Radicado: 68001-23-33-000-2016-00860-01 (25550) Demandante: Copacrédito S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D.C., veintitrés (23) de noviembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 68001-23-33-000-2016-00860-01 (25550) Demandante: Copacrédito S.A. Demandado: DIAN Temas: Renta. 2010.

Régimen tributario especial. Sector solidario. Deducción por valores hurtados. Condena en costas. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 16 de julio de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que resolvió (f. 1287 vto.): Primero: Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 292412015000003 del 27 de mayo de 2015 y de la Resolución nro. 002312 del 30 de marzo de 2016, por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2010, presentada por la actora.

Segundo: Condenar en costas en primera instancia a la demandada.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 292412015000003, del 27 de mayo de 2015 (ff. 33 a 53), la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 presentada por la actora, para desconocer «otras deducciones» y sancionar por inexactitud; decisión que modificó la Resolución nro. 002312, del 30 de marzo de 2016 (ff. 55 a 73), en el sentido de admitir una parte de la deducción inicialmente rechazada y disminuir el monto de la multa impuesta.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 4): Primera: Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 292412015000003 del 27 de marzo de 2015, expedida por la dirección seccional de impuestos y aduanas de Barrancabermeja, mediante la cual se determinó el impuesto sobre la renta por $198.125.000 y una Radicado: 68001-23-33-000-2016-00860-01 (25550) Demandante: Copacrédito S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 sanción por inexactitud por $317.000.000.

Segunda: Que se declare la nulidad de la Resolución nro. 002312 del 30 de marzo de 2016, proferida por la subdirectora de gestión de recursos jurídicos de la dirección de gestión jurídica de la DIAN, que modificó la liquidación anterior estableciendo un impuesto de $79.112.000 y una sanción de inexactitud por $126.579.000. Tercera: Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho dejando en firme y con carácter de definitiva, la liquidación privada correspondiente al año gravable 2010, presentada el día 12 de abril de 2011.

Cuarta: Condenar en costas y agencias en derecho a la parte accionada. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución; 647 del ET (Estatuto Tributario); 10 de la Ley 1066 de 2006; y 12 del Decreto 4400 de 2004, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 6 a 30): Sostuvo que su contraparte trasgredió el debido proceso y la regla de correspondencia, porque en la liquidación oficial sustentó el rechazo de la provisión por pérdida de activos en el incumplimiento de los requisitos dispuestos en el artículo 148 del ET.

En cambio, en la resolución que decidió el recurso de reconsideración admitió que esa disposición era inaplicable atendiendo a su connotación de cooperativa y, en su lugar, modificó el sustento de la glosa señalando que era improcedente la deducción de la provisión al no tener como contrapartida contable una cuenta por pagar. Relató haber descubierto en una auditoría interna realizada en la sede de Bucaramanga que, entre 2004 y 2010, una funcionaria hurtó recursos de los CDAT (Certificados de Ahorro a Término) de los asociados por $1.673.036.752, por lo cual contabilizó en el último de esos periodos un activo por «responsabilidades pendientes», una «cuenta por pagar» y un gasto por «provisiones»; hecho respecto del cual la Superintendencia de Economía Solidaria avaló la cuantía involucrada, pero indicó que se debían reclasificar $473.944.078 en las «cuentas de orden litigios y demandas», porque correspondían a CDAT que se pagaron a los asociados en periodos anteriores a 2010, antes de haber detectado el hurto.

Por ende, afirmó que, en los estados financieros aprobados, registró esa suma en las cuentas de orden y el restante (i.e. $1.199.092.673) como un activo por «responsabilidades pendientes» y un gasto por «provisiones». Además, reconoció como «cuenta por pagar» $595.066.099 correspondientes a los títulos valores pendientes de vencimiento al cierre del periodo.

Al respecto, reprochó que la demandada solo admitiera como deducible ese monto, siendo que el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006 preveía que el excedente o beneficio neto fiscal se debía determinar conforme a la «normatividad cooperativa vigente», lo que implicaba reconocerle efectos fiscales al total de la provisión por la pérdida de recursos –$1.199.093.000–, pues estaba probada su sustracción del patrimonio y el registro contable según el PUC (Plan Único de Cuentas, Resolución 1515 de 2001) adoptado por la Superintendencia de Economía Solidaria.

Con todo, señaló que su contraparte aplicó indebidamente el artículo 8.° del Decreto 4400 de 2004, porque la disposición que regía para las cooperativas era el artículo 12 ibidem, que no previó como consecuencia del rechazo de los gastos declarados su reconocimiento como ingreso gravado a la tarifa del 20%. Por lo anterior, sostuvo que, como para en el periodo debatido obtuvo una pérdida contable, no habría base gravable para liquidar el impuesto sobre la renta, sin tener que efectuar las apropiaciones ordenadas en el artículo 12 citado, dado que estas solo tendrían cabida si se hubieran generado excedentes para practicarlas.

Finalmente, se opuso a la sanción por inexactitud impuesta, para lo cual argumentó que no incurrió en la conducta infractora y que, si lo hubiera hecho, tendría que eximírsele de responsabilidad pues se trataría de en un error en la comprensión del derecho aplicable. Radicado: 68001-23-33-000-2016-00860-01 (25550) Demandante: Copacrédito S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 272 a 289), para lo cual afirmó no haber infringido el debido proceso ni la exigencia de correspondencia entre los actos expedidos en el procedimiento administrativo, porque la rectificación del fundamento jurídico de la liquidación oficial revisión hecha al resolver el recurso de reconsideración era procedente en ejercicio de la «autotutela administrativa» que le permitía revisar y corregir la decisión adoptada en las anteriores etapas del procedimiento de gestión administrativa tributaria, atendiendo los argumentos expuestos por el administrado.

Sobre la liquidación del tributo efectuada, sostuvo haber aplicado en debida forma el artículo 10.º de la Ley 1066 de 2006, pero que, como había inconsistencias entre el monto que declaró la actora como gasto por pérdida de activos y las sumas contabilizadas como cuentas por pagar a los asociados que fueron objeto de hurto, solo procedía aminorar la base gravable del impuesto sobre la renta en la cuantía registrada en la contabilidad como cuentas por pagar.

Señaló que la prueba de que la información financiera de la actora era inconsistente radicaba en que tuvo que corregirla por orden de la Superintendencia de Economía Solidaria; y agregó que la aprobación dada por esta entidad a los estados financieros corregidos no le impedía revisar la autoliquidación del impuesto hecha por la demandante.

De otra parte, negó que el sustento de los actos acusados fuera el artículo 8.° del Decreto 4400 de 2004, porque el excedente o beneficio neto que resultó tras el rechazo de la provisión improcedente estaba gravado con el impuesto sobre la renta por disposición expresa de los artículos 356 y 358.2 del ET. Por último, defendió la imposición de la sanción por inexactitud porque, en su criterio, la actora incurrió en la conducta infractora al declarar deducciones improcedentes, sin que fuera a consecuencia de un error exculpatorio en la comprensión del derecho aplicable.

Sentencia apelada El a quo accedió a las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandada (ff. 1279 a 1288). Juzgó que, en la oportunidad para decidir el recurso de reconsideración, la autoridad tributaria está facultada para corregir los errores en los que haya incurrido en la liquidación oficial de revisión, de modo que no infringe el debido proceso ni la regla de correspondencia el hecho de que se ajuste el sustento del rechazo de las deducciones declaradas teniendo en cuenta los argumentos planteados por el administrado en el recurso de reconsideración interpuesto.

Basándose en el artículo 10.º de la Ley 1066 de 2006 y en el criterio de decisión expuesto por esta Sección en la sentencia del 26 de noviembre de 2015 (exp. 19578, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), señaló que, para las cooperativas, el excedente fiscal coincide con el contable, pues surge de restar a los ingresos ordinarios y extraordinarios, los egresos procedentes según el PUC, siendo el excedente así determinado desgravado cuando se destina a los fines previstos en los artículos 19 del ET y 12 del Decreto 4400 de 2004 o a compensar pérdidas de ejercicios anteriores.

Por lo anterior, consideró que, como en el periodo en cuestión la actora registró una pérdida contable, no obtuvo excedentes o beneficios netos que pudieran gravables porque estimó que sí procedía la deducción del total de los recursos hurtados por una funcionaria del ente, en la medida en que la demandante los probó y contabilizó siguiendo las reglas del PUC.

Al efecto, registró en el activo una «provisión otros activos responsabilidades» que tenía una contrapartida en la cuenta de gasto denominada «otras provisiones». Estimó que, aunque Radicado: 68001-23-33-000-2016-00860-01 (25550) Demandante: Copacrédito S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 el monto registrado como cuenta por pagar fue inferior, se debió a que en esa cuenta se registraron los CDAT cuyo plazo estaba pendiente de vencimiento, lo cual no significaba que esa fuera la cuantía hurtada, pues hubo valores que se pagaron a los asociados antes del cierre del periodo, que, al haber sido perdidos por la actora, constituyeron un faltante en caja que tuvo que reponer y que, por tanto, le generaron una pérdida en lugar de excedentes o beneficios en el año 2010.

Recurso de apelación La demandada apeló la decisión del a quo (ff. 1295 a 1300), para lo cual, reiteró que procedía la aminoración de la base gravable del impuesto sobre la renta solo con el monto contabilizado como cuenta por pagar a los asociados producto del hurto. En cambio, señaló que las sumas adicionales que registró la actora como gasto por provisión no eran deducibles, al no estar probado que se adeudaran a los asociados.

Insistió en que eran evidentes las inconsistencias en la información financiera de su contraparte, porque la Superintendencia de Economía Solidaria le hizo enmendar errores, por lo cual debía modificarse la autoliquidación del impuesto sobre la renta que no reflejó los recursos que realmente fueron hurtados y se adeudaban a los asociados.

Por último, se opuso a la condena en costas, señalando que no se probó temeridad o mala fe en su actuación durante el proceso ni su causación. Alegatos de conclusión La actora insistió en las alegaciones planteadas en la primera instancia, incluso en la infracción al debido proceso y a la regla de correspondencia (índice 24)1. La demandada reiteró los argumentos expuestos en las anteriores instancias procesales (índice 26).

El ministerio público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos planteados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda y la condenó en costas. Por ende, corresponde definir si los medios probatorios que obran en el plenario acreditan que el gasto por el hurto de recursos de los CDAT de los asociados era deducible solo en la cuantía registrada como cuentas por pagar a favor de estos.

Decidido lo anterior, deberá verificarse si procede la condena en costas impuesta por el a quo. Con todo, como la valoración de las pruebas relativas al monto de la deducción discutida constituye la razón de la decisión impugnada, de prosperar la apelación, la Sala deberá evaluar los cargos de la demanda sobre los cuales el tribunal no tuvo que pronunciarse para dictar la sentencia apelada.

De otra parte se precisa que, si bien en los alegatos de conclusión de esta instancia la actora insistió en la transgresión del debido proceso y de la regla de correspondencia al modificarse el fundamento de la glosa en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, la Sala tiene vedado emitir un pronunciamiento al respecto porque la competencia del juez de segunda instancia se restringe a los aspectos formulados por el 1 Todas las menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai.

Radicado: 68001-23-33-000-2016-00860-01 (25550) Demandante: Copacrédito S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 recurrente en la apelación (artículo 328 del CGP, Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012); sin que la etapa de alegaciones de conclusión sea la adecuada para formular cargos de apelación en contra de lo resuelto en la sentencia de primer grado (sentencia del 07 de mayo de 2020, exp. 23572, CP: Julio Roberto Piza). 2- Sobre la cuestión debatida, la apelante única admite que procede la aminoración de la base gravable del impuesto sobre la renta con los recursos de los CDAT que sustrajo una funcionaria de la actora, pero en el monto contabilizado como cuenta por pagar a favor de los titulares.

Así porque no estaba probado el hurto de las sumas adicionales que registró la demandante como gasto por provisión, y ello hace improcedente su deducción. Aduce que la información financiera de la contribuyente tenía inconsistencias que conllevaron correcciones por la Superintendencia de Economía Solidaria y, aún más justificaban la glosa a la liquidación privada del impuesto sobre la renta.

En contraste, la actora discute que se acepten como deducibles solo las sumas registradas como cuentas por pagar, que corresponden a los CDAT pendientes de vencimiento al cierre del periodo 2010, pues el monto total objeto de defraudación se registró, según el PUC, como un activo por «responsabilidades pendientes» y un gasto por «provisiones».

Explica que, conforme al artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, el excedente o beneficio neto fiscal corresponde al determinado según la «normatividad cooperativa vigente», lo que implica que se reconozcan efectos fiscales al monto total del gasto provisionado por la pérdida de recursos, pues probó su sustracción del patrimonio. Por lo anterior, sostiene que, como para el periodo de la litis tuvo pérdidas, no habría base gravable para liquidar impuesto sobre la renta, sin necesidad de las apropiaciones ordenadas en el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004, pues procederían si hubiera tenido excedentes para practicarlas.

Al tenor de esas alegaciones, observa la Sala que las partes concuerdan en que procedería la aminoración de la base gravable del impuesto sobre la renta con las sumas que sustrajo una funcionaria de la actora de los CDAT de los asociados. Discuten la cuantía del hurto que está probada en el plenario, pues para la actora corresponde al monto registrado como un activo por «responsabilidades pendientes» y como gasto por «provisiones», y para la demandada a la suma contabilizada como «cuentas por pagar diversas» a favor de los beneficiarios de los títulos que fueron objeto del hurto.

Entonces, la Sala debe definir si los medios probatorios que obran en el plenario acreditan la cuantía de los recursos de los CDAT hurtados a la demandante por una de sus funcionarias, para establecer si corresponde a la suma que detrajo la demandante de la base gravable del impuesto sobre la renta o al monto que admitió la demandada. 3- Desde la modificación de la Ley 863 de 2003 hasta la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, el artículo 19 del ET, en el inciso 1.° del ordinal 4.°, estableció que las cooperativas pertenecientes al régimen tributario especial estarían exentas del impuesto sobre la renta si «el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional».

Cumplido el presupuesto fáctico de la norma de exención, el beneficio neto de carácter fiscal, que para efectos del cálculo del impuesto hace las veces de renta líquida gravable, adquiere la calificación de renta exenta. 3.1- La Sala destaca que los incisos 1.° y 2.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET hacen referencia a dos conceptos relevantes para la adecuada comprensión de la tributación de las cooperativas según las normas vigentes para la época de los hechos.

El primero es el de «excedente», al que alude el inciso 1.° del ordinal en mención, que se refiere al resultado contable del ejercicio y que sirve para cuantificar la inversión del 20% que Radicado: 68001-23-33-000-2016-00860-01 (25550) Demandante: Copacrédito S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 deben hacer de manera autónoma las cooperativas para acceder a la exención del impuesto sobre la renta.

El segundo es el beneficio neto o excedente fiscal que, en los términos del inciso 2.° en comento, «estará sujeto a impuesto» cuando el 20% del excedente de la cooperativa «lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente». El Decreto 640 de 2005, al modificar el artículo 11 del Decreto 4400 de 2004, aborda la anterior distinción para precisar que el «excedente contable» se determina de acuerdo con las reglas establecidas por la normatividad cooperativa, punto que fue posteriormente reiterado y elevado a rango legal por la Ley 1066 de 2006, cuando adicionó una norma en el mismo sentido al inciso 3.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET.

Al respecto, la normativa cooperativa que concreta las reglas aplicables a efectos de determinar el excedente neto contable está representada en la Ley 79 de 1988 y la Circular Básica Contable y Financiera nro. 004 de 2008, proferida por la Superintendencia de Economía Solidaria. Dicha circular reglamentaria dispuso que el excedente contable, para el caso de las organizaciones solidarias (como el caso de la cooperativa demandante), se obtenía de descontar a los ingresos obtenidos a lo largo de un determinado ejercicio, los costos y gastos incurridos, teniendo en cuenta para todos los efectos las reglas y principios contenidos en la normatividad contable vigente para esa época (i.e. Decreto 2649 de 1993) en particular lo dispuesto en el artículo 96 de dicho cuerpo normativo.

Y en relación con el otro concepto, esto es, «el beneficio neto o excedente fiscal que se refleja en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios», prescribió que se determina conforme a los artículos 3.º, 4.º y 5.º del Decreto 4400 de 2004 (también modificados por el Decreto 640 de 2005 en mención), en los que se regula la liquidación del beneficio neto fiscal a partir de los ingresos y egresos procedentes. 3.2- En torno a la carga de la prueba, cabe destacar que, en el fallo del 08 de marzo de 2018 (exp. 21295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la Sala estableció que de acuerdo con el artículo 167 del CGP, norma de aplicación general probatoria, incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas cuyo efecto jurídico persiguen.

Así pues, la carga de la prueba en materia tributaria de los factores de negativos de la base imponible (i.e. costos, gastos, impuestos descontables, compras) recae en cabeza del sujeto pasivo, pues es quien los invoca. A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad, la cual se constituye en el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso.

En consecuencia, resulta adecuado concluir que la demandante es quien tiene la carga de probar los gastos que tuvieron la virtualidad de disminuir la base imponible del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, de conformidad con el artículo 167 del CGP. 3.3- En relación con la cuestión debatida, están acreditados en el expediente los siguientes hechos relevantes: (i) En el informe de gestión con corte a 31 de diciembre de 2010, presentado para aprobación de la Superintendencia de Economía Solidaria, la actora registró en el estado de resultados del periodo una pérdida por $682.410.550 (f. 37 vto. caa) que, de acuerdo con las notas explicativas, se originó por «la defraudación encontrada en la oficina de Bucaramanga» por la suma de $1.673.036.751 de los recursos de los CDAT y sus respectivos intereses (f. 46 vto. caa).

En el balance general, reportó en el activo «responsabilidades pendientes» por $1.673.036.751 y una provisión por el mismo monto negativo en la cuenta «otros activos responsabilidades»; mientras que en el pasivo incluyó «cuentas por pagar diversas» por $1.018.454.730 (f. 36 caa). En las notas a los Radicado: 68001-23-33-000-2016-00860-01 (25550) Demandante: Copacrédito S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 estados financieros, explicó que las responsabilidades pendientes correspondían al monto de los CDAT e intereses que fueron objeto de la defraudación detectada en la oficina de Bucaramanga.

Agregó que «la contrapartida se encuentra registradas en el rubro de cuentas por pagar diversas», en cuantía de $1.070.928.919 (f. 42 caa). (ii) Esa información financiera fue objeto de corrección, ya que, según informó el revisor fiscal al consejo de administración de la entidad demandante, la Superintendencia pidió «una contabilización diferente de las cifras del ilícito», que consistió en «reclasificar las cuentas llevando una parte del dinero defraudado en las cuentas de orden.

En ese orden de ideas se debe contabilizar en el rubro “cuentas de orden litigios y demandas” la suma de $473.944.078. La otra parte del dinero defraudado o sea la suma de $1.199.092.673,61 debe quedar donde está contabilizado, o sea en el rubro “responsabilidades pendientes"». Esto toda vez que consideró que «los dineros defraudados que corresponden a ejercicios anteriores y ya fueron pagados a los asociados afectados por parte de la cooperativa, porque ellos ya retiraron sus CDAT» debían registrarse en las cuentas de orden (f. 1713 caa).

(iii) Con la corrección, la información financiera de la actora, avalada por la Superintendencia (ff. 260 y 261) y aprobada por la asamblea general de asociados (f. 205), correspondió a la siguiente: (a) En el balance general, reportó en el activo «responsabilidades pendientes» por $1.199.092.673 y una provisión por el mismo monto negativo en la cuenta «otros activos responsabilidades»; mientras que en el pasivo incluyó «cuentas por pagar diversas» por $606.810.652 (f. 67 caa).

En las notas a los estados financieros, explicó que las responsabilidades pendientes se originaron al detectar una defraudación por valor de $1.673.036.751 en la sede de Bucaramanga, de la cual la suma de $1.199.092.673 correspondía a los CDAT objeto de fraude que «estaban pendiente de redención por parte de los asociados titulares» al inicio del periodo gravable (f. 71 caa), mientras que la suma de $473.944.078 llevada a las cuentas de orden eran CDAT que se habían pagado al titular con cargo a la caja y bancos de periodos anteriores (f. 73 caa).

En el pasivo, en las cuentas por pagar diversas, registró la suma de $595.066.099, asociada a la defraudación de los CDAT y sus intereses «pendientes de redimir a los asociados titulares» al cierre del periodo. (b) En el estado de resultados liquidó una pérdida por $208.466.472 (f. 68 vto. caa), la cual, según las notas explicativas, se originó por «la defraudación encontrada en la oficina de Bucaramanga» por la suma de $1.199.092.673 de los recursos de los CDAT y sus respectivos intereses pendientes de pago al inicio del periodo gravable, los cuales se provisionaron como gasto, de acuerdo con el monto registrado en la cuenta del activo por responsabilidades pendientes (f. 73 vto. caa).

(iv) En la declaración del impuesto sobre la renta revisada, la actora reportó una «pérdida líquida del ejercicio» por $208.466.000, dado que liquidó «ingresos netos» por $4.082.537.000, «costos» por $1.089.641.000 y «deducciones» por $3.201.362.000, en las que incluyó «otras deducciones» por $2.669.170.000 (f. 12 caa). En la conciliación contable-fiscal, consta que en el reglón de «otras deducciones» declaró $1.199.092.673, monto contabilizado en la cuenta nro. 511565 «otras provisiones» (ff. 207 a 212 caa).

(v) El 29 de mayo de 2014, la demandante entregó a la autoridad tributaria la siguiente información, relacionada con el hurto de recursos por la funcionaria de la sede Bucaramanga, que se constató en el año 2010 (ff. 662 a 663 caa): Radicado: 68001-23-33-000-2016-00860-01 (25550) Demandante: Copacrédito S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 (a) Informe del 30 de noviembre de 2010 elaborado por el revisor fiscal con los hallazgos de la revisión de los movimientos realizados con los CDAT y sus registros contables, en caja y bancos desde el 02 de enero hasta el 28 de noviembre de 2010.

Lo anterior, con el fin de establecer la vigencia de los títulos, su liquidación real y efectiva, los traslados de recursos del banco a las instalaciones físicas de la entidad, las consignaciones bancarias y los movimientos de caja para establecer los faltantes. De lo anterior, se concluyó que faltaban recursos de los CDAT por $416.450.495 más los intereses devengados que se pagaron anticipadamente (ff. 673 a 686 caa).

(b) Informe del 02 de febrero de 2011 presentado por el revisor fiscal tras la revisión de los CDAT y sus registros contables desde el 01 de diciembre de 2004 hasta el 31 de diciembre de 2009, con el objeto de comprobar la vigencia de los títulos, su liquidación real y efectiva, y los recursos en efectivo que fueron entregados por el banco por solicitud de traslado a las instalaciones físicas de la entidad.

En el informe se identificaron los títulos clonados, liquidados por anticipado y cheques girados y cobrados sin el lleno de los requisitos exigidos por la cooperativa. Además, se cuantifica el valor total del fraude en $1.231.426.041, «a partir de las pruebas encontradas en los archivos de la cooperativa, los documentos permitidos por el banco, así como los datos facilitados por los asociados de la cooperativa, mediante entrevistas realizadas en la oficina de Bucaramanga» (ff. 618 a 661 caa).

(c) Denuncia interpuesta el 07 de diciembre de 2010 ante la fiscalía general de la Nación contra la funcionaria que se habría apropiado de recursos de los CDAT de los asociados, por el monto verificado a la fecha de $441.604.658 (ff. 663 a 667 caa). Ampliación de la denuncia presentada 11 de febrero de 2011, mediante la cual se solicitó añadir la suma de $1.231.426.041 a los recursos que hurtó la accionada, considerando que las comprobaciones adicionales que efectuó el revisor fiscal de la entidad llevaron a estimar la defraudación total en $1.673.030.699 (ff. 668 a 671 caa).

(vi) El 28 de agosto de 2012, en el proceso penal adelantado por la actora contra la referida funcionaria, se practicó inspección judicial en la que se determinó un faltante de $1.392.339.784 correspondiente al hurto de los recursos de 18 CDAT, más la suma de $93.503.282 por concepto de «intereses y gravámenes que asumió» la actora y $187.193.686 que corresponden a dos CDAT «que presentó diferencias en el manejo administrativo para subsanar el faltante que se venía presentando» (ff. 352 a 366).

(vii) En la audiencia del 09 de abril de 2014, la funcionaria implicada aceptó la comisión del ilícito denunciado por la actora (f. 672 caa). Seguidamente, el 11 de febrero de 2015, se llevó a cabo la audiencia de verificación de allanamiento y sentencia, en la cual se indicó que «el allanamiento a cargos fue de manera libre, consciente y voluntaria» y que la funcionaria implicada fue «debidamente informada y asesorada por su defensor», razón por la que fue condenada por «falsedad en documento privado en concurso homogéneo y sucesivo en concurso heterogéneo con el delito de hurto agravado en concurso homogéneo y sucesivo en la modalidad de continuado» (ff. 367 y 368).

(viii) El 12 de junio de 2016, la demandada profirió el Emplazamiento para Corregir nro. 292382014000002, mediante el cual conminó a la actora a modificar su autoliquidación del impuesto sobre la renta del periodo 2010, en el sentido de excluir la deducción por la suma de $1.199.092.673, por no cumplir con los requisitos previstos en el artículo 148 del ET, i.e. omitir acreditar que el fraude fue por un evento de fuerza mayor o caso fortuito y corresponder a hechos de periodos gravables anteriores (ff. 1501 a 1505 caa).

Radicado: 68001-23-33-000-2016-00860-01 (25550) Demandante: Copacrédito S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 (ix) En el mismo sentido del emplazamiento para corregir, la demandada profirió el Requerimiento Especial nro. 292382014000003, del 15 de septiembre de 2014 (ff. 83 a 116) y la Liquidación Oficial de Revisión nro. 292412015000003, del 27 de mayo de 2015 (ff. 33 a 53), en contra de la cual, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración el día 28 de julio de 2015 (ff. 141 a 158).

(x) Al decidir el recurso de reconsideración, la Administración reconoció que «existió un error al momento de determinar el rechazo deducciones procedentes al inaplicar las normas del sector cooperativo», por lo que en aplicación de lo previsto en el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, procedió a verificar el cumplimiento de los requisitos para el castigo de activos previsto en «las normas cooperativas contenidas en la Circular Básica Contable y Financiera y Circular Básica Jurídica 4 y 7 de 2008, hoy Circular Básica Jurídica nro. 6 de 2015, expedidas por la Superintendencia de Economía Solidaria» y encontró que «los requisitos previstos en los ordinales: a. certificación del revisor fiscal; b. estados financieros; c. copia del acta del consejo de administración y, d. el concepto del representante Legal, se encuentran cumplidos», pero estimó que eran inconsistentes las cifras reportadas como gastos por provisiones y aquellas que se incluyeron como cuentas por pagar, por lo que reconoció «solamente la suma de por $595.066.099, como deducción en el renglón 55, otras deducciones» (ff. 55 a 73).

(xi) En la audiencia inicial llevada a cabo el 07 de septiembre de 2017, el tribunal decretó de oficio la práctica de un dictamen de contador que, para lo que interesa a la litis, tenía como propósito determinar «si el valor de $1.199.092.673 que se encuentra registrado en el rubro “otros activos” del renglón de responsabilidades pendientes del balance general a 31 de diciembre de 2010 del aquí contribuyente, corresponde en su totalidad a los CDATs que el contribuyente tiene como valor del defraude sufrido en los años 2004 a 2010 …, si la referida cifra es adeudada por la cooperativa a sus asociados…, cual es el origen del valor de $606.810.652,09 computada bajo el rubro cuentas por pagar diversas…, y, si existe, cual es la explicación contable para que, de los $1.199.092.673 que el contribuyente afirma fue objeto de la defraudación en los años 2004 a 2010, se registre en cuentas distintas: la partida de $595.066.099 y la partida de $604.026.574 para referirse al mismo tema de defraudación de los años 2004 a 2010» (f. 306).

(xii) En el concepto rendido, la contadora designada por el a quo concluyó lo siguiente: (a) El monto del fraude es de «$595.066.099 por CDAT sin cancelar a 31/12/2010 + $604.026.574 por CDAT cancelados a 31/12/2010= $1.199.092.673,61» (f. 328). (b) De los $1.199.092.673, «la cooperativa adeuda a sus asociados la suma de $595.066.099 (corresponde al valor registrado en la cuenta 24959522), esta cifra representa el valor del capital de los CDAT que no se han cancelado a 31 de diciembre de 2010, los cuales se encuentran contablemente registrados en el rubro cuentas por pagar – diversas» (f. 327).

(c) Al explicar la razón contable para que la suma de $1.199.092.673 hurtada se contabilizara en cuentas distintas, explicó que «el valor total de la defraudación sufrida se fraccionó en dos (2), los $595.066.099 (CDAT sin cancelar a 31/12/2010, registrado en la cuenta contable 24959522) + los $604.026.574,61 (CDAT cancelados a 31/12/2010) = $1,199,092,673,61 (valor total objeto de la defraudación, registrada en la cuenta contable 1985 responsabilidades pendientes)» (f. 329). 3.4- Para solucionar el problema jurídico, la Sala reitera que, de acuerdo con el ordinal 4.° del artículo 19 del ET, en el ámbito del impuesto sobre la renta, las cooperativas parten Radicado: 68001-23-33-000-2016-00860-01 (25550) Demandante: Copacrédito S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 del resultado contable del ejercicio, el cual sirve para cuantificar el impuesto o el monto de la inversión del 20% que deben hacer de manera autónoma para acceder a la exención del impuesto.

En el plenario consta que, una de las funcionarias de la actora sustrajo recursos de los CDAT de los asociados por la suma de $1.673.036.751, de los cuales $1.199.092.673 afectaron los resultados del ejercicio del año 2010, en la medida en que la compañía tuvo que reponerlos para devolverlos a los asociados con los intereses causados a favor de estos al vencimiento del término del depósito.

Contrario a lo afirmado por la autoridad tributaria, las pruebas que obran en el expediente dan cuenta de que esa era la cuantía del hurto que conllevó a una pérdida en el periodo de la litis, pues la cifra de $595.066.099 que admitió la demandada porque estaba reconocida en las cuentas por pagar a los asociados, únicamente corresponde a los CDAT cuyo vencimiento estaba pendiente al cierre de la vigencia, que no a los montos hurtados a la actora.

Ahora, sobre el registro en la contabilidad las sumas hurtadas, la Sala precisa que la Resolución nro. 1515 de 2001, proferida por la Superintendencia de Economía Solidaria con el PUC aplicable a las entidades del sector solidario (vigente para la época de los hechos), dispone que en la cuenta denominada «responsabilidades pendientes» del activo, se deberá registrar «el valor de las responsabilidades a favor de la entidad, por faltantes en caja, de inventarios o pérdidas de otros activos, bajo la responsabilidad de empleados, directivos o particulares» y «cuando se presente una contingencia de pérdida probable … será necesario constituir la provisión por parte de la respectiva entidad», de manera que «la utilización de provisiones para el castigo de valores registrados en el grupo 19 -otros activos- se efectuará de conformidad con las disposiciones vigentes, abonando tal valor en la subcuenta respectiva y cargando la provisión establecida»; así mismo, en la cuenta del gasto «provisiones» se registra el valor de las sumas provisionadas, las cuales «deben ser justificadas, cuantificables y confiables y se deberán efectuar de conformidad con las instrucciones impartidas para cada cuenta».

Ese registro fue el que realizó la actora al constatar el hurto de recursos por una de sus funcionarias, pues reportó el valor total de la defraudación en el activo con su respectiva provisión, según el monto que comprobó en las auditorías realizadas por parte del revisor fiscal, cuyas conclusiones están respaldadas con soportes contables (i.e. recibos de caja, extractos bancarios, copias de los CDAT objeto de fraude, comprobantes de ingresos y egresos, planillas de conducción de efectivo expedidas por las empresas de transporte de valores, arqueos de caja menor y mayor, cheques y balances de prueba), y conllevaron la condena de la implicada en el curso del proceso penal seguido en su contra por denuncia de la entidad demandante.

Para la Sala, contrariamente a lo alegado por la apelante única, el hecho que la Superintendencia solicitara una modificación a la información financiera de la actora, para que trasladara a las cuentas de orden el monto defraudado que ya se había pagado a los asociados en periodos anteriores, no le resta valor probatorio a la prueba contable ni justifica la modificación de la liquidación privada del impuesto sobre la renta, pues, como se vio, la pérdida que liquidó la actora corresponde a aquella que se originó por el monto defraudado que tuvo incidencia en la vigencia fiscal de la litis, en la medida en que fueron recursos que repuso la contribuyente con cargo a los ingresos a efectos de restituirle a los asociados la inversión junto con los intereses causados por los títulos que se vencieron en 2010 o estaban pendientes de vencimiento al cierre del año, siendo respecto de estos últimos que, además, registró una cuenta por pagar, que en forma alguna se constituye en la cuantía del fraude objeto de provisión en el gasto.

Por consiguiente, al estar probada la cuantía del hurto que incidió en los resultados del periodo 2010, la cual corresponde a la cuantía que detrajo la demandante de la base gravable del impuesto sobre la renta en el renglón de «otras deducciones», no prospera el cargo de apelación. Radicado: 68001-23-33-000-2016-00860-01 (25550) Demandante: Copacrédito S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 4- Resta decidir sobre la condena en costas impuesta a la parte demandada en primera instancia. En atención a que las pretensiones de la actora prosperaron en primera instancia, el a quo impuso condena en costas con fundamento en el ordinal 1.° del artículo 365 del CGP (aplicable por remisión del artículo 306 del CPACA).

Sobre el particular, la apelante alegó la improcedencia de la condena pues, en su criterio, en el sub examine no se acreditó la temeridad o mala fe en su actuación, así como tampoco la causación de los gastos del proceso. Conforme a esos argumentos, le corresponde a la Sala pronunciarse sobre la procedencia de la condena en costas impuesta por el a quo. 4.1- La regulación de las costas en los procesos que se adelantan ante la jurisdicción de lo contencioso–administrativo está consagrada en el artículo 188 del CPACA, que prevé que, salvo en los procesos en que se ventile un «interés público», la sentencia «dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán» por las normas del código de procedimiento ordinario o general.

Así, en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho que se adelante contra los actos proferidos por las autoridades de impuestos, corresponde disponer en la sentencia que se profiera sobre la condena en costas, siguiendo para su determinación y liquidación lo contemplado en los artículos 361 a 366 del CGP. Bajo la primera de esas normas, las costas procesales deberán tasarse «con criterios objetivos y verificables en el expediente»; junto a lo cual el ordinal 1.° del artículo 365 del CGP señala que se condenará en costas a «la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación», al margen de cuál haya sido la conducta, malicia o intención con que concurrió al proceso.

Esta condición objetiva de la condena en costas regulada en el CGP ha sido avalada por la jurisprudencia de la Corte Constitucional al señalar que «la condena en costas no resulta de un obrar temerario o de mala fe, o siquiera culpable de la parte condenada, sino que es resultado de su derrota en el proceso o recurso que haya propuesto, según el artículo 365», razón por la cual «al momento de liquidarlas, conforme al artículo 366, se precisa que tanto las costas como las agencias en derecho corresponden a los costos en los que la parte beneficiaria de la condena incurrió en el proceso, siempre que exista prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley»2.

En ese mismo sentido, esta Sección puso de presente en el fallo del 29 de octubre de 2020 (exp. 23859, CP: Julio Roberto Piza) que «la condena en costas procede contra la parte vencida en el proceso o en el recurso, con independencia de las causas de la decisión desfavorable»3. Vista la normativa que gobierna la institución de las costas y la doctrina jurisprudencial aplicable, no le asiste razón a la apelante única cuando plantea que la imposición de las costas exige la acreditación de una conducta temeraria o de mala fe, pues, conforme a la normativa procesal vigente, la condena en costas no obedece a las características de la conducta sino al resultado del proceso. 4.2- Ahora bien, sobre la causación de las costas, el artículo 365 del CGP prevé que, por regla general, se condenará en costas (expensas y agencias en derecho) a la parte vencida en el proceso (ordinal 1.°) o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso interpuesto, siempre y cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación (ordinal 8.°). 4.3- A efectos de determinar si en el expediente obran pruebas que acrediten la causación de las costas, la Sala tiene por probados los siguientes hechos relevantes: 2 Sentencia C-157 del 21 de marzo de 2013, MP: Mauricio González Cuervo. 3 Reiterado en la sentencia del 03 de agosto de 2023 (exp. 26447, CP: Wilson Ramos Girón).

Radicado: 68001-23-33-000-2016-00860-01 (25550) Demandante: Copacrédito S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 (i) En el auto admisorio de la demanda de fecha 09 de noviembre de 2016 (f. 264), el a quo ordenó a la actora, depositar la suma de $21.000, como gastos ordinarios del proceso, los cuales fueron consignados por esta el día 21 de noviembre de 2016, según memorial que obra en el folio 267.

(ii) En audiencia inicial del 07 de septiembre de 2017 (ff. 304 a 306) el a quo decretó la práctica de una prueba pericial, que tenía por objeto verificar la contabilidad de la demandante en relación con la cuantía registrada con ocasión del fraude, para lo cual los gastos y honorarios del perito debían ser sufragados por la parte demandante.

(iii) Durante la reanudación de la audiencia de pruebas el día 02 de abril de 2018, el tribunal fijó como honorarios del perito, la suma de $2.343.726 (f. 1226 vto.), los cuales debía consignar la actora «en el término de tres días siguientes, es decir, a más tardar el viernes 06 de abril de 2018 en la cuenta bancaria que la perito le suministre al final de esta audiencia».

En el expediente consta el pago realizado el día 06 de abril de 2018, por concepto de honorarios del perito por la suma de $2.109.353 (ff. 1254 y 1255). (iv) En el fallo de primera instancia, el tribunal condenó a la demandada al pago de costas, al haber sido la parte vencida en el proceso. 4.4- Así, en la medida en que la condena en costas impuesta por el fallador de primera instancia se encuentra probada y trae causa en la práctica de un dictamen pericial que tenía por objeto coadyuvar al juzgador a determinar la cuantía del hurto objeto de discusión en el sub lite, así como en los gastos ordinarios del proceso, la Sala la encuentra ajustada a derecho4.

No prospera el cargo de apelación. 5- En suma, dado que ninguno de los cargos de apelación prosperó, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia. 6- Atendiendo al criterio fijado por la Sección, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, con fundamento en lo establecido en el artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. 3. Reconocer personería a María Rosalba Suárez Ariza como apoderada de la parte demandante (índice 24). 4 En similar sentido se pronunció la Sala en las sentencias del 03 de junio de 2021 y del 15 de junio de 2022 (exps. 24339 y 23712, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 68001-23-33-000-2016-00860-01 (25550) Demandante: Copacrédito S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN