos de la actora (efectuados a sus otras vinculadas), comprendidos en ninguna de las dos excepciones taxativas del artículo 121 del Estatuto Tributario, no podía sustentarse en el la deducción de los gastos en cuestión, como lo invocó la actora. En tal caso, debía darse aplicación a la regla prevista para pagos al exterior no sujetos a retención en la fuente, que se regula en el artículo 122, lo que como se señaló al inicio de la parte considerativa de la providencia, no será objeto de análisis en esta oportunidad por no corresponder a los cargos de la demanda.
Finalmente en relación con el argumento de la actora acerca de que la demandada violó las disposiciones constitucionales relacionadas con las funciones del Congreso de la República sobre la territorialidad de la Ley y el principio de legalidad en materia tributaria, al pretender configurar la existencia de un impuesto, frente a una renta que no es de fuente nacional, la Sala reitera que el cuestionamiento de la parte demandada no giró en torno a la obligación de efectuar retención en la fuente sobre ingresos de fuente extranjera sino sobre la no deducibilidad de gastos al exterior que no tuvieron retención en la fuente por ser ingresos de fuente extranjera.
Dicho en otra forma, la parte demandada no exigió el pago de la retención en la fuente, sino que partiendo de su ausencia rechazó los gastos al exterior, en tanto tal era la condición prevista en la ley (artículo 124 del E.T) para su deducibilidad. Por las razones expuestas, no procedía la deducción de los pagos a la casa matriz y a los vinculados económicos, sustentado en el artículo 124 y 121 del Estatuto Tributario, pues tales disposiciones no autorizan la deducción de pagos al exterior no sujetos a retención en la fuente.
En consecuencia, no prospera el cargo para el apelante. 3. Sanción por inexactitud Finalmente, con respecto a la sanción por inexactitud la demandante argumenta que se presenta diferencia de criterios que exime a la sociedad de la aplicación de la sanción, debido a que las deducciones fueron tomadas bajo una aplicación razonable de las normas especiales que regulan la procedencia de la deducción, Radicado: 25000-23-37-000-2015-02013-01 (23605) Demandante: DOW Agrosciences de Colombia S.A. 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co frente a los pagos no constitutivos de ingreso de fuente nacional para sus destinatarios.
Con relación a la diferencia de criterios, la Sala ha precisado que esta debe recaer sobre el derecho aplicable, lo cual no se encuentra configurado en el caso concreto, porque el contribuyente solicitó la deducción con fundamento en el artículo 121 del Estatuto Tributario, norma inaplicable a los gastos solicitados en deducción. Por tanto, procede la imposición de la sanción por inexactitud como fue re liquidada en primera instancia, bajo la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria tributaria.
En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia apelada, pero por las razones expuestas en esta providencia. No se condenará en esta instancia en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por disposición del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería al abogado Juan Carlos Loaiza Romero para actuar como apoderado de la DIAN (f.319).
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Presidente Salva el voto (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ