Radicado: 25000-23-37-000-2021-00036-01 (27971) Demandante: ADVANCE TECHNOLOGY GROUP SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., treinta (30) de noviembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2021-00036-01 (27971) Demandante: ADVANCE TECHNOLOGY GROUP SAS Demandado: DIAN Temas: IVA Bimestre 5.° de 2016.
Compras e impuestos descontables. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia del 24 de noviembre de 2022 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas1.
ANTECEDENTES El 9 de noviembre de 2016, Advance Technology Group SAS presentó oportunamente la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al bimestre 5.° de 20162, en la que registró un saldo a pagar de $13.410.000. Previo Requerimiento Especial 322402019000068 del 11 de abril de 20193, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá expidió la Liquidación Oficial de Revisión 322412019000339 del 11 de septiembre de 2019, en la cual desconoció compras de servicios gravados a la tarifa general por $474.960.000, impuestos descontables de $75.994.000, fijó el saldo a pagar por impuesto en $89.404.000 e impuso sanción por inexactitud de $75.994.000, para un total a pagar de $165.398.000 La contribuyente presentó recurso de reconsideración, resuelto por el Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN en la Resolución 992232020000150 del 23 de septiembre de 2020, que confirmó el acto administrativo de determinación. DEMANDA Advance Technology Group SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho establecido en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones: 1 Expediente digital, índice 2 SAMAI. 2 Corregida en la misma fecha. 3 No respondido, según pudo advertirse en el expediente digital.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00036-01 (27971) Demandante: ADVANCE TECHNOLOGY GROUP SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 «1. Declárese la nulidad de la liquidación oficial y de revisión N° 3224120190000339 de septiembre 11 del año 2019 que reza sobre el IVA bimestre 5 del año 2016, proferida por el jefe de la División de Gestión Liquidación de la DIAN. 2.
Declárese la nulidad de la resolución recurso de reconsideración que confirma N.° 992232020000150 del 23 de septiembre del año 2020, proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. 3. Como consecuencia de la nulidad de los citados actos administrativos y como restablecimiento del derecho se ordene el archivo del expediente GO 2016 2019 000258. 4.
Que como consecuencia de la pretensión 1 y 2 se declare la firmeza de la declaración del impuesto a las ventas del bimestre cinco (5) del año 2016. 5. Que se condene a la Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público – Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, a pagar los perjuicios económicos ocasionados a mi poderdante, por difundir una imagen adversa con los clientes, los cuales no volvieron a contratarlo por considerarlo proveedor cuestionado, así mismo pagar las costas del proceso, agencias en derecho y demás gastos».
Invocó como disposiciones violadas, las que se enuncian a continuación: - Artículos 2, 29, 83, 95-9 y 209 de la Constitución Política; - Artículos 488, 495, 647, 671, 683, 742, 743, 745, 746, 771-2, 773, 774, 772, 775 y 777 del Estatuto Tributario; - Artículos 3, 103, 104 y 138 del CPACA; - Código General del Proceso; - Decreto 2649 de 1993; - Ley 1314 de 2009; y - Decreto 2420 de 2015.
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Los actos acusados adolecen de falsa motivación, vulneraron el debido proceso y transgredieron normas superiores, pues las operaciones cuestionadas son reales. La DIAN afectó el buen nombre de la sociedad al prevenir a sus clientes de negociar con un proveedor ficticio, creando un manto de duda que le causó perjuicios económicos, al endilgarle una responsabilidad que no tiene, por hechos realizados por terceros, lo que también violó su derecho de defensa.
La sociedad y su representante legal actuaron bajo el principio de buena fe, y expresaron que lo registrado en la contabilidad es real, que los servicios generadores el ingreso y la relación de costos y gastos -soportados en facturas con el cumplimiento de los requisitos legales- son genuinos, siendo constatados por la demandada. La función administrativa se funda en principios de igualdad, moralidad, eficacia e imparcialidad, y el financiamiento de las cargas públicas debe darse en justicia y equidad, sin que pueda culparse a los contribuyentes por actos de los terceros con quienes adquiere obligaciones.
La actora no evadió ni eludió al fisco, no abusó del derecho y mostró la realidad transaccional, permitiendo la trazabilidad de las operaciones, con lo cual las simulaciones atribuidas carecen de sustento. La compañía comercializa servicios de ingeniería en sistemas y realiza actividades que necesariamente implican la contratación de servicios profesionales.
La intermediación comercial no está prohibida. En los cruces de información, los clientes señalaron que Radicado: 25000-23-37-000-2021-00036-01 (27971) Demandante: ADVANCE TECHNOLOGY GROUP SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 el servicio fue prestado y que se cumplió el objeto contractual, lo cual demuestra la razonabilidad de los costos y del consecuente impuesto descontable.
Como la contabilidad tuvo problemas técnicos de software, MERSOL SAS, prestadora del servicio y quien licencia el software, afirmó que por un problema técnico y de mejoramiento y al realizar ajustes a la plataforma para introducir normas internacionales, perdieron transitoriamente información de los años 2015 a 2017, advirtiendo que el problema tenía solución y se pudo resolver, circunstancia puesta en conocimiento de la DIAN; por lo tanto, no existen inconsistencias contables, pues se presentó la información contable que fundamenta las cifras declaradas, con lo cual no hay razón para establecer la inexistencia de las operaciones.
Los indicios no fundamentan la inexistencia de los negocios; por el contrario, demuestran que existieron, y la DIAN, al modificar la declaración, debe ajustar las circunstancias de tiempo, modo y lugar y tener en cuenta las pruebas aportadas. Los costos y las compras son reales, se exigieron las facturas y recibos de caja de los pagos, las transacciones se hicieron de buena fe y la demandante no realizó un seguimiento de los proveedores.
La simulación es hipotética y las transacciones con FEMEXA SAS, quien fue declarada proveedor ficticio «fueron un año antes de que dicha compañía hubiese sido declarada proveedor ficticio; No es razonable que la DIAN aprecie que dichas transacciones fueron inexistentes, cuando la misma dirección de impuestos y Aduanas Nacionales no encontró a la compañía FEMEXA, con lo cual los indicios y pruebas son débiles y no logaron constatar ninguna operación;
Contario sensu, la DIAN realizó circularización con los clientes de Avance Tecnología SAS, encontrando que los servicios prestados por este contribuyente fueron satisfactorios, es decir que sus ingresos son reales y con eso demostrable que sus costos también; Por último, la DIAN, por medio de la Resolución sanción No 322412017900062 de octubre 26 del año 2.017 declara a la Comercializadora Femexa SAS proveedor ficticio».
No procede la imposición de la sanción por inexactitud, pues no se incurrió en los supuestos sancionables ni se actuó con ánimo doloso o defraudatorio. OPOSICIÓN La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: Se constató respecto del proveedor FEMEXA SAS, que las facturas aportadas no estaban contabilizadas en la cuenta 615530-COSTOS, frente a lo cual, el revisor fiscal explicó que el programa contable presentaba fallas y borraba algunas contabilizaciones.
Aunque fueron aportadas las facturas, no se presentaron los comprobantes internos solicitados, con manifestación expresa del representante legal de no contar con estos; además, la actora modificó su contabilidad sin justificación, de lo que se presume irregular su información contable. El rechazo de costos obedeció a la imposibilidad de probar la realidad y trazabilidad de las operaciones.
Se trasladaron las pruebas recaudadas del expediente GO 2016 2018 002458 del impuesto de renta del año 2016, abierto a la demandante, y se encontró una diferencia entre el valor registrado por costos en la suma de $4.593.413.431 a la registrada en el informe de pago a tercero por la suma de $2.044.328.457, y respecto de la misma, el revisor fiscal de la actora indicó que se debía a fallas en el software contable, lo que dio lugar a una inspección contable en la que se encontró que la Radicado: 25000-23-37-000-2021-00036-01 (27971) Demandante: ADVANCE TECHNOLOGY GROUP SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 demandante realizó operaciones con COMERCIALIZADORA FEMEXA SAS en cuantía de $3.193.628.663, suma que no coincidía con los soportes contables allegados.
Se encontró que el proveedor de la demandante no posee infraestructura física, operativa y económica para desarrollar su actividad económica; no existe prueba del origen de los productos vendidos, ni cumplimiento de las obligaciones tributarias, ni prueba de las transacciones facturadas; no se logró su ubicación o la de su representante legal y sobre este se profirió Resolución Sanción 322412017900062 del 26 de octubre de 2017, declarándolo proveedor ficticio.
Se practicaron las pruebas necesarias para constatar la realidad de las operaciones comerciales, encontrando inconsistencias, más allá de la formalidad de las facturas y la contabilidad, que por demás no es fiable, pues la demandante modificó en diferentes oportunidades sus valores, generando saldos diferentes, sin aportar documentos internos y externos de las facturas de compra contabilizadas.
Aunque la normativa fiscal establece cuando proceden los impuestos descontables, en este asunto se evidenció que la contabilidad de la demandante presentaba irregularidades que no permitieron reflejar la situación de la sociedad, ni presentó libros de contabilidad, incumplimiento que conlleva a: (i) privar al contribuyente de invocar a su favor los libros como prueba, (ii) indicio grave en contra del contribuyente y (iii) el desconocimiento de los costos, deducciones, descuentos y pasivos declarados, salvo que logre acreditar que no cuenta con los libros por fuerza mayor o caso fortuito.
Ante la inclusión de datos irreales en la declaración que derivó en el rechazo de los costos, procede la sanción por inexactitud. La actora debió controlar y supervisar su contabilidad desde el momento en que se presentaron las inconsistencias y pérdidas, y reconstruir los registros contables actuando con la diligencia que la ley impone.
TRÁMITE PROCESAL EN PRIMERA INSTANCIA La demanda se admitió mediante auto del 19 de noviembre de 2021, que dispuso notificar a las partes. Aportada la contestación, en auto del 19 de octubre de 2022 se resolvieron las etapas para dictar sentencia anticipada, se decretaron como pruebas las documentales allegadas y se fijó litigio en determinar la legalidad de los actos acusados.
Ejecutoriada la providencia se corrió traslado a las partes para alegar. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas, con fundamento en lo siguiente: No se violó el debido proceso, pues los actos acusados se sustentaron en las pruebas que válidamente se trasladaron del proceso adelantado a la demandante en renta (actas e informes de las visitas realizadas a los proveedores de la sociedad demandante y los cruces de información, así como las actas de la inspección contable realizada a la contribuyente), lo cual le permitió a la DIAN concluir la improcedencia de los costos e impuestos descontables y la consecuente modificación de la liquidación privada presentada por la contribuyente.
La DIAN, en ejercicio de su facultad de fiscalización, efectuó una comprobación especial de las operaciones realizadas por la contribuyente con terceros, para lo cual Radicado: 25000-23-37-000-2021-00036-01 (27971) Demandante: ADVANCE TECHNOLOGY GROUP SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 expidió autos de verificación o cruce, realizó visitas a los proveedores, inspección contable, y como resultado de dicha facultad determinó la simulación de las operaciones.
Así, se desplegó una labor diligente para corroborar la existencia de las compras e impuestos descontables, sin poder determinar su realidad. Se encontraron inconsistencias en la información contable de la actora, que no corresponde a lo reportado en la declaración de IVA; se allegaron soportes contables que variaban sus valores en cada presentación, sin justificación, y no es válido afirmar que el software de la contabilidad tuvo problemas técnicos -no demostrados-, pues dichos problemas no tienen la entidad de variar los registros contables.
Si el problema técnico presentado alteró la contabilidad, ello no constituye fuerza mayor o caso fortuito que amerite el cambio de los datos contabilizados, pues los contratiempos técnicos son previsibles y la contribuyente debe tener una copia de la información y conservarla para su eventual presentación cuando sea requerida. Además, se solicitaron los soportes internos y externos de los costos respecto de los cuales se pretende el IVA descontable, (entre otros, el contrato de prestación de servicios suscrito con COMERCIALIZADORA FEMEXA SAS, informe sobre las fechas, horarios, nombres y apellidos de los clientes de la demandante digitados), lo cual no fue allegado, y constituye un indicio de inexistencia de la operación, máxime cuando en el objeto social de proveedor no se relaciona con la labor contratada.
Así, la contabilidad de la actora no es plena prueba. Por ello, que la actora no llevara la contabilidad en debida forma; que se advirtieran irregularidades contables que no fueron desvirtuadas; que se modificara en varias oportunidades la contabilidad generando saldos diferentes en cada presentación de los libros contables; que no se allegaran los soportes externos del servicio contratado (contrato de prestación de servicios, planes de trabajo, actas de seguimiento, actas de recibo de los servicios prestados); que el proveedor tuviera un objeto social que no guarda relación con la actividad desarrollada por la demandante ni con el servicio por el cual se le contrató (digitación de clientes); que los comprobantes de egreso no tuvieran sello de recibido del beneficiario del pago; que el proveedor reportara movimientos contables inferiores a los valores de compra reportados por la contribuyente, constituyen indicios de inexistencia de las relaciones económicas.
Así, en aplicación del artículo 167 del CGP, le correspondía a la actora acreditar con los medios de prueba previstos en la ley tributaria, la existencia de las relaciones comerciales simuladas. Para determinar el rechazo de los costos no es necesaria la declaratoria de proveedor ficticio; no obstante, constituyó indicio en contra que Comercializadora Femexa SAS fuera declarada proveedor ficticio mediante la Resolución 32241201700062 del 26 de octubre de 2017, aun en una vigencia diferente de la investigada.
Procede la sanción por inexactitud ante la inclusión de impuestos descontables inexistentes, lo que condujo a la determinación de un menor valor del impuesto. RECURSO DE APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación, por las siguientes razones: Se desestimaron las circunstancias de tiempo, modo y lugar de las transacciones con FEMEXA SAS, que se desarrollaron en el periodo cuestionado, cuando no existía problema con dicha compañía y las transacciones eran válidas.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00036-01 (27971) Demandante: ADVANCE TECHNOLOGY GROUP SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 El Tribunal avalo la actuación del DIAN -quien recaudó pruebas mediante averiguaciones y cruces que identificaron las omisiones de los deberes formales y fiscales de FEMEXA SAS; que la llevaron a la declaratoria de proveedor ficticio- y permitió el traslado de la responsabilidad por omisiones del proveedor a la sociedad, vulnerando el debido proceso, la presunción de inocencia y «el principio de personalidad de los actos», según el cual, no puede hacerse responsable a una persona por un hecho ajeno. La intervención de un tercero es eximente de culpabilidad y, por tal razón, la Administración debió excluirla de la sanción. Se aportaron facturas que con el lleno de requisitos legales son el soporte idóneo de la operación. Sí estas no fueron tachadas de falsas, no son fraudulentas, y acreditan las formalidades exigidas, no debe ahondarse en una trazabilidad que no es taxativa en el ordenamiento fiscal.
El artículo 684 del ET no es norma sustancial o formal, «y está orientado a ofrecer directrices de una etapa funcional que debe estar sistemáticamente integrada con el 683 ET, de allí que la administración tributaria con la sociedad de conocimiento y las facilidades de sus sistemas inteligentes debe estar presta a ser diligente y oportuna».
La sociedad se debe exonerar de la sanción, pues las pruebas son imprecisas y «por norma sustancial no se debe condenar a tener la calidad de ser proveedor ficticio y menos haber trasado con persona sin esta calidad, y al no cumplir con los criterios de la tipicidad de la falta, es claro que no concurre con inexactitudes en sus declaraciones tributarias, como se ha decantado por todo el libelo de la demanda y con esto se revoque los actos que dieron la apertura al proceso y se le reconozca sus costos y gastos de la declaración del 5 bimestre de IVA».
TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA Comoquiera que no se decretaron pruebas en segunda instancia no se dio traslado para alegar de conclusión, en cumplimiento del artículo 247 del CPACA. Las partes no se pronunciaron y el Ministerio Público no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por Advance Technology Group SAS, por el bimestre 5.° del año 2016.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, se debe establecer la procedencia las compras y el IVA descontable rechazados por la Administración, así como de la sanción por inexactitud impuesta. Compras gravadas a la tarifa general. Impuestos descontables. Desconocimiento de operaciones. La actora cuestionó el desconocimiento de la contabilidad y las facturas que aportó, y recalcó que sus operaciones son reales, que los actos acusados vulneraron el debido proceso y adolecen de falsa motivación, al darle prevalencia a los indicios frente a las pruebas documentales aportadas para demostrar la realidad de las operaciones; que, aunque la contabilidad se llevó en debida forma, no fue valorada por la DIAN, pese a que soportaba las compras de servicios y el descontable discutido.
El artículo 771-2 del ET exige que las operaciones constitutivas de costos, deducciones e impuestos descontables estén soportadas en facturas o documentos equivalentes Radicado: 25000-23-37-000-2021-00036-01 (27971) Demandante: ADVANCE TECHNOLOGY GROUP SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal4; lo cual no limita la facultad comprobatoria de la autoridad fiscal5, quien en ejercicio de sus facultades de fiscalización puede verificar dichas transacciones y, si es del caso, rechazarlas.
Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en la normativa fiscal o en la legislación civil, en cuanto sean compatibles con la primera6. Lo anterior significa que la eficacia probatoria de las facturas no es absoluta, pues está sujeta a la verificación de la autoridad fiscal, quien en desarrollo de sus facultades de fiscalización puede desvirtuarla a través de medios de prueba aludidos.
Lo mismo ocurre con la contabilidad, pues si bien el artículo 772 del ET establece que los libros de contabilidad constituyen prueba a favor del contribuyente cuando se llevan en debida forma7, el numeral 4 del artículo 774 ejusdem precisa que serán prueba suficiente, siempre que no hayan sido desvirtuados «por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley».
En ese sentido, una vez la DIAN controvierte la realidad de los documentos que soportan las operaciones, le corresponde al contribuyente aportar los elementos demostrativos que acrediten su existencia. En el caso concreto, Advance Technology Group SAS registró en su liquidación privada de IVA por el Bimestre 5.° del año 2016, compras de servicios gravados a la tarifa general por $474.960.000, rechazados por la DIAN en su totalidad, por corresponder a operaciones simuladas con el proveedor Comercializadora Femexa SAS.
Para el año 2016, la contribuyente desarrollaba las actividades de «2. Importación, comercialización, distribución, suministro y administración, al por mayor y al por menor de toda clase de (materiales, artículos, mercancías, productos, accesorios) electrónicos y tecnología. 3. Importación, comercialización, distribución, suministro y administración, al por mayor y al por menor de toda clase de materiales para la construcción, así como implementos y materiales eléctricos, equipos de oficina, maquinaria, sistemas de cómputo, programas de computadoras. 4.
Servicios administrativos en general relacionados con el comercio al por mayor y al por menor, el depósito y almacenamiento, de cualquier clase de producto o servicio, como empresa de asistencia integral en comercio, prestación de servicios, asistencia, contratación y ejecución de proyectos, ya sea a través de comercio en establecimientos, ventas por correo, ventas por internet, puestos móviles, u otro tipo de comercio no realizado en establecimientos. 5.
Comercialización (compra y venta) al por mayor y al por menor de electrodomésticos, componentes electrónicos, accesorios y repuestos para estos. 6. Comercialización (compra y venta) al por mayor y al por menor de equipos y servicios de telefonía y telefonía celular. 7. Comercialización (compra y venta) al por mayor y al por menor de equipos, artículos y muebles de uso doméstico. 8.
Actividades inmobiliarias realizadas a cambio de una retribución o por contrato. Compra, venta, alquiler y administración de bienes inmuebles. 9. Actividades inmobiliarias realizadas con bienes propios o arrendados. Arrendamiento y explotación de bienes inmuebles, urbanización y subdivisión de inmuebles en lotes. 10. Alquiler de maquinaria, equipos, enseres de diferente índole. 11.
Asesoría y consultoría en el campo profesional de la ingeniería y la arquitectura y actividades conexas de asesoramiento técnico. 12. Realizar toda clase de actividades y negocios relacionados con ingeniería civil y de sistemas, diseños, estudios, gerencia, interventorías, asesorías, construcción, etc. 13. Desarrollo de todas las actividades de ingeniería civil, industrial, sistemas. 14.
Servicios de asesoramiento, orientación y de asistencia comercial. 15. Realizar o tramitar para sí o para terceros importaciones o exportaciones de todo género realizando rodas las actividades de comercio exterior que fueran necesarias». De los antecedentes administrativos se evidencia que el motivo del rechazo de los costos fue la existencia de pruebas e indicios que desvirtuaron las facturas, la 4 Literales b), c), d), e), f), y g) del artículo 617 y artículo 618 del Estatuto Tributario. 5 Sentencia del 19 de marzo de 2016, Exp. 21185, CP.
Martha Teresa Briceño de Valencia. 6 «Art. 742 ET. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con aquellos». 7 Artículo 774 del Estatuto Tributario.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00036-01 (27971) Demandante: ADVANCE TECHNOLOGY GROUP SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 contabilidad y demás soportes aportados por la demandante, respecto de las compras de servicios que supuestamente realizó a Comercializadora Femexa SAS.
Para ello, la DIAN indicó que, en el año 2016, Advance Technology Group SAS registró contablemente compras a la Comercializadora Femexa SAS $474.960.000. Como soporte, presentó las facturas 8507 del 15 de septiembre de 2016, 8533 del 30 de septiembre de 2016, 8763 del 15 de octubre de 2016 y 8788 del 30 de octubre de 2016, expedidas por la proveedora.
En cumplimiento del Auto de Verificación o Cruce 322402018003138 del 28 de agosto de 2018, se efectuó visita a la contribuyente el 14 de septiembre de 2018, en el domicilio fiscal de la sociedad, donde se solicitó la siguiente información: (i) estados financieros comparativos 2015-2016; (ii) balance de prueba acumulado por terceros del 1.° de enero al 31 de diciembre de 2016;
(iii) conciliación contable y fiscal año 2016; (iv) licencia de software contable; (v) certificado de existencia y representación legal emitido por Cámara de Comercio de Bogotá. Adicionalmente, se solicitó tener a disposición (vi) todos los soportes internos y externos de la contabilidad año gravable 2016. El 21 de septiembre de 2018, se levantó el acta de la visita atendida por el representante legal de la contribuyente y por el revisor fiscal, quienes al ser indagados por los soportes internos y externos de la contabilidad que respaldaban las facturas expedidas por Femexa SAS, indicaron no tenerlos y, cuando se solicitó copia de los contratos para la prestación de los servicios de digitación celebrados con la referida proveedora, manifestaron no firmar contratos con los proveedores8.
Adicionalmente, se advirtió que, según los comprobantes de egreso aportados, los pagos se hacían en efectivo. En la visita, al revisar el libro auxiliar de la cuenta PUC 615530 COSTO DE VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS – CONSULTORÍA EQUIPOS Y PROGRAMAS, se encontraron operaciones contabilizadas con Femexa SAS por la suma de $474.960.000 e IVA descontable de $75.993.000.
No obstante, en el libro auxiliar cuenta PUC 24080202 IVA DESCONTABLE 19 % solo se registraron los comprobantes FC 8507 por $13.700.867 y FC 8533 por $16.735.933. En la cuenta PUC COSTO DE VENTAS Y/O PRESTACIÓN DE SERVICIOS se encontraron registrados los comprobantes FC 8507 por $85.630.420 y FC 8533 por $104.599.550. Sin embargo, en el acta de cierre de inspección contable fue aportado nuevamente el libro auxiliar de la cuenta PUC 615530 PUC COSTO DE VENTAS Y/O PRESTACIÓN DE SERVICIOS, en el cual se modificó el valor registrado para agregar todas las facturas expedidas por Femexa SAS.
La misma situación se presentó en el libro oficial MAYOR BALANCE de los meses de septiembre y octubre, en el cual no se registraron todas las facturas de compra. El 27 de noviembre de 2018, se levantó el Acta de Cierre de Inspección Contable, en la que se expusieron las siguientes conclusiones: «De acuerdo con los hechos evidenciados en el desarrollo de la diligencia de Inspección Contable Nº. 32242018000173, se observaron irregularidades en la contabilidad de la sociedad ADVANCE TECHNOLOGY GROUP SAS NIT 900.808.940, puesto que se evidenciaron cambios en diferentes oportunidades de los informes Balance de prueba a 31 de diciembre de 2016, que no reflejaban las cifras registradas en la declaración de renta año gravable 2016.
Adicionalmente, no fueron aportados documentos internos y externos tales como: relación del personal que prestó el servicio de digitación a los clientes, cómo fue prestado el servicio, indicar las fechas, horarios, indicando nombres y apellidos, números de cédula de ciudadanía del personal que prestó el servicio, planillas de pago de seguridad 8 Ver Folios 10 a 12 LOR.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00036-01 (27971) Demandante: ADVANCE TECHNOLOGY GROUP SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 social, relación detallada de las tareas y/o actividades realizadas, los informes, aportados por las sociedades … y COMERCIALIZADORA FEMEXA SAS NIT 900.693.575;
En cuanto a los comprobantes de egreso aportados, se observa que no registran la razón social de la sociedad que los elaboró, no permiten verificar los nombres y apellidos y documentos de identificación de las personas que recibieron los pagos realizados a dichos terceros, no identifican la forma de pago y algunos no se encuentran sellados ni firmados por los beneficiarios de los pagos realizados a dichos terceros […]».
Al ser investigada la proveedora del servicio, Comercializadora Femexa SAS, se encontró que: (i) Se le suspendió el RUT el 21 de noviembre de 2018 al no ser ubicada; (ii) no presentó declaración del impuesto de renta por el año 2016; (iii) presentó declaraciones de IVA del año 2016, en la que reportó ingresos netos de $9.506.108.000 y compras netas por $9.363.043.000;
(iv) pese a estar obligada, no presentó información exógena; (v) en la información reportada por terceros por el año 2016, se registraron compras por la suma de $36.168.018, valor muy inferior a las compras netas declaradas; (vi) pese a las diligencias adelantadas por la DIAN, no se encontró rastro que evidencia la realización de actividad económica o de comercio, pues no se encontraron locales comerciales u oficinas;
(vii) no registra revisor fiscal; (viii) no tiene inscritos establecimientos de comercio; (ix) se presume que los pagos realizados por la sociedad se hicieron en efectivo, pues no se hallaron cuentas bancarias; (x) las actividades económicas registradas tanto en cámara de comercio como en el RUT (comercialización de materiales de construcción, alimentos, bebidas, ropa) resultan ajenas al servicio que se pretende prestado a Advance Technology Group SAS.
Al indagar las operaciones del proveedor, la DIAN expidió el Auto de Organización 000821 del 26 de febrero de 2017, mediante el cual se ordenó trasladar al expediente de la referencia los folios 1595 a 1604 obrantes en el expediente DT 2015 2016 4252 correspondiente al impuesto de renta del año gravable 2015, a nombre de Comercializadora Femexa SAS, en el cual se recopilaron indicios y otras pruebas que permitieron constatar lo siguiente: - En la dirección reportada por la Comercializadora Femexa SAS no funciona ningún establecimiento de comercio. - Existe solicitud de levantamiento de suspensión del RUT, por parte de la Comercializadora Femexa SAS, la cual fue negada, toda vez que se practicó visita a la dirección fiscal registrada en el RUT y nuevamente NO FUE UBICADO. - La Administración Tributaria realizó todas las gestiones que estuvieron a su alcance para ubicar a la contribuyente, pero no encontró rastro que evidencia que la Comercializadora Femexa SAS realizara actividad de comercio alguna, toda vez que se constató que no existían locales comerciales, centro de acopio u oficina. - De la consulta de las obligaciones financieras, se concluyó que la sociedad presentó declaraciones de IVA, pero «se encuentra omiso en renta año 2014 y 2015, originando que los saldos a pagar sean mínimos». - Los terceros investigados manifiestan que los pagos a Comercializadora Femexa SAS fueron en efectivo y los que se hicieron en cheque fueron cobrados por ventanilla, ya que la sociedad no posee cuentas bancarias. - Frente a las operaciones con terceros se concluyó que los clientes de la Comercializadora Femexa SAS que de manera aleatoria fueron investigados, no pudieron soportar las operaciones y dentro del procedimiento correspondiente corrigieron sus obligaciones.
Adicionalmente, frente a los productos facturados, se observa que los mismos van desde comercialización de materiales de construcción, hasta ropa, sin que exista prueba de la compra de bienes posteriormente vendidos o de la compra de materia prima para su elaboración. - Se advirtió que la sociedad Comercializadora Femexa SAS era un proveedor ficticio y/o inexistente por los hechos imputados, circunstancias que conllevaron al desconocimiento de las transacciones celebradas con él. - Mediante Resolución 32241201700062 del 26 de octubre de 2017, la DIAN declaró proveedor ficticio a la sociedad Comercializadora Femexa SAS.
Del análisis en sana crítica de los hechos y pruebas referidas y al margen de la declaratoria de proveedor ficticio del proveedor Femexa SAS, se evidencia que la DIAN no pudo constatar las operaciones informadas por la actora con ese proveedor, ante la Radicado: 25000-23-37-000-2021-00036-01 (27971) Demandante: ADVANCE TECHNOLOGY GROUP SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 imposibilidad de comprobar su existencia real, pues no tenían capacidad operativa para proveer de servicios a la sociedad actora, entre otras irregularidades.
Así pues, las pruebas recaudadas por la DIAN desvirtúan las facturas y demás pruebas presentadas por la actora como soporte de costos e impuestos descontables, pues constituyen indicios contundentes que desvirtúan la existencia de las transacciones. En ese contexto, se reitera que las facturas pueden ser desvirtuadas por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurre en este caso con los indicios detectados en las visitas de verificación, inspecciones oculares y cruces con terceros y la contabilidad de la actora no ofrece certeza de los hechos alegados, pues, como se indicó, fue corregida en reiteradas oportunidades en el marco de la investigación. Por ello, es claro que la actora no infirmó las conclusiones de la Administración respecto a la inexistencia de las operaciones de costos e impuestos descontables cuestionadas, pues se limitó a afirmar que las facturas cumplían los requisitos legales.
Si bien la sociedad alegó que no le asistía responsabilidad por las omisiones del proveedor con el cual realizó transacciones, se reitera9 que en los procesos de fiscalización no se pretende exigir al contribuyente obligaciones adicionales a las establecidas por la ley, y menos respecto de sus proveedores o terceros; por el contrario, el deber de la Administración es verificar la realidad de las operaciones que, como en este caso, dan lugar a deducir costos y reclamar impuestos descontables, circunstancias dentro de las que se advirtieron las irregularidades antes mencionadas, que llevaron a la conclusión de la inexistencia de las operaciones con Femexa SAS.
En suma, como la Administración encontró elementos de prueba que demuestran la inexistencia de las operaciones cuestionadas con el referido proveedor, sin que la actora acreditara la realidad de las mismas por medios distintos a la relación de facturas y contabilidad varias veces corregida, pues se reitera, sí la DIAN «desvirtúa la realidad de los documentos que se aporten como prueba del costo, el contribuyente asume el deber de aportar las pruebas que acrediten la existencia de la operación10», se concluye la procedencia del desconocimiento de compras e impuestos descontables, sin que se advierta la violación de los principios invocados.
No prospera el cargo de apelación. Se ratifica la sanción por inexactitud impuesta en el 100 %, pues en la declaración de ventas por el bimestre 5.º del año gravable 2016 se incluyeron impuestos descontables por compras inexistentes de los cuales se derivó un menor impuesto a cargo. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso11, no se condenará en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no están probadas. 9 Entre otras, sentencia del 15 de octubre de 2020, Exp. 23974, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. 10 Sentencia del 29 de octubre de 2020, exp. 24914, CP. Julio Roberto Piza. 11 C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». Radicado: 25000-23-37-000-2021-00036-01 (27971) Demandante: ADVANCE TECHNOLOGY GROUP SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Por lo anterior, la Sala confirmará la sentencia del 24 de noviembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia del 24 de noviembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A.
SEGUNDO: Sin costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN