Radicado: 25000-23-37-000-2018-00749-01 (26437) Demandante: Banco Comercial AV Villas S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2018-00749-01 (26437) Demandante: Banco Comercial AV Villas S.A. En el proceso de la referencia se debatió la juridicidad de la sanción que, por «errores de verificación» le impuso el Distrito Capital a la demandante, con fundamento en el ordinal 2.º del artículo 674 del ET (Estatuto Tributario, norma a la que remite el ordenamiento territorial), en la medida en que la actora, en calidad de entidad autorizada para recaudar tributos distritales, no le informó a la Administración en el plazo de dos días hábiles previsto en el artículo 33 de la Resolución SDH 0403 de 2013, la anulación de 40.303 seriales para la identificación de declaraciones de impuestos distritales que le habían sido autorizados para imponer en los denuncios que se recibieran en la sucursal denominada «oficina 074 - Estrada».

Si bien la demandante admitió haber defraudado el mandato consagrado en el referido artículo de la resolución, porque la sucursal bancaria se cerró el 17 de octubre de 2016 y solo hasta el 14 de marzo del año siguiente le reportó a la autoridad la anulación de los seriales, planteó que esa conducta no podía castigarse con fundamento en el ordinal 2.º del artículo 674 del ET porque esta norma contempla como infracción omitir reportar los seriales anulados, que no informar por fuera del plazo la anulación. Para la posición mayoritaria de la Sala, de la cual me aparté, la conducta debía quedar impune por la razón alegada por la demandante y porque, «en virtud del principio de legalidad», los artículos 33, 36 y 55 de la Resolución SDH 0403 de 2013 y el convenio de recaudo de tributos suscrito «no pueden sustentar la sanción impuesta».

Al respecto, se estimó en la providencia que «no se puede confundir la responsabilidad adquirida en un contrato o las reglamentaciones sobre el recaudo de información tributaria (SIC), con el establecimiento de una sanción, pues …, la misma deviene de la ley, en la que se establece de manera clara y precisa el supuesto sancionable …» Bajo esos términos, la Sala juzgó que no es admisible ningún nivel de colaboración o de complementación entre la norma que regula el tipo infractor y aquella de rango infralegal en la que se establece la disciplina del deber formal cuyo incumplimiento contempla la ley como una infracción administrativa.

En mi opinión, sí que era punible la conducta en la que incurrió la demandante, toda vez que el artículo 674 del ET dispuso que «las entidades autorizadas para la recepción de las declaraciones y el recaudo de impuestos y demás pagos originados en obligaciones tributarias, … en relación con el incumplimiento de las obligaciones derivadas de dicha autorización» serán sancionadas «… por cada número de serie de recepción de las declaraciones o los recibos de pago, o de las planillas de control de tales documentos, que haya sido anulado o que se encuentre repetido, sin que se hubiere informado de tal hecho a la respectiva administración de impuestos …» (ordinal 2.º); a efectos de lo cual, tanto el convenio de recaudo como el artículo 33 de la Resolución SDH 0403 de 2013, advirtieron que «cuando se presente anulación o repetición de seriales automáticos de transacción» se deberá reportar la situación «dentro del término de dos días hábiles Radicado: 25000-23-37-000-2018-00749-01 (26437) Demandante: Banco Comercial AV Villas S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 siguientes a la ocurrencia del hecho de anulación».

Según observo, la confluencia de las normas pertinentes permitía entender que la conducta reprochada por el ordinal 2.º del artículo 674 del ET consistía en no reportar dentro de los dos días hábiles siguientes la anulación de seriales autorizados para la identificación de los documentos tributarios recibidos por la entidad recaudadora en su red de sucursales y oficinas, con lo cual todo reporte de anulación de seriales por fuera de ese plazo estricto tenía la connotación de un «error de verificación».

La tesis acogida por la Sala en la sentencia de la que me aparté contraría la estructura de nuestro régimen de infracciones y sanciones administrativas tributarias, así como la juridicidad, reconocida por la jurisprudencia de la Corte Constitucional, de la colaboración armónica que puede darse entre la norma legal que tipifica la infracción y las demás disposiciones que configuran el deber incumplido por el infractor.

En esa medida, por vía del presente salvamento de voto, expondré el análisis que sobre el particular considero correcto, para que en el futuro la jurisprudencia de la Sección pueda retomar el cauce: 1- Dispone el artículo 29 Superior que «nadie podrá ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la plenitud de las formas propias de cada juicio».

La referencia que hace la norma a las «leyes preexistentes» sin duda constituye una decidida afirmación del principio de reserva de ley en materia sancionadora. 2- Por ende, la jurisprudencia de la Corte Constitucional identificó al principio de legalidad como un límite concreto de la potestad sancionadora de la Administración. Lo hizo, por primera vez, en la sentencia C-597 de 1996 al señalar que «uno de los principios esenciales del derecho sancionador es el de la legalidad, según el cual las conductas sancionables no sólo deben estar descritas en norma previa (tipicidad) sino que, además, deben tener un fundamento legal, por lo cual su definición no puede ser delegada en la autoridad administrativa» (FJ n.º 12); de modo que no se le podrá transferir al ejecutivo una facultad abierta sobre la determinación de las sanciones aplicables. 3- Pero, aunque desde el punto de vista formal, que observa el rango necesario de las normas tipificadoras de las infracciones y de las sanciones, quede claro el sentido de los términos constitucionales, debe plantearse la cuestión de la intensidad de la reserva de ley a la que se hace mención y, en concreto, hay que esclarecer si la ley debe regular directamente esta materia de forma acabada, o puede limitarse a establecer principios y criterios que sirvan de marco para la regulación de la disciplina concreta, o parte de ella, en vía reglamentaria: ¿la reserva de ley a la que se alude tiene carácter absoluto o es una reserva que se flexibiliza por alguna circunstancia? 4- La respuesta correcta es la última porque, si bien la reserva es un mandato que la Constitución impone al legislador, para limitarle el poder de atribuirle a la Administración la tarea de regular por sí misma determinadas materias, su establecimiento no excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias.

Lo que sí resultaría violatorio de la reserva de ley es que tales remisiones al reglamento hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley. La autorizada doctrina de la Corte Constitucional le ha dado ese alcance a la exigencia de legalidad contenida en el artículo 29 de la Constitución en su proyección al campo sancionador administrativo. 5- En la sentencia C-564 de 2000, al preguntarse el alto tribunal si resulta acorde con la Constitución que para la tipificación de infracciones administrativas, el legislador haga Radicado: 25000-23-37-000-2018-00749-01 (26437) Demandante: Banco Comercial AV Villas S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 uso de remisiones normativas que completen o determinen el contenido de éstas, estimó que la realización de tales remisiones no significaba un sacrificio del principio de legalidad porque «la exigencia de una clasificación detallada de infracciones administrativas en normas tipo, en donde no sólo se haga una descripción exacta de la conducta que será objeto de sanción sino de la sanción misma, modelo típico del precepto penal, devendría en el desconocimiento de la naturaleza misma de la actividad administrativa.

En este sentido, ha de entenderse que existe una tipificación indirecta, que presupone la existencia de un precepto que establece un mandato, una prohibición, y otro que establece que el incumplimiento de estas será objeto de sanción» (FJ 5.5.1). 6- Así, el alcance de la reserva de ley establecida en el artículo 29 constitucional no puede ser tan estricto en relación con la regulación de las infracciones y sanciones administrativas como lo es en el ámbito de los tipos y sanciones penales, bien por razones que atañen al modelo constitucional de distribución de las potestades públicas, bien por el carácter en cierto modo insuprimible de la potestad reglamentaria en ciertas materias, bien por exigencias de prudencia o de oportunidad que pueden variar en los distintos ámbitos de ordenación. 7- La toma en consideración de tales razones permite afirmar que el principio de legalidad ha de ser matizado en el ámbito sancionador tributario, de forma que la exigencia de ley para tipificar infracciones y sanciones administrativas no puede ser tomada de una manera absoluta.

Lo que sí debe exigirse inequívocamente es que la ley precise con suficiente determinación los límites dentro de los cuales puede actuar el reglamento que, dentro de ellos, vería reducido su papel a la especificación del tipo genérico definido en la ley habilitadora. 8- Al expresar este parecer la Corte Constitucional acoge las tendencias manifestadas en otros ordenamientos comparados, que reconocen que en el actual grado de desarrollo del Estado Social de Derecho el recurso a las fuentes reglamentarias no sólo es inevitable, sino incluso conveniente, sobre todo en materia del denominado derecho penal accesorio (o económico).

De esta forma, la reserva de ley sancionadora se define como «tendencialmente absoluta» y debe entenderse satisfecha cuando la ley realiza las elecciones fundamentales respecto del tipo de conducta prohibido, el bien jurídico protegido y la sanción aplicable, limitándose el reglamento a una aportación técnica, de concreción de un supuesto de hecho perfectamente individualizado en su desvalor jurídico. 9- Consecuentemente, se establece como límite para la validez de los reglamentos en materia sancionadora la existencia de una regulación material de las infracciones y sanciones tipificadas, contenida en una ley formal, que permita apreciar, a la hora de contrastar la norma reglamentaria con la legal, su plena subordinación. De modo que, aunque el artículo 29 de la Constitución no excluye la posibilidad de que las leyes sancionadoras contengan remisiones a normas reglamentarias, sí queda prohibido que tales remisiones constituyan una regulación independiente. 10- Junto a dicha garantía, de carácter formal y relativa al sistema de producción normativa, la Corte Constitucional ha identificado en el artículo 29 de la Constitución una segunda, de orden material y alcance absoluto, tanto por lo que se refiere al ámbito estrictamente penal como al de las sanciones administrativas, que refleja la especial trascendencia del principio de seguridad en dichos ámbitos limitativos de la libertad individual: me refiero a la imperiosa exigencia de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00749-01 (26437) Demandante: Banco Comercial AV Villas S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 11- Según afirmó el alto tribunal en la citada sentencia C-564 de 2000, «el principio de legalidad, en términos generales, puede concretarse en dos aspectos: el primero, que exista una ley previa que determine la conducta objeto de sanción y, el segundo, la precisión que se emplee en ésta para determinar la conducta o hecho objeto de reproche y la sanción que ha de imponerse.

Aspecto éste de gran importancia, pues con él se busca recortar al máximo la facultad discrecional de la Administración en el ejercicio del poder sancionatorio que le es propio. Precisión que se predica no sólo de la descripción de la conducta, sino de la sanción misma» (FJ 5.5). 12- Se reconoce así, como una de las manifestaciones del derecho fundamental consagrado en el citado artículo 29, el «principio de tipicidad», que no puede entenderse cubierto con la mera existencia de una ley previa a la acción u omisión de que se trate, sino que exige que su descripción sea precisa, de manera que se encuentre en ella claramente determinado qué conductas son sancionables.

Este principio incorpora, por tanto, la exigencia de «lex certa» o, si se prefiere, de certeza o clara determinación de los comportamientos infractores y de taxatividad en la determinación de las conductas constitutivas de infracción y acreedoras de sanción. 13- Tal exigencia puede ser satisfecha mediante el empleo de diferentes técnicas de tipificación, siempre que los comportamientos infractores estén definidos con suficiente claridad en la norma que los configura como sancionables.

Esto es, siempre que la norma proceda a la descripción de la conducta constitutiva del ilícito, en garantía de que la calificación como infracción de una determinada conducta no sea facultad discrecional de la Administración, sino, propiamente, actividad jurídica, que exige como presupuesto objetivo el encuadre del hecho incriminado en el tipo predeterminado legalmente. 14- Lo cierto es, no obstante, que en el ámbito sancionador tributario son frecuentes las tipificaciones imprecisas y ambiguas, las fórmulas abiertas o en blanco, que muchas veces impiden conocer a ciencia cierta cuales son las conductas sancionables a partir de la simple lectura de la norma que consagra el tipo. 15- Es innegable que en la regulación vigente de esta materia se ha acudido a formas imperfectas de tipicidad que no son inconstitucionales necesariamente.

Ocurre que en el ámbito de las infracciones tributarias la tipificación es más imprecisa por su misma naturaleza. Los tipos sancionadores tributarios no son autónomos, sino que remiten a otras normas en las que se establecen mandatos o prohibiciones cuyo incumplimiento supone, precisamente, la infracción. Por eso, el tipo de las infracciones tributarias difícilmente puede ser completo y consistir en una descripción directa de la conducta infractora, sino que surgirá, como regla, de la conjunción de dos normas: la que establece el mandato o prohibición y la que advierte que su incumplimiento es infracción, estableciendo la sanción correspondiente. 16- La simple lógica hace ver que la descripción rigurosa y perfecta de las infracciones, mediante la tipificación completa de la correspondiente conducta, es, salvo excepciones, prácticamente imposible.

Por este motivo es inevitable reconocer que no vulnera la exigencia de lex certa la remisión que el precepto que tipifica las infracciones realice a otras normas que impongan deberes y obligaciones concretas de ineludible cumplimiento de forma que su conculcación se asuma como elemento definidor de la infracción sancionable misma, siempre que sea así mismo previsible, con suficiente grado de certeza, la consecuencia punitiva derivada de aquel incumplimiento o trasgresión. Así lo ha avalado la Corte Constitucional, respecto de la tipificación de conductas de contenido Radicado: 25000-23-37-000-2018-00749-01 (26437) Demandante: Banco Comercial AV Villas S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 tributario, en las sentencias C-597 de 1996 y C-160 de 1998.

En esta última, referida a la sanción por suministrar a la Administración información con errores o no correspondiente a la solicitada (artículo 651 del ET), juzgó el intérprete autorizado de la Constitución, en la sexta consideración, que «son tantos y tan variados los datos, sumas, conceptos que deben ser entregados a la Administración, que el legislador, válidamente, y sin desconocer derecho alguno, podía establecer que el error cometido en la información suministrada, sería sancionable», esto es, sin precisar de manera exacta en qué debía consistir ese error; toda vez que «las especificaciones y la forma como la información debe ser suministrada, corresponde determinarlas a la Administración, por expresa disposición del legislador (artículo 14 de la Ley 383 de 1997).

Por tanto, corresponderá a ella, igualmente, establecer cuándo se ha remitido un dato erróneo, demostrando su existencia, pues cuenta con los elementos suficientes que se lo permiten». 17- En suma, por los motivos constitucionales expuestos, no aprecio la falta de tipicidad de la conducta que señaló la Sala en la sentencia respecto de la cual me permito salvar el voto, ni tampoco transgresión alguna al principio de reserva de ley en materia sancionadora.

Atentamente,  (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN