Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veintiséis (26) de octubre de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante PATRICIA DEL PILAR PUENTES HERRERA Demandado UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DE GESTIÓN PENSIONAL Y CONTRIBUCIONES PARAFISCALES DE LA PROTECCIÓN SOCIAL UGPP Temas Sujeción pasiva de los trabajadores independientes.

Período y liquidación. Base gravable. Reconocimiento de costos y gastos. Sanciones SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 11 de noviembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B que decidió lo siguiente1: “PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: Sin costas.

TERCERO: Notifíquese por correo electrónico la presente providencia a las siguientes direcciones electrónicas: (…). “ ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Previo Requerimiento para Declarar y/o Corregir Nro. RCD 2016-02605 del 12 de diciembre de 2016, la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social (en adelante UGPP) expidió la Liquidación Oficial Nro.

RDO 2017-02346 del 21 de julio de 2017, en la que determinó a cargo de la actora los aportes en salud y pensión por los períodos de enero a diciembre de 2014 y la sancionó por las conductas de omisión e inexactitud. La demandante interpuso recurso de reconsideración que fue resuelto en la Resolución Nro. RDC 2018-00974 del 5 de septiembre de 2018, en el sentido de confirmar los aportes y las sanciones por inexactitud y omisión2.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo 1 Samai del Tribunal. Índice 19. 2 Los antecedentes administrativos pueden ser consultados en el índice 2 de Samai/EXPEDIENTE DIGITAL/ED_CUAD1CD1FOLIO237NULIDADYRESTABLECIMIENTODELDERECHO_TESTIGODOCUMENTALC(.pdf) NroActua 2 Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones3: “1.

DECLARAR LA NULIDAD de los actos administrativos contenidos en: - La resolución No. RDC – 2018 -00974 de fecha 05 de septiembre de 2018 por el cual se resolvió el recurso de reconsideración, proferida por la Dirección de Parafiscales de la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social (UGPP). - La liquidación oficial No. RDO – 2017 – 02346 de fecha 21 de julio de 2017, proferida por la Subdirección de Determinación de Obligaciones de la Dirección de Parafiscales de la misma entidad. 2.

Se RESTABLEZCA EL DERECHO a mi representada, en el sentido de que se declare que esta efectivamente no estaba precisada a afiliarse y aportar a los subsistemas de salud y pensión en el ejercicio fiscal 2014; y en consecuencia, se declare que no debe pagar la supuesta omisión e inexactitud determinadas, así como tampoco las sanciones por no declarar por la conducta de omisión e inexactitud. 3.

En caso de no acceder a la anterior pretensión, se solicita que se inste a la UGPP a tener en cuenta todos los costos y/o gastos reportados en la declaración de renta del ejercicio fiscal 2014, y que se tengan en cuenta todos los soportes probatorios de dichos, los cuales obran en los antecedentes administrativos, dado que tales gastos son necesarios y proporcionales para la actividad productora de renta. 4.

Se CONDENE A LA DEMANDADA al pago de las COSTAS Y AGENCIAS EN DERECHO a que haya lugar por motivo del ejercicio de la presente acción, de acuerdo con lo que se pruebe dentro del proceso.” A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 2, 6, 29, 83, 121 y 209 de la Constitución Política; 1 y 3 de la Ley 1437 de 2011; y 683 del Estatuto Tributario; así mismo alegó la vulneración de las Leyes 100 de 1993; 797 de 2003; 1607 de 2012; 1739 de 2014 y 1753 de 2015.

Los cargos de nulidad se resumen de la siguiente manera: Expuso que los actos administrativos, como manifestación de voluntad de las entidades, deben cumplir con los requisitos de eficacia, validez y legalidad para que produzcan los efectos pretendidos por la autoridad administrativa4. Indicó, que pese a plantear varios cuestionamientos procesales, la UGPP no se refirió a ellos al momento de resolver el recurso de reconsideración. 1.

Nulidad de los actos demandados por vicios del procedimiento 1.1. Falta de motivación Sostuvo que la UGPP pretendía incluir como motivación de las liquidaciones acusadas un archivo Excel, en el cual relacionó de manera abstracta las conclusiones de los ajustes propuestos, actuación que era indebida en la medida que el ordenamiento jurídico exige que los actos administrativos deben estar debidamente sustentados a fin de que los interesados puedan ejercer su derecho de defensa.

Así, la llamada motivación sumaria no era óbice para que la entidad expidiera decisiones con insuficiente o superficial carga argumentativa, ya que la 3 Índice 2 de Samai (.pdf) NroActua 2.pdf 4 Al respecto citó las sentencias de la Corte Constitucional T-945 de 2009 y C-069 de 1995 Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 falta de contenido sustancial afecta la validez de los actos administrativos5. 1.2.

Liquidación de 12 períodos en un solo acto Expuso que los aportes a seguridad social de los trabajadores independientes son de carácter mensual. En ese sentido, era errado que la UGPP liquidara en un solo acto las contribuciones de todos los períodos del año 2014, desconociendo con ello que el artículo 694 del Estatuto Tributario dispone la obligación de expedir como mínimo un requerimiento para declarar y/o corregir y una liquidación oficial por cada uno de los meses fiscalizados6. 1.3.

La UGPP liquida en un solo acto las omisiones y sanciones Manifestó que no era viable aceptar que la unidad en un mismo acto administrativo incluyera aspectos relacionados con omisiones en la afiliación y el pago de los aportes, y allí mismo liquidara la sanción, apoyándose en normas que interpretó a su conveniencia, razón por la cual debía anularse su actuación. 1.4.

Indebida aplicación del procedimiento para la determinación de las obligaciones Adujo que el artículo 180 de la Ley 1607 de 2012, al regular los términos para la respuesta al requerimiento y la interposición del recurso de reconsideración, se quedó corta en materia de garantías procesales para los administrados, razón por la cual debía atenderse lo dispuesto en el Estatuto Tributario, especialmente los artículos 637, 694,703, 704, 715, 712 y 719.

En ese contexto, tanto el requerimiento como la liquidación oficial evidencian una mezcla de diferentes tipos de actos administrativos de fiscalización “mediante los cuales se evidencia un emplazamiento para corregir, relacionando las presuntas omisiones en la afiliación y adicionalmente en el mismo acto.”. Así, era evidente la falta de técnica jurídica en la expedición del acto previo y de determinación, pues los objetivos perseguidos y los resultados esperados estaban regulados por normas diferentes, y no podían expedirse de manera similar.

Destacó que en el requerimiento se desconoció el artículo 694 del Estatuto Tributario, insistiendo en el carácter mensual del aporte y en la necesidad de expedir actos independientes por cada período. También mencionó que era improcedente que la UGPP basara su información en unos cruces de información que no fueron objeto de contradicción y publicidad. 2.

Vicios probatorios 2.1. Cruces de información. Violación al principio de contradicción y publicidad de la prueba Expuso que la UGPP basó su actuar en las consultas efectuadas a las bases de datos del Ministerio de la Protección Social y la DIAN, con el fin de establecer el estado de afiliación a salud y pensión del aportante, y tomó sus ingresos de la declaración de renta del año 2014. 5 Citó las sentencias del Consejo de Estado del 19 de abril de 2012, exp.18405, del 10 de abril de 2008, exp.15204, ambas con ponencia de la consejera Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 6 de diciembre de 2012, exp.17763, C.P. William Giraldo Giraldo 6 Sobre el asunto citó los Conceptos expedidos por la UGPP Nros. 201611203600171 del 23 de noviembre de 2016 y 201713000555711 del 27 de marzo de 2017 Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Si bien el cruce de información es un indicio de la existencia de un supuesto hecho irregular, lo cierto era que debía probarse mediante mecanismos que dieran certeza del hecho, elementos que debían estar sujetos a los principios de publicidad y contradicción. Afirmó que, dada la falta de diligencia de la UGPP en cuanto a la solicitud, apreciación e interpretación del ordenamiento jurídico y las pruebas, debía declararse la nulidad de los actos acusados. 2.2.

Veracidad de las declaraciones Resaltó que la UGPP tomo los ingresos declarados en renta, pero desconoció los costos y gastos reportados en el mismo denuncio privado alegando simplemente la falta de documentos o pruebas que permitieran establecer su relación con la actividad productora de renta, argumento que a su juicio no era válido dado que la propia entidad concluyó que dicha comprobación no era de su competencia. Señaló que de conformidad con el artículo 746 del Estatuto Tributario, la información consignada en la declaración de renta se presume veraz, por lo que la actividad fiscalizadora de la entidad no debía estar encaminada a comprobar la certeza o la realidad de los hechos registrado.

La actuación de la demandada transgrede el principio de la carga dinámica de la prueba, “donde le es más favorable y de hecho, queda al arbitrio de la UGPP decretar las verificaciones pertinentes para esclarecer la verdad sobre determinada situación”. Así, adujo que la UGPP pretendía fundamentar su presunción sin hacer una debida valoración probatoria, cuando debía centrar sus esfuerzos en determinar el cumplimiento de hechos gravables de acuerdo con los elementos sustanciales del tributo. 3 Violación al debido proceso y espíritu de justicia Indicó que la Administración intentaba justificar su actuar trasladándole a la actora unas supuestas fallas probatorias, con lo cual vulneraba mandatos como el debido proceso y el espíritu de justicia que rige las actuaciones administrativas7. 4.

Asuntos de fondo 4.1. De la clasificación de trabajadores independientes Manifestó que las contribuciones parafiscales deben cumplir con los elementos propios de los tributos (hecho generador, base gravable, sujetos y tarifa). No obstante, existía un vacío legal dado que el ordenamiento jurídico no estableció de manera clara la base gravable y el sujeto pasivo para efectos de la obligación a cargo de los independientes, entendidos estos como personas cuyos ingresos provienen de las actividades previstas en el artículo 329 del Estatuto Tributario.

Reprochó que la UGPP la considerara como una trabajadora independiente bajo definiciones o parámetros distintos a los previstos en la mencionada norma, pues ello implicaba la mixtura de disposiciones que no fueron previstas para esos propósitos. 7 Mencionó la sentencia de la Corte Constitucional T-442 de 1994. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 4.2.

De la presunta obligación de afiliación y capacidad de pago. Violación al principio de legalidad en materia tributaria Señaló que la entidad erraba al calificarla como rentista de capital o trabajadora por cuenta propia, ante lo cual era importante tener en cuenta que la obligación tributaria surgía por imperio del ordenamiento jurídico, de manera que, no podían imponerse gravámenes que no estuvieran previstos en la ley.

Refirió que, en materia tributaria, y en virtud del principio de legalidad, sólo la ley puede definir los elementos de los gravámenes. Sin embargo, la UGPP actuó en contravía de los postulados constitucionales al justificar su actuar en el Decreto 806 de 1998, exigiendo la afiliación y pago de los aportes, cuando el legislador nada dijo al respecto8. 4.3.

Obligación de los rentistas de capital de aportar a salud y pensión Expuso que para el año 2014 no existía la obligación de afiliarse al sistema de seguridad social para las personas naturales con contrato diferente al de prestación de servicios, que ello solo ocurrió con la expedición de la Ley 1753 de 2015. Según el artículo 135 ibidem, los trabajadores por cuenta propia, los independientes con contrato diferente a prestación de servicios y aquellos con contratos de prestación de servicios personales, deben cotizar sobre una base mínima del 40% de los ingresos mensualizados, pudiendo deducir las expensas necesarias para su actividad productora de renta.

Además, dicha norma creó un sistema de presunción de ingresos. De manera que, mal hacía la entidad en liquidarle unos aportes por la supuesta falta de afiliación a salud y pensión cuando no se encontraba obligada a su cumplimiento, pues el marco normativo vigente para la época solo aplicaba a los independientes con contrato de prestación de servicios. 4.4.

De la irretroactividad de la norma tributaria Sostuvo que, de aceptarse su obligación de afiliación y pago de los aportes, la misma fue establecida por el legislador en la Ley 1753 de 2015, norma que entró en vigencia solo hasta el mes de julio de ese año, de manera que, mal hacía la UGPP al pretender el cobro de aportes cuando en el año 2014 no ostentaba el derecho a su cobro, so pena aplicar de manera retroactiva disposiciones legales, lo cual estaba prohibido por mandato constitucional9. 4.5.

De los costos y gastos necesarios para el desarrollo de la actividad productora de renta Afirmó que la UGPP, para el cálculo de los aportes, debió tomar las erogaciones reportadas en su denuncio rentístico, y no solamente sus ingresos, comoquiera que se trataba de una información que estaba en firme, además porque la comprobación de sus expensas no era competencia de la demandada.

Según el Decreto 2649 de 1993 y el artículo 104 del Estatuto Tributario, los gastos 8 Citó la sentencia de la Corte Constitucional C-891 de 2012. 9 Citó las sentencias de la Corte Constitucional C-185 de 1997, C-926 de 2000, C-430 de 2009 y C-785 de 2012. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 se entienden causados en el momento en que se realiza el hecho económico, por consiguiente, las erogaciones incurridas se deducen en el año o período en que se causen siempre y cuando sean necesarias y proporcionales a su actividad.

Agregó que el legislador dispuso la posibilidad de excluir del cálculo de los aportes aquellas sumas que constituyeran costos necesarios para el desarrollo de su actividad lucrativa, “circunstancia que en otra forma consagra el artículo 18 de la Ley 1122 de 2007”, ya que dispone que el IBC se toma sobre un tope máximo del 40% del valor mensualizado del contrato, concluyendo así que el valor restante hace parte del costo operacional10.

Sostuvo que además de tomar los costos declarados, la demandada debió valorar todos los soportes probatorios allegados en sede administrativa. 5. De las sanciones impuestas por la UGPP Sobre la sanción por omisión señaló que se han demostrado los vicios de los actos, por lo que no existe base para sanción. Además, se desvirtuó la conducta penalizada.

Afirmó que en este caso no existía inexactitud, por el contrario, lo que se observaba era una diferencia de criterios entre la demandada y la actora, lo cual era lógico, pues la Administración omitió su deber legal y no practicó las pruebas conducentes y pertinentes para soportar sus argumentos. A esto se suma que para el año 2014 la actora no estaba en la obligación de afiliarse y pagar las contribuciones11.

Además, señaló que mal hacía la UGPP en imponer dos sanciones cuando concurren la identidad de sujeto, hecho y fundamento, configurándose en el presente caso el non bis in ídem, cuya aplicación constituye una regla del derecho administrativo sancionador. Así, la demandad debió discernir sobre la procedencia de una o varias sanciones. Oposición de la demanda La entidad demandada controvirtió las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente12: Sobre los vicios del procedimiento, adujo que los actos estaban debidamente motivados, para lo cual hizo un recuento de la información registrada en el archivo Excel (SQL).

Indicó que en este caso no es aplicable el artículo 694 del Estatuto Tributario (independencia de las declaraciones) porque hace referencia a impuestos y no a contribuciones. Sostuvo que no existe fundamento que impida acumular los períodos fiscalizados, más cuando los ajustes propuestos se individualizaron por cada mes. 10 Mencionó el Concepto Nro.1832 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado del 26 de julio de 2007, C.P. Luis Fernando Álvarez Jaramillo. 11 Citó la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 11 de noviembre de 1996, C.P. Consuelo Sarria Olcos. 12 Índice 2 de Samai/ EXPEDIENTEDIGITAL/ED_CUADERNO1NULIDADYRESTABLECIMIENTODELDERECHO_14CONTESTACIONDEMA NDA (.pdf).

NroActua 2. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Sostuvo que se aplicó el procedimiento correspondiente para la expedición de la liquidación oficial y se garantizaron los derechos de defensa y contradicción. Frente a los vicios probatorios expuso que en el proceso de determinación se le indicó al actor cuales fueron las pruebas valoradas y se estudiaron los argumentos de defensa, lo que llevó a que al resolver el recurso de reconsideración se modificara el monto de los aportes reconociendo costos por valor de $101.439.637.

Expuso que no cuestionó la declaración de renta de la demandante, comoquiera que ello no estaba dentro de sus funciones, por el contrario, sus actuaciones estuvieron encaminadas únicamente a verificar la correcta liquidación y pago de los aportes al sistema. En todo caso, el análisis probatorio que resultara adverso a los intereses del obligado no implicaba una omisión, ya que la entidad debía determinar si las pruebas llevaban al convencimiento de los hechos13.

Precisó que, como a la demandante le asistía la carga de la prueba y era su deber respaldar con los medios pertinentes los costos que pretendía deducir de la base gravable, de manera que, si lo pretendido era validar la información reportada en renta allegar las facturas, cuentas de cobro, recibos, o cualquier documento equivalente que cumpliera con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.

De ahí que la liquidación oficial no era una decisión caprichosa, sino que obedeció a la aplicación de las normas que rigen la materia. En cuanto a la vulneración al debido proceso y espíritu de justicia, reiteró que a la actora le fueron garantizadas todas las etapas procesales. Respecto a los cargos de fondo agrupó los subcargos, frente a los cuales indicó que los trabajadores independientes son las personas naturales que ejercen de manera autónoma, personal y directa una profesión o actividad económica, sin sujeción a un contrato de trabajo, por lo cual reciben ingresos mensuales que refleja una capacidad económica suficiente para afiliarse al sistema.

Expuso que las leyes 100 de 1993, y 1438 de 2011; los Decretos 806 de 1998, 1406 de 1999, 510 de 2003, 1833 de 2016 y el Decreto Único 780 de 2016, establecieron como sujetos pasivos de las contribuciones a los rentistas de capital, independientes y demás personas con capacidad de pago14 y se determinó la base gravable la cual consistía en los ingresos que efectivamente percibiera el afiliado en el período, razones por la cuales quedaba acreditada la existencia de los elementos del tributo para el año 2014.

Si bien la Ley 1122 de 2007 ordenó al Gobierno reglamentar el sistema de presunción ingresos, ello estaba llamado a aplicarse únicamente cuando estos se desconocieran, situación que no se presentaba en el caso de los independientes porque el Decreto 3085 de 2007 en su artículo 1º les exigía la declaración anual de lo efectivamente percibido.

Además, la misma norma previó que los independientes contratistas cotizarían al sistema sobre una base máxima del 40% y los demás sobre los ingresos percibidos. 13 Mencionó la sentencia del Consejo de Estado. Sección Segunda, del 20 de septiembre de 2007, exp.0864- 07, C.P. Gustavo Eduardo Gómez Aranguren; y el Auto de la Sección Cuarta del 5 de mayo de 2011, exp.18367, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 14 Mencionó la sentencia C-578 de 2009.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Indicó que en este caso no era posible liquidar los aportes de conformidad con la Ley 1753 de 2015, comoquiera que se trataba de una norma posterior al período fiscalizado, so pena de vulnerar mandatos constitucionales como el de la irretroactividad de las normas Reconoció que los costos y gastos declarados en renta son deducibles de la base gravable siempre y cuando cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario y, lo cual debe probarse con los soportes idóneos, situación que no ocurrió en el presente, sin que esto implicara que la UGPP asumiera competencias de la DIAN15.

Puso de presente que tratándose de erogaciones declaradas en renta no aplicaba la presunción del artículo 33 de la Ley 1438 de 2011 por ser una norma exclusiva para los ingresos. En cuanto a los cargos relacionados con las sanciones, adujo que en el proceso de fiscalización se logró comprobar que la actora incurrió en las conductas de omisión e inexactitud, razón por la cual no era procedente desconocer lo establecido en la Ley 1607 de 2012, modificada por la Ley 1819 de 2016, sobre el asunto.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, negó las pretensiones de la demanda por lo que pasa a exponerse16: Realizó un recuento sobre la actuación administrativa y del marco normativo, indicando que los trabajadores independientes y los rentistas de capital con capacidad de pago, están obligados a efectuar aportes, como consecuencia de la percepción de ingresos. 1.

Del trámite irregular Señaló que, si bien la UGPP expidió un solo requerimiento y una liquidación para todos los meses de 2014, ello no comportaba el desconocimiento de las garantías del derecho al debido proceso, pues de conformidad con la remisión al Estatuto Tributario, la interpretación de los artículos 694 y 695 debía hacerse de manera armónica con los principios que rigen la actuación administrativa, razón por la cual, era válido simplificar un procedimiento de determinación para acumular varios períodos en un solo trámite que parte de la misma fuente17.

Como en este caso la demandada inició el proceso de fiscalización con competencia para ello dentro del plazo de los 5 años previsto en el artículo 178 de la Ley 1607 de 2012 y, a su vez a la actora se le permitió ejercer su defensa en cada una de las etapas y le respetaron los términos, no había lugar a declarar la prosperidad del cargo. 2.

Vulneración al debido proceso por falta de motivación Expuso que los actos demandados son compuestos, comoquiera que de ellos hace parte del CD anexo, en el cual se encuentra el archivo Excel, que contiene de 15 Mencionó las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 19 de mayo de 2011, exp.18039, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 2 de agosto de 2017, exp.20701, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 13 de agosto de 2009, exp.16454, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 16 Samai del Tribunal.

Índice 19 17 Sobre el asunto citó las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 26 de mayo de 2016, exp.19732, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 25 de abril de 2018, exp.20620, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 manera desglosada las novedades de mora e inexactitud respecto de cada uno de los ajustes determinados por la UGPP, así como la causal por la cual se rechazaron o se aceptaron los costos y gastos, por lo que sus razones deben ser interpretadas de manera armónica y en conjunto.

En este asunto se profirió la liquidación oficial con base en las pruebas obtenidas en el cruce de información y las aportadas por la demandante, se ciñó a los preceptos legales que rigen las cotizaciones al sistema y el archivo anexo contiene de manera específica el ajuste efectuado y su justificación. 3. Desconocimiento de las normas en que debieron fundarse los actos administrativos Reiteró que, de cara al cumplimiento de los principios de universalidad y solidaridad que rigen el sistema de seguridad social, todas las personas que tengan capacidad de pago tienen la obligación de afiliarse y contribuir para el sostenimiento del mismo, tal como lo puntualizó la Corte Constitucional en la sentencia C-578 de 2009, al caracterizar dentro del concepto de trabajador independiente a los rentistas de capital y a los trabajadores por cuenta propia18.

En ese contexto, no era necesario que las normas relativas al deber de aportar incluyeran expresamente a estas categorías de trabajadores independientes. De manera que, al no existir discusión respecto a la capacidad de pago de la demandante y su omisión e inexactitud en su deber de aportar a seguridad social en calidad de trabajadora independiente (código 6920 – actividades de contabilidad, teneduría de libros, auditoría financiera y asesoría tributaria), el presente cargo no estaba llamado a prosperar. 4.

Falta de motivación por presunción de ingresos Expuso que, según lo dispuesto en el artículo 25 del Decreto 1406 de 1999 y la presunción de capacidad de pago del artículo 33 de la Ley 1438 de 2011, la UGPP podía tomar la información reportada en la declaración de renta de la actora del año 2014. Así mismo, de conformidad con la remisión prevista en la Ley 1151 de 2007, para la determinación de los ingresos resultaban aplicables los artículos 686, 742, 743 y 746 del Estatuto Tributario, según los cuales los hechos consignados en los denuncios rentísticos se consideran ciertos, presunción que en todo caso admitía pruebas en contrario.

Puso de presente que, para la estimación del IBC, era válido detraer los costos y gastos incurridos en la actividad productora de renta, siempre y cuando cumplieran los requisitos del artículo 107 ibidem, sin que ello implicara modificar o asumir las funciones de fiscalización de la DIAN. Ahora, no era procedente el reconocimiento de la totalidad de las erogaciones declaradas en renta, pues el hecho que su denuncio hubiere adquirido firmeza no implicaba que la UGPP quedara privada de requerir comprobaciones adicionales para establecer el cumplimiento del deber de aportar, comoquiera que se trataban de reclamaciones diferentes fiscalizadas por entidades independientes.

Por tanto, era deber de la aportante allegar, en sede administrativa o judicial, las pruebas 18 Citó la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 1 de agosto de 2019, exp.23379, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 idóneas que permitieran demostrar sus costos y gastos.

Advirtió que en este caso i) no se controvirtió el prorrateo de los ingresos efectuados por la UGPP de manera proporcional en los 12 meses del año 2014, pues la demandante no debatió su origen ni su efectiva percepción, por el contrario, su postura se enfatizó en la inexistencia de su obligación y ii) la Administración, de acuerdo con los soportes allegados en sede administrativa, realizó la imputación de las erogaciones a cada período, variando la propuesta de aportes inicial.

No prosperó el cargo. 5. Valoración probatoria Refirió que la demandante, de cara a la censura de las razones de hecho y de derecho de los actos acusados para rechazar los costos y gastos, no realizó argumentación alguna, así como tampoco allegó con la demanda nuevas o mejores pruebas para atacar la presunción de legalidad de estos.

En ese orden, la contribuyente debía asumir las consecuencias de su falta de actividad probatoria, por ser a ésta quien le asistía demostrar los hechos económicos que alegó y conocer de primera mano su información tributaria. No prosperó el cargo. 6. De la procedencia de las sanciones Afirmó que la actora estaba obligada al pago de las sanciones por omisión e inexactitud toda vez que no pudo desvirtuar la legalidad de las resoluciones acusadas, dado que no canceló los aportes o lo hizo por valores inferiores a los que estaba obligada.

Así mismo, tampoco era válido el argumento de la vulneración al principio del non bis in ídem, comoquiera que la inexactitud y la omisión fueron previstos por el legislador como conductas sancionable distintas. Finalmente, se abstuvo de condenar en costas al no encontrarlas probadas19. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia por lo que pasa a exponerse20: 1.

Defecto fáctico y falta de congruencia de la sentencia. Como quiera que el cargo 1 y 7 de apelación contienen argumentos similares, se exponen de manera conjunta. Señaló la actora que el Tribunal no se pronunció frente a todos los cargos de nulidad propuestos en la demanda, razón por la cual en esta instancia se ratificaba en cada uno de ellos, a saber: i) la falta de motivación y del anexo Excel que hace parte de las resoluciones demandadas; ii) la determinación de la obligación tributaria respecto de 12 períodos en un solo acto; iii) la liquidación conjunta de las omisiones y sanciones; iv) la falta de valoración de las pruebas aportadas en sede administrativa; v) la eficacia probatoria de los cruces de información y la vulneración de los principios de publicidad y defensa; y vi) el desconocimiento de veracidad de las declaraciones tributarias.

Por lo anterior, consideró que se vulneró el principio de congruencia de la sentencia, 19 La decisión contó con un salvamento de voto sobre la valoración de los soportes de costos y gastos que debió hacer el Tribunal y no hizo. Esta decisión puede ser consultada en el índice 20 del Samai del Tribunal. 20 Samai del Tribunal/índice 25.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 previsto en el artículo 281 del Código General del Proceso. 2. Error material o sustantivo En este punto se resumirán de manera conjunta los cargos de apelación 2, 3 y 4, comoquiera que la actora expuso razones relacionadas con la obligación de aportar.

Precisó que no era sujeto pasivo de las contribuciones parafiscales, toda vez que las normas en que se fundaron los actos acusados fueron expedidas con violación a los principios constitucionales de no tributación sin representación y/o con posterioridad a la vigencia fiscalizada. Así mismo, era errado que la demandada y el Tribunal hicieran analogías en materia fiscal, cuando está prohibido en el ordenamiento jurídico, más aún cuando hacen uso de definiciones literales, demostrando así la incoherencia en la categorización de los sujetos aludiendo a su capacidad de pago.

Así las cosas, no existía la obligación de afiliarse al sistema de seguridad social para las personas naturales con contrato diferente al de prestación de servicios. Precisó que la obligación de los trabajadores independientes solo se dio con la expedición de la Ley 1753 de 2015, por lo cual, en observancia del principio de irretroactividad de las normas, no era viable su aplicación para el caso de la actora.

Expuso que, si en gracia de discusión ello fuera aceptado, de igual manera no había una base gravable regulada para el trabajador por cuenta propia y el sistema de presunción de ingresos establecido en los artículos 157 y 203 de la Ley 100 de 1993 no estaba reglamentado21. Afirmó que en todo caso efectuó algunas cotizaciones a salud de manera voluntaria, razón por la cual no se configuraba la conducta de inexactitud.

Así se encuentra demostradas las siguientes causales de nulidad: i) la infracción de las normas en que debieron fundarse los actos demandados; ii) la expedición irregular; iii) el desconocimiento de los derechos de defensa y audiencia y iv) la falta de motivación. 3. Desconocimiento de costos y gastos Puso de presente que en sede administrativa aportó los soportes de sus expensas, tales como informes, facturas, entre otros, los cuales fueron rechazados por la demandada sin mayor explicación, pruebas que en todo caso tenían el alcance que les da el artículo 777 del Estatuto Tributario, por tanto, si el Tribunal al igual que la UGPP pretendió desestimarlas por lo menos debieron efectuar las comprobaciones pertinentes22.

Sostuvo que los gastos reportados en su declaración de renta cumplían con los requisitos del artículo 107 ibidem, por tanto, debieron ser valorados al momento de determinar el IBC, tal como ocurrió con sus ingresos, además porque era una información que se encontraba en firme y la comprobación de sus expensas no era competencia de la UGPP.

Así, no era posible tomar la información que servía para aumentar el recaudo y omitir la que le es favorable al aportante. 21 Al respecto citó una sentencia del Juzgado 41 Administrativo de Bogotá, según la cual para el año 2014 no existía certidumbre sobre un método claro, preciso y eficaz para establecer el IBC para los trabajadores independientes. 22 Al respecto afirmó que compartía el salvamento parcial de voto.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Agregó que, de conformidad con el Decreto 2649 de 1993 y el artículo 104 del Estatuto Tributario, las expensas se pueden deducir en el período en que se causen de acuerdo con el desarrollo de su actividad económica, lo cual aplicaba exactamente en materia de aportes a seguridad social. 4.

Improcedencia de las sanciones impuestas Sostuvo que, ante la existencia de vicios en el procedimiento de determinación y la inexistencia de las conductas fiscalizadas, no era viable aplicar las sanciones determinadas en los actos acusados, so pena de tener que liquidarlas sobre una base gravable inexistente. Oposición al recurso La demandada no se pronunció al respecto.

Ministerio Público El agente del Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Le corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la actora contra la sentencia de primera instancia que negó la nulidad de la Liquidación Oficial Nro. RDO 2017-02346 del 21 de julio de 2017 y la Resolución Nro. RDC 2018-00974 del 5 de septiembre de 2018, mediante las cuales la UGPP liquidó los aportes a salud y pensión por el año 2014 e impuso sanciones por omisión e inexactitud23. 1.

Delimitación del problema jurídico La demandante afirma que el Tribunal no se pronunció frente a todos los cargos de nulidad propuestos en la demanda, a saber: i) la falta de motivación y del anexo Excel que hace parte de las resoluciones demandadas; ii) la determinación de la obligación tributaria respecto de 12 períodos en un solo acto; iii) la liquidación conjunta de las omisiones y sanciones; iv) la falta de valoración de las pruebas aportadas en sede administrativa; v) la eficacia probatoria de los cruces de información y la vulneración de los principios de publicidad y defensa; y vi) el desconocimiento de veracidad de las declaraciones tributarias La Sala advierte que no le asiste razón a la apelante, comoquiera que la sentencia de primera instancia se pronunció sobre la mayoría de los asuntos enlistados.

A esto sumado que en el recurso de apelación no se presentaron reproches puntuales frente a lo decidido, pues la parte interesada se limitó a señalar que no habían sido estudiados. Los cargos resueltos son: • De la falta de motivación: Para resolver este punto la sentencia apelada refirió que los actos demandados eran compuestos, por lo que su estudio debía hacerse conjuntamente con el archivo Excel.

Por lo anterior concluyó que “la UGPP profirió la liquidación oficial con base en las pruebas obtenidas por el cruce de información y las aportadas por la demandante dentro del proceso de fiscalización, se ciñó a los preceptos legales que rigen las cotizaciones al sistema de seguridad social y el archivo 23 Se precisa que, por auto del 7 de junio de 2023, el despacho sustanciador recibió el proceso de la referencia, toda vez que fue negada la ponencia presentada en su momento.

Samai, índice 12 Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 anexo a cada acto administrativo contiene de manera específica el ajuste efectuado y la razón por la cual se descartó la procedencia de cada uno de los documentos que allegó la señora PUENTES HERRERA (…)”24.

Postura que en todo caso es respalda por la Sala, como quiera que se ha entendido que los actos expedidos por la UGPP se encuentran suficientemente motivados cuando se “identifique el tipo de incumplimiento, el año, el mes, el trabajador, los días trabajados, los pagos que constituyen salario y cuáles no, el total remunerado, el IBC, entre otros aspectos” 25 situaciones que se cumplen en los actos acusados. • De la determinación de los 12 períodos en un solo acto administrativo: Al respecto el Tribunal señaló que “si bien la UGPP emitió en un solo requerimiento de información que fue desatendido por todos los meses de 2014, como también un mismo acto previo (requerimiento para declarar y/o corregir) y una sola liquidación oficial, no comportó en ningún momento la desatención de las garantía plenas del núcleo esencial del derecho al debido proceso, pues le permitió a la actora ejercer su defensa en cada etapa, respetó los términos y ejerció la facultad de determinación y sanción dentro del término de los 5 años que le concede el parágrafo 2 del artículo 178 de la Ley 1607 de 2012, (…)”26.

Dicha posición es compartida por la Sección, puesto que el artículo 180 de la Ley 1607 de 2012, norma aplicable al año cuestionado, no dispuso la exigencia de la expedición de un acto particular por cada período fiscal cuestionado27. • La falta de valoración probatoria en sede administrativa: Sobre este punto el Tribunal, indicó que “no tiene elementos de juicio que la habiliten para controvertir la motivación de los actos acusados en lo que respecta a la decisión del rechazo de los costos y gastos, por lo cual la decisión administrativa que de manera detallada frente a cada documento desplegó para desacreditarlo no tiene censura en sede judicial, por lo cual no existen razones para adentrarse en la revisión de las causales de rechazo de las facturas y demás documentos analizados en sede administrativa, pues la actora con su conducta pasiva por la falta de despliegue argumentativo y probatorio adicional ante esta jurisdicción, debe afrontar las consecuencias de su desidia”28.

De conformidad con esto, no resulta válida la afirmación sobre la omisión del a quo, para resolver el asunto. • La eficacia probatoria de los cruces de información y desconocimiento al principio de publicidad y defensa: Este asunto también se encuentra superado, comoquiera que el Tribunal, señaló que “resulta admisible que se verifiquen los ingresos para realizar los aportes, efectuando cruces con la información de las autoridades tributarias, más aún cuando así lo permite el artículo 15 de la Ley 100 de 1993” Este argumento lo comparte la Sala, máxime cuando los datos que reposan en la declaración son los registrados por la misma aportante, por lo que no se vulneran sus derechos.

Ahora, i) sobre el desconocimiento de la información reportada en las declaraciones tributarias, se destaca que este punto tiene relación estrecha con el reconocimiento de costos y gastos, el cual es otro cargo de apelación, razón por la cual estos argumentos serán desarrollado más adelante en la sentencia; y ii) se advierte que la sentencia de primera instancia no se pronunció sobre los argumentos 24 Página 45 de la sentencia 25 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 26 de agosto de 2021, exp.24735, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 26 Página 43 de la sentencia 27 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 5 de mayo de 2022, exp.25553, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 28 Página 52 de la sentencia Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 relacionados con la liquidación conjunta de las omisiones y sanciones, por lo que será objeto de estudio de la Sección, en aras de garantizar el debido proceso de la actora.

Decantado lo anterior, el problema jurídico se centra en determinar: i) si era procedente la liquidación conjunta de las omisiones y sanciones; ii) la obligatoriedad de efectuar los aportes a cargo de los trabajadores independientes sin contrato de prestación de servicios; iii) la base gravable; iv) el reconocimiento de costos y gastos declarados en renta; y v) la improcedencia de las sanciones impuestas. 1.

De la liquidación conjunta de las omisiones y sanciones La demandante señala que no era viable que la unidad, en el mismo acto, determinara aspectos relacionados con omisiones en la afiliación y el pago inexacto de los aportes, y ahí mismo liquidara la sanción. Sobre el particular se pone de presente que la Ley 1607 de 2012, en su artículo 180 (modificado por la Ley 1739 de 2014) contempló el procedimiento para la determinación de las contribuciones parafiscales y la imposición de las sanciones, así: “ARTÍCULO 180.

Previo a la expedición de la Liquidación Oficial o la Resolución Sanción, la UGPP enviará un Requerimiento para Declarar o Corregir o un Pliego de Cargos, los cuales deberán ser respondidos por el aportante dentro de los tres (3) mes siguiente a su notificación. Si el aportante no admite la propuesta efectuada en el Requerimiento para Declarar o Corregir o en el Pliego de Cargos, la UGPP procederá a proferir la respectiva Liquidación Oficial o la Resolución Sanción, dentro de los seis (6) meses siguientes, si hay mérito para ello.

Contra la Liquidación Oficial o la Resolución Sanción procederá el Recurso de Reconsideración, el cual deberá interponerse dentro de los dos (2) meses siguientes a la notificación de la Liquidación Oficial o la Resolución Sanción. La resolución que lo decida se deberá proferir dentro del año siguiente a la interposición del recurso” De conformidad con la norma citada, se advierte que el legislador en ningún momento dispuso que se trataran de actos independientes, razón por la cual no existe la prohibición para que en un solo acto administrativo se propusiera la liquidación de los aportes y la imposición de la sanción cuando a ello hubiere lugar.

A esto se suma el hecho de que en el requerimiento para declarar y/o corregir se le puso en conocimiento de la demandante la posible imposición de sanciones, sobre las cuales la interesada pudo exponer las razones de su improcedencia, garantizando así su derecho al debido proceso. 2. De la sujeción pasiva de los trabajadores independientes Señala la actora que los trabajadores independientes, diferentes a aquellos con contrato de prestación de servicios, no estaban obligados a efectuar los aportes a seguridad social en salud y pensión dado que no fueron incluidos de manera expresa en la norma que regula en la materia, razón por la cual los actos acusados estaban viciados de nulidad.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 Para resolver este asunto se pone de presente que la Sala ya se pronunció sobre tema, razón por la cual se reiterará en lo pertinente el criterio de decisión adoptado29.

En dicha oportunidad se mencionó que de conformidad con los artículos 13 y 15 de la Ley 100 de 1993 (modificados por los artículos 2 y 3 de la Ley 797 de 200330), tanto los trabajadores dependientes como independientes deben afiliarse de manera obligatoria al subsistema de pensión. A su vez, los artículos 156 y 15731 de la misma normativa dispusieron que todos los habitantes del territorio debían estar afiliados al subsistema de salud en condición de afiliados al régimen contributivo o como subsidiados, o en forma temporal como participantes vinculados y, para tal efecto, incluyó de manera puntual a los trabajadores independientes con capacidad de pago.

Mandato que posteriormente fue reglamentado en el Decreto 806 de 199832, artículo 26 literal d) incluyendo esta vez de manera expresa a los rentistas de capital y a aquellas personas naturales residentes en el país que no tengan vínculo contractual y reglamentario con algún empleador, como obligados a afiliarse en calidad de cotizantes.

En igual sentido los artículos 1 y 16 literal c del Decreto 1406 de 1999, reglamentario de la Ley 100 de 199333, señaló como aportantes al Sistema de Seguridad Social a los rentistas de capital, trabajadores independientes y demás personas con capacidad de contribuir financieramente. A su vez el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011 dispuso que se presumía con capacidad de pago y, por ende, como obligados afiliarse al régimen contributivo, a las personas naturales declarantes del impuesto de renta y complementarios.

Ahora, cabe mencionar que esta Sala al estudiar la legalidad del artículo 26 del Decreto 806 de 199834, señaló que “no solo deben afiliarse al Sistema General de Seguridad Social en salud los rentistas de capital y los propietarios de empresas, sino también todas las personas naturales residentes en el país que no tengan vínculo contractual y reglamentario con algún empleador.”.

También se mencionó en la providencia que se reitera35 que frente a “los aportes a pensión se tiene que aplican las mismas razones, pues los principios de solidaridad y universalidad se predican de todo el Sistema General de Seguridad Social, incluido el de pensiones, por lo que todas las personas con capacidad económica deben contribuir con su financiamiento”.

Así las cosas, dentro de la expresión trabajadores independientes se ubican aquellos que no cuentan con contrato de trabajo, relación legal o reglamentaria, 29 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 11 de noviembre de 2021, exp.24719, reiterada en sentencia del 7 de septiembre de 2023, exp 26481, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello 30 Mediante sentencia C-1089 de 2003 la Corte Constitucional declaró la exequibilidad condicionada del artículo 3 de la Ley 797 de 2003.

Así mismo, en la sentencia C-259 de 2009, la Corte declaró la exequibilidad de la expresión “trabajadores independientes” contenida en el literal a) del artículo 2 y en el numeral 1 de artículo 3 de la Ley 797 de 2003. 31 Declarado exequibles en la sentencia C-663 de 1993 32 Si bien el Decreto 2353 de 2015 derogó el Decreto 806, la nueva normativa de igual manera replicó en el artículo 34, que los trabajadores independientes como los rentistas de capital y, en general, todas las personas residentes en el País debían estar afiliados al régimen contributivo como cotizantes, siempre y cuando sus ingresos fueron iguales o superiores a un salario mínimo legal mensual vigente.

Actualmente esta disposición se encuentra compilada en el Decreto 780 de 2016, artículo 2.1.4.1 numeral 4. 33 Compilado en el artículo 2.2.1.1.1.3 del Decreto 780 de 2016 34 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 29 de abril de 2021, exp. 25056 C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 35 Consejo de Estado. Sección Cuarta, sentencia del 11 de noviembre de 2021, exp.24719, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 pero que tienen capacidad de pago, tales como los rentistas de capital, comerciantes, trabajadores por cuenta propia, entre otros. En el sub examine no es objeto de discusión que la actora en su declaración de renta del año 201436 reportó como actividad económica la 6920 correspondiente a “Actividades de contabilidad, teneduría de libros, auditoría financiera y asesoría tributaria” y que además contaba con capacidad de pago según los ingresos allí reportados, razón suficiente para determinar que estaba obligada a realizar aportes al Sistema de la Protección Social en salud y pensión. No prospera lo relacionado con este cargo.

Se advierte que sobre el asunto la demandante también refirió que la afiliación al sistema de seguridad social de los trabajadores independientes solo se dio con la expedición de la Ley 1753 de 2015 y que no era viable aplicar dicha norma y con ello pretender el pago de contribuciones correspondientes al año 2014, so pena de vulnerar el principio de irretroactividad de las normas.

Sobre el asunto, se destaca que los actos acusados no fueron motivados con dicha norma, razón por la cual es improcedente el reparo presentado. 3. De la base de cotización Expone la actora que para el período fiscalizado no existía base gravable de los aportes a cargo de los trabajadores independientes sin contrato de prestación de servicios.

Para resolver este asunto, se pone de presente que la Sección ya se ha pronunciado sobre la determinación del ingreso base de cotización en cuestión37, razón por la cual se reiterará el criterio adoptado como pasa a exponerse. En cuanto al IBC para el subsistema de pensión, éste se encuentra definido en los artículos 15 y 19 de la Ley 100 de 1993, modificados por los artículos 3 y 6 de la Ley 797 de 2003, en los siguientes términos: “ARTÍCULO 15.

AFILIADOS. Serán afiliados al Sistema General de Pensiones PARÁGRAFO 1o. En el caso de los trabajadores independientes se aplicarán los siguientes principios: a) El ingreso base de cotización no podrá ser inferior al salario mínimo y deberá́ guardar correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado. De tal manera que aquellos que posean capacidad económica suficiente, efectúen los aportes de solidaridad previstos en esta ley (…)” “ARTICULO. 19.- BASE DE COTIZACIÓN DE LOS TRABAJADORES INDEPENDIENTES.

Los afiliados al sistema que no estén vinculados mediante contrato de trabajo, contrato de prestación de servicios o como servidores públicos, cotizarán sobre los ingresos que declaren ante la entidad a la cual se afilien, guardando correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos. Cuando se trate de personas que el Gobierno Nacional haya determinado que deban ser subsidiadas temporalmente en sus aportes, deberán cubrir la diferencia entre la totalidad del aporte y el subsidio recibido.

En ningún caso la base de cotización podrá ser inferior al salario mínimo legal mensual vigente”. (resaltos fuera del texto) 36 La declaración de renta fue aportada por la actora en sede administrativa con el recurso de reconsideración, la cual puede ser consultada en el archivo 201750053257442-2.pdf/página 8 37 Consejo de Estado. Sección Cuarta, sentencia del 14 de septiembre de 2023, exp.26001, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 A su vez, según el artículo 1 del Decreto 510 de 2003 “se entienden por ingresos efectivamente percibidos por el afiliado, aquellos que él mismo recibe para su beneficio personal, Para este efecto, podrán deducirse las sumas que el afiliado recibe y que debe erogar para desarrollar su actividad lucrativa en las mismas condiciones previstas por el artículo 107 del Estatuto Tributario.” De conformidad con ello, en la sentencia que aquí se reitera se precisó que si bien el inciso primero del artículo 1 hace referencia inicialmente a las personas naturales con contratos de prestación de servicios, lo cierto es que lo pretendido es reglamentar el artículo 15 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 3 de la mencionada Ley 797, “el cual como se citó anteriormente, hace referencia a los trabajadores independientes y a los ingresos efectivamente percibidos, de ahí que lo dispuesto en el reglamento cobija a todos los trabajadores independientes sean o no contratistas, y entre los que se encuentran los rentistas de capital.” Ahora, el artículo 107 del Estatuto Tributario permite deducir las expensas realizadas en el ejercicio de la actividad económica, así: “ARTÍCULO 107.

LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tenga relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuentas las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes” Así mismo, el artículo 3 del Decreto 510 se refirió a los límites de cotización, por lo que los aportes no pueden ser inferiores a 1 SMLMV ni superar los 25 salarios, rango que también resulta aplicable al subsistema de salud.

Sobre este punto la Sala, en la sentencia reiterada se refirió a la facultad reglamentaria, especialmente en materia tributaria señalando que no goza de un ámbito de regulación autónomo y que el ejecutivo no “puede alterar o modificar el contenido y el espíritu de la ley, ni puede dirigirse a reglamentar leyes que no ejecuta la administración, así como tampoco puede reglamentar materias cuyo contenido está reservado al legislador”38.

Sobre la base de pensión manifestó lo siguiente: “Así mismo, al estudiar la legalidad de varios actos referentes a los aportes de trabajadores independientes con contratos de prestación de servicios, tales como el mencionado Decreto 510 de 2003, el Decreto 1703 de 2003 y la Circular Conjunta 00001 de 2004, la Sala determinó lo siguiente: “Como se observa, la base de cotización al sistema de pensiones, tratándose de trabajadores vinculados por contrato de servicios fue definida directamente por el legislador, luego el Gobierno Nacional puede en ejercicio de su facultad reglamentaria (art.189 [11] C.P.), expedir los actos que permitan el desarrollo de la ley, siempre que al hacerlo no restrinja o exceda los límites previstos por el legislador en las disposiciones transcritas”39.

Además, sobre la circular demandada en dicho proceso, en la que se hace referencia al 40% del valor bruto mensualizado del contrato proporcional a los ingresos devengados, la Sala consideró que este último concepto “debe ser objeto de reglamentación, pues si la ley no define con exactitud los ingresos que sirven de base para la cotización, resulta válido que sea a través del reglamento que se haga tal definición, respetando los límites legales40” Esta misma premisa aplica para este caso, puesto que cuando el legislador hizo referencia a “ingresos efectivamente percibidos por el afiliado” no los definió, de ahí que el ejecutivo estaba 38 Consejo de Estado, Sección Cuarta, auto del 24 de febrero de 2015, exp. 20998, C.P: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, reiterado en sentencias del 4 de diciembre de 2019, exp. 23781 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 14 de septiembre de 2023, exp. 26001, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 39 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 12 de octubre de 2006, exp. 15399 C.P. Ligia López Díaz 40 Ibidem Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 facultado para reglamentar la materia, como efectivamente lo hizo en el parágrafo citado, sin que ello implique asumir competencias que no le corresponden.

Frente al ingreso base de cotización en materia de salud, la Sala hizo referencia al parágrafo 2º del artículo 204 de la Ley 100 de 1993, que dispuso: “para efectos de cálculo de la base de cotización de los trabajadores independientes, el Gobierno Nacional reglamentará un sistema de presunciones de ingreso con base en información sobre el nivel de educación, la experiencia laboral, las actividades económicas, la región de operación y el patrimonio de los individuos.

Así mismo, la periodicidad de la cotización para estos trabajadores podrá variar dependiendo de la estabilidad y periodicidad de sus ingresos”. Siguiendo con el precedente en cita, para la determinación del IBC, el tema fue decantado así: “En cumplimiento de lo anterior, mediante el artículo 4 del Decreto 1070 de 199541 se dispuso que era competencia de la Superintendencia Nacional de Salud establecer el sistema de presunción de ingresos, lo que llevó a la expedición de la Resolución Nro. 9 de 1996.

Posteriormente, el Decreto 806 de 1998, vigente para el año 2014, en su artículo 66 reglamentó la base de cotización para este tipo de trabajadores en los siguientes términos: “Artículo 66. Base de cotización de los trabajadores independientes. La base de cotización para los trabajadores independientes será determinada sobre los ingresos que calcule la EPS de acuerdo con el sistema de presunción de ingresos definido por la Superintendencia Nacional de Salud.

En ningún caso el monto de la cotización de los trabajadores independientes podrá ser inferior al equivalente al 12% de dos salarios mínimos mensuales legales vigentes”. De igual forma, el Decreto 1406 de 1999 señaló: “ARTICULO

25. INGRESO BASE DE COTIZACION PARA TRABAJADORES INDEPENDIENTES AFILIADOS AL SISTEMA GENERAL DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD-SGSSS. Las entidades promotoras de salud-EPS deberán, al momento de la afiliación, aplicar con suma diligencia a los trabajadores independientes los cuestionarios que, con el fin de determinar las bases presuntas mínimas de los aportes que dichos trabajadores deben efectuar al SGSSS, han establecido los órganos de control o aquellos que sean establecidos en el futuro.

En todo caso, cuando los ingresos reales del trabajador independiente sean superiores a los que resulten de la aplicación de las presunciones sobre bases mínimas, los aportes de dicho trabajador deberán hacerse con base en los ingresos reales. Para tal efecto, los trabajadores independientes que deseen afiliarse al SGSSS deberán presentar una declaración anual, en la cual informen a la EPS, de manera anticipada, el Ingreso Base de Cotización que se tendrá en cuenta para liquidar sus aportes a partir del mes de febrero de cada año y hasta enero del año siguiente.

Cuando el trabajador independiente no presente su declaración de Ingreso Base de Cotización dentro de los plazos previstos en el presente decreto, se presumirá que el Ingreso Base de Cotización para el período será el declarado en el año inmediatamente anterior, aumentado en un porcentaje igual al reajuste del salario mínimo legal vigente.

En todo caso, dicho Ingreso Base de Cotización no será inferior a la base mínima legal que corresponda”. (resaltos de la Sala) Finalmente, la Ley 1438 de 2011, en su artículo 33, consagró una presunción de capacidad de pago y de ingresos así: “ARTÍCULO

33. PRESUNCIÓN DE CAPACIDAD DE PAGO Y DE INGRESOS. Se presume con capacidad de pago y, en consecuencia, están obligados a afiliarse al Régimen Contributivo o podrán ser afiliados oficiosamente: 33.1 Las personas naturales declarantes del impuesto de renta y complementarios, impuesto a las ventas e impuesto de industria y comercio. 33.2 Quienes tengan certificados de ingresos y retenciones que reflejen el ingreso establecido para pertenecer al Régimen Contributivo. 41 Decreto 1070 de 1995.

Artículo 4. Las Entidades Promotoras de Salud, podrán continuar ofreciendo el Plan Obligatorio de salud del régimen contributivo a los trabajadores independientes que venían cotizando sobre un ingreso entre uno y dos salarios mínimos mensuales legales vigentes, que se hubieren afiliado con anterioridad al 20 de abril de 1995. La Superintendencia Nacional de Salud establecerá el sistema de presunción de ingresos para los trabajadores independientes, el cual deberá ser utilizado por las Entidades Promotoras de Salud para determinar la base de cotización. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 33.3 Quienes cumplan con otros indicadores que establezca el Gobierno Nacional.

Lo anterior, sin perjuicio de poder ser clasificado como elegible al subsidio por medio del Sisbén, de acuerdo con las normas sobre la materia. El Gobierno Nacional reglamentará un sistema de presunción de ingresos con base en la información sobre las actividades económicas. En caso de existir diferencias entre los valores declarados ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y los aportes al sistema estos últimos deberán ser ajustados”.

(resaltos fuera del texto) Por lo anterior se establece que las declaraciones tributarias, como las de renta, son un indicador de ingresos, lo cual permite evidenciar la capacidad de pago y su obligación de aportar al sistema, aun en el evento de que no existiera un sistema de presunción de ingresos.” Así las cosas, sobre la base de cotización de los trabajadores independientes sin prestación de servicios, incluidos los rentistas de capital y los trabajadores por cuenta propia, la Sala concluyó que el IBC “tanto para salud como para pensión se compone de los ingresos percibidos por el trabajador independiente, teniendo límites de cotización inferior y superior (entre 1 y 25 SMLMV), y en todo caso, el mismo legislador ha señalado que estos deben corresponder a los ingresos reales, de ahí que aun cuando se haya cotizado bajo ingresos presuntos o se omitiera la obligación, deben ajustarse a los declarados ´ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)”.

Se tiene, entonces, que para el año 2014, para los trabajadores independientes entre los cuales se cuenta la actora, sí contaban con una base determinada por el ordenamiento jurídico para realizar sus aportes al Sistema de Seguridad Social. 4. Del reconocimiento de costos y gastos reportados en la declaración de renta La actora plantea que, para la determinación del IBC de los aportes al sistema de seguridad social era procedente deducir los costos y gastos reportados en su denuncio rentístico del año 2014, comoquiera que no se podía interpretar dicha prueba solo a favor del fisco y en detrimento de los intereses del aportante.

Sobre el particular, es útil poner de presente que, la remisión a este denuncio privado no puede ser parcializada, es decir, únicamente valorar los ingresos, sino que también deben tenerse en cuenta los costos y gastos en que incurrió el contribuyente para desarrollar la actividad productora de renta, puesto que la presunción de veracidad consagrada en el artículo 746 del ET cobija a toda la declaración42.

Al respecto, la Sección se pronunció en los siguientes términos43: “En orden de ideas, si la UGPP tiene como sustento probatorio la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el demandante por el año gravable 2014, en los renglones 35 a 40, referidos a los ingresos, también debe tener en cuenta aquellos rubros que debe erogar para desarrollar su actividad, en las condiciones previstas por el artículo 107 del Estatuto Tributario; esto es, los renglones correspondientes a costos y gastos denunciados, que deben cumplir con los requisitos de dicha norma.

Esta conclusión resulta reforzada con lo dispuesto en el artículo 250 del Código General del Proceso, según el cual “La prueba que resulte de los documentos públicos y privados es indivisible”. Ahora bien: la UGPP bien podría solicitar comprobaciones especiales de las erogaciones que pueden deducirse del ingreso base de liquidación de los aportes al Sistema de Seguridad Social, pero en el caso concreto estas se encuentran demostradas a través del mismo medio 42 Artículo 746.

Presunción de veracidad. Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a los requerimientos administrativos siempre y cuando que sobre tales hechos no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley lo exija. 43 Consejo de Estado. Sección Cuarta, sentencia del 18 de mayo de 2023, exp.26808, C, reiterada en la sentencia del 15 de junio de 2023, exp.26698, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 probatorio que utilizó la demandada para acreditar los ingresos efectivamente percibidos por el demandante. No es admisible que la declaración del impuesto de renta del aportante permita acreditar aquellas situaciones que le perjudican, pero que se divida para desatender lo que le beneficia. La Sala insiste en la presunción de veracidad de la declaración de renta del demandante por el año 2014, la cual no puede ser modificada o controvertida por otra autoridad diferente a la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, mediante liquidación de revisión, conforme con el artículo 702 del Estatuto Tributario y el Decreto 4048 de 2008.

En consecuencia, el cargo de apelación está llamado a prosperar, por lo que de los ingresos que sirven para determinar el IBC deben deducirse los costos y gastos reportados en la declaración del impuesto sobre la renta del demandante”. Precisado lo anterior, en este caso se tiene que la UGPP, para determinar el ingreso base de cotización de los aportes del actor tomó los ingresos reportados en su declaración de renta del año 2014 por la suma de $316.164.000 y los dividió en los 12 meses del año fiscalizado.

Además, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la Administración reconoció costos deducibles por la suma de $115.060.351 y se rechazaron otros por valor de $33.299.667, a partir de lo cual se determinó el IBC así: Año Mes Ingresos (Recurso de Reconsideración) Costos Aceptados (Recurso de Reconsideración Ingreso depurado (Ingresos – Costos) IBC (Recurso de Reconsideración) 2014 1 26.347.000 9.649.064 9.649.064 9.649.000 2014 2 26.347.000 9.158.138 9.158.138 9.158.000 2014 3 26.347.000 7.558.015 7.558.015 7.558.000 2014 4 26.347.000 9.295.391 9.295.391 9.295.000 2014 5 26.347.000 11.130.011 11.130.011 11.130.000 2014 6 26.347.000 10.059.688 10.059.688 10.060.000 2014 7 26.347.000 10.312.359 10.312.359 10.312.000 2014 8 26.347.000 10.524.586 10.524.586 10.525.000 2014 9 26.347.000 11.935.337 11.935.337 11.935.000 2014 10 26.347.000 8.081.355 8.081.355 8.081.000 2014 11 26.347.000 8.191.081 8.191.081 8.191.000 2014 12 26.347.000 9.165.323 9.165.323 9.165.000 Totales 115.060.351 115.060.351 115.059.000 (sic) Del anterior ejercicio se evidencia que el IBC de los aportes determinados por la UGPP en realidad correspondió a los costos y gastos reconocidos en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, es decir, que no realizó el ejercicio correspondiente que consiste en que a los ingresos ($316.164.000) se le deben deducir las erogaciones ($115.060.351), lo que daría una base de $201.103.649.

Ahora bien, de conformidad con el precedente citado, en principio, le asiste razón a la actora al perseguir el reconocimiento de la totalidad de las erogaciones declaradas en renta, por cuanto se trató del medio probatorio utilizado para determinar los ingresos y, en ese sentido, la entidad no podría hacer uso de este solo para los aspectos positivos y rechazar aquellos que le fueran favorables para disminuir la base gravable, esto es, los costos y gastos.

En ese contexto, le corresponde a la Sala liquidar el IBC de los aportes tomando los ingresos efectivamente percibidos por 316.164.000, y se deducirán las erogaciones reportadas en renta de $192.141.00044. Comoquiera que la división de los ingresos en los 12 meses no fue controvertida por el interesado, esta debe mantenerse. Este mismo tratamiento se les dará a los 44 Estos costos equivalen a los declarados en renta, denuncio que fue aportado por la actora en sede administrativa con el recurso de reconsideración, la cual puede ser consultada en el archivo 201750053257442-2.pdf/página 8 Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 costos y gastos, porque ambos conceptos deben estar asociados, máxime cuando no está demostrada la causación de la totalidad de las sumas declaradas en renta, tanto para los ingresos como las erogaciones incurridas en su actividad económica.

Año Mes Ingresos Costos aceptados Ingreso depurado (ingresos – costos) 2014 1 $26.347.000 $16.011.750 $10.335.250 2014 2 $26.347.000 $16.011.750 $10.335.250 2014 3 $26.347.000 $16.011.750 $10.335.250 2014 4 $26.347.000 $16.011.750 $10.335.250 2014 5 $26.347.000 $16.011.750 $10.335.250 2014 6 $26.347.000 $16.011.750 $10.335.250 2014 7 $26.347.000 $16.011.750 $10.335.250 2014 8 $26.347.000 $16.011.750 $10.335.250 2014 9 $26.347.000 $16.011.750 $10.335.250 2014 10 $26.347.000 $16.011.750 $10.335.250 2014 11 $26.347.000 $16.011.750 $10.335.250 2014 12 $26.347.000 $16.011.750 $10.335.250 TOTAL $316.164.000 $192.141.000 $124.023.000 Comparadas las dos liquidaciones, se advierte que la realizada por la Sala arroja una base gravable mayor ($124.023.000) a la determinada por la UGPP en los actos demandados ($115.059.000).

Así las cosas, si bien la demandante pretende la nulidad total de los actos acusados aduciendo, entre otras cosas, que no es sujeto pasivo de las contribuciones, y que no existía base de cotización, aspectos que quedaron desvirtuado en párrafos anteriores, lo cierto es que las cotizaciones efectuadas por la demandada le resultan más favorable por arrojar un IBC menor al que le hubiere correspondido en aplicación del precedente que esta Sala ha venido desarrollando, comparado con la pretensión principal de la demanda que consiste en el no pago de aportes.

En ese contexto, hay lugar a confirmar la sentencia apelada, pues si bien la demandante (también apelante) pretende la nulidad de los actos demandados, lo que en principio sería lo acertado, lo cierto es que el restablecimiento del derecho que ordenaría la Sala sería más gravoso para la aportante, pues implicaría un mayor pago que el determinado por la Administración. 5.

Improcedencia de las sanciones impuestas La demandante sostiene que, ante la inexistencia de las conductas fiscalizadas, no es viable aplicar las sanciones determinadas en los actos acusados. La Sala no dará prosperidad a este asunto, pues como quedó expuesto, se ordenó la nulidad parcial de los actos demandados y la correspondiente reliquidación del ingreso base de cotización, de ahí que subsista la obligación de la actora de realizar los aportes al sistema y la configuración de las conductas sancionables endilgadas por la entidad.

Finalmente, no habrá condena en costas en esta instancia, en razón a que no se comprobó su causación como lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00795-01 (26629) Demandante: Patricia del Pilar Puentes Herrera Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 FALLA 1. Confirmar la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, del 11 de noviembre de 2021, pero por las razones expuestas en esta providencia. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Salvó el voto (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN