Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá, D.C., veintisiete (27) de octubre de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Demandado: UAE DIAN Temas: Renta 2012.

Deducción gastos deportivos y de recreación, gastos avalúos comerciales y pérdidas por hurto de inventarios. Sanción por inexactitud SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 10 de julio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que en la parte resolutiva dispuso1: «PRIMERO: DECLÁRESE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial No. 312412014000102 del 6 de agosto de 2014 y la Resolución No. 007199 del 29 de julio de 2015, proferidas por la Dirección Seccional de Impuestos Grandes Contribuyentes – DIAN.

SEGUNDO. En consecuencia, a título de restablecimiento TÉNGASE como liquidación la efectuada por la Sala en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO. Sin condena en costas.

CUARTO. En firme el presente proveído, y hechas las anotaciones correspondientes, devuélvanse los antecedentes administrativos a la oficina de origen y archívese el expediente. Por Secretaría devuélvase al demandante y/o a su apoderado el remanente de lo consignado para gastos del proceso».

ANTECEDENTES El 15 de abril de 2012, la sociedad G Y J FERRETERÍAS S.A. presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2012, registrando un saldo a favor de $15.420.866.000, que se solicitó en devolución el 17 de junio de 2013. 1 Fls. 285 a 299 c.p. 2. Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 En desarrollo del programa investigación previa a la devolución y como resultado de la misma, el 22 de noviembre de 2013 el Grupo Interno de Trabajo de Investigación a las Devoluciones de la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes profirió el Requerimiento Especial nro. 312382013000192, por el que se propuso modificar mediante liquidación oficial de revisión la citada declaración en los siguientes renglones: (i) 53 gastos operacionales de ventas (cuentas 520566 gastos deportivos y de recreación $45.654.000 y cuenta 521020 avalúos por $11.601.000 y (ii) renglón 55 otras deducciones cuenta 531040 pérdida por siniestros en cuantía de $337.022.000.

Igualmente se propuso sanción por inexactitud por $208.179.0002. Mediante escrito radicado el 14 de febrero de 2019, el representante legal de la sociedad respondió al anterior requerimiento, oponiéndose a las glosas planteadas por la Administración3. El 6 de agosto de 2014, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000102, por la que se modificó la declaración de renta presentada por G Y J FERRETERÍAS S.A. el 15 de abril de 2011, en los mismos términos propuestos en el requerimiento especial, incluida la sanción por inexactitud.

Las razones del rechazo fueron las siguientes: (i) los gastos deportivos y de recreación no cumplen los requisitos de necesidad y causalidad del artículo 107 del ET, (ii) los gastos por avalúos comerciales de inmuebles no son deducibles porque para efectos fiscales existen normas que establecen de forma taxativa el valor patrimonial por el que se han de declarar los activos, además, no se considera una expensa necesaria y no tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta (art. 107 ET) (iii) la pérdida por hurto de inventarios no cumple el requisito de fuerza mayor (art. 148 ET), toda vez que se trató de una situación previsible en tanto que se tomó una póliza de seguro4.

Contra la anterior decisión la sociedad contribuyente interpuso recurso de reconsideración, que se resolvió mediante la Resolución nro. 007199 del 29 de julio de 2015 por la que la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN confirmó en su integridad la liquidación oficial del tributo5.

DEMANDA La sociedad G Y J FERRETERÍAS S.A. mediante apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, formuló las siguientes pretensiones6: 2 Fls. 564 a 573 c.a. 3 Fls. 579 a 584 c.a. 4 Fls. 22 a 31 c.p. 5 Fls. 32 a 48 c.p. 6 Fl. 12 c.p. Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 «1º.- Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000102 del 6 de Agosto de 2.014, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes y Resolución No. 007199 del 29 de Julio de 2.015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recurso Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica. 2º.- Restablezca el derecho mediante la declaratoria de confirmación de la liquidación privada que presentó la Compañía con su declaración de renta del año 2.012»7.

Invocó como normas violadas los artículos 107, 148, 647 y 683 del Estatuto Tributario. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Gastos deportivos y de recreación $45.653.969. Dijo que contrario a lo afirmado por la Administración en los actos administrativos demandados, los gastos deportivos y de recreación cumplen los requisitos del artículo 107 del ET, por ser necesarios y guardar relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Expuso que el análisis de los aludidos requisitos se debe hacer atendiendo las relaciones comerciales y la dinámica empresarial, teniendo en cuenta que constituyen una expensa necesaria los gastos en los que se incurre para motivar la fuerza de trabajo que se emplea en un proceso productivo que quiere generar riqueza, por lo mismo, es evidente la relación de causalidad.

Gastos por avalúos comerciales $11.600.944. Sostuvo que están probados los requisitos del artículo 107 del ET, porque los avalúos comerciales corresponden a una expensa más que necesaria, en tanto es obligatoria, puesto que una norma (no la identifica) es la que impone realizarlos cada tres años sobre los activos fijos de las empresas.

En cuanto a la relación de causalidad con la actividad productora de renta, indicó que se trata de actualizar el valor de los activos fijos que están generando renta. Afirmó que, de seguirse el criterio aplicado por la DIAN, no sería gasto deducible lo que se paga por renovar el registro mercantil o la contribución anual a la Superintendencia de Sociedades.

Pérdida por hurto de inventarios $337.022.000. Aseguró que la DIAN vulneró el artículo 148 del ET, porque en ciertos negocios, en los que el volumen de mercancías es grande, la ocurrencia de hurtos, sustracciones, etc., es frecuente y se presenta como un hecho de fuerza mayor, de ahí que se tomen los respectivos seguros. Explicó que en el año 2012 la sociedad sufrió el hurto de mercancías por $324.789.231 que solicitó como deducible, pero, en el año 2013 recibió de la compañía de seguros $226.159.357, suma que incluyó como recuperación. Por lo anterior, la actuación de la Administración, además de desconocer el artículo 148 del ET, resulta violatoria del artículo 683 del mismo ordenamiento. 7 Fl. 12 c.p. Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Sanción por inexactitud $208.179.000.

Adujo que en este caso se configuró una diferencia de criterios, por lo que no hay mérito para sancionar. Máxime si se tiene en cuenta que la discusión es sobre la procedencia o no de la deducción, mas no de la realidad de las cifras declaradas. OPOSICIÓN La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente8: Gastos deportivos y de recreación. Afirmó que estos no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la contribuyente, que se circunscribe a la compraventa, comercialización, distribución e intermediación de toda clase de productos de acero y sus derivados.

Puso de presente que la parte actora no probó que la erogación se realizó para cumplir con una obligación legal, o fue consecuencia del cumplimiento de obligaciones empresariales o de la costumbre mercantil9. Citó la sentencia del Consejo de Estado, proferida el 12 de marzo de 2012, Exp. 18172, en la que se expuso que si bien, los gastos para mejorar el ambiente laboral e incentivar a los trabajadores contribuyen para un mejor desarrollo de su función, estos no inciden directamente en la actividad que desarrolla la empresa, razón por la cual, se descarta el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del ET.

Gastos por avalúos comerciales. Expuso que estos gastos tampoco cumplen los requisitos de necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta, porque la demandante no probó que se derivan de una obligación legal, comercial o de la costumbre mercantil. Indicó que, contrario a lo afirmado por la parte actora, el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993 no le impone la obligación de realizar avalúos.

Advirtió que los avalúos se realizaron sobre activos fijos de la contribuyente, cuyo gasto no se relaciona con la actividad productora de renta. Deducción por pérdida de «capital». Dijo que la pérdida de los bienes por hurto está sustentada con la denuncia penal, que es un simple documento informativo de hechos y conductas presumiblemente delictivas, que no prueba la fuerza mayor a la que se refiere el artículo 148 del ET.

Agregó que la actora reconoce que los hurtos son frecuentes en la actividad que desarrolla, de ahí que resulten previsibles, tanto es así que se toman los respectivos seguros. 8 Fls. 84 a 98 c.p. 9 Se remitió a la sentencia del 22 de marzo de 2011, Exp. 17152. Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Sanción por inexactitud.

Aseguró que la sociedad contribuyente incurrió en la conducta sancionada en el artículo 647 del ET, porque en su declaración privada incluyó datos o factores equivocados, en este caso, deducciones a las que no tenía derecho. Descartó la diferencia de criterios alegada por la demandante, en tanto que lo que se evidencia es un claro desconocimiento de las normas de derecho aplicable.

AUDIENCIA INICIAL El 1 de agosto de 2017 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201110. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, tampoco nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares. La fijación del litigio se concretó en determinar: i) si en los términos del artículo 107 del ET procede el rechazo de los gastos por concepto de eventos deportivos y recreacionales y, avalúos comerciales sobre los activos fijos, ii) si la deducción por pérdida de «capital» desatiende la carga probatoria prevista en el artículo 148 del ET y iii) si procede la sanción por inexactitud.

En esa misma diligencia se ordenó tener como pruebas las aportadas con la demanda y el escrito de contestación a la misma, los antecedentes administrativos y, se dio traslado a las partes para alegar de conclusión y al Ministerio Público para que emitiera su concepto. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, en la sentencia del 10 de julio de 2019 declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, solo en lo que tiene que ver con el recálculo de la sanción por inexactitud, en aplicación del principio de favorabilidad11.

Afirmó que de los artículos 104 a 177 del ET el legislador indicó «taxativamente» los gastos que son susceptibles de ser deducidos en renta y que existen otros que también lo son, siempre que cumplan los requisitos previstos en el artículo 107 ibídem. Gastos deportivos y de recreación. Se refirió a la sentencia del 10 de marzo de 201112 y con fundamento en la misma concluyó que los gastos que realicen las sociedades comerciales, dirigidos a satisfacer el bienestar de los trabajadores, no cumplen los requisitos del artículo 107 del ET, porque carecen de relación de causalidad con la actividad productora de renta y no son necesarios para el desarrollo 10 Fls. 126 a 132 c.p. 11 Fls. 143 a 156 vto. c.p. 12 Exp. 16966, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 del objeto social del ente económico, por lo tanto, encontró procedente el rechazo de la deducción por dicho concepto.

Gastos por avalúos comerciales sobre activos fijos. Indicó que si bien es cierto el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993 prevé que los entes económicos deben al menos cada tres años practicar avalúos a sus activos correspondientes a propiedades, planta y equipos, ese simple hecho no acredita el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 107 del ET.

Aseguró que las pruebas que obran en el expediente (auxiliar de la subcuenta 521020, avalúos, soportes contables y certificado del revisor fiscal), no prueban que los activos por los que fueron realizados los avalúos comerciales en el año 2012 (casa y bodegas) hallan estado implicados en el desarrollo de la actividad comercial de la sociedad contribuyente, por lo tanto, no están demostrados los requisitos señalados en el artículo 107 del ET, siendo del caso mantener el rechazo de la deducción. Pérdida por hurto de inventarios.

Expuso que las pérdidas de mercancías que hayan sido denunciadas por hurto pueden ser deducidas del impuesto sobre la renta, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 148 del ET. Indicó que en el expediente está probado que el hurto de los bienes ocurrió en el año 2012 y que estos hacen parte del inventario de la compañía, por lo que se satisfacen los primeros requisitos exigidos en la citada norma.

Pero, puso de presente que en este caso no está probado que el hecho –hurto- haya sido intempestivo, súbito, emergente, es decir, imprevisible, o que fuera insuperable, tampoco que resultara irresistible, pues en el expediente no se da cuenta de las medidas de seguridad y de control tomadas por la demandante para evitarlo. Teniendo en cuenta lo anterior, concluyó que no está probado el requisito de fuerza mayor al que se refiere la aludida norma, por lo que se encontró procedente el rechazo de la deducción por dicho concepto.

Sanción por inexactitud. Sostuvo que en este caso se incurrió en el hecho sancionable por la inclusión de deducciones que derivó en un mayor saldo a favor13. Agregó que no se configuró la diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable y destacó que las pretensiones de la demanda no prosperaron por falta de prueba. Con fundamento en el principio de favorabilidad, recalculó la sanción impuesta por la Administración, aplicando para el efecto el 100% previsto en la reforma introducida por la Ley 1819 de 2016.

Finalmente, no condenó en costas a la parte vencida, porque no se probó su causación. 13 Citó la sentencia del 21 de agosto de 2014, Exp. 18884, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante, inconforme con la decisión del tribunal, interpuso recurso de apelación y solicitó que se revoque, con fundamento en lo siguiente14: Ratificó todos y cada uno de los argumentos de la demanda, en particular, propuso los siguientes reparos concretos contra la providencia impugnada.

Gastos deportivos y de recreación. Expuso que el a quo se equivoca al sostener que en los artículos 104 a 177 del ET hay una enumeración taxativa de los gastos que puede solicitar una empresa, pues el artículo 107 ibídem se refiere a que son deducibles las expensas realizadas en cualquier actividad. Adujo que el requisito de necesidad del gasto, previsto en el artículo 107 del citado ordenamiento, se debe determinar con criterio comercial y teniendo en cuenta la actualidad de los negocios, donde uno de los recursos fundamentales de la empresa lo constituyen sus trabajadores.

Destacó que la inversión en la fuerza de trabajo es indispensable para incrementar la productividad y, por consiguiente, los ingresos e impuestos. Sostuvo que el rechazo de esos gastos resulta regresivo para los trabajadores, en tanto que los empresarios, ante la negativa de la deducción, se ven obligados a suspender esta clase de actividades de «esparcimiento», lo que redunda en desestimulo para la mejora de la productividad.

Insistió en que los gastos en los que se incurrió son necesarios y guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta, porque el trabajo es uno de los elementos básicos de la producción. Gastos por avalúos comerciales. Manifestó que hay gastos que son deducibles sin cumplir los requisitos del artículo 107 del ET, porque hay leyes que obligan a las empresas a hacer avalúos comerciales, a renovar registros mercantiles y a pagar contribuciones a las superintendencias de Sociedades y Financiera.

Aseguró que se aportaron las pruebas para demostrar el gasto (no las especificó). Pérdida de inventarios por hurto. Indicó que se atiene a las pruebas y argumentos presentados en la demanda. Aclaró que «en este caso se trata de inventario sustraído donde no opera lo de la fuerza mayor, sino que en todas las Empresas existen los hurtos continuados que solo se detectan precisamente cuando en los cierres se hace el inventario físico».

Agregó que se presentaron las pruebas y la existencia de un seguro que reconoció buena parte de la pérdida y por eso en el año siguiente se declaró la indemnización como renta por recuperación de deducciones. 14 Fls. 163 a 166 c.p. Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Puso de presente que no resulta equitativo que en el año 2012 se rechace la deducción y en el siguiente (2013) se tenga que declarar la indemnización recibida.

Sanción por inexactitud. Aseguró que la sociedad no faltó a la verdad, pues no se discute la realidad de los gastos. Lo que se evidencia es una diferencia de criterios en la interpretación de las normas, por lo que no hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante15 reiteró los argumentos expuestos en la demanda y el recurso de apelación, solicitando que se tenga en cuenta el contexto moderno y actual del desarrollo de un negocio.

También, se remitió a los planteamientos que se plasmaron en la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión demandada, junto con las pruebas aportadas tanto en sede administrativa como judicial. La entidad demandada16 solicitó que se confirme la sentencia apelada.

Para el efecto, insistió en lo manifestado en la contestación de la demanda. El Ministerio Público rindió concepto y pidió que se confirme la decisión del tribunal17. En relación con el gasto por eventos deportivos y recreación adujo que no está probado que este haya generado un mayor ingreso a la actora, tampoco que se requería para el ejercicio de una de las operaciones que integran su objeto social.

Respecto de los gastos por avalúos comerciales, expuso que la parte actora no probó que los bienes sobre los cuales se realizaron dichos avalúos hayan estado implicados en el desarrollo de su actividad productora de renta. Dijo que en la apelación no se especificaron las pruebas que probaran lo contrario, carga que le correspondía asumir.

Frente a la pérdida de activos, aclaró que el artículo 148 del ET no se refiere de manera exclusiva a los activos fijos y aseguró que a la parte actora le correspondía probar la ocurrencia de la fuerza mayor, como lo dispone la citada norma, destacando que contratar un seguro no exonera al contribuyente de dicha obligación, por el contrario, evidencia que el comerciante previó el riesgo, lo que pone en duda que no fuera previsible.

En lo que tiene que ver con la sanción por inexactitud, explicó que a la parte actora le correspondía probar que la interpretación que ofreció de las normas en las que fundamentó su declaración tributaria era plausible y razonable. Agregó que en este caso el rechazo de las deducciones obedeció al incumplimiento de los requisitos 15 Fl. 181 c.p. 16 Fls. 188 a 192 c.p. 17 Fls. 210 a 214 c.p. Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 previstos en los artículos 107 y 148 del ET, por lo que se descarta una discusión en torno a la disposición aplicable.

CONSIDERACIONES Decide la Sala sobre la legalidad de: (i) la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000102 del 6 de agosto de 2014, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, por medio de la cual se modificó la declaración de renta del año 2012, presentada por G Y J FERRETERÍAS S.A. y (ii) la Resolución nro. 007199 del 29 de julio de 2015 por la que la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, decidió el recurso de reconsideración, confirmando la citada liquidación oficial.

En los términos del recurso de apelación formulado por la parte actora, la Sala deberá determinar: (i) si procede la deducción por concepto de gastos de recreación y deporte, avalúos comerciales de activos fijos y pérdida por hurto de inventarios y (ii) si se debe levantar la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, por configurarse una diferencia de criterios.

Gastos deportivos y de recreación $45.654.000 La demandante sostiene que los gastos de deporte y recreación cumplen los requisitos previstos en el artículo 107 del ET, por ser necesarios y guardar relación de causalidad con la actividad productora de renta, cuyo análisis se debe realizar atendiendo las relaciones comerciales y la dinámica empresarial.

Destacó que la empresa incurre en esos gastos para motivar la fuerza de trabajo. Cargo que negó el tribunal porque no se cumplen los requisitos de necesidad y causalidad. Para decidir, lo primero que se advierte es que en la sentencia del 12 de marzo de 201218, citada en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, esta Sección consideró que no eran deducibles los gastos deportivos y de recreación porque si bien contribuyen a mejorar el ambiente laboral y a incentivar a los trabajadores para un mejor desarrollo de su función, no se les considera pagos que incidan directamente en la actividad que desarrolla la empresa.

No obstante lo anterior, para resolver el caso concreto, se atenderán las reglas que fijó la Sección Cuarta en la sentencia de unificación nro. 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 202019, en la que se precisó el alcance y contenido de los requisitos generales de deducibilidad previstos en el artículo 107 del ET20. Conforme con dichos criterios, tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo 18 Exp. 18172, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 19 Exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza. 20 En la regla 5 de unificación se dispuso que las reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial.

No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos. Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo (1ª regla).

En cuanto a las expensas necesarias, se precisó que son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta (2ª regla). La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros.

Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros (2ª regla).

Por su parte, la proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta (3ª regla). Además de las anteriores reglas, se previó aquella relacionada con la carga de la prueba, puesto que se determinó que los contribuyentes tienen la obligación de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta (4ª regla).

Ha dicho también la Sala21 que la causalidad, la necesidad y la proporcionalidad deben juzgarse conforme a las condiciones individuales de los contribuyentes, razón por la cual les corresponde a los obligados tributarios demostrar las circunstancias pertinentes, pues el artículo 167 del CGP dispone que las partes tienen la carga de probar el «supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen».

Entonces, cuanto más concreto el cuestionamiento de la autoridad tributaria respecto de la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, mayor será la carga argumentativa y probatoria del administrado para desvirtuarla22. Teniendo en cuenta que en este caso la discusión se centra en los requisitos de necesidad y nexo de causalidad, el estudio se concretará a los mismos, procediéndose al análisis de las pruebas que obran en el expediente, así: 21 Sentencia del 15 de julio de 2021, Exp. 23179, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 22 Ibídem.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 • Conforme con el certificado de existencia y representación legal de G Y J FERRETERIAS S.A., esta tiene como objeto social principal la compraventa, comercialización, distribución e intermediación de toda clase de productos de acero y sus derivados, de materiales para la construcción, ya sean nacionales o extranjeros, en especial perfiles, láminas, redondos, alambres, materias primas, equipos y demás elementos relacionados con la industria y el comercio del acero y materiales para la construcción, así mismo podrá comprar, vender, recibir o entregar en participación, distribuir, importar o exportar los productos derivados del acero y materiales para la construcción23. • Libro Auxiliar de la cuenta gastos deportivos y de recreación. Constan los siguientes conceptos: legalización gasto fin de año, actividad (almuerzo) despedida fin de año, gastos de celebración del día del niño empleados, actos actividades bienestar, regalos navideños hijos de empleados, regalos navideños niños y regalos de navidad para empleados24. • Del auxiliar de esa cuenta la Administración seleccionó las partidas más representativas (Redicol S.A. y Almacenes Éxito S.A.), que corresponden a regalos navideños y compra de anchetas.

Así consta en el informe final del expediente del 11 de julio de 2013 25. • Factura de venta nro. CRS 00000005414 del 3 de diciembre de 2012, expedida por Redicol a nombre de la contribuyente, en la que se enlistan productos que corresponden a juguetes para niños, por la suma de $15.807.848 sin incluir el IVA26. Nota de contabilidad 106-NDC-10607188 del 31 de diciembre de 2012 por concepto de gasto regalos navideños niños, por la mencionada cifra27. • Factura de venta nro. 200007871349 del 21 de diciembre de 2012, expedida por Éxito Unicentro, en la que se observa como producto adquirido «ANCHETA EXITO» por la suma total de $320.000 incluido el IVA28. • Nota de contabilidad 106-CFG-10611230 del 20 de diciembre de 2012 por concepto de deportes y recreación, por la suma total de $18.337.10229. • Certificado del revisor fiscal de la demandante, en el que consta lo siguiente: «[…] 3.1.

Gastos operacionales de ventas por valor de $57.254.913 discriminados así: 3.1.1 Gastos deportivos y de Recreación, Cuenta PUC 520566 Certifico que son gastos reales los cuales se encuentran debidamente soportados en la contabilidad, son habituales y se volvió una costumbre reiterada en la empresa desde hace 23 Certificado expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá. Fls. 14 a 21 c.p. 24 Fls. 421 a 422 c.a. 25 Fls. 455 a 461 c.a. 26 Fl. 213 c.a. 27 Fl. 210 c.a. 28 Fl. 218 c.a. 29 Fls. 211 a 212 c.a. Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 muchos años.

Los registros contables de esta cuenta se discriminan en el concepto de la siguiente manera: CONCEPTO VALOR JUGUETES NIÑOS Y CELEBRACIÓN DÍA DE NIÑOS, REGALOS BEBES $23.449.023 DESPEDIDA FIN DE AÑO Y REUNIÓN DE BIENESTAR $11.222.781 CELEBRACIÓN CUMPLEAÑOS $1.903.103 GASTOS DEPORTIVOS $974.000 OTROS $8.105.602 TOTAL $45.653.969 […]»30.

Para resolver, se advierte que en la liquidación oficial de revisión, la Administración sostuvo que «aunque dichas atenciones [se refiere a la entrega de juguetes y celebración del día de los niños, despedida de fin de año, reunión de bienestar, gastos deportivos] dan bienestar y esparcimiento a los trabajadores, ello no lo convierte en gasto indispensable para la realización de la actividad generadora de renta, en ese sentido no tiene relación de causalidad con la misma; tampoco es prueba de la necesidad del gasto, el hecho que la empresa tenga como costumbre realizar dichas actividades»31.

De acuerdo con el criterio de la Corporación, enmarcado en la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, se considera que los gastos declarados por parte de G Y J Ferreterías SA por concepto de «Gastos deportivos y de Recreación», no corresponden a un mero objeto del lujo, de recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos, por el contrario, su propósito es mejorar el desarrollo de su actividad productora de renta, todo, porque es un hecho incontrovertible que el factor humano es uno de los elementos fundamentales en las actividades de la empresa.

En este orden, tales gastos relacionados con los beneficios a la fuerza laboral deben considerarse una expensa necesaria32. En cuanto al requisito de la relación de causalidad, la misma providencia de unificación señaló que se cumple cuando la expensa es realizada por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta, sin que resulte determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.

Como fue expuesto, la demandante acreditó que la atención a los empleados tiene el objetivo de mejorar las condiciones de los trabajadores para asegurar la efectividad en el desempeño de sus labores. Así las cosas, se observa que también está probada la relación de causalidad entre la expensa declarada y la actividad productora de renta.

De acuerdo con lo anterior, en el presente caso está probado que las erogaciones realizadas por concepto de gastos deportivos y recreación cumplen los requisitos de necesidad y relación de causalidad, siendo procedente su reconocimiento, razón por la cual, prospera el recurso de apelación frente a este cargo. 30 Fls. 589 a 590 c.a. 31 Fl. 26 y vto. c.p. 32 En el mismo sentido, cfr. las sentencias del 12 de mayo de 2022, Exp. 25648, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 30 de junio de 2022, Exp. 25795, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Avalúos comerciales de activos fijos $11.601.000 La parte actora sostuvo que están probados los requisitos del artículo 107 del ET, porque en el caso de los avalúos comerciales, corresponde a una expensa más que necesaria, es obligatoria, puesto que es una norma legal la que obliga a realizar los avalúos comerciales cada tercer año sobre los activos fijos de las empresas.

En cuanto a la relación de causalidad con la actividad productora de renta, indicó que se trata de actualizar el valor de los activos fijos que están generando renta. El tribunal negó este cargo porque consideró que si bien es cierto el artículo 64 del Decreto 2649 de 199333 prevé que los entes económicos deben al menos cada tres años practicar avalúos a sus activos correspondientes a propiedades, planta y equipos, ese simple hecho no acredita el cumplimiento de los requisitos señalados en la citada norma, agregando que no se probó que los avalúos comerciales se hayan realizado en activos implicados en el desarrollo de la actividad comercial de la sociedad contribuyente.

En el recurso de apelación, la parte actora concretó su reparo en contra de la decisión del a quo en los siguientes términos: «[h]ay gastos que son deducibles sin cumplir con requisitos del artículo 107 del E.T. y lo son porque hay leyes que obligan a las Empresas a hacer avalúos comerciales, a renovar el registro mercantil, a pagar contribuciones a la Superfinanciera, a la Supersociedades etc. etc.

Se presentaron las pruebas para demostrar el gasto»34. Para resolver, se advierte que en la liquidación oficial de revisión la DIAN expuso que «para efectos fiscales existen normas que establecen en forma taxativa el valor patrimonial por el que se han de declarar los activos, de acuerdo con el Capítulo 1 del Título II del ET, razón por la que dichos avalúos no tienen efectos tributarios»35.

El Decreto 2649 de 1993, por el cual se expidieron las normas y principios de contabilidad, en el inciso noveno del artículo 6436 dispuso la realización de los avalúos técnicos sobre las propiedades, planta y equipos, al menos cada tres años, practicados por personas naturales, vinculadas o no laboralmente al ente económico, o por personas jurídicas, de comprobada idoneidad profesional, solvencia moral, experiencia e independencia. Fijando para el efecto una serie de reglas.

Si bien es cierto, las valorizaciones solo tienen un efecto contable y financiero, mas no tributario, esa razón no es suficiente para que se desconozca la deducción solicitada por la sociedad contribuyente, asociada a la realización del avalúo técnico de sus activos en cumplimiento de lo previsto en el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, porque aunque esa erogación no tiene relación con la actividad económica que genera el ingreso, no se puede desconocer que conforme al artículo 2 del citado 33 A esta norma se hizo referencia en el certificado del revisor fiscal, en el que se expuso lo siguiente: Cuenta PUC 521020. «Certifico que el valor de $11.600.944 de los avalúos corresponde al cumplimiento del artículo 64 del decreto 2649 de 1993».

Fl. 590 c.a. 34 Fl. 165 c.p. 35 Fls. 26 vto. c.p. 36 Norma tenida en cuenta por el tribunal para decidir el fondo del asunto, frente a la cual, las partes no presentaron reparo frente a su aplicación al caso concreto. Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 decreto este «debe ser aplicado por todas las personas que de acuerdo con la Ley estén obligadas a llevar contabilidad» y «[s]u aplicación es necesaria también para quienes sin estar obligados a llevar contabilidad, pretendan hacerla valer como prueba», lo que en principio justifica la necesidad a la que se refiere la parte actora en la realización de dicho avalúo técnico, a menos claro está, que la Administración presente cuestionamiento concreto al respecto.

Como en este caso la DIAN redujo la discusión en que los avalúos no tienen efectos fiscales, omitiendo referirse en concreto al cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET y, por su parte, la sociedad contribuyente justificó la erogación en la observancia del artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, frente a lo cual, no se advierte censura que permita ignorar dicho argumento, se concluye que procede su reconocimiento, por esta razón, prospera el recurso de apelación frente a este cargo.

Pérdidas por hurto de inventario $337.022.000 La parte actora aseguró que la DIAN vulneró el artículo 148 del ET, porque en ciertos negocios, en los que el volumen de mercancías es grande, la ocurrencia de hurtos, sustracciones, etc., es frecuente y se presenta como un hecho de fuerza mayor, de ahí que se tomen los respectivos seguros.

Explicó que en el año 2012 la sociedad sufrió el hurto de mercancía por $324.789.231 que solicitó como deducible, pero, en el año 2013 recibió de la compañía de seguros la suma de $226.159.357, que incluyó como recuperación. Por lo anterior, consideró que la actuación de la Administración, además de desconocer la citada norma, resulta violatoria del artículo 683 del mismo ordenamiento.

Cargo que negó el tribunal porque no está cumplido el requisito de fuerza mayor. En lo concerniente a la deducción por hurto de inventarios por la suma de $337.022.000, la Sala encuentra que la DIAN, en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, sustentó el rechazo en los siguientes términos: «Con base en lo antes relacionado y en concordancia con el marco normativo invocado [transcribió el artículo 148 del ET] y los pronunciamientos doctrinales37 y jurisprudenciales38 señalados, se verifica que las pérdidas de mercancías cuyo sistema de costos de los activos movibles es el de “inventarios permanentes” que se afirmó y denunció fueron hurtadas, pueden ser deducidas siempre y cuando cumplan con los requisitos del artículo 107 del E.T. y se pruebe el hurto y la ocurrencia de una fuerza mayor comprobada.

Frente a la ocurrencia del hurto, obra un documento denominado denuncia penal dirigido a la Fiscalía General de la Nación, pero este no tiene ningún radicado de recepción por parte de dicha entidad, ni reposan en el expediente documentos que permitan inferir las formalidades y ritualidades de dicha etapa, luego no basta adjuntar dicho documento para probar la puesta en conocimiento del hurto.

Si bien reposan en el expediente otros documentos como la presunta reclamación de la correspondiente indemnización, estos no se constituyen en plena prueba para acreditar la ocurrencia del hecho alegado, razón por la cual este requisito no está probado. Frente a la ocurrencia de una fuerza mayor y teniendo en cuenta que esta debe ser probada por quien la alega, no obra en el expediente que este hecho haya sido intempestivo, súbito, emergente, esto es imprevisible, o que fue insuperable, así como tampoco se prueba qué 37 Concepto de la DIAN nro. 008894 del 10 de febrero de 2011. 38 Sentencias del 3 de junio de 2010, Exp. 16564, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y del 2 de febrero de 2012, Exp. 16760, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 medidas de seguridad y de control había tomado el contribuyente para evitar que este hecho se presentara, esto es, irresistible; luego este requisito tampoco está probado.

Por lo anterior y al no acreditarse el cumplimiento de los requisitos de procedencia de la deducción por pérdida de inventario por hurto, por lo que se confirma la glosa […]»39 [destaca la Sala]. Como se observa, la DIAN hizo alusión a los artículos 107 y 148 del ET, advirtiendo que la sociedad contribuyente no probó la ocurrencia del hurto y la fuerza mayor, por lo que procedía el rechazo de la deducción por pérdida de inventarios.

Eso explica que, en la demanda, la parte actora haya centrado el debate en el artículo 148 del ET, en tanto que frente a los requisitos previstos en el artículo 107 del mismo ordenamiento, tales como la necesidad, proporcionalidad y nexo causal, la Administración, en la actuación demandada, no propuso reparo alguno. Para resolver el problema jurídico planteado por las partes, esto es, si procede la deducción por la pérdida –hurto- de inventario, lo primero que se pone de presente es que, conforme con el certificado del revisor fiscal aportado en sede administrativa con la respuesta al requerimiento especial, el sistema de la sociedad G Y J FERRETERÍAS S.A. es el de inventarios permanentes40.

También se precisa que mediante sentencia del 21 de octubre de 202141 la Sala indicó que «el artículo 148 del E.T, sobre deducción por pérdidas de activos solo se aplica frente a activos fijos del contribuyente», es decir, sobre aquellos bienes adquiridos por la empresa para asegurar su funcionamiento y que tienen vocación de permanencia en su patrimonio.

En igual sentido se había pronunciado la Sala en la sentencia del 23 de febrero de 201142, en los siguientes términos: «Ahora bien, con respecto a la deducción por pérdidas de activos, reguladas en el artículo 148 del E.T., son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor; es decir, pérdidas de activos vinculados con el desarrollo de las actividades productoras de renta.

Sin embargo, esta Sala ha aclarado que la procedencia de esta deducción sólo recae sobre los activos fijos o sobre los bienes usados en el negocio con carácter de permanencia» [se destaca]. Así las cosas y como se indicó en la sentencia del 11 de noviembre de 2021, exp. 2443243, en el fallo del 21 de octubre de 2021, previamente citado, «la Sala rectificó la posición jurisprudencial que tenía sobre la deducción por pérdidas de activos prevista en el artículo 148 del Estatuto Tributario, en el sentido de que la misma solamente es aplicable 39 Fls. 44 vto. y 45 c.p. 40 Fls. 589 a 590 c.a. 41 Exp. 24828, C.P. Milton Chaves García. En esa providencia «la Sala rectifica el criterio de la sentencia de 11 de mayo de 201741 y precisa que los reembolsos a cargo de las entidades financieras, cuando se reconocen siniestros por conceptos como efectivo y cartera de tarjetas de crédito, que en este caso correspondieron a reembolsos por fraudes mediante tarjetas débito y fraude con chequeras y tarjetas de crédito, no son deducibles con fundamento en el artículo 148 del E.T, porque no son pérdidas en activos fijos del banco.

Estos pagos son deducibles con base en el artículo 107 del E.T, siempre y cuando cumplan los requisitos previstos en dicha norma». 42 Exp. 16799, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 43 C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 cuando las pérdidas recaen sobre activos fijos» por lo que, en los asuntos de pérdidas de activos movibles, la norma a tener en cuenta para determinar su deducción es el artículo 107 del ET44, pues razonar lo contrario, en este caso particular, desconocería los mencionados pronunciamientos.

Por lo expuesto, no se le puede exigir a la sociedad contribuyente probar la fuerza mayor para acceder a la deducción solicitada, en tanto que, basta con acreditar los requisitos señalados en el artículo 107 ibídem, que como se indicó con anterioridad, no fueron objeto de cuestionamiento concreto por parte de la Administración, pues la sola mención a la norma, que por demás, se refiere a una serie de circunstancias o condiciones necesarias para que proceda la deducción de las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, amerita el planteamiento de un cuestionamiento preciso y concreto por parte de la autoridad tributaria, respecto de la aplicación y alcance de las exigencias previstas en la disposición legal (art. 107 ET).

Agregando que, como lo ha dicho la Sala «la mayor concreción del cuestionamiento de la autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance del artículo 107 del ET, tendrá como correlato un mayor despliegue probatorio por parte del administrado, pues ese nivel de especificidad requerirá mayor diligencia, carga argumentativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente»45.

En todo caso, en aras de verificar la procedencia de la deducción para este asunto en particular y con el ánimo de proferir una decisión de fondo que esté acorde con lo probado en el expediente, se advierte que, ante los requerimientos de la Administración en torno a la procedencia de la deducción por hurto de inventarios, la sociedad contribuyente aportó las siguientes pruebas: • Auxiliar de la cuenta 53104001 –pérdidas por siniestro-, en el que consta la suma total de $337.021.720,4246. • Denuncia penal (fecha a manuscrito 3 de agosto de 2012) dirigida a la Fiscalía General de la Nación, por un empleado de G Y J FERRETERÍAS S.A., en relación con el presunto delito de hurto calificado y agravado, contra tres ex empleados de la empresa en la ciudad de Barranquilla – Malambo, que ocuparon los cargos de conductor, jefe de logística y gerente de la UNES.

En dicha denuncia consta que la auditoría de inventarios realizada del 5 al 14 de julio del 2012 arrojó una pérdida de $324.789.23147. En la parte superior del escrito se observa el siguiente número: 087586001107201202799 (en manuscrito). • Documento titulado «SOLICITUD DE INDEMNIZACIÓN» del 20 de mayo de 2013. En este consta que: (i) G Y J FERRTERÍAS S.A. tiene la condición de asegurado de la póliza de seguros de fidelidad nro. 1000068 expedida por AIG Seguros Colombia S.A, (ii) el descubrimiento del fraude como resultado del proceso de auditoría realizado entre el 5 y 14 de julio de 2012, por la suma de $326.159.357, (iii) la presentación de la reclamación por la pérdida sufrida y (iv) la declaración por parte de la asegurada, que recibirá la suma de $226.159.357, absteniéndose de intentar, proseguir o coadyuvar toda acción o reclamación judicial o extrajudicial en contra de 44 Cfr. la sentencia del 11 de noviembre de 2021, Exp. 24432, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 45 Sentencia del 12 de agosto de 2021, Exp. 25152, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 46 Fl. 448 c.a. 47 Fls. 591 a 596 c.a. Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 la aseguradora relacionada con la ocurrencia del siniestro o la cuantificación de la pérdida sufrida48. • Documento nro.

GMC16090B sin fecha, suscrito por el Departamento Internacional – Ajustador Universal Insurance Services – Crawford Colombia Ltda., en el que se le recomienda a los aseguradores liquidar el reclamo por la suma de $226.159.35749, calculada así: Descripción: COP$ Valor de las mercancía hurtadas […] $326.159.357.oo Menos deducible $100.000.000.oo por toda y cada pérdida $100.000.000.oo Ajuste recomendado ($100% Neto Deducible) $226.159.357.oo • Informe fechado el 27 de junio de 2013, sobre la gestión encomendada al apoderado de G Y J FERRETERÍAS S.A., en el que se lee: «[…] Clase de Proceso: Denuncia Penal Fiscalía Quinta Seccional Quinta de Soledad Denunciante: G Y J Ferreterías S.A. Denunciados: […] Radicado: SPOA No. 087586001107201202799 Se adelantó visita al fiscal del caso […] El paso a seguir, es reorientar la investigación penal que se adelantó en el sentido de demostrar de forma documental, que existían unas mercancías, para ello debemos presentar los inventarios, las facturas de compra a los proveedores y esos documentos que son de naturaleza contable y que tienen pleno valor probatorio.

Establecida la preexistencia de los materiales, debemos presentar una ampliación de denuncia, alegando que los denunciados sí intervinieron en la sustracción, que los mismos tenían el deber de custodia sobre dichas mercancías, para configurar o bien una tipificación como hurto, abuso de confianza o incluso falsedad, por el método de sustracción de las mercancías. […]»50. • Informe fechado el 30 de septiembre de 2013, en el que el abogado de la sociedad indica que se procedió a ampliar la denuncia de la referencia, que coincide con la indicada anteriormente, y que esta se encuentra en trámite51. • Certificado del revisor fiscal de la empresa, en el que señaló:52 «3.2 Otras deducciones renglón 55.

En este renglón certifico que el valor de $324.789.231 es una pérdida real de inventarios y lo soporta el denuncio penal y los registros contables correspondientes. Certifico que la pérdida de inventarios por valor de $324.789.231 no aumentó el costo de ventas 48 Fl 597 a 599 c.a. 49 Fls. 601 a 601 c.a. 50 Fl. 519 c.a. 51 Fl. 518 c.a. 52 Fl. 589 a 590 c.a. Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 y fue tomado como deducción cuyo registro se encuentra en la cuenta PUC 531040.

Nuestro sistema es el de inventarios permanentes. Somos rigurosos en los controles, y por tanto en visitas de Auditoría fueron detectados, soportados por informes, y como tal se dieron de baja los ítems del kardex. Toda esta información ha sido debidamente cruzada contra sus registros contables y pruebas documentales por el equipo de la Revisoría Fiscal, para efectos de esta certificación. Esta pérdida de inventarios que estamos solicitando como deducción fue cancelada por el seguro en junio de 2013 y está incluida en la declaración de renta de 2013 que se va a presentar como un ingreso por recuperación de deducciones de periodos anteriores» [Se destaca].

Visto lo anterior, se tiene que, en este caso, está probado que la erogación guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, toda vez que las pérdidas por hurto se presentaron sobre los inventarios de G Y J FERRETERÍAS S.A. En cuanto a la necesidad, dicha erogación se justifica en la medida en que está probado en el expediente que las mercancías fueron hurtadas al contribuyente con la denuncia penal y si bien, no está acreditado el avance de dicho proceso, esa circunstancia no demerita que la expensa tenga relación de causalidad y sea necesaria para la empresa53, porque obedecen a hurtos que se presentaron en el desarrollo de la actividad productora de renta de la actora.

En lo que tiene que ver con el requisito de proporcionalidad, este también está acreditado toda vez que la solicitud de deducción por pérdidas de mercancías ascendió a la suma de $324.789.231 [certificada por el revisor fiscal], fue declarada en el renglón otras deducciones por la suma de $6.965.585.000 y no resulta desproporcionada frente a los ingresos brutos declarados en $534.344.100.000.

En consecuencia, conforme con las pruebas aportadas al expediente, procede la deducción por hurto de inventarios solicitada, pero por $324.789.231, por corresponder a la suma probada. En relación con la suma de $12.232.769 se mantiene el rechazo de la deducción, por no estar acreditada, pese a corresponderle a la parte actora asumir la carga probatoria.

Así las cosas, prospera parcialmente el recurso de apelación en lo que a este cargo se refiere. Sanción por inexactitud $208.179.000 En el recurso de apelación, la parte actora insistió en la improcedencia de la sanción por inexactitud por haberse configurado la diferencia de criterios. Para la Sala, le asiste razón al tribunal al considerar que la sociedad contribuyente incurrió en el hecho sancionable previsto en el artículo 647 del ET al incluir en su 53 En este sentido Cfr. la sentencia del 11 de noviembre de 2021, Exp. 24432, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 declaración de renta del año 2012 deducción de la que se derivó un mayor saldo a favor. A pesar de lo alegado por la demandante, esa inexactitud sancionable no se derivó de una diferencia de criterios, porque como lo ha expuesto la Sala, lo que impide la aplicación del artículo 647 del ET –antes y después de la reforma introducida por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016-, es el hecho que el declarante esté incurso en un error relativo al derecho aplicable, a la hora de autoliquidar el tributo.

No basta entonces, para exculpar, que se advierta en el caso la existencia de una mera diferencia de criterios entre los sujetos de la relación jurídica tributaria54. Comoquiera que se aceptaron las deducciones por Gastos deportivos y de recreación ($45.654.000), avalúos ($11.601.000) y pérdidas por hurto de inventario ($324.789.231), manteniéndose el rechazo de la suma de $12.232.769 en relación con este último concepto, lo procedente es recalcular la sanción por inexactitud, aplicando el principio de favorabilidad (tarifa 100%), cuestión que no fue apelada.

Teniendo en cuenta lo anterior, la liquidación del impuesto sobre la renta de la sociedad G Y J FERRETERÍAS S.A. por el año gravable 2012, incluida la sanción por inexactitud, corresponde a la siguiente liquidación: CONCEPTO LIQ. PRIVADA L.O.R. LIQ. C. de E. Efectivo, bancos, ctas, inv mobiliarias 8.976.585.000 8.976.585.000 8.976.585.000 Cuentas por cobrar clientes 97.288.171.000 97.288.171.000 97.288.171.000 Acciones y aportes 5.267.422.000 5.267.422.000 5.267.422.000 Inventarios 108.905.752.000 108.905.752.000 108.905.752.000 Activos fijos 73.079.306.000 73.079.306.000 73.079.306.000 Otros activos 2.123.878.000 2.123.878.000 2.123.878.000 Total patrimonio bruto 295.641.114.000 295.641.114.000 295.641.114.000 Pasivos 221.612.613.000 221.612.613.000 221.612.613.000 Total patrimonio líquido 74.028.501.000 74.028.501.000 74.028.501.000 Ingresos brutos operacionales 525.777.896.000 525.777.896.000 525.777.896.000 Ingresos brutos no operacionales 7.119.324.000 7.119.324.000 7.119.324.000 Interés y Rendimiento Financiero 1.446.880.000 1.446.880.000 1.446.880.000 Total ingresos brutos 534.344.100.000 534.344.100.000 534.344.100.000 Devoluciones, descuentos y rebajas 12.148.000 12.148.000 12.148.000 Ingresos no constitutivos de renta ni G.O. 1.489.014.000 1.489.014.000 1.489.014.000 Total ingresos netos 520.707.086.000 520.707.086.000 520.707.086.000 Costos de Venta (para sistema permanente) 459.582.112.000 459.582.112.000 459.582.112.000 Otros costos 136.453.000 136.453.000 136.453.000 Total costos 459.718.565.000 459.718.565.000 459.718.565.000 Gastos operacionales de administración 1.706.117.000 1.706.117.000 1.706.117.000 Gastos operacionales de ventas 35.644.724.000 35.587.469.000 35.644.724.000 Otras deducciones 6.965.585.000 6.628.563.000 6.953.352.000 Total deducciones 44.316.426.000 43.922.149.000 44.304.193.000 Renta líquida del ejercicio 16.672.095.000 17.066.372.000 16.684.328.000 Renta líquida 16.672.095.000 17.066.372.000 16.684.328.000 54 Sentencia del 11 de junio de 2020, Exp. 21640, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 Renta presuntiva 1.928.297.000 1.928.297.000 1.928.297.000 Renta líquida gravable 16.672.095.000 17.066.372.000 16.684.328.000 Ingresos por ganancias ocasionales 1.615.308.000 1.615.308.000 1.615.308.000 Costos y deducciones ganancias ocasionales 46.351.000 46.351.000 46.351.000 Ganancia ocasional gravable 1.568.957.000 1.568.957.000 1.568.957.000 Impuesto sobre renta gravable 5.501.791.000 5.631.903.000 5.505.828.000 Impuesto neto de renta 5.501.791.000 5.631.903.000 5.505.828.000 Impuesto de ganancias ocasionales 517.756.000 517.756.000 517.756.000 Total impuesto a cargo 6.019.547.000 6.149.659.000 6.023.584.000 Saldo a favor sin solicitud de devolución 6.626.753.000 6.626.753.000 6.626.753.000 Autorretenciones 14.716.057.000 14.716.057.000 14.716.057.000 Otros conceptos 97.603.000 97.603.000 97.603.000 Total retenciones año gravable 14.813.660.000 14.813.660.000 14.813.660.000 Sanciones 208.179.000 4.037.000 o Total saldo a favor 15.420.866.000 15.082.575.000 15.412.792.000 LIQUIDACIÓN DE SANCIONES Saldo a favor liquidación privada antes de sanciones 15.420.866.000 Saldo a favor C. de E. antes de sanciones 15.416.829.000 Base sanción por inexactitud 4.037.000 Tarifa: ET arts. 640 y 648 100% Sanción por inexactitud 4.037.000 En conclusión, se modificará el ordinal segundo de la sentencia de primera instancia, en tanto se concuerda con el tribunal en que procede la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, pero por las razones expuestas en esta providencia. A título de restablecimiento del derecho se determina el impuesto de renta a cargo de la contribuyente por el año 2012, de acuerdo con la liquidación adjunta a la presente sentencia. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, porque prosperó parcialmente el recurso de apelación y estas no se encuentran probadas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA 1. MODIFICAR el ordinal segundo de la sentencia del 10 de julio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, el cual queda así: Radicado: 25000-23-37-000-2015-02264-01 [25037] Demandante: G Y J FERRETERÍAS S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 SEGUNDO. FIJAR el impuesto sobre la renta a cargo de la sociedad G Y J FERRETERÍAS S.A. por el año gravable 2012, en la suma liquidada en la parte motiva de esta providencia. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. 3. RECONOCER personería para actuar como apoderada de la parte demandada a Nidya Yannett Montaño Hernández, en los términos y para los efectos del poder visible en el folio 193 del c.p. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO