Radicado: 11001-03-27-000-2023-00054-00 (28378) Demandante: VM Legal SAS CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Referencia: Nulidad Radicación: 11001-03-27-000-2023-00054-00 (28378) Demandante: VM Legal S.A.S. Demandada: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) Aclaración de voto de la Magistrada Claudia Rodríguez Velásquez a la sentencia del 27 de noviembre de 2025, C.P. Wilson Ramos Girón Respetando la decisión de la mayoría, por medio del presente me permito aclarar mi voto en relación con la providencia de la referencia, por la cual se rechazaron las pretensiones de la demanda que solicitó la nulidad del Oficio 1433 [908351] del 21 de noviembre de 2025, expedido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)1.
En la consulta elevada a la Administración Tributaria se preguntó si la donación o legado de acciones de una sociedad comercial poseídas por un residente fiscal en Colombia a favor de un residente fiscal en España se considera una ganancia ocasional gravada en Colombia. En el mismo sentido, se consultó si el legado sigue esta misma suerte.
De la consulta escalada por el contribuyente se desprenden dos (2) escenarios, así: (i) cuando una sociedad colombiana realiza una donación o legado de acciones poseídas en una sociedad nacional a un residente fiscal en España y (ii) cuando una sociedad colombiana realiza una donación o legado de acciones poseídas en una sociedad extranjera a un residente fiscal en España. En el Oficio 1433 [908351] del 21 de noviembre de 2025, la DIAN analizó el primer escenario.
En ese contexto, concluyó que las donaciones o legados se encuentran comprendidos en el término “enajenación de bienes” y que, en consecuencia, resulta aplicable el artículo 13 del Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI) suscrito entre Colombia y España, relativo a las ganancias de capital. Lo anterior, con independencia de que el valor de las acciones provenga, directa o 1 Lo anterior, no sin antes señalar que el Derecho Tributario Internacional no ha definido con precisión el tratamiento que debe ser aplicado, en el marco de un Convenio de Doble Imposición, a las donaciones (i.e. de acciones).
Subsisten al día de hoy discusiones sobre el tratamiento que debe ser aplicado a estas operaciones, atendiendo (entre otras razones) a que existen países con regulaciones específicas que se alejan de los preceptos generales enunciados por el derecho internacional para dirimir los conflictos de doble imposición; en consecuencia, cada caso debe ser estudiado de manera particular.
Radicado: 11001-03-27-000-2023-00054-00 (28378) Demandante: VM Legal SAS indirectamente, en más de un cincuenta por ciento (50%), de bienes inmuebles situados en el país. De la aplicación del artículo 13, en particular de su numeral 5 2, puede concluirse que la operación en cuestión estaría – en principio – sometida a imposición en Colombia, por ser este el Estado de residencia del transmitente (donante).
Ahora bien, que la operación se encuentre “sometida a imposición” en el territorio nacional debe entenderse únicamente en el sentido de que el Estado ostenta la potestad tributaria para gravarla, eventualmente. Esto atendiendo a que los convenios internacionales para evitar la doble imposición tienen por objeto realizar la distribución de la potestad tributaria, remitiéndose a la legislación del país competente para la definición de los elementos configuradores del tributo, de estar allí gravada la operación. Así, el hecho de que una operación quede atribuida a Colombia (y no a España), conforme al CDI, no implica automáticamente que la entidad extranjera deba pagar un impuesto en Colombia.
En este sentido, si bien los CDI contienen reglas de aplicación preferente respecto de la normativa interna para definir la jurisdicción con la potestad impositiva (entre otros aspectos), no puede perderse de vista que el derecho doméstico también resulta determinante, en la medida en que permite establecer con certeza si, en el caso concreto, existe o no tributación efectiva en la jurisdicción correspondiente (i.e. Colombia).
Conforme con lo expuesto, en la medida en que la capacidad impositiva recae en el Estado colombiano (residencia del donante), compete revisar la legislación local para establecer la sujeción pasiva en caso de herencias, donaciones, legados y actos jurídicos inter vivos a título gratuito, estableciendo que para tal hecho generador la sujeción pasiva recae en el donatario o beneficiario de la donación, procediendo en cada caso particular la revisión de la residencia fiscal del donatario (artículo 10 del ET) y el tipo de renta que se configura por la donación (renta de fuente nacional o renta de fuente extranjera – artículo 24 del ET), a efectos de establecer si la operación efectivamente se grava en Colombia.
Por último, resulta importante precisar que el segundo escenario (cuando una sociedad colombiana realiza una donación o legado de acciones poseídas en una sociedad extranjera a un residente fiscal en España), no fue abordado por la DIAN 2 Artículo 13 del Convenio de Doble Imposición Col – Esp: Numeral 5: “Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2,3 y 4 solo pueden someterse a imposición en el Estado contratante que resida el transmitente”.
Radicado: 11001-03-27-000-2023-00054-00 (28378) Demandante: VM Legal SAS en el Oficio 1433 [908351] de 2025. En consecuencia, las implicaciones tributarias derivadas de la aplicación del CDI en dicho supuesto no fueron objeto de análisis. Se deja a salvo de esta aclaración, el debate existente sobre la aplicación del artículo 13 del CDI (si se analiza la operación como una “ganancia de capital” por enajenación de bienes para el donante) o la aplicación del artículo 21 (si se analiza la operación como “otras rentas” por ganancias provenientes de incorporaciones patrimoniales para el donatario), toda vez que este aspecto no fue materia de análisis en el Concepto de la DIAN, la demanda, ni el fallo aclarado.
Debate que se configura porque a nivel internacional no hay un manejo univoco y uniforme que asigne la imposición de manera ordenada al donante o al donatario, en operaciones a título gratuito. Existen jurisdicciones que en su legislación local gravan al donante, otras que gravan de diferentes maneras al donante y al donatario y otras, como la colombiana, que fijan la sujeción pasiva en cabeza del donatario o beneficiario.
En los anteriores términos dejo expresadas las razones de mi aclaración de voto. (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador