Radicado: 25000-23-37-000-2020-00069-01 (27855) Demandante: ECOPETROL S.A 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veintisiete (27) de marzo de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2020-00069-01 (27855) Demandante ECOPETROL S.A. Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre las Ventas.

Bimestre 6 del año 2014. Servicio de marcación de combustibles. Definición de servicios para efecto del IVA. Sanción por inexactitud. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 20 de abril de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta.

Subsección B1, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, conforme a la parte considerativa de esta providencia.

SEGUNDO: Por no haberse causado no se condena en costas (…)”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 22 de enero de 2015, Ecopetrol S.A. presentó la declaración de IVA correspondiente al sexto bimestre del año gravable 2014, que fue corregida el 28 de octubre de la misma anualidad, registrando el mismo saldo a favor inicialmente liquidado. Previo requerimiento especial, la DIAN emitió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412018000064 del 9 de octubre de 2018, con la cual modificó la declaración del 28 de octubre de 2015, en el sentido de reclasificar ingresos excluidos a gravados, lo que llevó a incrementar el impuesto generado a la tarifa general y la imposición de la sanción por inexactitud, disminuyendo el saldo a favor.

La parte demandante interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto con la Resolución 992232019000150 del 9 de octubre de 2019, que confirmó la liquidación oficial.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones2: 1 SAMAI.INDICE 2 «14Cuaderno principal23SENTENCIA_14_SENTENCIA.pdf» 2 SAMAI Indice 2. «Cuaderno principal_12_EXPEDIENTE DIGITAL_3_ED_25000233700020200006.PDF (pp. 1-49) Radicado: 25000-23-37-000-2020-00069-01 (27855) Demandante: ECOPETROL S.A 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co “A. Respetuosamente se solicita a la honorable jurisdicción de lo contencioso administrativo, se sirva declarar la nulidad total de las resoluciones demandadas, por medio de las cuales la DIAN determinó oficialmente la declaración de IVA correspondiente al sexto (VI) bimestre del año gravable 2014 disminuyendo el saldo a favor en (…), como resultado de la determinación de un mayor valor por concepto de IVA equivalente a (…) y la imposición de una sanción por inexactitud que asciende a (…).

B. Como restablecimiento del derecho, se solicita a este Honorable Despacho se sirva declarar la firmeza de la Declaración Privada de Ecopetrol S.A., correspondiente al IVA del sexto (VI) bimestre del año gravable 2014. C. Que se declare que no son de cargo de Ecopetrol las costas en que hubieren incurrido la Autoridad Tributaria con relación a la actuación administrativa demandada, ni las de este proceso.” A los anteriores efectos, la actora invocó como normas violadas los artículos 6, 13, 29, 83, 123, 334, 338 y 363 de la Constitución Política; 8 de la Ley 39 de 1987; 420, 479, 481, 647, 648, 683 y 742 del Estatuto Tributario; 4 y 12 del Código de Petróleos; y los Decretos Nros. 1372 de 1992; 1503 de 2002; 4299 de 2005; 1073 de 2005; 381 de 2012; y las Resoluciones Nros. 82438 de 1998; 82439 de 1998; y las Circulares Nros. 034 y 035 del 29 de diciembre de 2014.

El concepto de la violación de esas disposiciones se resume así: Discutió que, en opinión de la DIAN, la marcación de combustibles constituye un servicio gravado con IVA porque se trata de una gestión que el Ministerio de Minas y Energía le encargó a Ecopetrol, es una obligación de hacer. Explicó que el Gobierno Nacional expidió el Decreto 1503 de 2002, el cual definió que el proceso de marcación consiste en agregar al combustible una sustancia denominada marcador que no afecta sus propiedades físicas, químicas ni visuales y, el objetivo de este proceso es determinar la ubicación y definir la legalidad del combustible.

Sobre el proceso de marcación, manifestó que se anexó una comunicación de la dependencia de marcación de combustibles de Ecopetrol, que fue enviada al director de hidrocarburos del Ministerio de Minas y Energía, en la cual, entre otras cosas, se dijo que el marcador se adicionaba al ACPM o a la gasolina motor antes de que fueran transferidos a los distribuidores mayoristas por parte de los importadores, refinadores locales o transportadores por ducto.

Además, se precisó que Ecopetrol es quien se encarga de realizar el estudio de mercado, de adquirir el marcador de proveedores idóneos, garantizar su transporte y nacionalización hasta las bodegas de almacenamiento en sus instalaciones. Al respecto, afirmó que el marcador es enviado a las plantas bajo una estricta vigilancia, mediante transportes especializados y, que todo movimiento del marcador queda registrado en bases de datos digitales o físicas para posterior auditoría y control de inventarios.

Afirmó que Ecopetrol es quien tiene la responsabilidad de regular técnicamente el procedimiento para la marcación de combustibles, conforme lo establecen los artículos 3 y 4 del Decreto 1503 de 2002, 6 y 11 del Decreto 4299 de 2005 y el Decreto 1073 de 2015. Para esto, la demandante efectúa controles a los inventarios de marcador en las diferentes plantas, supervisa las condiciones de seguridad de los sistemas de inyección, revisa y realiza el mantenimiento de los equipos detectores, y apoya en caso de que se presente alguna contingencia en el proceso de marcación. En esas condiciones, la labor de marcación de hidrocarburos es una función pública que el Ministerio de Minas y Energía le confirió a Ecopetrol, sin que dicha labor pueda equipararse al desarrollo de una actividad que hace parte del objeto social de la actora, de la cual se deriva alguna utilidad.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00069-01 (27855) Demandante: ECOPETROL S.A 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sostuvo que la tarifa de marcación de combustibles3 tiene como objeto reintegrar los costos incurridos en el proceso de marcación, toda vez que la actora no obtiene una utilidad o ganancia por esa labor, en cuanto el Ministerio de Minas y Energía es quien fija el valor de la marcación por galón que se puede incluir en la estructura de precios del combustible, mediante una fórmula que “se basa en la proyección de cuántos barriles se venderán cada año, el precio del marcador, la cantidad del marcador que se requiere para marcar el producto, y los costos”.

Aclaró que la cuenta contable denominada “aditivo para marcación” se refiere al proceso de marcación que lleva a cabo Ecopetrol sobre los productos que la Refinería de Cartagena comercializa con terceros. Relató que una vez dicha refinería enajena los productos derivados del petróleo marcados a terceros, les emite la respectiva factura en la que se incluye en la estructura de precio de venta el valor de la marcación del producto.

Precisó que, la refinería recibe valores por actividades de marcación que realmente le pertenecen a Ecopetrol y, por lo tanto, la actora registra tales valores en la cuenta mayor 4204020103. Agregó que, anexó una factura a la demanda, en la cual Ecopetrol actúa como “mandatario de Refinería de Cartagena”, y en esta, se observa el rubro de marcación del producto como parte de la estructura del precio de venta que la refinería (a través de su “mandatario”, Ecopetrol) cobra a sus clientes.

Que, por lo expuesto, el aditivo de marcación no puede considerarse un servicio gravado con IVA. Cuestionó que si es función del Ministerio de Minas y Energía expedir la resolución que mensualmente define la estructura del precio de combustible no se entiende por qué la DIAN pretende incluir un ítem adicional correspondiente al IVA asociado a la marcación de hidrocarburos, pese a que ese impuesto no ha sido incluido en los puntos que comprenden tal estructura.

Destacó que, si la marcación de hidrocarburos estuviera gravada con IVA, este gravamen se tendría que ver reflejado en la estructura de precios fijada por el ministerio, pues, de lo contrario, se estaría dejando por fuera un elemento que impactaría el precio final del combustible. Enfatizó que la protección al consumidor final del combustible está dada por el control exhaustivo y riguroso que el Ministerio de Minas y Energía hace del entorno de precios internacionales, esto, con fundamento en el deber constitucional del Estado de intervención en la economía, y el interés público que reviste la industria de los hidrocarburos.

Que, por lo expuesto, la actuación administrativa está viciada de nulidad en la medida en que la Administración se inmiscuye en la función de determinar la estructura de precio del combustible, que fue asignada al ministerio y es indelegable. Consideró que la marcación de hidrocarburos no constituye un servicio para efectos del IVA y, por ende, no está gravada con ese tributo.

Esto, por cuanto no se configura la obligación de hacer, en la medida en que la actividad se realiza por una “imposición legal", y los “actos positivos” que lleva a cabo Ecopetrol no son a favor de un tercero específico o del ministerio, sino que tienen por objeto mitigar los efectos negativos del contrabando y el hurto de combustibles.

De ahí que no exista el elemento “a favor de un tercero” previsto en la definición del concepto de servicio para efectos del IVA y que, de existir, dicho tercero terminaría siendo toda la población colombiana que se beneficia de la legalidad de los combustibles que se comercializan en Colombia. Agregó que, ninguno de los clientes de Ecopetrol que 3 Citó el artículo 9 del Decreto 1503 de 2002, compilado en el Decreto 1073 de 2015.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00069-01 (27855) Demandante: ECOPETROL S.A 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co adquiere combustible contrata la marcación, simplemente el cliente debe aceptar, por mandato legal, que Ecopetrol le puede vender los combustibles, siempre y cuando estén debidamente marcados.

Dijo que no existe pago de una contraprestación en la labor de marcación, pues si bien, Ecopetrol incurre en erogaciones para llevarla a cabo y que, por esa razón, se incluyó el componente “tarifa de marcación” en la estructura de precios del combustible, esto no significa que exista una remuneración, porque, en realidad, se trata de un mayor valor del costo del precio del combustible que es asumido económicamente por el consumidor final cuando adquiere el producto en las estaciones de servicio.

De manera que, se trata de un reintegro de los costos en los que incurre Ecopetrol en la ejecución de las actividades de marcación. Y, destacó que el hecho de que la marcación sea delegable a terceros no cambia la conclusión de que no se trata de un servicio para efectos del IVA. Manifestó que, en documento anexo a la demanda consta que el Ministerio de Minas y Energía ha considerado que la marcación de hidrocarburos no es un servicio.

En todo caso, afirmó que la marcación de combustible no es una actividad tipificada como hecho generador de IVA en el artículo 420 del Estatuto Tributario, ni se enmarca en los supuestos descritos en la norma, entender lo contrario, atentaría contra los principios de justicia y de legalidad. Alegó que, quien asumiría el impacto económico sería el usuario final, porque aumentaría el precio del combustible, pues, el IVA se llevaría como un mayor valor del costo.

Además, que tendría repercusiones en la industria de hidrocarburos que ha sido declarada como de utilidad pública, por el artículo 4 del Decreto 1056 de 1953. Que, se encuentra demostrado que los actos enjuiciados están viciados de falsa motivación, debido a que la DIAN determinó que la marcación de combustibles es un servicio sujeto a IVA, por el nombre de la cuenta contable en la cual Ecopetrol registró la recuperación de los costos de marcación denominada “servicio de marcación de combustibles”.

Además, resaltó que la actuación de la DIAN desconoce el artículo 742 del Estatuto Tributario, al no fundamentar sus decisiones en hechos probados dentro del expediente. Que, a pesar de los argumentos técnicos y legales presentados por Ecopetrol, respaldados por conceptos del Ministerio de Minas y Energía, la entidad omite valorar adecuadamente las pruebas y persiste en considerar que la marcación constituye un servicio gravado, sin un análisis jurídico riguroso.

Finalmente, alegó que es improcedente la sanción por inexactitud, porque los datos declarados son veraces, y tampoco puede imponerse atendiendo la responsabilidad objetiva. Que, lo que se presenta es una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable. Oposición de la demanda La DIAN4 controvirtió las pretensiones propuestas en la demanda, con base en los siguientes argumentos: Respecto a la marcación de hidrocarburos, dijo que correspondía a un servicio que, al no estar expresamente excluido, se encuentra gravado con IVA.

Que cuando 4 SAMAI Indice 2. «1Cuaderno principal_9_RECIBE MEMORIALES_2_RECIBEMEMORIALES_CONTESTACION DEMANDA_RV» Radicado: 25000-23-37-000-2020-00069-01 (27855) Demandante: ECOPETROL S.A 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Ecopetrol realiza la labor, actividad o trabajo de marcar el combustible presta un servicio, sin importar que dicha prestación derive de un mandato legal, pues se constituye en una obligación de hacer.

Afirmó que, la demandante asevera que no existe un tercero contratante, no obstante, dejó de lado que su “producción es vertical”, es decir, que el combustible adicionado con la marcación está bajo su entera cadena de producción, de ahí que al no haber un tercero no implica que el IVA no se cause. Esgrimió que el consumidor adquiriente del combustible sí paga por el servicio de marcación, comoquiera que dentro del precio del combustible se liquida ese componente.

De tal manera que, en últimas, el servicio se presta para el adquirente del producto, así se realice con anterioridad a la venta del combustible. Añadió que sí se presenta una contraprestación del servicio, porque esta corresponde al reconocimiento que hace el Estado a Ecopetrol, al incluir la marcación dentro de la estructura de precios de los combustibles, según lo establece el artículo 9 del Decreto 1503 de 2002.

Precisó que el reconocimiento de los costos asumidos por Ecopetrol para la marcación del combustible no desnaturaliza que dicha contraprestación no exista. Que la teoría de Ecopetrol implicaría que cada vez que una empresa decidiera vender al precio del costo, el IVA no se generaría, lo cual no es lógico en la dinámica tributaria, más cuando existe la prestación del servicio y algún tipo de remuneración. Consideró importante tener en cuenta que el IVA es de carácter real, de manera que cuando la demandante presta el servicio de marcación debe causar el impuesto de manera instantánea y que el hecho de que la prestación de tal servicio se le haya endilgado por una entidad del gobierno no implica que sea excluido del IVA.

Recordó que las exenciones y exclusiones son beneficios fiscales, por lo que su interpretación y aplicación debe ser restrictiva y que, en este caso, ello no se observaba, toda vez que el servicio de marcación no aparece señalado en los artículos 424 (bienes que no causan el impuesto) y 476 del Estatuto Tributario (servicios excluidos de IVA).

Aclaró que el Decreto 1073 de 2015, que atribuyó a Ecopetrol la función de marcar toda la gasolina y el ACPM, tiene por finalidad asignarle responsabilidades en el ejercicio del control que ejerce el Ministerio de Minas y Energía, pero no regular tributos. Argumentó que la justificación de la demandante para considerar que el servicio de marcación no está sujeto al IVA por corresponder a una actividad ejercida por mandato legal, se desvirtúa con lo previsto en el artículo 2.2.1.1.2.2.4.4. del Decreto 1073 de 2015, que permite la tercerización de la marcación. Sostuvo que los actos acusados no son contrarios al principio de buena fe ni al artículo 683 del Estatuto Tributario, puesto que no se expidieron de forma caprichosa sino con sustento en las normas vigentes, que permiten concluir que el servicio de marcación está gravado con IVA.

Añadió que, con los actos enjuiciados, no se pretende modificar la estructura de los precios de los combustibles, pues lo que se hace en este caso es determinar si un servicio prestado por Ecopetrol causa o no el IVA, función que es competencia de la DIAN. El hecho de que el Ministerio de Minas y Energía no haya incluido en la estructura de precios del combustible el IVA por la marcación, no implica que ese impuesto no se cause, todo porque, ese ministerio no es competente para decidir Radicado: 25000-23-37-000-2020-00069-01 (27855) Demandante: ECOPETROL S.A 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co cuándo se causa un impuesto, en tanto es un elemento de reserva legal, y comoquiera que el legislador determinó que toda prestación de servicio en el territorio nacional está gravado con IVA, la marcación genera el tributo bajo análisis.

Precisó que cuando la DIAN se refirió a que Ecopetrol registró valores en la cuenta 4204 “servicios” lo hizo como argumento de refuerzo para indicar que, en este caso, hasta la propia demandante consideró contablemente a la marcación como un servicio. Defendió la procedencia de la sanción por inexactitud porque la actora incurrió en los hechos sancionables con dicha penalidad (inclusión de ingresos por ventas y servicios que en realidad no eran excluidos), sin que exista una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, en tanto que no se está en presencia de normas que sean oscuras, confusas ni de difícil comprensión. Y, el hecho de que el contribuyente no hubiere actuado de forma dolosa no es óbice para sustraerse de la imposición de la sanción. Sentencia apelada El Tribunal5 negó las pretensiones de la demanda, y no condenó en costas, con fundamento en lo siguiente: Puso de presente que ha sido postura de esa Corporación6 que la marcación de hidrocarburos que realiza Ecopetrol constituye un servicio gravado con IVA, en virtud de la contraprestación en dinero que recibe la empresa al desarrollar dicha labor.

Que si bien, la marcación fue impuesta por ley sobre Ecopetrol, a efectos de ayudar con el control de la comercialización ilegal de hidrocarburos, esta actividad no se encuentra taxativamente señalada como una operación excluida, por el contrario, comporta un servicio por el cual la sociedad percibe un ingreso proveniente del Ministerio de Minas y Energía “el cual debe ser considerado como un ingreso por servicios a tarifa general”.

En cuanto a la sanción por inexactitud, consideró que debe mantenerse en la medida en que está demostrada la omisión de ingresos por operaciones gravadas con IVA, sin que pueda considerarse que la conducta de Ecopetrol se derivó de una diferencia de criterios, pues lo que se evidencia es una indebida interpretación de la norma. Ordenó no condenar costas, dado que no se encuentra acreditada su causación. Recurso de apelación La parte actora7 presentó recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, con fundamento en los siguientes argumentos: Sostuvo que, aceptar que la DIAN establezca el IVA sobre la marcación de hidrocarburos, pese a que ese tributo no está contemplado en la estructura de precios del combustible, vulnera las funciones reglamentarias del Ministerio de Minas y Energía, y afecta a los consumidores finales.

Requirió al Consejo de Estado, que en caso de no revocar la sentencia del Tribunal, “explique expresamente cómo podría 5 SAMAI Índice 2. «ED_SENTENCIA_014FALLO20200063(.pdf) NroActua 2». 6 Citó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca del 27 de agosto de 2021, exp. 25000-23-27-000-2018- 00599-00. 7 Samai. Indice 2. «ED_APELACION_015APELACIONCE(.pdf) NroActua 2» Radicado: 25000-23-37-000-2020-00069-01 (27855) Demandante: ECOPETROL S.A 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Ecopetrol cumplir el fallo si la estructura de precios de combustible en Colombia es regulada y no permite incluir más impuestos dentro de los componentes que actualmente existen”.

Insistió en que la marcación de hidrocarburos no cumple con los elementos de la definición de servicio prevista en el artículo 1 del Decreto 1372 de 1992. Al respecto, señaló que esta actividad no implica una obligación de hacer a favor de un tercero, pues es una imposición normativa que Ecopetrol debe cumplir, tampoco se configura un vínculo o dependencia laboral, en tanto no intervienen dos partes, pues la empresa debe marcar todos los combustibles que circulen en el país. Y, cuestionó que, pese a que el Tribunal acepta que no se presenta dicho vínculo, concluye que la marcación es un servicio.

Dijo que, si bien la normatividad permite que la marcación sea contratada con un tercero, en virtud del artículo 2.2.1.1.2.2.4.4. del Decreto 1073 de 2015, el origen de su obligación también es legal. Afirmó que no existe un pago por dicha actividad, sino un reintegro de los costos en los que incurre Ecopetrol para su ejecución, sin generar utilidad o incremento en su patrimonio.

De ahí que no pueda considerarse que se presentan los elementos del servicio referentes a una parte que contrata la ejecución, la obligación de hacer, y la contraprestación en dinero o especie. Subrayó que la estructura de costos está diseñada para que a Ecopetrol le reembolsen exactamente los valores invertidos en la marcación, lo que demuestra la ausencia de una contraprestación económica por un servicio prestado.

De hecho, el consumidor final no paga por la actividad de marcación, sino por el combustible en sí, lo que refuerza la inexistencia de una relación contractual que dé lugar a la causación del IVA. Llamó la atención respecto de que el único argumento de la DIAN para calificar a la marcación de servicio es una cuenta contable, sin considerar la sustancia de la actividad tal y como le fue explicada por Ecopetrol.

De igual manera, cuestionó que el a quo incurrió en una indebida valoración probatoria, pues solo analizó los actos demandados y el Decreto 1073 de 2015, sin tener en cuenta las pruebas aportadas por Ecopetrol, las cuales podrían haber permitido establecer la verdadera naturaleza de la actividad de marcación. Precisó que, en la demanda, Ecopetrol solicitó que se oficiara al Director de Hidrocarburos del Ministerio de Minas y Energía (para que rindiera un informe sobre el funcionamiento, naturaleza y especificaciones técnicas de la marcación de combustibles en Colombia), y aportó pruebas, como el modelo con la estructura de costos de la tarifa de marcación, la copia del contrato Nro. 5212968 que celebró con Rohm and Haas Chemicals Colombia Ltda., las facturas y cuentas contables que explican la cuenta “aditivo para marcación”, la respuesta a un derecho de petición del Ministerio de Minas y Energía sobre la marcación de hidrocarburos, y una comunicación enviada por el Líder de Marcación de Combustibles de Ecopetrol al Director de Hidrocarburos del Ministerio; las cuales no fueron tenidas en cuenta por el Tribunal.

Que, por tanto, solicita al Consejo de Estado que valore la totalidad del material probatorio presentado para evitar una interpretación errónea sobre la naturaleza de la actividad de marcación y su relación con el IVA. También, consideró que la sentencia de primera instancia incurrió en “falsa motivación”, al fundamentarse en aspectos meramente formales y no en la sustancia de la actividad de marcación. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00069-01 (27855) Demandante: ECOPETROL S.A 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Debatió la sanción por inexactitud, bajo el argumento de que Ecopetrol declaró datos veraces, y la penalidad no debe ser aplicada de forma objetiva.

Que, se presenta una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, en tanto el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en otras sentencias8, ha considerado que la actividad de marcación no es un servicio para efectos de IVA. Oposición al recurso de apelación La parte demandada guardó silencio. Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde decidir sobre la legalidad de los actos acusados que modificaron la declaración de IVA presentada por Ecopetrol por el sexto bimestre del año 2014. Atendiendo a los cargos expuestos en el recurso de apelación formulado por la parte demandante, la Sala debe establecer: i) si la actividad de marcación de hidrocarburos configura un servicio excluido para efectos de IVA; y, ii) la procedencia de la sanción por inexactitud.

A estos efectos, la Sección reiterará en lo pertinente el criterio jurisprudencial previsto en las sentencias del 28 de septiembre de 2023 (Exp. 26973, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto), y del 2 de noviembre de 2023 (Exp. 26999, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello) en las cuales se resolvió una controversia similar entre las mismas partes, respecto al 5 bimestre del año 2014 y 5 bimestre del año 2013, respectivamente. 1.

Sobre la reclasificación de los ingresos excluidos a gravados provenientes de la marcación de hidrocarburos En los actos administrativos acusados consta que la DIAN reclasificó la suma de $3.053.473.000 de ingresos por operaciones excluidas a ingresos por operaciones gravadas, liquidó un mayor impuesto a cargo del actor. Puntualmente, tales ingresos corresponden a los siguientes conceptos, según consta en los actos enjuiciados: DESCRIPCIÓN VALOR IVA GENERADO Servicio marcación de combustible 2.633.742.965 421.398.874 Aditivo marcación combustible mandato 419.729.973 67.156.796 TOTAL 3.053.472.938 488.555.670 Lo anterior, con fundamento en que, el “Servicio de marcación de combustible” y “Aditivo para marcación combustible” se enmarcan en el concepto de servicio gravado con IVA, que se concreta en una obligación de hacer a favor de un tercero, sin que haya una relación de dependencia laboral con quien contrata la ejecución. Y, en la medida en que la actividad de marcación no fue expresamente excluida de IVA.

Decisión 8 Citó las sentencias del Tribunal Administrativo de Cundinamarca proferidas el 16 de junio de 2022, exp. 25000-23-37- 000-2019-00570-00; el 19 de agosto de 2022, exp. 25000-23-37-000-2019-00569-00; el 18 de noviembre de 2022, exp. 25000-23-37-000-2018-00598-00; y el 16 de marzo de 2023, exp. 25000-23-37-000-2019-00500-00. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00069-01 (27855) Demandante: ECOPETROL S.A 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co administrativa que fue confirmada por la sentencia de primera instancia. En la apelación, el actor sostiene que la actividad de marcación de combustibles está excluida de IVA, pues no se enmarca en la definición de servicio, ya que no implica una obligación de hacer a favor de un tercero, pues se realiza por una imposición normativa, y no existe dependencia laboral, en tanto no intervienen dos partes, pues la empresa debe marcar todos los combustibles que circulen en el país. Que tampoco existe un pago por dicha actividad, sino un reintegro de los costos en los que incurre Ecopetrol para su ejecución, sin generar utilidad o incremento en su patrimonio.

De ahí que no pueda considerarse que se presentan los elementos del servicio, esto es, una parte que contrata la ejecución, la obligación de hacer, y la contraprestación en dinero o especie. De igual manera, cuestionó que el a quo incurrió en una indebida valoración probatoria, pues solo analizó los actos demandados y el Decreto 1073 de 2015, sin tener en cuenta las pruebas aportadas por Ecopetrol.

Y que la sentencia de primera instancia incurrió en “falsa motivación”, al fundamentarse en aspectos meramente formales y no en la sustancia de la actividad de marcación. Para resolver, se pone de presente que, según lo explicó la actora en la demanda9 y a lo largo del procedimiento administrativo10, los ingresos por “servicios de marcación” y “aditivo de marcación” registrados durante el periodo gravable en discusión, los obtuvo por realizar la actividad de marcación y vender a terceros combustibles derivados del petróleo a nombre de Refinería de Cartagena; hechos que no fueron cuestionados por la DIAN11.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que en la sentencia del 2 de noviembre de 2023 (Exp. 26999, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello), que se reitera, la Sección aclaró que: “[l]a Sala entiende que existe una transferencia de dominio entre Ecopetrol y Reficar, sobre el químico que se utiliza para marcar los hidrocarburos. Conforme lo ilustró la actora, ella es quien se encarga de la importación del químico y, por lo tanto, dicho producto hace parte de sus inventarios.

En tal sentido, comoquiera que la transferencia de dominio del químico mencionado no está expresamente excluido del IVA, Ecopetrol debía cobrar ese impuesto al momento de la venta a favor de los demás refinadores o productores de combustibles (como Reficar). Ello, con independencia de que la marcación se realizara en cumplimiento de una orden legal, en el marco de una política minero-energética.

Ahora, diferente situación se presenta cuando Ecopetrol es quien vende directamente los combustibles derivados del petróleo, previamente marcados pues, en esos eventos, lo que se vende es un producto diferente al químico-marcador, de ahí que el precio de adquisición o importación de tal componente químico integre el precio de venta del combustible, que constituye la base gravable del IVA al momento de la venta del combustible por parte de Ecopetrol y a favor de distribuidores mayoristas”.

A su vez, como se indicó en dicha providencia, se pone de manifiesto que, en este proceso, las operaciones realizadas por Ecopetrol a nombre de Reficar y por la transferencia de dominio del químico-marcador que aquél realiza con los demás productores o refinadores de petróleo, no fueron discutidos por la DIAN en los actos acusados. La discusión en sede administrativa se basó, única y exclusivamente, en que la DIAN consideró que el ingreso registrado por Ecopetrol por concepto de 9 PDF 28 de la demanda. 10 Respuesta de Ecopetrol del 10 de octubre de 2017 (fls 72 a 73 vto Caa); correo electrónico de Ecopetrol del 20 de octubre de 2017 (fls 144 y vlto Caa); respuesta requerimiento especial (fls 242 a 246 Caa); y recurso de reconsideración (fls 358 y ss Caa) 11 Informe final de investigación (fls 227 vlto Caa); liquidación oficial de revisión (fls 345 vlto a 349 Caa); y resolución que resolvió el recurso de reconsideración (fls 436 a 439 Caa).

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00069-01 (27855) Demandante: ECOPETROL S.A 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co marcación era un servicio para efectos del IVA y, por lo mismo, que estaba gravado con ese impuesto, por no haber sido expresamente excluido por la ley. Planteada así la discusión, la Sala reitera el criterio jurisprudencial previsto en la sentencia del 28 de septiembre de 2023 (Exp. 26973, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto).

Así, según el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos discutidos12, el impuesto sobre las ventas se aplicaba a la prestación de servicios en el territorio nacional; entendiéndose sistemáticamente, que dicha regla se aplica respecto de servicios no excluidos por el artículo 476 ibidem, o normas especiales.

Para efecto del impuesto sobre las ventas, el artículo 1.º del Decreto 1372 de 1992 define “servicio”, como “Toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”.

Esta Sección ha señalado que las “obligaciones de hacer” a que alude el precepto anterior, tienen por objeto una actividad material o jurídica del deudor, que no corresponda a dar, esto es, al deber de transferir el dominio total o parcial de una cosa o de constituir un derecho real sobre ella13. Además, que esta actividad, labor o trabajo “debe ser realizada por una personal natural, jurídica o una sociedad de hecho en favor de un tercero, en consecuencia, en aquellas labores desarrolladas por una persona para sí misma, no se entiende prestado un servicio para efectos del impuesto sobre las ventas”14.

El Decreto 1503 de 200215 definió la Marcación del combustible como un proceso por el cual se adiciona una sustancia química denominada “marcador” que, sin afectar sus propiedades físicas, químicas ni visuales, o sus especificaciones, permite garantizar su procedencia, previa constatación de su presencia y/o concentración a través de una sustancia o equipo detector16, aplicable a la gasolina y al ACPM17 almacenados, manejados, transportados y distribuidos en el territorio nacional, antes de transferirse a los distribuidores mayoristas.

Según las consideraciones expuestas en el mencionado Decreto 1503 de 2002, se trata de un método de autenticación que revela cualquier signo de dilución en el combustible y permite identificar la eventual distribución ilícita del mismo por prácticas de contrabando, hurto, mezclado o adulteración, generadoras de pérdidas fiscales, de seguridad y salubridad, así como de daños al sector productivo formal, requirentes de mecanismos del control suficientes para que las autoridades mineras 12 Modificado por el artículo 25 de la Ley 6 de 1992. 13 Sentencia del 12 de septiembre de 2019, exp. 21572, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 14 Sentencia del 13 de noviembre de 2003, exp. 13646, C.P. Ligia López Díaz. 15 "Por el cual se reglamenta la marcación de los combustibles líquidos derivados del petróleo en los procesos de almacenamiento, manejo, transporte y distribución".

Decreto posteriormente compilado por el Decreto 1073 de 2015, Único Reglamentario del Sector Administrativo de Minas y Energía. 16 Sustancia o equipo que permite detectar la presencia y/o concentración del “marcador” en el combustible (Decreto 1503 de 2002. Art. 1.) 17 Ibidem. ACPM. Para los efectos del presente decreto el ACPM o diésel marino corresponde a una mezcla de hidrocarburos entre diez y veintiocho átomos de carbono que se utiliza como combustible de motores diésel y se obtiene por destilación directa del petróleo.

Las propiedades de este combustible deberán ajustarse a las especificaciones establecidas en la Resolución 068 del 18 de enero de 2001 de los ministerios del Medio Ambiente y Minas y Energía y las disposiciones que la modifiquen o deroguen. Gasolina motor o gasolina. Para los efectos del presente decreto la gasolina es una mezcla compleja de hidrocarburos entre tres y doce átomos de carbono formada por fracciones combustibles provenientes de diferentes procesos de refinación del petróleo tales como destilación atmosférica, ruptura catalítica, ruptura térmica, alquilación, polimerización, reformado catalítico, etc.

Las propiedades de este combustible deberán ajustarse a las especificaciones establecidas en la Resolución 068 del 18 de enero de 2001 de los ministerios de Medio Ambiente y Minas y Energía y las disposiciones que la modifiquen o deroguen. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00069-01 (27855) Demandante: ECOPETROL S.A 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co gubernamentales puedan prevenir y controlar las situaciones que propician dichas prácticas ilegales.

Y es que ante la naturaleza pública del transporte y distribución de petróleos y sus derivados, las medidas y controles sobre la exploración, explotación, transporte, refinación, distribución, procesamiento, beneficio, comercialización y exportación de recursos naturales no renovables, se hacen apremiantes; y el debido acatamiento de las normas pertinentes a distribuidores mayoristas, minoristas y transportadores, y de las obligaciones de abastecimiento de combustibles líquidos derivados del petróleo y/o gaseosos mediante personas legalmente autorizadas para hacerlo y frente a productos de lícita procedencia, se torna prioritario18.

El Decreto 1503 de 2002 asignó a Ecopetrol la responsabilidad de fijar dicho procedimiento y el marcador utilizable en el país, seleccionando el más conveniente desde el punto de vista técnico, como también adoptando y manteniendo las precauciones y controles necesarios para garantizar su seguridad y exclusividad, sin perjuicio de variar las características de aquél, cuando lo estime necesario.

Igualmente, se le responsabilizó de determinar los procedimientos de detección19 y de marcar la gasolina y el ACPM importados o producidos en Colombia20, en los puntos de entrega física del producto del poliducto a las plantas de abastecimiento de los distribuidores mayoristas y, en los muelles y llenaderos de refinería, cuando se vende a distribuidores mayoristas, minoristas y grandes consumidores.

Así las cosas, la demandante materializa un instrumento de política minero- energética que garantiza la licitud de los combustibles en su cadena de distribución y, con ello, protege el interés público en la legal comercialización de petróleo y sus derivados, así como en el transporte, procesamiento, exportación y demás procesos. Para cumplir las obligaciones referidas, el artículo 9 del Decreto 1503 de 2012 ordenó al Ministerio de Minas y Energía reconocer un componente dedicado a la marcación y detección de combustibles, dentro de su respectiva estructura de precios.

En esas condiciones, la Sala precisa que a la luz del artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, se entiende que la marcación de combustibles por la que se percibieron los ingresos declarados como excluidos, corresponde a una actividad, labor o trabajo constitutiva de una “obligación de hacer”, ajena a vínculos laborales y en la que predominan factores materiales e intelectuales de la persona jurídica a cuyo cargo se encuentra.

No obstante, tal y como lo señaló la Sala21 en el precedente que se reitera, “quien ejecuta dicha actividad no lo hace en calidad de deudor de una relación contractual entre partes con prestaciones recíprocas acordadas voluntariamente por aquéllas, para su provecho conjunto, sino en cumplimiento del deber legal que le impone la normativa reglamentaria del procedimiento de marcación, el cual opera al margen de un consenso entre partes y en el marco de una función administrativa dirigida a alcanzar fines superiores para controlar, evitar y conjurar prácticas ilícitas sobre el combustible almacenado, manejado, transportado y distribuido en el territorio nacional, antes de transferirse a los distribuidores mayoristas”. 18 Código de Petróleos [212], Ley 39 de 1987 [1], Ley 26 de 1989, Decretos 283 de 1990, 353 de 1991, 300 de 1993, 1521 de 1998 [41, 45, 52], 70 de 2001. 19 Proceso mediante el cual se usa el "detector" para comprobar si el combustible tiene o no "marcador".

El resultado es comparado después con un patrón que permite garantizar la procedencia del combustible (Decreto 1503 de 2002. Art. 1.). 20 Esta segunda responsabilidad también fue asignada a los importadores o refinadores locales, facultados para adicionar el marcador suministrado por Ecopetrol, en el punto de venta a los distribuidores mayoristas o minoristas y a los grandes consumidores. 21 Sentencia del 28 de septiembre de 2023, Exp. 26973, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00069-01 (27855) Demandante: ECOPETROL S.A 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Considerando lo anterior, la Sección reitera que la fuente legal de la actividad de marcación restringe y se superpone al elemento prestacional identificado en la misma, ya que si bien el Decreto 1503 de 2002 autorizó la contratación con terceros de comprobada idoneidad técnica para ejecutarla, esa tercerización no opera en el marco de un servicio adquirido por Ecopetrol para su beneficio, en razón de las actividades que le competen como sociedad comercial, vinculada al Ministerio de Minas y Energía, partícipe en todos los eslabones de la cadena de hidrocarburos22 (exploración, producción, transporte, refinación y comercialización) y en la infraestructura lineal.

Sino que, por el contrario, la marcación se lleva a cabo en el ámbito del mandato legal específicamente impuesto por dicho decreto para autenticar la pureza del combustible distribuible, a través de un control de contenido dirigido a garantizar la licitud de su origen y la consiguiente idoneidad de sus propiedades, así como las condiciones de seguridad apremiantes en el comercio de recursos naturales no renovables, entre ellos el petróleo, en tanto que se trata de una actividad de interés público, sujeta a las normas rectoras del abastecimiento de los combustibles líquidos derivados de esos recursos, y de la actividad de distribuidores mayoristas y minoristas, de todo lo cual se beneficia el consumidor final.

Tan es así, que en los casos en que lo exige la adecuada realización del procedimiento de marcación, la contratación con terceros no relega la responsabilidad de Ecopetrol en cuanto a las diferentes actuaciones de control sobre dicho procedimiento y su tercerización, y al suministro de insumos que ello requiere (arts. 8, 10, 11, 12 ib); sin perjuicio de que parte del precio pagado por el consumidor final del combustible legal se destine a redimir los costos y tareas asociados a la actividad marcar los combustibles por galón23, en tanto que no fue establecida con carácter gratuito.

En este orden de ideas, la Sección estima que la “marcación de combustibles líquidos” de la cual se derivaron los ingresos declarados como excluidos, no corresponde a una actividad de servicios gravada con impuesto sobre las ventas. Así las cosas, teniendo en cuenta que las razones anteriores son suficientes para declarar la nulidad de los actos acusados, la Sala se releva de pronunciarse sobre los demás cuestionamientos expuestos por el apelante.

En consecuencia, prospera el cargo de apelación. 2. Sanción por inexactitud En razón a que la Sala acepta que los ingresos de la actora por concepto de marcación de combustible no están gravados con IVA, la sanción por inexactitud es improcedente. 3. Decisión Por las razones expuestas, se revocará la sentencia apelada, y en su lugar, se declara la nulidad de los actos acusados.

A título de restablecimiento del derecho, 22 Decreto 1760 de 2003 “Por el cual se escinde la Empresa Colombiana de Petróleos, Ecopetrol, se modifica su estructura orgánica y se crean la Agencia Nacional de Hidrocarburos y la sociedad Promotora de Energía de Colombia S. A.” [33] 23 La Resolución 91349 de 28 de noviembre de 2014 “Por la cual se dictan disposiciones en relación con la tarifa de marcación para la gasolina motor corriente, la gasolina motor corriente oxigenada, el ACPM y el ACPM mezclado con biocombustible para uso en motores diésel” actualizó la “Tarifa de marcación”, y la Circular 034 del 29 de diciembre de 2014, “Por la cual se adoptó la estructura de precios de los combustibles a partir del 1º de enero de 2015”, la incluyó como ítem de reconocimiento económico a favor de Ecopetrol, representativo de la contraprestación por el desarrollo de la labor de marcación. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00069-01 (27855) Demandante: ECOPETROL S.A 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co se declara la firmeza de la declaración de IVA presentada por Ecopetrol por el sexto bimestre del año 2014. 4.

Costas Conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 (numeral 8) del Código General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho), por no encontrarse probadas en el expediente. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Revocar la sentencia del 20 de abril de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar “Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412018000064 del 9 de octubre de 2018, y de la Resolución Nro. 992232019000150 del 9 de octubre de 2019, proferidas por la DIAN.

A título de restablecimiento del derecho, se declara la firmeza de la declaración de IVA presentada por Ecopetrol S.A. correspondiente al sexto bimestre de 2014”. 2. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador