1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., dieciocho (18) de septiembre de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2020-00469-01 (28865) Demandante ALPECORP COLOMBIA S.A.S. Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas CREE 2015.
Costos y deducciones. Valoración probatoria. Tarifa legal. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sección decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 29 de febrero de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió lo siguiente1:
PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.
SEGUNDO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas. […]
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 1 de abril de 2016, la sociedad Alpecorp Colombia S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE correspondiente al año gravable 2015, en la que registró un saldo a pagar. Previa expedición del requerimiento especial, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN profirió la liquidación oficial de revisión 322412019900020 del 10 de abril de 2019, que modificó la declaración señalada desconociendo parcialmente costos y deducciones, incrementó la sobretasa y el impuesto a cargo, e impuso sanción por inexactitud del 100%, aumentado el saldo a pagar.
Inconforme con la decisión, la sociedad interpuso recurso de reconsideración. La autoridad tributaria confirmó la liquidación oficial mediante resolución 001748 del 6 de marzo de 2020.
ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones2: 1 Samai del tribunal, índice 29, página 35. 2 Samai de tribunal, índice 7, PDF de la demanda, página 2.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00469-01 (28865) Demandante: Alpecorp Colombia S.A.S. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co II. PRETENSIONES DECLARACIONES: 1. Que se declare la nulidad del acto administrativo Liquidación Oficial de Revisión N° 32241 2019 900020 del 10 de abril de 2019 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. 2.
Que se declare la nulidad del acto administrativo, la Resolución N° 622 – 99223 2020 001748 del 6 de marzo de 2020, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Naciones, fue notificada por edicto desfijado el 23 de junio de 2020 (sic). PETICIONES Honorables magistrados de manera atenta solicito a ustedes: 1.
Que como consecuencia de las anteriores declaratorias de nulidad, se restablezca el derecho de mi poderdante, por el impuesto y vigencia fiscal correspondiente. 2. Que se ordene el archivo definitivo del expediente administrativo correspondiente a la vigencia fiscal de 2015 del impuesto sobre la renta del contribuyente en mención. Para estos efectos, invocó como normas violadas los artículos 23, 29, 189 [numeral 11], 228 de la Constitución Política; 138, 161, 162, 163, 164 [numeral 2, literal D] y 166 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 62, 88, 617, 671, 684, 732, 742, 743, 771 [numerales 2 y 5], 772, 774 y 781 del Estatuto Tributario; 48, 49, 50 y 51 del Código de Comercio; 3, 11, 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993; 3 del Decreto 522 de 2003; y 240, 241 y 242 del Código General del proceso.
El concepto de violación se resume a continuación: Indicó que existió una indebida notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, toda vez que la citación para notificarse personalmente fue enviada a una dirección errada, distinta a la consignada en el RUT. Además, advirtió que se configura el silencio administrativo positivo, teniendo en cuenta que la citación llegó a la dirección errada el 11 de marzo de 2020, por lo que el término para notificarse personalmente iniciaba el 12 de marzo siguiente, y dado que operó la suspensión de términos por el estado de emergencia social, económica y ecológica3 [desde el 18 de marzo al 2 de junio de 2020], el plazo finalizaba el 8 de junio de 2020.
De manera que, el edicto debió fijarse el 9 de junio y desfijarse el 24 de junio de 2020, sin embargo, este fue desfijado un día antes [el 23 de junio de 2020]. Agregó que, “la resolución mediante la cual se falla el recurso de reconsideración fue “ENTREGADA (NO NOTIFICADA) al suscrito apoderado el 24 de julio de 2020” sin que ello pueda atribuirse a una notificación por conducta concluyente, pues en esa fecha ya se había agotado la sede administrativa.
Señaló que la administración desconoce la realidad contable de la sociedad, al afirmar en los actos demandados que no se exhibieron los libros de contabilidad, aun cuando en el acta de inspección tributaria – contable y en los actos de verificación y cruce, consta que se presentó toda la información y documentación [libros oficiales, cuentas auxiliares, comprobantes y demás soportes], los cuales contaban con todos los requisitos y las respectivas formalidades para ser tenidos como pruebas, en la medida que reflejan de forma clara, completa y fidedigna los negocios del contribuyente. 3 Señaló las resoluciones 000022 del 18 de marzo, 0030 del 29 de marzo, y 00055 del 29 de mayo de 2020.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00469-01 (28865) Demandante: Alpecorp Colombia S.A.S. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Precisó, que contrario a lo señalado por la DIAN, al realizar la construcción o producción de vehículos contra incendios, la sociedad no debe tener un stock permanente de materia prima, repuestos o productos, pues atendiendo a la forma como se desarrolla el negocio, esos bienes se van adquiriendo según el pedido o las necesidades, y por eso, no todos son llevados al inventario.
Respecto al desconocimiento de costos con la empresa Distribuciones Nacionales DINAL que efectuó la DIAN por estar declarado proveedor ficticio o insolvente, argumentó que esa sociedad no figuraba con dicha anotación en la página web de la DIAN en los períodos 2015 a 2017 ni durante la etapa de fiscalización, por lo que el contribuyente no tenía razón para no realizar operaciones con la mencionada compañía. Aclaró que no existió un fraude fiscal, porque si bien las transferencias se realizaron en efectivo, este tipo de pago no se encontraba prohibido por la norma, como tampoco el hecho que los cheques no se giraran de manera directa al proveedor, insistiendo que Alpecorp Colombia presentó todos los soportes y comprobantes contables para demostrar efectivamente que cumplieron con todos los requisitos legales.
Manifestó que, en cuanto al inventario de la producción de vehículos, la sociedad fabrica cada producto de forma particular, por tener especificaciones técnicas diferentes de conformidad con lo requerido por cada cliente, por lo que no se maneja un stock o inventario de manera permanente, sino que con ocasión a cada producción adquieren los productos, repuestos o servicios.
Advirtió que, para los pagos a personas naturales prestadoras de servicios, éstas no estaban obligadas a expedir factura, por lo que la operación debía soportarse en un documento equivalente, que era elaborado por el contribuyente, el cual correspondió a una cuenta de cobro que especifica el concepto, el valor, y la planilla de aportes, y que, también verificó que se cumpliera con el pago de seguridad social.
Por último, indicó que no se configuraron las conductas por parte del contribuyente para dar aplicación al concepto de indicios en el ámbito probatorio, y resaltó que en las diligencias realizadas por la administración se exhibió en debida forma los libros de contabilidad, pero fueron los funcionarios los que tomaron fotocopias solo de algunos documentos descontextualizando la contabilidad integral de la sociedad.
Oposición de la demanda La DIAN solicitó negar las pretensiones de la demanda4, con fundamento en los siguientes argumentos: En cuanto a la indebida notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, afirmó que el acto fue remitido por correo a la dirección procesal5 informada en el recurso, pues su aplicación es preferente conforme con el artículo 564 del Estatuto Tributario.
Afirmó que, la citación fue recibida el 11 de marzo de 2020 y que operó la suspensión de términos6 desde el 18 de marzo de 2020 hasta el 2 de junio de 2020. A partir de esto, aclaró que, en sentencia C-929 de 2005, la Corte Constitucional 4 Samai de tribunal, índice 9. 5 Citó la sentencia del 30 de abril de 2014, exp. 19553, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 6 Hizo referencia a las resoluciones 000022 del 18 de marzo, 0030 del 29 de marzo, y 00055 del 29 de mayo de 2020.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00469-01 (28865) Demandante: Alpecorp Colombia S.A.S. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co precisó que el término de 10 días para notificación personal empieza a correr desde la introducción al correo del aviso citatorio, y no al día siguiente como lo pretende el demandante.
Que, el edicto fue fijado el 9 de junio y desfijado el 24 de junio dentro del plazo legal, y en tal sentido, no se puede alegar la operancia del silencio administrativo positivo. Agregando que, en todo caso, el contribuyente interpuso la demandada dentro de los términos de la ley, por lo que no se vulneró ningún derecho. Frente a la contabilidad de Alpecorp Colombia, expuso que las declaraciones tributarias cuentan con presunción de veracidad y, por ende, admiten prueba en contrario, por lo que la carga de la prueba se invierte automáticamente cuando la administración ejerce las facultades de fiscalización7.
Por lo anterior, al no ser atendidas en debida forma las operaciones cuestionadas, la modificación efectuada se encuentra conforme a derecho por encontrarse demostrado que los datos incluidos en la declaración no se ajustan a la realidad. En relación con los medios de prueba, manifestó que, ni con ocasión de los autos de verificación y cruce de información, ni con las visitas realizadas, la administración pudo establecer los documentos de orden interno y externo que soportan algunas operaciones [como órdenes de compra, remisión de envío de mercancía, registro de entrada de mercancía al almacén, guías de transporte], así como tampoco la prueba de alguno de los pagos realizados a DINAL a través de cheques, detallando que aunque estos últimos fueron requeridos a las entidades financieras, no fue posible establecer su trazabilidad.
Aclaró que el desconocimiento de las erogaciones no se funda en la declaratoria de proveedor ficticio de DINAL, sino en indicios y demás pruebas [inspecciones, verificación domicilio fiscal, y cruces de información] que desvirtúan la realidad de las operaciones. Precisó que, el Consejo de Estado en reiterada jurisprudencia8 ha determinado que uno de los medios probatorios admisibles en materia tributaria son los indicios, por lo que los actos demandados están plenamente sustentados en el acervo probatorio recaudado, el cual no ha sido desvirtuado por el demandante.
Agregó que, la sociedad contribuyente no demostró la efectiva disposición de los pagos realizados al proveedor, lo que impidió verificar la trazabilidad de las operaciones. Por último, señaló que respecto al pago a personas naturales la autoridad tributaria requirió la documentación correspondiente que cumpliera con los requisitos exigidos por los artículos 617 y 771-2 del Estatuto Tributario; sin embargo, la información allegada presentó irregularidades [expedición de documentos equivalentes con los mismos números consecutivos, inconsistencias entre el documento y el registro contable, múltiples cuentas de cobro sobre un mismo documento equivalente para la misma persona, y diferencias entre las fechas de los documentos y los comprobantes de egreso], por lo que se rechazaron dichos conceptos.
Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda, y no condenó en costas, por las siguientes consideraciones9: 7 Citó las sentencias del 12 de marzo de 2012, exp. 17734, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 14 de junio de 2018, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, sin identificar expediente. 8 Citó la sentencia del 12 de noviembre de 2015, exp. 19999, C.P. Carmen Teresa Ortiz Rodríguez. 9 Samai de tribunal, índice 29.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00469-01 (28865) Demandante: Alpecorp Colombia S.A.S. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En cuanto al cargo de indebida notificación y la configuración del silencio administrativo positivo, sostuvo que, al informar la demandante una dirección procesal en el recurso de reconsideración, esta debía aplicarse de forma preferente sobre la indicada en el RUT, conforme con el artículo 564 ibidem, por lo que la remisión del aviso citatorio por parte de la DIAN fue realizada en debida forma.
Aclaró que, conforme con el artículo 565 del Estatuto Tributario y la jurisprudencia del Consejo de Estado10, el término de notificación personal inicia desde el día hábil siguiente a la introducción del correo de citación. Explicó que, el aviso fue remitido por correo el 10 de marzo de 2020, por ende, el plazo de notificación personal empezó a correr el 11 de marzo siguiente, y en atención a la suspensión de términos por el estado de emergencia social, económica y ecológica, este finalizó el 5 de junio de 2020.
Que, ante la no comparecencia del contribuyente, la administración procedió a fijar el edicto desde el 9 de junio hasta el 24 del mismo mes y año, atendiendo al procedimiento dispuesto en la ley. Adicionó que, la demandante manifestó expresamente que tuvo conocimiento de la decisión el 24 de julio de 2020, esto, antes que venciera el plazo de un año previsto para resolver el recurso [el 30 de julio de 2020 dada la suspensión de términos], por lo que, en todo caso, se presenta una notificación por conducta concluyente; descartando la configuración del silencio administrativo positivo.
De otra parte, el a quo puso de presente que, en la demanda, “Alpecorp Colombia S.A.S. se limitó a cuestionar el desconocimiento de los costos provenientes de las operaciones realizadas con la sociedad DINAL y las personas naturales pertenecientes al régimen simplificado, sin manifestar argumentos de oposición respecto del desconocimiento de las compras declaradas por la negociación suscitada con la sociedad Navitrans S.A.S. Asimismo, ni en sede administrativa ni en vía judicial, la contribuyente reclamó el rechazo parcial del monto declarado en el renglón de deducciones”.
A partir de esto, señaló que el pronunciamiento del tribunal se limitaría a los costos relacionados con las operaciones con DINAL por $2.388.056.000 y las personas naturales pertenecientes al régimen simplificado por $169.654.000. Frente a los costos con el proveedor DINAL, precisó que, de acuerdo con lo probado en el expediente administrativo se observan varias inconsistencias: i) los pagos al vendedor no fueron soportados, y el giro de cheques fue desmentido por las entidades bancarias; ii) el balance general del demandante no registra movimientos débito a la cuenta de inventarios de materia prima; iii) Alpecorp Colombia no llevaba inventarios ni utilizaba Kardex, como tampoco contaba con soportes que dieran cuenta de la existencia de la mercancía y su ingreso a bodega para el ensamble de los vehículos.
Todo lo cual impidió verificar la trazabilidad de la adquisición de material y su posterior pago. Afirmó que, a esa misma conclusión llegó el tribunal en el proceso que analizó la legalidad de los actos que modificaron el IVA del período 5 de 2015 a cargo del demandante, en relación con las operaciones realizadas con el mismo proveedor11.
Y, adicionó que, si bien la declaratoria de proveedor ficticio no es el fundamento de los actos acusados, sí constituye un indicio de simulación de las operaciones. Sobre las operaciones con personas naturales pertenecientes al régimen simplificado, manifestó que las cuentas de cobro aportadas por la sociedad como 10 Citó las sentencias del 18 de junio de 2020, exp. 24363, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 8 de septiembre de 2016, exp. 18945, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 20 de septiembre de 2017, exp. 20890, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto [E]; y del 28 de agosto de 2013, exp. 17980, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 11 Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, sentencia del 7 de septiembre de 2023, exp. 2020-00472-00, M.P. Mery Cecilia Moreno Amaya.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00469-01 (28865) Demandante: Alpecorp Colombia S.A.S. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co soporte no discriminan el IVA asumido por el demandante como adquiriente de los servicios, de manera que no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 3 del Decreto 522 de 2003.
Por último, en lo referente a la sanción por inexactitud, indicó que se encuentra probado que la demandante declaró costos que no cumplen los requisitos legales, de modo que se configura el hecho sancionable, sin que se hubiere demostrado la existencia de una diferencia de criterios. Finalmente, no condenó en costas por no encontrarse demostrada su causación. Recurso de apelación La parte demandante presentó recurso de apelación12 contra la sentencia de primera instancia, para lo cual argumentó que el a quo realizó una indebida interpretación de la prueba, y se extralimitó en su función por determinar los medios probatorios con los que se debían demostrar las operaciones económicas del caso en concreto, “así estos excedan los requeridos en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario”; lo que genera inseguridad jurídica.
Oposición a la apelación La parte demandada guardó silencio. Intervención del ministerio público El agente del ministerio público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sección estudiar la legalidad de los actos acusados que modificaron el impuesto sobre la renta para la equidad CREE para el año 2015 a cargo de la sociedad Alpecorp Colombia S.A.S. 1.
Delimitación del ámbito del recurso de apelación y del problema jurídico La Sección observa que, en el recurso de apelación, la demandante solo discutió de forma general la valoración de la prueba realizada por el a quo frente a las operaciones económicas analizadas en la sentencia de primera instancia; las cuales, se advierte, correspondieron a los costos incurridos con el proveedor DINAL por valor de $2.388.056.000 y con personas naturales pertenecientes al régimen simplificado por valor de $169.654.000.
El apelante tampoco planteó cuestionamiento sobre la decisión de tribunal de desestimar el cargo relativo a la notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración y el silencio administrativo positivo. Por ende, en los términos del recurso de apelación, el problema jurídico en segunda instancia se delimita a analizar la valoración de los documentos aportados al presente proceso, con el fin de determinar la procedencia de: i) los costos relacionados con el proveedor DINAL; y ii) los costos incurridos con personas naturales pertenecientes al régimen simplificado. 12 Samai de tribunal, índice 32.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00469-01 (28865) Demandante: Alpecorp Colombia S.A.S. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Para decidir estos aspectos, se reiterará en lo pertinente el criterio jurisprudencial expuesto por esta Sección en la sentencia del 30 de mayo de 2024, exp. 28257, magistrado ponente Wilson Ramos Girón, que resolvió una controversia similar entre las mismas partes, respecto del impuesto sobre la renta del año gravable 2015. 2.
Procedencia costos respecto del proveedor DINAL El Tribunal confirmó el rechazo de costos declarados respecto del proveedor por valor de $2.388.056.000, por encontrarse sustentado en indicios recabados por la administración que desvirtuaron la realidad de las operaciones. El demandante apeló la decisión con fundamento en que el tribunal realizó una valoración errónea de las pruebas contables y exigió medios distintos a los exigidos en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario; lo que genera inseguridad jurídica.
Para resolver, se pone de presente que el citado artículo 771-2 establece que los costos, deducciones e impuestos descontables deben estar soportados en facturas o documentos equivalentes con el cumplimiento de los requisitos expuestos en la norma13, sin que esto limite la facultad de la autoridad tributaria de comprobar y verificar dichas transacciones14, y de ser el caso, proceder con su rechazo.
Respecto a esa facultad, el artículo 742 del Estatuto Tributario indica que la administración contará con los medios de prueba señalados en la normativa fiscal y civil, siempre que esta última sea compatible con la primera, de manera que, la eficacia probatoria de las facturas y documentos equivalentes no es absoluta, pues pueden ser desvirtuados en el proceso de fiscalización. Lo propio ocurre frente a la contabilidad, pues si bien el artículo 772 del estatuto establece que los libros contables constituyen prueba a favor del contribuyente cuando se llevan en debida forma, el numeral 4 del artículo 774 ibidem precisa que serán prueba suficiente, siempre y cuando no hayan sido desvirtuados por los medios probatorios directos o indirectos permitidos en la ley.
Es por eso por lo que, una vez cuestionada la realidad de la transacción por la administración, no resulta suficiente una acreditación formal de la operación con la contabilidad y/o la factura o documentos equivalentes, sino que es indispensable demostrar la existencia de la operación, lo cual le corresponde a quien precisamente alega esa existencia. Ciertamente, la Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficientes para determinar la simulación de operaciones, y que, por tanto, corresponde al contribuyente demostrar, en aplicación del artículo 167 del Código General del Proceso, la realidad de las operaciones12.
En el caso concreto, se encuentra que los costos, soportados en facturas, la contabilidad y demás documentos aportados por el actor, fueron controvertidos por la administración con fundamento en las siguientes pruebas recaudadas en la investigación: 13 Literales b), c), d), e), f), y g) del artículo 617 y artículo 618 del Estatuto Tributario. 14 Sentencia del 19 de marzo de 2016, exp. 21185, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 12 Sentencias del 1 de agosto de 2019, exp. 23671, C.P. Milton Chaves García; del 30 de junio de 2022, Exp. 25882, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 10 de noviembre de 2022, exp. 26448, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 23 de febrero del 2023, exp. 26103, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 3 de agosto de 2023, exp. 26415, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00469-01 (28865) Demandante: Alpecorp Colombia S.A.S. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co • En virtud del auto de organización 4885 del 18 de julio de 201815 se trasladaron al proceso pruebas que obraban en el expediente de renta 2015 seguido al demandante.
Entre estas: i) La visita al contribuyente del 25 de septiembre de 201716, en la que la administración le solicitó las facturas de compra realizadas al tercero DINAL junto los soportes internos y externos, tales como órdenes de compra, remisión de la mercancías, entradas de almacén, guías de transporte y documentos de pagos, sobre lo cual, la demandante en visita del 20 de diciembre de 201717, manifestó que no llevaba registro alguno ni inventario, toda vez que el proveedor se limitaba a entregar la mercancía con la factura al jefe de bodega, quien informaba a la encargada de pagos. ii) El acta de visita del 9 de enero de 201818, en la cual, la sociedad indicó que no se utilizaba la cuenta 14 para el manejo de la materia prima e insumos de su actividad económica, y que las compras de insumos eran registradas directamente en las cuentas del costo, de conformidad con las órdenes de compra según las licitaciones o contratos directos. iii) Con ocasión de la relación de cheques que aportó el contribuyente el 6 de febrero de 201819, la autoridad tributaria requirió a los bancos Bancolombia20 y Davivienda21 para que informaran la trazabilidad de los pagos, la respuesta fue la siguiente: Bancolombia, en escrito del 21 de mayo de 201822 comunicó que: “[…] Es de resaltar, que los siguientes cheques mencionados en su oficio, no se encontraron en los movimientos de la Cuenta Corriente (…) para el año 2015, de igual forma los mismos no corresponden a consecutivos de chequera asignados a la cuenta antes mencionada […]”. iv) En el acta de inspección contable sobre libros de contabilidad del 1 de junio de 201823, se observa que la sociedad no llevaba consecutivos de los comprobantes de contabilidad ni de los documentos equivalentes, sólo contabiliza las facturas según el número del proveedor. v) Mediante auto de organización 4232 del 18 de junio de 201824 se trasladaron al proceso de renta 2015, las pruebas del expediente adelantado a DINAL, por IVA del bimestre 1 de 2015, la cuales demuestran diferentes requerimientos que fueron devueltos y visitas fallidas a su domicilio fiscal en el que no fue posible ubicarla25; así como la resolución sanción declaración de proveedor ficticio expedida a DINAL por las operaciones realizadas en el año 201426. • En el informe final de la investigación del presente proceso [CREE 2015] 27 se concluyeron las siguientes irregularidades constatadas en las pruebas recaudadas: i) La información de la relación de compras y pagos aportada por el contribuyente respecto del proveedor DINAL, no es concordante toda vez que los valores de las facturas difieren de las sumas pagadas en efectivo y cheque, lo que impide verificar la trazabilidad de la operación. ii) Los extractos bancarios aportados para soportar los pagos no permiten establecer el beneficiario y algunos son ilegibles. iii) No se evidencia que la sociedad maneje procesos de compra, almacenamiento de mercancías o inventarios.
Tampoco demostró el registro de los bienes en el inventario ni al costo de ventas. iv) En ninguna de las visitas de verificación realizadas al contribuyente fue posible verificar la realidad económica de las operaciones realizadas con DINAL. • En la liquidación oficial de revisión28 se informa que el Banco Davivienda atendió el 15 Samai de tribunal, índice 9.
ZIP antecedentes. Caa 1 fl 50. 16 Ibidem fls. 73 a 74. 17 Ibidem Caa 2 fls. 228 a 230. 18 Ibidem Caa 2 fls. 259 a 261. 19 Ibidem Caa 3 fls. 448 a 449. 20 Ibidem Caa 6 fls. 1158 a 1160. 21 Ibidem Caa 6A fls. 1161 a 1162 vto. 22 Ibidem Caa 8 fls. 1530 a 1531. 23 Ibidem fls. 1462 a 1466. 24 Ibidem Caa 9 fl. 1704. 25 Ibidem fls. 1705 a 1713. 26 Ibidem fl. 1724. 27 Ibidem Caa 13 fls. 2415 a 2426. 28 Página 8 del acto liquidatorio.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00469-01 (28865) Demandante: Alpecorp Colombia S.A.S. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co requerimiento ordinario mediante oficio radicado el 1 de agosto de 2018, advirtiendo que “Se aclara que los cheques relacionados por ustedes, no hacen parte de las chequeras emitidas por Banco Davivienda (…).
Una vez efectuada la validación de los cheques girados desde la cuenta (…) no se evidencian cheques a favor de Distribuciones Nacionales Dinal S.A.S.”. La Sección observa que, si bien esta prueba no obra en el expediente, el demandante no controvirtió su existencia ni la trascripción que hizo de la misma la administración en el acto liquidatorio.
Del anterior recuento probatorio, la Sección encuentra que la investigación tributaria se sustentó en una serie de indicios contundentes y que la inconsistencia de la información contable allegada por la actora no le otorga fiabilidad a la operación comercial en cuestión, en tanto se constató que el contribuyente no llevaba un control y/o registro de sus inventarios ni del costo de ventas, pese a que en su condición de sociedad comercial estaba en la obligación de llevar en debida forma la contabilidad de sus operaciones.
También se advirtieron inconsistencias por la falta de soporte de la entrada, almacenamiento, y salida de las mercancías. Sumado a ello, se evidencia que los documentos allegados por el demandante para soportar los pagos [relación de compras y pagos, y de cheques, extractos bancarios] se encuentran desvirtuados por la existencia de inconsistencias entre los valores que registran, y en tanto no acreditan que el beneficiario efectivamente hubiere sido el proveedor DINAL, además porque las entidades bancarias desconocieron algunos de los cheques que adujo el demandante como una de las formas de pago realizada al vendedor.
A su vez, el hecho de que el proveedor no pudiera ser ubicado en su domicilio fiscal, impidió verificar con este la realidad de las operaciones. De manera que, no le asiste razón al apelante cuando cuestiona la sentencia de primera instancia bajo el argumento de que el tribunal realizó una indebida interpretación de la prueba y solicitó pruebas diferentes a las establecidas en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, pues las señaladas inconsistencias despojaron de credibilidad las operaciones reclamadas por el demandante resultando insuficiente su acreditación meramente formal con facturas y documentos contables.
Dado que la realidad de la operación constituye la premisa fundamental para la aceptación de las compras y la procedencia de los costos, se reitera que no bastaba la existencia del soporte previsto en la norma tributaria, ni su contabilización, sino que era menester que el actor demostrara que la operación era real, siendo insuficiente ampararse en la contabilidad y en las facturas como prueba.
No obstante, se advierte que la demandante no aportó prueba de la sustancia de las operaciones, ni desvirtuó los hallazgos e irregularidades advertidos por la administración que cuestionan la existencia de la transacción comercial, en tanto se limitó a afirmar que las facturas y la contabilidad cumplían los requisitos legales. Cabe resaltar que el desconocimiento de las operaciones no derivó de la declaratoria de proveedor ficticio de DINAL, sino que se debió a que no se demostró la realidad de las operaciones comerciales.
No obstante, este es un hecho que refuerza los cuestionamientos de la administración en cuanto a la veracidad de esta transacción. En conclusión, el compendio probatorio allegado al expediente no acredita la realidad de las operaciones solicitadas por el contribuyente, y no fue posible efectuar la trazabilidad de la compra de mercancías que supuestamente realizó el demandante al proveedor.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00469-01 (28865) Demandante: Alpecorp Colombia S.A.S. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sobre estos mismos hechos económicos del año 2015 se pronunció la Sección en la sentencia que se reitera, así: [A]un cuando el artículo 771-2 del ET establece un único medio probatorio para sustentar, entre otros, los costos, la Administración está habilitada para acudir a otros medios probatorios, entre ellos, los indicios, para constatar la realidad de la operación. De modo que las facturas pueden ser desvirtuadas por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurre en este caso con los indicios detectados en las visitas de verificación, inspecciones y cruces con terceros, además de la contabilidad de la actora que no ofrece certeza de los hechos alegados, pues, como se indicó, no estaba acorde con la declaración de renta del año 2015.
Así las cosas, conforme con lo expuesto, la Sección encuentra que, el desconocimiento de los costos discutidos es procedente, sin observar una indebida interpretación probatoria ni extralimitación por parte del tribunal. En consecuencia, no prospera este aspecto de la apelación. 3. Procedencia costos con personas naturales del régimen simplificado En cuanto al desconocimiento de costos con personas naturales del régimen simplificado por $169.654.000, se evidencia que en los actos acusados fueron rechazados porque los documentos equivalentes presentaban inconsistencias y no cumplían las formalidades establecidas en los artículos 617, 771-2 del Estatuto Tributario, y 3 del Decreto 522 de 2003.
Además, pese a ser solicitados en varias oportunidades, estos soportes solo fueron aportados al cierre de la inspección contable, lo que constituye un indicio en contra de la sociedad. Actuación que fue avalada por el tribunal. Al respecto, el apelante únicamente cuestiona que las pruebas fueron interpretadas indebidamente y que se exigen soportes diferentes a los previstos en el artículo 771- 2 del Estatuto Tributario.
Para resolver, la Sección advierte que contrario a lo señalado por el apelante, en este caso no se cuestiona el soporte aportado por la sociedad para acreditar el costo, pues tanto la administración como el tribunal valoraron los documentos equivalentes, sino que la discusión radica en la falta de cumplimiento de requisitos de forma exigidos en el artículo 3 del Decreto 522 de 2003 y que constituye un indicio que estas pruebas no fueran aportadas cuando fueron requeridas; lo cual no fue desvirtuado en el recurso de apelación. Debe tenerse en cuenta que, para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto de renta, tratándose de documentos equivalentes, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario establece que deben cumplirse los requisitos establecidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 ibidem.
En lo que respecta al requisito de la numeración consecutiva [letra d], el parágrafo del artículo 771-2 del citado estatuto, dispone que bastará con que el documento equivalente contenga la correspondiente numeración, en concordancia con el artículo 3 del Decreto 522 de 2003, que establece que las adquisiciones de responsables del régimen común a personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado de IVA, deben acreditarse con un documento equivalente a la factura expedido por el adquirente, con los requisitos de: “a) apellidos, nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios; b) apellidos, nombre y NIT de la persona natural beneficiaria del pago o abono; c) número que corresponda a un sistema de numeración Radicado: 25000-23-37-000-2020-00469-01 (28865) Demandante: Alpecorp Colombia S.A.S. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co consecutiva; d) fecha de la operación; e) Concepto; f) valor de la operación; y, g) discriminación del impuesto asumido por el adquirente en la operación”.
En el caso concreto, la demandante solicitó como costo en la declaración CREE 2015, los pagos que afirma haber realizado a personas del régimen simplificado de IVA: Rubiel Sabbi Vargas, Luis Hernando Gómez y Oscar Javier Fajardo, para un total de costos de venta de $169.654.000. En relación con dichos costos, en los antecedentes administrativos se evidencia que la actora no expedía a los señalados proveedores los documentos equivalentes bajo un consecutivo numérico, pues en un mismo mes emitió distintos documentos con igual número para dos personas y por conceptos diferentes, como es el caso del documento equivalente 40, uno del 30 de enero de 2015 a nombre de Rubiel Sabbi Vargas por $2.500.00029 y otro del 20 de enero de 2015 por $3.800.000 a nombre de Luis Antonio Macias Quemba30.
Adicionalmente, respecto de ese mismo tercero Rubiel Sabbi Vargas se observó que la demandante expidió 11 documentos equivalentes todos fechados el día 30 de cada mes31. Sobre el señor Luis Hernando Gómez Durán se aportó el documento equivalente 305 del 30 de diciembre de 201532, que no cuenta con concepto, y en el ítem “cantidad” se encuentra el número 1, sin embargo, en las casillas valor unitario y total se registran un total de 10 cifras que oscilan entre el $1.800.000 y $24.000.000, no obstante, en el total a pagar aparece la cifra de $1.427.200.
Además, se observaron documentos cuyos números no guardan orden cronológico, como es el caso del tercero Oscar Javier Fajardo, donde el documento equivalente 274 del 30 de noviembre de 2015, tiene comprobante de egreso del 4 de noviembre de 201533. El documento equivalente 302 del 18 de diciembre de 2015, tiene comprobante de egreso del 10 de diciembre de 201534.
Por lo anterior, se advierte que la demandante incumplió el artículo 3 del Decreto 522 de 2003, no solo por el conjunto irregularidades en la numeración y fechas de los documentos equivalentes, sino por no expedir el documento equivalente a que estaba obligada, por cada compra y/o servicio adquirido a personas no obligadas expedir factura y/o documentos equivalentes o pertenecientes al régimen simplificado.
Adicionalmente, se observó la conducta indiciaria desfavorable a la demandante descrita en el artículo 781 del Estatuto Tributario, por ser reiteradas las ocasiones en las que administración requirió a la sociedad los documentos equivalentes junto con los respectivos soportes internos y externos, sin ser entregados, puesto que fueron allegados con posterioridad al cierre de la inspección tributaria.
A esta misma conclusión llegó la Sección en la providencia que se reitera, en la cual, se analizaron los mismos hechos económicos, argumentos, y pruebas, en relación con el impuesto de renta del año 2015. De lo expuesto, se concluye que, si bien la demandante aportó documentos equivalentes de los costos que pretende, lo cierto es que estos no satisfacen lo 29 Samai de tribunal, índice 9.
ZIP antecedentes. Caa 9 fl. 1773. 30 Ibidem, Caa 11. fl. 2088. 31 Ibidem, Caa 9 fls. 1779 a 1800 Caa 10. 32 Ibidem, Caa 12 fl. 2241. 33 Ibidem, fls. 2263 a 2264. 34 Ibidem, fls. 2275 a 2276. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00469-01 (28865) Demandante: Alpecorp Colombia S.A.S. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co dispuesto en los requisitos del artículo 771-2 ibidem, en concordancia con los artículos 617 de la misma norma y 3 del Decreto 522 de 2003, incumplimiento que la sociedad no justificó ni subsanó; sumado al conjunto de inconsistencias e indicios que no dan certeza de su realidad.
Razón por la cual, no están dados los supuestos de procedibilidad de esas erogaciones como costo de la declaración de CREE del año 2015. Por consiguiente, no prospera la apelación, y se ratifica la sanción por inexactitud impuesta al 100%, la cual se advierte no fue objeto de cuestionamiento en este proceso. Por lo señalado, se confirma la sentencia de primera instancia. 4.
Costas A la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y Contencioso Administrativo, y 365 [numeral 8] del Código General del Proceso, no habrá condena en costas [gastos del proceso y agencias en derecho] en esta instancia, al no encontrarse probada su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Confirmar la sentencia apelada, proferida el 29 de febrero de 2024, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. 2. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador