Radicado: 25000-23-37-000-2020-00263-01 (29833) Demandante: Guillermo Ramírez Londoño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D C., veintiocho (28) de agosto de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2020-00263-01 (29833) Demandante: Guillermo Ramírez Londoño Demandada: DIAN Temas: Sanción por no declarar.
Responsabilidad subsidiaria. Autorretención CREE 2015-2. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 28 de noviembre de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió2: Primero. Negar las pretensiones de la demanda, según lo expuesto en la parte motiva.
Segundo. Sin condena en costas en esta instancia.
ANTECEDENTES Actuación administrativa El 17 de marzo de 2015, Andean Iron Corp. Sucursal Colombia presentó sin pago la declaración de autorretención de renta CREE 2015-2. Por otro lado, el 23 de diciembre de 2015, frente a esa compañía, la Superintendencia de Sociedades decretó apertura de proceso de liquidación judicial. Mediante emplazamiento para declarar 900037 del 22 de diciembre de 2017, la DIAN conminó la presentación y pago de la declaración omisa [dada la ineficacia de la presentada sin pago] y anunció la sanción por no declarar aplicable de mantenerse la omisión3.
Dicho acto se notificó tanto al liquidador, como al representante legal Guillermo Ramírez Londoño, demandante en este proceso. Previa respuesta de los emplazados4, con la Resolución 900061 del 14 de diciembre de 2018, la demandada impuso la sanción anunciada a la citada sociedad en liquidación y, determinó como responsable subsidiario a Guillermo Ramírez Londoño. Recurrido ese acto sancionatorio por el liquidador5 y el responsable subsidiario6, fue confirmado en reconsideración por la Resolución 009479 del 04 de diciembre de 2019. 1 SAMAI CE.
Índice 11. 2 SAMAI CE, Índice 2. ED_EXPEDIENTE_001PROCESONYR160021(.pdf) NroActua 2». pp.363 a 384. El magistrado Luis Antonio Rodríguez Montaño no suscribió la sentencia (ausente en comisión) 3 Por $472.046.000, equivalente al 10% de los costos y gastos de febrero de 2015. 4 Del 22 de enero de 2018. 5 El 13 de febrero de 2019. 6 El 15 de febrero de 2019.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00263-01 (29833) Demandante: Guillermo Ramírez Londoño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones7: Que son nulos los siguientes actos administrativos, proferidos por la dependencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN: La Resolución Sanción No. 900061 del 14 de diciembre de 2018, que fue proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, contra Andean Iron Corp.
Sucursal Colombia (Hoy En Liquidación Judicial) y como deudor subsidiario Guillermo Ramírez Londoño, mediante la cual se impone una sanción por no declarar, así como la Resolución No. 009479 de fecha 4 de diciembre de 2019 expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual se confirma la Resolución antes descrita.
A título de restablecimiento del derecho, se declare que el señor Guillermo Ramírez Londoño no es deudor subsidiario de la sociedad Andean Iron Corp. Sucursal Colombia (Hoy En Liquidación Judicial), y en consecuencia no debe a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ninguna suma de dinero y por lo tanto se encuentra a paz y salvo por el período gravable a que se refieren los actos demandados.
Invocó como vulnerados los artículos 88, 107, 572, 573, 647, 671, 683, 746 y 798 del ET (Estatuto Tributario); 264 de la Ley 223 de 1995; 29 y 50 de la Ley 1116 de 2006; 89 y 101 de la Ley 2010 de 2019, bajo el siguiente concepto de violación8: Adujo que, dentro de sus responsabilidades como representante legal principal de la sociedad sancionada no estaba cumplir con el deber de declarar, que competía al tercer suplente del representante legal de conformidad con lo previsto en el literal c) del artículo 572 del ET, como da cuenta el RUT del año 2015 y el acta de junta directiva del 29 de septiembre de 2014 donde consta esa delegación de funciones.
Por tal motivo no es responsable principal o subsidiario de la conducta sancionable que se le atribuye. No existe justificación para el cobro de autorretenciones del impuesto de renta CREE periodo 2 de 2015 comoquiera que se incluyó en la liquidación judicial de Andean Iron Corp. Sucursal Colombia [en adelante, Andean] junto con sanción por extemporaneidad -art. 641 ET- conceptos calificados como créditos de primera clase por el juez competente según la Ley 1116 de 2006.
Aparte que es contradictorio e incompatible sancionar por la misma obligación las conductas de extemporaneidad y no declarar. La demandada transgredió la normativa superior, el debido proceso, el espíritu de justicia, los derechos de defensa y de contradicción e incurrió en falsa motivación cuando optó por ignorar las objeciones y las pruebas solicitadas en la respuesta al emplazamiento para declarar.
La sanción impuesta a Andean es confiscatoria, pues las autorretenciones de CREE del periodo 2 de 2015 solo ascendían a $30.296.000, como se concilió en el trámite liquidatorio, circunstancia frente a la que, en su condición de obligado subsidiario, está en indefensión, en tanto no puede subsanar la omisión de declarar debatida porque tal potestad está radicada en el liquidador, quien tampoco puede disponer del patrimonio de la referida sociedad para cubrir obligaciones anteriores al inicio del proceso de liquidación. 7 SAMAI Tribunal, Índice 1. 8 Ibidem.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00263-01 (29833) Demandante: Guillermo Ramírez Londoño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Acorde con los artículos 89 de la Ley 1943 de 2018 y 101 de la Ley 2010 de 2019 es inoficioso el aforamiento de las declaraciones ineficaces, que son título suficiente para el cobro coactivo de la obligación [modificación del inc. 5, art. 580 ET], de modo que, por favorabilidad, la sanción por no declarar debatida debe levantarse.
Y aunque la declaración de autorretención de CREE en comento se presentó sin pago, es lo cierto que no se descontó su valor de la declaración CREE del año 2015 y su pago tendrá lugar a instancia del procedimiento de liquidación forzosa. Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda9. Expresó que por regla general -art. 572 ET- los representantes legales son los responsables de cumplir los deberes formales en materia fiscal y, por excepción, dicho deber puede delegarse en otro funcionario a condición de constar en los estatutos sociales dotados de publicidad mediante registro en la Cámara de Comercio -arts. 117 y 196 C. Co.-, lo cual no es suplido por el RUT.
Así, consultado el certificado de existencia y representación legal de Andean se advirtió que los representantes legales -principal y suplentes- contaban con plenas facultades, sin distinción alguna que exonerara al demandante de la obligación de declarar, y en el acta de junta directiva del 29 de septiembre de 2014 no consta delegación de los deberes formales en uno de los suplentes u otro funcionario.
Era deber de la administración proferir los actos sancionatorios acusados porque para el año 2015 la declaración de autorretención sin pago tan solo podía considerarse ineficaz, no como un título ejecutivo, lo cual se habilitó a partir del año 2019. Los actos sancionatorios son los títulos ejecutivos para el cobro en cabeza de los responsables subsidiarios en caso de que la masa patrimonial del obligado principal sea insuficiente.
La inclusión en la liquidación judicial de la aludida autorretención se relaciona con el obligado principal, pero no con el responsable subsidiario frente a su omisión de presentar y pagar de la declaración garantizando el flujo constante de recursos a la Nación, por lo demás, no admite confusión que son distintas las acreencias calificadas -como condicionales y contingentes- en la liquidación -tributo y sanción por extemporaneidad- y las surgidas después de iniciado ese procedimiento liquidatorio -sanción por no declarar-.
No se vulneró el debido proceso y el derecho de defensa del actor, ni existe falsa motivación en los actos enjuiciados, pues los medios de prueba que solicitó se practicaron, analizaron e incorporaron a la actuación administrativa, al punto que permitieron establecer que no tuvo lugar la aducida delegación de responsabilidades. Así, la gestión activa de la administración llevó a esclarecer la verdad sobre lo expuesto por el demandante.
En este asunto no opera el principio de favorabilidad porque el artículo 580-1 del ET no es una norma sancionatoria y el artículo 643 ibidem no fue modificado, así, los artículos 89 de la Ley 1943 de 2018 y 101 de la Ley 2010 de 2019 no aluden a una sanción menos gravosa, sino que se ocupan de un aspecto procesal cuya aplicabilidad se dio en el periodo fiscal siguiente.
Con motivo de la presentación posterior de la declaración anual del impuesto de renta CREE la administración no puede desconocer el principio de legalidad, la relación de causalidad entre la omisión de declarar, el proceso de aforo y el sancionatorio, y que el aspecto sustancial determinante de las retenciones consiste en la efectividad y eficiencia del recaudo que permite la materialización de las políticas públicas y los fines de Estado, tampoco otorgar un trato preferente al autorretenedor que omitió su deber generando incentivos de incumplimiento de las obligaciones tributarias.
Y no procede condenar en costas a la demandada porque los actos demandados y el proceder de la entidad se ajustaron a derecho. 9 SAMAI Tribunal, Índice 14. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00263-01 (29833) Demandante: Guillermo Ramírez Londoño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Sentencia apelada El Tribunal negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas10, al concluir que el demandante tenía la calidad de responsable subsidiario en los términos del artículo 573 del ET, por la omisión en la presentación de la declaración de autorretención de CREE periodo 2 de 2015, toda vez que, valorados los elementos probatorios, no acreditó la delegación de funciones en el tercer suplente del representante legal.
La inclusión en el proceso liquidatorio del crédito por las retenciones adeudadas y la sanción por extemporaneidad se hizo con carácter «condicional» debido a que estos conceptos estaban sujetos a la confirmación de la sanción por no declarar, de la que tuvo conocimiento el liquidador y el responsable subsidiario antes de la finalización de la liquidación, por lo que, también pudieron haberla incluido en dicho trámite, conservando la DIAN su competencia para adelantar el procedimiento sancionatorio.
Además, no se acreditó la imposición concomitante de la sanción por extemporaneidad. No existe falsa motivación en los actos acusados ni se vulneró el debido proceso del actor visto que las pruebas solicitadas fueron tenidas en cuenta, al punto de concluirse que no acreditaban la aducida delegación de funciones, aunado a que en ellos consta la valoración de los argumentos propuestos por el ahora demandante, que no desvirtuaron los hallazgos de la administración. La sanción por no declarar no es confiscatoria en la medida que se aplicó acorde con el artículo 643 del ET.
El principio de favorabilidad no tiene cabida en este asunto en tanto lo dispuesto en los artículos 89 de la Ley 1943 de 2018 y 101 de la Ley 2010 de 2019 atañe a la facultad de cobro coactivo, que no a la exoneración de la conducta omisiva sancionada. Y que el proceso recae sobre la referida sanción con la responsabilidad subsidiaria del representante legal, por lo que el reconocimiento dentro del trámite de liquidación judicial del valor de las declaraciones no conlleva entender satisfecha la obligación que originó los actos demandados.
Finalmente, no condenó en costas al no estar probada su causación. Recurso de apelación El demandante apeló la decisión del a quo11, a cuyo efecto indicó que lo decidido por el tribunal «no corresponde a la realidad jurídica de los asuntos alegados en la demanda presentada ante …, que reiteramos en la presente instancia, y que por economía procesal y buscando claridad y brevedad del presente escrito de apelación, omitiremos trascribir».
Luego señaló que «sobre el análisis realizado por el Honorable Tribunal …, planteamos los siguientes cargos que hacen relación al incompleto y equivocado análisis de los aspectos legales, fácticos y probatorios», e insistió en que: i) no era el obligado a cumplir el deber formal de declarar porque esa función se delegó al tercer suplente del representante legal, como da cuenta el RUT de Andean para el año 2015 y el hecho que ese funcionario asignó su propio usuario, contraseña y firma digital en el sistema MUISCA; y, ii) en el trámite liquidatorio de la compañía se calificaron el crédito por las autorretenciones de CREE periodo 2 de 2015 y la consiguiente sanción por extemporaneidad, que no la sanción por no declarar debatida, situación contradictoria tratándose de penalidades diferentes, en especial porque la inclusión en la liquidación de la sanción por extemporaneidad implicaría que la demandada reconoció tal declaración. 10 SAMAI Tribunal, Índice 27. 11 SAMAI Tribunal, Índice 30.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00263-01 (29833) Demandante: Guillermo Ramírez Londoño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Pronunciamientos finales La demandada destacó que la actora no controvirtió la sentencia impugnada, sino que se limitó a reiterar lo expuesto en la demanda.
Insistió en el sustento de su contestación y lo aducido en primera instancia12. La demandante y el ministerio público guardaron silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos administrativos acusados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por el demandante -apelante único-, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas.
En concreto, corresponde determinar si se configura la responsabilidad subsidiaria del actor respecto de las autorretenciones de renta CREE 2015-2, así como la procedencia de la sanción por no declarar impuesta por ese mismo concepto, en relación con los créditos incluidos en el proceso liquidatorio de la sociedad. Previamente, se precisa que el estudio de apelación se restringirá a los señalados cargos, porque aun cuando en su recurso el actor manifiesta reiterar los argumentos de la demanda absteniéndose de trascribirlos por economía procesal, en línea con la normativa y el precedente que se reiterará, esta no es razón válida para desconocer los presupuestos procesales previstos en la ley.
Ello porque, acorde con el artículo 320 del CGP, el recurso de apelación tiene por objeto que «el superior examine la cuestión decidida, únicamente en relación con los reparos concretos formulados por el apelante, para que el superior revoque o reforme la decisión», con lo cual, en el recurrente recae la carga argumentativa de la apelación, a cuyo efecto debe expresar los reparos precisos frente a la sentencia de primera instancia a fin de que el superior pueda pronunciarse y resolver si confirma, modifica o revoca la decisión impugnada, aunado a que el incumplimiento de dicho deber apareja la vulneración de las garantías de la contraparte.
Lo anterior, incluso, fue objeto de censura por la demandada en su pronunciamiento sobre la apelación, al manifestar que tal recurso no presenta reparos concretos contra la decisión del tribunal. Así las cosas, sobre los aspectos que el apelante sólo anuncia que reitera la demanda, incumpliendo la obligación procesal señalada, igualmente acorde con tal precedente, el recurso no tiene vocación de prosperidad.
Para resolver la controversia se reiterará en lo pertinente el criterio de decisión expuesto por la Sección en la sentencia del 20 de septiembre de 2024 (exp. 27856, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello), en un asunto con identidad fáctica y jurídica, entre las mismas partes, sobre la sanción por no declarar las autorretenciones de renta CREE 2015-513.
Análisis del caso concreto 2- En relación con el problema jurídico atinente a la responsabilidad subsidiaria se tiene que la DIAN indicó que acorde con los artículos 572, 573 y 798 del ET, era procedente que en el proceso sancionatorio se vinculara como responsable subsidiario a Guillermo Ramírez Londoño, por tener la calidad de representante legal de la sociedad en el año en que ocurrió la omisión de declarar la autorretención del impuesto de renta CREE del periodo 2 del año 2015. 12 SAMAI CE, Índice 11. 13 En igual sentido, frente a las mismas partes, las sentencias del 20 de junio de 2024 (exp. 28079, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); del 26 de junio, 25 de julio y 12 de diciembre de 2024 (exps. 28333, 28529 y 28917, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello), relativas a sanciones por no declarar autorretenciones de renta CREE de periodos del año 2015.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00263-01 (29833) Demandante: Guillermo Ramírez Londoño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 El demandante adujo que no era responsable de cumplir las obligaciones fiscales formales de Andean porque ese deber se delegó al tercer suplente del representante legal, como da cuenta el RUT de la sociedad y el hecho de que ese delegado asignara su usuario, contraseña y firma digital en el sistema MUISCA para presentar las declaraciones.
Al respecto, se debe indicar que, en principio, la responsabilidad de la obligación tributaria, así como la consecuencia de su incumplimiento, recae en forma directa sobre el obligado principal, no obstante, en algunos casos se extiende su ámbito a algunas personas que detentan determinadas calidades, de manera subsidiaria o solidaria, según lo señalado expresamente por la ley.
A diferencia de la responsabilidad solidaria, en la subsidiaria no se puede elegir libremente a quien requerir, sino que exige que la DIAN reclame primero la deuda al obligado principal. Así, el subsidiario responde sólo si el principal no lo hace. Para el caso de los sujetos obligados a cumplir deberes formales a cargo de los contribuyentes, responsables o agentes de retención, los artículos 573 y 798 del ET establecen una responsabilidad subsidiaria ante el incumplimiento de ese deber, como ocurre con los representantes expresamente señalados en el artículo 572 ibidem, dentro de los cuales se encuentran comprendidos en el literal c) «los representantes legales, por las personas jurídicas y sociedades de hecho».
En esta última norma, además, se prevé la posibilidad de delegar el cumplimiento de los deberes formales en otros funcionarios de las empresas, para lo cual exige que «se deberá informar de tal hecho a la administración de Impuestos y Aduanas correspondiente». Al efecto, en el expediente obran las siguientes pruebas: i) Declaración de autorretención de CREE del período 2 de 2015, cuyo plazo de presentación se cumplía el 17 de marzo de 2015 [Decreto 2623 de 2014, art. 36]. ii) Certificado «histórico de nombramiento de representante legal» del 04 de agosto de 2017, expedido por la Cámara y Comercio14.
En dicho documento, se señala que, por Acta del 29 de septiembre de 2014, se nombró a Guillermo Ramírez Londoño como representante legal de la sociedad Andean. Igualmente se indica que, por acta del 20 de mayo de 2015, se reiteró al actor como representante legal y se nombraron dos suplentes de éste. También, se informa que el 05 de octubre de 2015, fue nombrado otro representante legal de la sociedad, y que mediante auto del 23 de diciembre de 2015 se dio apertura del proceso de liquidación judicial de la sociedad. iii) RUT de la sociedad Andean del 02 de abril de 201515, en donde figura en la casilla 98 «Representación», el actor con el «código 18 representante legal principal» desde el 29 de septiembre de 2014, y se relaciona, además, tres personas más con el «código 19 representante legal suplente».
Además, se anota que en los restantes documentos: RUT y certificados de representación legal de la sociedad, que fueron aportados al expediente16, no obra anotación sobre delegación de deberes formales. (iv) RUT del actor, en donde se señala dentro de sus responsabilidades el código 22 «Obligado a cumplir deberes formales a nombre de terceros»17.
De acuerdo con las pruebas relacionadas, se encuentra que el actor ostentaba el cargo de representante legal principal de la sociedad para la época en que se debía dar cumplimiento a la obligación de declarar las autorretenciones, y contrario a lo señalado en su apelación, en el expediente no está acreditado que ese deber formal hubiere sido delegado a uno de sus suplentes. 14 SAMAI Tribunal, Índice 13.
Caa.1. pp. 31 a 36. 15 SAMAI Tribunal, Índice 13. Caa.2. pp. 79-82. 16 SAMAI Tribunal, Índice 13. Caa.1. pp. 5, 17 y, 19 a 22. Caa.2. pp. 10 a 12, 75 a 86 y, 89 a 108. Caa.3. pp. 48 a 51, y, 62 a 84. 17 SAMAI Tribunal, Índice 13. Caa.1. p. 11. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00263-01 (29833) Demandante: Guillermo Ramírez Londoño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 No es cierto que la aducida delegación conste en el RUT de Andean, lo que informa ese documento es que Guillermo Ramírez Londoño era su representante legal principal y en tal condición tenía a su cargo el cumplimiento de los deberes legales de la compañía, entre ellos, la presentación de las declaraciones tributarias.
Lo que ratifica el RUT del actor al constar como una de sus responsabilidades el cumplir deberes formales a nombre de terceros. En igual sentido, se halló que a los suplentes del representante legal no se les asignó el código de representación «13. Funcionario delegado para cumplir deberes formales», dispuesto para efectos de la delegación alegada por el actor, lo cual desvirtúa que alguna de estas personas tuviera a su cargo el cumplimiento de los deberes formales de Andean, motivo por el cual solo podían actuar ante la ausencia absoluta del representante legal principal, que no es el caso.
Por lo demás, no existe prueba sobre que a la DIAN se hubiera avisado por otro medio la aducida delegación para la presentación de las declaraciones, como lo exige el literal c) del artículo 572 del ET, lo que, incluso, la demandada desconoce en forma expresa. Tampoco se tiene prueba de la afirmación atinente a que uno de los suplentes asignó su propio usuario y contraseña en el sistema el MUISCA para cumplir los deberes formales de la compañía, no obstante, con independencia de la ocurrencia de tal hecho, la responsabilidad de los deberes formales continúa en cabeza del representante legal principal mientras la misma no se delegue según la normativa tributaria.
Y es que, a quien correspondía probar que el cumplimiento de los deberes formales de Andean radicaba en un tercero, era al demandante, según lo previsto en el artículo 167 del CGP y lo precisado por esta Sección18, dinámica incumplida por el actor. De manera que, como se concluyó en la jurisprudencia que se reitera, el actor se encuentra en el supuesto de hecho previsto en el artículo 573 del ET, toda vez que en su calidad de representante legal no cumplió con el deber de presentar la declaración tributaria del ente societario por las autorretenciones de CREE del periodo 2 del año 2015.
En consecuencia, como se reclamó la obligación del deudor principal y se vinculó al responsable subsidiario desde el emplazamiento para declarar19, resulta procedente atribuirle una responsabilidad subsidiaria al demandante. No prospera el cargo. 3- En torno al segundo problema jurídico relativo a la procedencia de la sanción por no declarar en relación con los créditos incluidos en el proceso liquidatorio de la sociedad, el actor apelante censura contradictorio que en el escrito de objeción de créditos de la DIAN, aceptado en el acta de conciliación del proceso concursal, además del crédito por las autorretenciones del período 2 del año 2015, se incluya el relativo a una sanción por extemporaneidad, y no la sanción por no declarar impuesta en los actos demandados, pese a tratarse de penalidades por infracciones diferentes.
Agregó que, la administración reconoce la presentación de la mencionada declaración cuando solicitó como crédito la sanción por extemporaneidad. Por su parte, la DIAN sostiene que en el escrito de objeciones y en el acta de conciliación se incluyó el crédito correspondiente al valor de la declaración presentada sin pago, los cuales se graduaron como condicionales y contingentes, y que debido a que la sanción por no declarar se profirió con posterioridad a la expedición de aquellos documentos, esta corresponde a un gasto de administración de la sociedad en liquidación. 18 Entre otras, las sentencias del 20 de junio de 2024 (exp. 28079, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); del 26 de junio, 25 de julio y 12 de diciembre de 2024 (exps. 28333, 28529 y 28917, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello), relativas a sanciones por no declarar autorretenciones de renta CREE de periodos del año 2015. 19 SAMAI Tribunal, Índice 13.
Caa.2. pp. 16 a 29. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00263-01 (29833) Demandante: Guillermo Ramírez Londoño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Para resolver, en línea con el criterio jurisprudencial que se reitera, es relevante destacar que la Ley 1116 de 2006, establece el régimen de insolvencia empresarial y regula como uno de sus mecanismos el proceso de liquidación judicial.
En términos generales, este proceso inicia con una providencia de apertura, mediante la cual se dispone sobre el nombramiento del liquidador, el decreto de medidas cautelares, y el término que tienen los acreedores para presentar sus créditos. Al liquidador corresponde la elaboración del inventario de los activos del deudor, que entrega al juez concursal para que corra traslado del mismo.
Trascurrido el plazo establecido para los acreedores, el liquidador debe realizar el proyecto de graduación, calificación de créditos y derechos de voto, y remitirlo al juez concursal, el cual correrá traslado y emitirá un auto que reconozca el proyecto en caso de no haber objeciones. Pero si estas se presentan, el juez ordenará su traslado a los acreedores, luego dispondrá de un término para provocar la conciliación, y finalmente, decidirá sobre las objeciones para determinar la graduación y calificación de créditos y derechos de voto [arts. 29, 30, 48 y 53].
Posteriormente, el liquidador procede a enajenar los activos y realiza el acuerdo de adjudicación de los bienes, el cual está sujeto a aprobación de los acreedores, y debe ser remitido al juez concursal para que se pronuncie sobre el mismo mediante una providencia [arts. 57 y 59]. El proceso de liquidación judicial termina con la ejecutoria de la providencia de adjudicación, que una vez inscrita en el registro mercantil «la anotación indicada extinguirá la persona jurídica de la deudora» [art. 63].
Sin perjuicio de lo anterior, debe tenerse en cuenta que «las obligaciones causadas con posterioridad a la fecha de inicio del proceso de insolvencia son gastos de administración y tendrán preferencia en su pago sobre aquellas objeto del acuerdo de reorganización o del proceso de liquidación judicial, y según sea el caso, y podrán exigirse coactivamente su cobro» [art. 71].
En concordancia con lo anterior, el artículo 846 del ET establece que, en los procesos de liquidación judicial, el juez o funcionario informará a la DIAN para que «se haga parte en el proceso y haga valer las deudas fiscales de plazo vencido, y las que surjan hasta el momento de la liquidación o terminación del respectivo proceso». El artículo 848 ibidem prescribe, que independientemente de que la administración remita la liquidación de los impuestos, anticipos retenciones, sanciones e intereses a cargo del deudor «el juez, funcionario o liquidador podrá continuar el proceso o diligencia, sin perjuicio de hacer valer las deudas fiscales u obligaciones tributarias pendientes, que se conozcan o deriven de dicho proceso y de las que se hagan valer antes de la respectiva sentencia, aprobación, liquidación u homologación».
(Se destaca). De manera que, durante el trámite del proceso de liquidación judicial, específicamente en la etapa de calificación y graduación de créditos, la DIAN debe reclamar los créditos fiscales, así como también el liquidador tiene la obligación de incluir todos aquellos de los que tenga conocimiento. No obstante, la entidad fiscal, además, tiene la posibilidad de exigir todas aquellas deudas que surjan después de la apertura del proceso y antes de la liquidación de la sociedad, las cuales serán tratadas como gastos de administración, y podrán exigirse coactivamente su cobro.
Acorde con lo anterior, se procede analizar el acervo probatorio que obra en el expediente: Radicado: 25000-23-37-000-2020-00263-01 (29833) Demandante: Guillermo Ramírez Londoño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 i) Proceso liquidatorio - Escrito de «objeciones al proyecto de graduación y calificación de créditos y determinación derechos de voto» presentado por la DIAN, y radicado ante la Superintendencia de sociedades el 01 de junio de 2017, en el que se indicó que20: OBJECIONES ( ) Segunda: En el proyecto fueron relacionadas como obligaciones condicionadas por el concepto retención en la fuente los periodos 1, 2, 3, 4, 5, 8, 9, 10 del año 2015 y retención CREE año 2015 periodos 1 al 9 de los cuales se omitieron reconocer los valores de intereses y sanciones; como prueba de las deudas, allegó certificación la que según el artículo 828 del E.T., presta mérito ejecutivo (…) Por lo expuesto solicito que los valores de intereses y sanciones de estas obligaciones sean reconocidos así: Los intereses como créditos postergados y las sanciones como créditos ciertos de primera clase fiscal. - Al escrito de objeciones, anexó certificación de liquidación de obligaciones tributarias de la sociedad21, del 01 de junio de 2017, emitida por la División de Gestión Cobranzas - DIAN, en donde se indicó: CONCEPTO TITULO FECHA AÑO-P IMPUESTO SANCIÓN INTERESES TOTAL (…) Retención en la fuente CREE 3602608758232 17/03/2015 2015-P2 30.296.000 30.296.000 6.739.000 67.331.000 - Acta de conciliación del 27 de junio de 2017, suscrita entre la DIAN y el liquidador de la sociedad, en la que se estableció lo siguiente22:
ANTECEDENTES Que mediante Auto 400-017414 del 23 de diciembre de 2015, se decretó la apertura del proceso de liquidación judicial de Andean Iron Corp. Sucursal Colombia En Liquidación Judicial domiciliada en el Municipio de Cajicá, con NIT 900.435.346-5. Que el Liquidador mediante radicaciones 2016-01-349774 del 22 de junio de 2016 y 2017- 01- 146468 del 29 de marzo presentó el proyecto de graduación y calificación de créditos y el proyecto determinación de derechos de voto y con radicaciones 2017-01-146465 del 29 de marzo y 2017-01-280336 del 18 de mayo de 2017 presentó el inventario valorado.
La DIAN, por intermedio de su comisionada objetó el proyecto de graduación y calificación de créditos y el proyecto de determinación de derechos de voto. Que el liquidador descorrió la objeción presentada por la comisionada de la DIAN.
CONSIDERANDO
( ) El crédito de la Dian fue calificado y graduado como condicionales, atendiendo la solicitud de reconocimiento y presentación de créditos inicialmente allegada por la DIAN mediante oficio 1131201244-0307 del 22 de febrero de 2016 y radicado bajo el número 2016 - 01.074199 del 23 de febrero de 2016. ( ) En relación con los valores correspondientes a la retención en la fuente, se confrontaron los valores señalados en la certificación emitida por la DIAN y se retiraron los valores correspondientes a las declaraciones presentadas y pagadas.
Los intereses se consideran como créditos legalmente postergados de conformidad con lo señalado en el artículo 69 de la ley 1116 de 2006. ( ) ACUERDAN: 20 SAMAI Tribunal, Índice 13. Caa.2. pp. 54 a 57. 21 SAMAI Tribunal, Índice 13. Caa.2. p. 58. 22 SAMAI Tribunal, Índice 13. Caa.2. pp. 36 a 39. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00263-01 (29833) Demandante: Guillermo Ramírez Londoño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Primero: Créditos de primera clase fiscales CLASE CRED. ART. 31 LEY 1116 DE 2006 No. CRED. NIT/CC ACREEDOR VR.
PRESENTADO VR. RECONOCIDO DERECHOS DE VOTO % (…) Fiscal SS-33 OF78 800197268 DIAN-RTE FUENTE CREE 2015-P2 60.592.000 60.592.000 64.530.480,00 0.17% - RUT de la sociedad del 08 de octubre de 2015 en el que se observa que se encuentra activa23, también los del 12 de marzo de 2016, 21 de diciembre de 2017 y 19 de septiembre de 2019, que informan «Andean Iron Corp.
Sucursal Colombia - En Liquidación Judicial»24. - Certificados de existencia y representación legal de Andean del 11 de agosto de 2016, 04 de agosto de 2017 y 30 de enero de 202025, donde consta que: i) por auto del 23 de diciembre de 2015 la Superintendencia de Sociedades resolvió decretar la apertura del proceso de liquidación judicial; y, ii) el 15 de abril de 2016 dicha entidad nombró al liquidador de la sociedad.
En estos documentos no se informa que la sociedad estuviera liquidada. ii) Proceso sancionatorio - El 22 de diciembre de 2017, la DIAN emitió el emplazamiento para declarar 90003726, respecto de las autorretenciones del período 2 de 2015, en el que informó que, en caso de no cumplirse dicha obligación formal, sería impuesta la sanción por no declarar en la suma de $472.046.000 (correspondiente al 10% de costos y gastos del periodo omitido).
Este acto fue notificado al liquidador en representación de la sociedad, y al demandante en calidad de deudor subsidiario de la sociedad. - El actor y el liquidador de la sociedad presentaron respuesta al anterior emplazamiento27. - El 14 de diciembre de 2018, la DIAN profirió la Resolución Sanción 900061, por medio de la cual penalizó a la sociedad por su omisión en la declaración de autorretención en la fuente CREE del periodo 2 de 2015, la cual fue notificada al liquidador de la sociedad y al actor.
En este acto se indicó que28: «[s]i bien es cierto existe un proyecto de graduación y calificación de acreencias que aún no ha sido aprobado por un juez concursal en los términos perentorios que la norma exige (procedimiento judicial de liquidación) ni han sido calificadas ni graduadas los créditos adeudados por la sociedad, solo están graduados como créditos condicionales». - Contra el acto sancionatorio anterior, el liquidador y el actor presentaron los correspondientes recursos de reconsideración29. - El 04 de diciembre de 2019, la DIAN expidió la Resolución 009479, que resolvió los recursos de reconsideración30.
En este acto se señaló que: Se evidencia entonces que la DIAN se hizo parte en la liquidación de la sociedad, presentando un crédito correspondiente al valor de la declaración presentada sin pago de autorretención - CREE del periodo 2 del año 2015 (graduados estos créditos como condicionales y contingentes), pero no respecto a la sanción por no declarar que hoy se discute por ser agente de retención omiso en esa obligación formal, de la cual hasta ahora no se ha constituido el título ejecutivo mediante un acto administrativo declarativo para que sea cobrable, en la medida que no se encuentra en firme la resolución sanción recurrida.
(…) De otra parte, la sanción por no declarar surge después de iniciado el proceso de liquidación judicial, porque la resolución que la impone y que es el motivo de controversia (título ejecutivo que todavía no está en firme) fue expedida el 14 de diciembre de 2018, hecho que se convierte además en un gasto de administración de la sociedad en liquidación. ( ) 23 SAMAI Tribunal, Índice 13.
Caa.2. pp. 79 a 82. 24 SAMAI Tribunal, Índice 13. Caa.2. pp. 89 a 92 y 93 a 96. Caa.3. pp. 83 y 84. 25 SAMAI Tribunal, Índice 13. Caa.1. pp. 19 a 21 y 33 a 38. Caa.3. pp. 47 a 51. 26 SAMAI Tribunal, Índice 13. Caa.2. pp. 16 a 29. 27 SAMAI Tribunal, Índice 13. Caa.2. pp. 43 a 53 y 32 a 35. 28 SAMAI Tribunal, Índice 13. Caa.2. pp. 110 a 131.
Pág.13 29 SAMAI Tribunal, Índice 13. Caa.3. pp. 2 a 22 y 24 a 46. 30 SAMAI Tribunal, Índice 13. Caa.3. pp. 85 a 113. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00263-01 (29833) Demandante: Guillermo Ramírez Londoño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 El hecho de que hubiesen entrado como créditos condicionados los valores de la retención en la fuente, la sanción de extemporaneidad y los intereses, no es supuesto para deslegitimar la sanción impuesta por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, en la medida que el agente retenedor al no cumplir con su obligación tributaria quedó inmerso en la conducta irregular de no declarar y la Ley previó una sanción para ello.
Adicionalmente, se reitera que el proceso de determinación del tributo, y el proceso sancionatorio son distintos e independientes. Con todo lo anterior, es claro que la administración no está desconociendo de manera unilateral la conciliación suscrita dentro del proceso judicial como lo sostienen los recurrentes, pues la obligación que aquí se discute, es decir la sanción por no declarar, no ha sido motivo de conciliación dentro del proceso de liquidación. De lo expuesto, en línea con el precedente, se evidencia que, en el escrito de objeciones y en el acta de conciliación, en relación con la deuda fiscal por las autorretenciones CREE del periodo 2 de 2015, se incluyó un crédito por sanciones, lo que encuentra explicación en que por virtud del proceso sancionatorio que se deriva del incumplimiento de dicha obligación tributaria se podía generar una sanción por extemporaneidad o una sanción por no declarar, dependiendo de que el actor presentara o no la declaración tributaria con ocasión del emplazamiento para declarar.
Por esa razón, tanto en las objeciones como en el acta de conciliación, el crédito por las autorretenciones y su sanción fue reconocido como condicional, que según el artículo 245 del Código de Comercio «Cuando haya obligaciones condicionales se hará una reserva adecuada en poder de los liquidadores para atender dichas obligaciones si llegaren a hacerse exigibles» y en los términos del artículo 25 de la Ley 1116 de 2006, «los créditos litigiosos y las acreencias condicionales, quedarán sujetos a los términos previstos en el acuerdo, en condiciones iguales a los de su misma clase y prelación legal, así como a las resultas correspondientes al cumplimiento de la condición o de la sentencia o laudo respectivo.
En el entretanto, el deudor constituirá una provisión contable para atender su pago», de lo cual se infiere que se trata de obligaciones cuya exigibilidad depende de hechos futuros, es decir, de una eventual contingencia, como una condición, o la expedición de un acto administrativo o jurisdiccional debidamente ejecutoriado, por lo que se debe constituir una provisión contable para atender su pago, en caso de que se hagan exigibles.
De manera que, la DIAN incluyó como un «crédito condicional» el derivado de la deuda fiscal por la declaración ineficaz de las aludidas retenciones, cuya exigibilidad estaba sujeta a las resultas del procedimiento sancionador tributario, que, en este caso, culminó con la expedición y confirmación de la sanción por no declarar, debido a que la sociedad hizo caso omiso al emplazamiento.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que, como se expone en las pruebas reseñadas, los actos que imponen la sanción por no declarar fueron notificados al liquidador como representante de la sociedad en el proceso de liquidación judicial y al actor como responsable subsidiario, por lo que éstos tuvieron pleno conocimiento de la existencia de la deuda fiscal, y actuaron en el procedimiento sancionador presentando las respuestas y recursos respectivos.
Además, se advierte que, en esas actuaciones, y en general, dentro del expediente administrativo, el liquidador no manifestó que hubiere finalizado el proceso de liquidación judicial, esto es, que la sociedad estuviera liquidada. Con todo, se encuentra que además de que la obligación derivada de las autorretenciones fue incluida dentro del proceso judicial como un crédito contingente, el liquidador tuvo conocimiento de la existencia de los actos definitivos que imponen la sanción por no declarar, antes de la liquidación de la sociedad y, por tanto, éste debía hacerlas valer dentro de las acreencias fiscales.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00263-01 (29833) Demandante: Guillermo Ramírez Londoño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Como lo advirtió el precedente judicial, expediente 28079, que se reitera, si bien para la fecha en la que la DIAN concurrió al proceso liquidatorio no se había emitido el emplazamiento para declarar, «la entidad conservaba competencia para iniciar y culminar el trámite sancionatorio y, posteriormente, solicitar la provisión de sumas para cubrir el monto de la sanción por no declarar antes de la liquidación definitiva de la sociedad».
Al efecto se observa que, aunque el actor allegó el escrito de objeciones y el acta de conciliación, no aportó la providencia del juez concursal con la que finaliza la etapa de graduación y calificación de los créditos, como tampoco existe certeza de la fecha de la misma, solo que no había sido proferida cuando se expidió la resolución sanción por no declarar, como informa dicho acto.
Con fundamento en el artículo 846 del ET, esta Sección31 ha señalado que la DIAN puede intervenir para incluir el gasto de administración correspondiente a una sanción, hasta el momento de liquidación o terminación del respectivo proceso. Esto, sin perjuicio de la acción de cobro coactivo administrativo. En concordancia con lo anterior, el artículo 71 de la Ley 1116 de 2006, prevé que las obligaciones causadas con posterioridad a la fecha de inicio del proceso de liquidación judicial, como es el caso de la impuesta en la resolución sanción por no declarar, constituyen gastos de administración, y tienen preferencia en su pago sobre aquellas que son objeto del proceso de liquidación judicial, de manera que, podrá exigirse coactivamente su cobro.
En esas condiciones, dado que las resoluciones que imponen la sanción por no declarar fueron notificadas al liquidador y al actor durante la vigencia del proceso liquidatorio, esa deuda debía incluirse dentro de las acreencias, ya sea como un crédito fiscal, antes del auto que aprueba la calificación de créditos, o en caso contrario, como un gasto de administración. Así, acorde con el precedente que se reitera, en tanto se reclamó la obligación del deudor principal dentro del proceso de liquidación judicial y se vinculó a Guillermo Ramírez Londoño desde el inicio de la actuación sancionatoria, resulta procedente atribuirle responsabilidad subsidiaria al actor.
Además, como se concluyó en el fallo proferido en el referido expediente 28079, «no existen supuestos de hecho que permitan determinar que la DIAN impuso sanción por extemporaneidad al tiempo que sanción por no declarar, porque para que proceda la imposición de sanción por extemporaneidad debe partirse de la presentación válida de la declaración de retención en la fuente, lo que no ocurrió, pues la declaración presentada sin pago no produjo efectos.” y “En todo caso, la DIAN bien podía solicitar el pago de las retenciones adeudadas con sus correspondientes intereses ante el liquidador, sin que ello le impidiese adelantar el trámite sancionatorio, en tanto persiguen dos obligaciones distintas, derivadas de la omisión en la declaración de las retenciones en la fuente.» Corolario de lo expuesto, no son de recibo los argumentos del recurso de apelación relativos a la contradicción en la determinación de la sanción y el reconocimiento de la presentación de la declaración. En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada.
Conclusión 4- Por lo razonado en precedencia se establece que, en este caso, como lo concluyó el tribunal y acorde con el precedente de la Sección, el actor no desvirtúo su condición de responsable subsidiario de la sanción por no declarar las autorretenciones del impuesto de renta CREE 2015-2 y la inclusión en el trámite liquidatorio del crédito fiscal por dichas autorretenciones no impedía que la DIAN adelantara el proceso sancionador por la omisión de esa declaración y pago, al que oportunamente se vinculó al demandante, aunado a que no se acreditó la imposición concomitante de la sanción por extemporaneidad. 31 Sentencia del 19 de julio de 2017 (exp. 24575, CP: Milton Chaves García) Radicado: 25000-23-37-000-2020-00263-01 (29833) Demandante: Guillermo Ramírez Londoño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Costas 5- Acorde con el criterio de la Sección, por no estar probadas en el expediente, no se condenará en costas en esta instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería a la abogada Diana Marcela Pantoja Erazo como apoderada de la demandada, de conformidad con el poder allegado al expediente32.
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador 32 SAMAI CE.
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