Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Bogotá, D.C., cuatro (4) de septiembre de dos mil veinticinco (2025) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO SA CMU Y ABRAHAM SMIT Demandada: DIAN Tema: Renta 2013.
Inspección tributaria. Costos. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 13 de septiembre de 2024 proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sección C, que resolvió1:
PRIMERO: DECLARAR la nulidad de los siguientes actos administrativos: i) La Liquidación Oficial de Revisión No. 022412017000007 del 1° de marzo de 2017, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla, mediante la cual se modificó la declaración privada del impuesto de renta a cargo de la demandante CONSORCIO MINERO UNIDO S.A., por el año gravable 2013 y se sancionó al representante legal de dicha sociedad ABRAHAM SMIT y ii) La Resolución No. 992232018000003 del 23 de febrero de 2018, mediante la cual, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla (sic), resolvió los recursos de reconsideración interpuestos contra la Liquidación Oficial, de conformidad con lo expuesto, en la parte motiva de esta sentencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de la anterior declaración y a título de restablecimiento del derecho, se DECLARA, la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta, del periodo gravable 2013, presentada por la sociedad demandante CONSORCIO MINERO UNIDO S.A., por lo que la demandante, no debe hacer ningún tipo de pago, con relación a las órdenes dadas en los actos administrativos anulados, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia.
TERCERO: Sin condena en costas. […].
ANTECEDENTES El 24 de abril de 2014, CMU2, presentó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2013, en la que registró un saldo a pagar de $43.644.399.0003. El 8 de junio de 2016, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla formuló el Requerimiento Especial 0223820160000284, en el que propuso desconocer costos por compensaciones ($10.637.564.000) y servicio de mantenimiento ($63.004.632.000), para liquidar un mayor impuesto 1 Documento 12 expediente digital. 2 Su objeto social es «La actividad de la industria minera en todas sus manifestaciones, en especial la exploración, explotación, extracción, operación, transporte privado, excluido el aéreo, comercialización y exportación de carbón, ya sea directamente o con el concurso de otras personas, públicas o privadas, nacionales o extranjeras». 3 Fl. 6 c.a. 4 Fls. 852 a 863 c.a. Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ($18.410.549.000), imponer sanción por inexactitud en el 160 % ($29.456.878.000), y fijar un saldo a pagar de $91.511.826.000.
Adicionalmente, propuso imponer sanciones al representante legal y al revisor fiscal. La contribuyente y el representante legal respondieron este acto5, el cual se les notificó por correo certificado los días 10 y 24 de junio de 2016, respectivamente6. El 1.° de marzo de 2017, la División de Gestión de Liquidación de la citada dirección seccional expidió la Liquidación Oficial de Revisión 0224120170000077, que acogió las glosas propuestas en el requerimiento especial.
Contra este acto se interpusieron recursos de reconsideración8. El 23 de febrero de 2018, mediante Resolución 9922320180000039, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, modificó el acto liquidatorio para reconocer costos de servicio de mantenimiento por $62.417.731.000, y mantener el rechazo por $586.901.000, con lo cual reliquidó la sanción por inexactitud en el 100 % ($2.806.116.000), y determinó el saldo a pagar en $49.256.631.000.
En lo demás, confirmó. DEMANDA Consorcio Minero Unido SA y Abraham Smit, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formularon las siguientes pretensiones: A. Respecto de la Compañía: 1.1. Primera: Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial y de la Resolución del Recurso, actos que fueron debidamente identificados al inicio de esta demanda. 1.2.
Segunda: Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a CMU, al declarar que la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2013 ha quedado en firme y no se tiene que realizar ningún pago a la DIAN por concepto de impuestos, anticipos, sanciones, actualizaciones o intereses moratorios. B. Respecto del Representante Legal: 1.3.
Tercera: Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial y de la Resolución del Recurso, actos que fueron debidamente identificados al inicio de esta demanda. 1.4. Cuarta: Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a Abraham Smit, al declarar que no es procedente la imposición de la sanción prevista en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario por su condición de Representante Legal de la Compañía. Invocaron como disposiciones vulneradas los artículos 58, 59, 77, 107, 658-1, 647, 706 y 779 del Estatuto Tributario; 39 del Decreto 2649 de 1993; y 1602, 1618 y 1620 del Código Civil.
El concepto de la violación se resume, así: La declaración de renta está en firme: El denuncio rentístico quedó en firme, toda vez que la inspección tributaria practicada no suspendió los términos para proferir el requerimiento especial conforme con el artículo 706 del Estatuto Tributario, porque no se le notificó a la actora el acta respectiva, ni se allegó con el requerimiento especial, con lo cual se vulneró el derecho de defensa y el debido proceso. 5 Fls. 905 a 954, y 1042 a 1093 c.a. 6 Fl. 864 y 868 c.a. 7 Anexo 7.5. de la demanda. 8 Del representante legal fls. 1675 a 1744 c.a.; y de CMU fls. 1763 a 1830 c.a. 9 Anexo 7.3. de la demanda.
Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 El acta de visita del 3 de septiembre de 2015 no corresponde al acta de la inspección tributaria, pues solo incluye los resultados de una visita especifica, y no de la diligencia supuestamente practicada; además, no contiene la relación de los hechos que la DIAN demostró durante la inspección, el fundamento jurídico en que sustentó su actuación, la fecha de cierre de la investigación y la decisión de continuar o no con el procedimiento administrativo, lo cual, incumple los requisitos del artículo 779 del Estatuto Tributario.
Así, como el término para presentar la declaración de renta del año 2013 venció el 24 de abril de 2014 y el de firmeza operó el 24 de abril de 2016, el requerimiento especial expedido el 8 de junio de 2016, es extemporáneo. Las compensaciones originadas en el contrato de gran minería son costos procedentes en el impuesto sobre la renta: Las compensaciones pagadas por la actora son costos bajo las normas contables y tributarias, toda vez que: i) se originaron en lo pactado en el contrato de gran minería y el otrosí 2 (cláusula 31) y son pagos requeridos por la autoridad minera para la extracción, explotación, utilización, beneficio y comercialización del carbón -objeto social de la actora-; ii) son erogaciones relacionadas con la generación de ingresos de la sociedad y, iii) se registraron en la cuenta 731596000 -hecho verificado por la DIAN- y en el renglón 32 de la declaración de renta; además, se causaron y pagaron en el año 2013 y cumplen los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta conforme con el artículo 107 del ET, pues eran pagos obligatorios para el desarrollo del objeto social de la compañía, que se tasaron entre el 1 % y el 3 %.
El Concepto RG-2017-0055 del 24 de agosto de 2017, emitido por la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero, y lo resuelto en otros casos que involucran a compañías vinculadas a CMU -CDJ y CET-, confirman y reconocen que las compensaciones son costos procedentes en la depuración del impuesto sobre la renta. Las consideraciones sobre la aplicación del artículo 116 del ET son irrelevantes, pues la sociedad no solicitó su aplicación, por tratarse de contraprestaciones pactadas contractualmente a favor del Estado por su concurso en la explotación de recursos naturales no renovables, lo cual es aceptado por la DIAN; además, la sociedad no es una entidad descentralizada.
Tampoco aplica el Concepto 015766 del 17 de marzo de 2005 -que alude al tratamiento de las regalías como costos o deducciones en el impuesto sobre la renta y fue anulado por el Consejo de Estado (exp. 19950)-, el cual confirmó que la ausencia de una norma expresa que establezca la procedencia de un costo o deducción no es motivo de rechazo, pues existen normas generales -artículos 77 y 107 del ET-, cuya aplicación debe analizarse en cada caso, como ocurre con las compensaciones que cumplen los requisitos en estas señalados.
Los costos por servicio de mantenimiento son procedentes conforme a las reglas del contrato de colaboración empresarial y al sistema de registro contable que éste señala. Nulidad por falsa motivación: En desarrollo de su objeto social, CMU y Carbocol celebraron el contrato de gran minería 109 de 1990, para el desarrollo de un proyecto carbonífero en sus etapas de exploración, construcción, montaje y explotación carbonífera en la Jagua de Ibirico, Cesar.
Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Para el desarrollo de diferentes contratos mineros, entre ellos, el 109, CMU, CET (Carbones El Tesoro) y CDJ (Carbones de La Jagua) suscribieron un acuerdo de uso integrado de infraestructura minera, aprobado por Ingeominas en la Resolución SFOM- 0723, con el objeto de compartir maquinaria, equipos, infraestructura y demás activos de su propiedad, necesarios para la extracción y explotación de carbón en las áreas contratadas con la autoridad minera, colindantes entre sí. De forma complementaria, suscribieron un contrato de colaboración empresarial para unir esfuerzos en la adquisición de los bienes y servicios requeridos para realizar las operaciones de minería, en el cual se pactó una metodología para la identificación de los costos compartidos entre las partes y el reparto de las sumas incurridas.
Frente al registro y reparto de costos, el contrato establece que cada compañía debe registrar en su contabilidad los costos en los que incurre por cada concepto que sea objeto de este. Al final de cada mes, cada parte le informa a CDJ -encargado de consolidar la información- la totalidad de los costos incurridos y registrados en las cuentas objeto del contrato.
Con base en esta información, CDJ reparte los costos entre las partes en proporción del carbón y mineral estéril extraídos por cada compañía, y liquida los costos que estas deben asumir, así como las sumas que deben ser objeto de reintegro entre las partes, cuando los costos incurridos sean superiores. El anexo 1 indica las cuentas donde se registran los costos compartidos, que aluden a las erogaciones necesarias para: i) operar y mantener la maquinaria e infraestructura de las que partes participan por el acuerdo de uso integrado y, ii) desarrollar la exploración y explotación de carbón en cada área contratada por las partes.
Lo anterior incluye: costos por mano de obra directa (personal que trabaja directamente en la mina), como salarios, prestaciones sociales, vacaciones, contribuciones parafiscales (cuenta 72), explosivos, (cuenta 7395750001), combustibles para la operación de maquinaria (739535), costos relacionados con la trituración y manejo de carbón (740180) y mantenimiento de la maquinaria (7401450000).
Y, entre las cuentas excluidas están las que corresponden a costos y gastos propios de la operación de las compañías, y su manejo administrativo -honorarios por asesoría jurídica, regalías, impuestos, tasas contribuciones, seguros, costos notariales, gastos legales, estudios ambientales, depreciaciones, entre otros-. Aunque la resolución que resolvió el recurso de reconsideración reconoció costos de mantenimiento por $62.417.731.000 -al aceptar que el contrato de colaboración y la fórmula y la dinámica de distribución de costos se ajustó a las normas comerciales, mineras, tributarias y contables, que se emitieron y pagaron facturas por reintegro de costos-, partió de premisas erradas sobre la aplicación y entendimiento de las cláusulas del contrato, al rechazar la suma de $586.901.000, cuando estimó que el porcentaje de distribución de costos entre las partes se determina anualmente en función del carbón y el material estéril extraídos en el correspondiente año, y que la distribución de costos, en virtud del contrato se realiza de manera individual, cuenta por cuenta, con lo cual, las sumas a reintegrar se determinan de manera individual, para concluir que los reintegros solo corresponden a costos por servicio de mantenimiento -cuenta 74014500000-.
La aplicación de la metodología del contrato de colaboración, en todos los meses del año 2013, demuestra que, contrario a lo afirmado por la Administración, la sociedad no tomó costos por servicio de mantenimiento superiores a los que le correspondían: Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Registro de costos: Según los registros contables -no desconocidos por la DIAN- y el certificado del revisor fiscal, los costos incurridos por cada una de las tres compañías -CDJ, CMU y CET- en todas las cuentas del contrato de colaboración empresarial y por cada uno de los meses de 2013, fueron: Reparto de costos: Con las actas de aprobación de distribución de costos suscritas por las tres compañías, se confirma el monto de la producción de carbón y estéril mensual reportada a CDJ, y el porcentaje de distribución de costos y gastos derivados de la exploración y explotación minera que se distribuyeron mensualmente durante el año gravable 2013; de acuerdo con los anteriores porcentajes, por todos los meses del año 2013, a CMU le correspondió un costo total de $242.259.880.924, información que se puede corroborar con el anexo de reporte de costos que se aporta: Para cada uno de los meses, CDJ comparó el valor registrado en la contabilidad de CMU y el valor que le correspondía asumir bajo el contrato, con lo cual, se determinaron los valores que la compañía debía reintegrar -si incurrió en costos inferiores a los que le correspondían- o los que debía recibir como reintegro -cuando incurrió en costos superiores a los que le correspondían-.
Así, CMU facturó a las otras compañías $65.257.081.829, y recibió de estas facturas por $3.048.351.930, arrojando un MES CDJ CMU CET TOTAL Enero 22.781.928.933 23.027.703.590 3.693.297.329 49.502.929.852 Febrero 20.314.161.292 24.782.247.663 2.366.642.847 47.463.051.802 Marzo 20.274.901.630 21.927.800.951 3.215.218.420 45.417.921.001 Abril 20.600.584.518 23.894.728.655 3.919.632.082 48.414.945.255 Mayo 20.067.632.763 21.625.860.125 2.477.490.135 44.170.983.023 Junio 18.672.515.529 25.391.758.866 2.557.478.506 46.621.752.901 Julio 19.470.318.915 26.000.157.690 2.806.255.771 48.276.732.376 Agosto 16.587.716.978 25.512.919.705 2.654.477.148 44.755.113.831 Septiembre 16.156.162.102 25.642.647.515 2.895.867.982 44.694.677.599 Octubre 19.585.410.857 27.368.293.524 3.124.335.487 50.078.039.868 Noviembre 22.764.531.827 30.521.474.647 3.163.545.176 56.449.551.650 Diciembre 23.268.105.571 28.773.017.891 2.792.535.511 54.833.658.973 240.543.970.915 304.468.610.822 35.666.776.394 580.679.358.131 COSTOS INFORMADOS PARA DISTRIBUCIÓN AÑO 2013 MES CDJ CMU CET TOTAL Enero 28.702.826.641 19.385.213.931 1.414.889.281 49.502.929.853 Febrero 28.327.026.435 19.136.025.367 - 47.463.051.802 Marzo 24.699.627.011 20.718.293.991 - 45.417.921.002 Abril 26.431.490.899 20.689.891.907 1.293.562.449 48.414.945.255 Mayo 17.265.889.332 24.674.212.055 2.230.881.636 44.170.983.023 Junio 21.472.849.111 24.421.614.787 727.289.002 46.621.752.900 Julio 24.296.220.807 23.798.468.826 182.042.743 48.276.732.376 Agosto 27.515.681.122 15.133.756.714 2.105.675.995 44.755.113.831 Septiembre 27.034.554.379 15.559.804.027 2.100.319.192 44.694.677.598 Octubre 30.806.152.639 17.643.419.519 1.628.467.710 50.078.039.868 Noviembre 31.452.692.859 21.762.643.967 3.234.214.824 56.449.551.650 Diciembre 33.536.659.962 19.336.535.833 1.960.463.179 54.833.658.974 321.541.671.197 242.259.880.924 16.877.806.011 580.679.358.132 COSTOS ASIGNADOS DE DISTRIBUCIÓN AÑO 2013 Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 resultado de $62.208.729.898, que no solo se refiere al costo de mantenimiento, como lo pretende la Administración. El registro contable de los reintegros que recibió y que pagó, fueron: El ingreso registrado en la cuenta 42050509000 se anula con el gasto contabilizado en la cuenta 5395950003, y la distribución de los costos se efectuó en la cuenta 7401900000, para reflejar el valor del reintegro recibido y/o pagado, como una disminución de los costos, sin afectar cuenta por cuenta, los costos inicialmente registrados, porque se hace una disminución global.
No obstante, en el consolidado, la contabilidad de la compañía refleja los valores que efectivamente le corresponden bajo el contrato de colaboración: En el concepto RG-2017-0055 del 24 de agosto de 2017, la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero sentó su posición sobre el correcto entendimiento del contrato de colaboración, al precisar que, «El análisis contable no debe recaer sobre una sola cuenta, sino sobre la integralidad de los asientos contables como un todo; teniendo en cuenta que refleja las transacciones financieras del negocio con sus colaboradores de acuerdo con su participación en el contrato».
Además, los costos por servicio de mantenimiento cumplen los requisitos del artículo 107 del ET. Sanción por inexactitud: No procede su imposición, porque la sociedad no incurrió en las conductas descritas en el artículo 647 del ET -entonces vigente, pues no omitió ingresos o parte de su patrimonio, y no incluyó costos inexistentes, por lo que los factores de la declaración son reales completos y veraces.
Al margen de lo anterior, existe diferencia de criterios sobre la interpretación del derecho aplicable; se demostró la procedencia de las compensaciones, pues la compañía incurrió en estas erogaciones en virtud del contrato de gran minería y son deducibles según los artículos 77 y 107 del ET, y su exactitud se confirmó con los documentos soporte aportados -registros contables y formularios de liquidación y pago-.
Y, respecto de los costos por servicio de mantenimiento, la DIAN reconoció su validez y los efectos del contrato de colaboración, con lo cual, la única diferencia se basa en la interpretación y aplicación de la fórmula de reparto. Sanción al representante legal: La Administración vulneró los derechos de defensa y debido proceso al incumplir el procedimiento del artículo 658-1 del ET y no adelantar el proceso sancionatorio de manera individualizada, como lo exige la Corte Constitucional, en tanto no expidió acto previo o preparatorio a la imposición de la multa.
Además, esa norma solo opera cuando existan casos de evasión o fraude, circunstancia que no ocurrió en este caso. Cuenta Concepto Saldo 2013 4250509000 Recuperaciones costos y gastos - Intercompañías 65.257.081.827 - 5395950003 Gastos contrato colaboración empresarial 65.257.081.829 7401900000 Costos contrato de colaboración 62.208.729.898 Costos contabilizados por CMU 304.469.000.000 Costos a asumir por CMU contrato de colaboración 242.260.000.000 Reintegros netos recibidos otras compañías 62.209.000.000 Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 La sanción al representante legal se debe levantar, pues no incurrió en las conductas previstas en el artículo 658-1 del ET, los costos declarados son procedentes y no existió antijuridicidad, ni culpabilidad.
OPOSICIÓN La DIAN10 se opuso a las pretensiones de la demanda, por lo siguiente: No operó la firmeza de la declaración, porque se practicó la inspección tributaria que inició con la notificación del respectivo auto y la visita realizada el 3 de septiembre de 2015, en la que se solicitaron los documentos necesarios para establecer la veracidad de los valores declarados, con lo cual, se suspendió el término para formular el requerimiento especial, de acuerdo con el artículo 706 del ET.
De la interpretación del artículo 779 ib., y de la jurisprudencia citada por la actora no surge que el acta de inspección tributaria deba expedirse y notificarse en el término de tres meses, pues la normativa tributaria no contempla un plazo practicar dicha diligencia, ni para expedir el acta respectiva. El artículo 779 en mención no se refiere a la notificación del acta, o al traslado que de esta deba a la contribuyente, y el Consejo de Estado interpretó que la notificación del acta no es obligatoria, ni necesaria, siempre y cuando, con posterioridad, se expida el requerimiento especial, como efectivamente ocurrió. Así, los requisitos que se pretenden hacer valer para la inoponibilidad de la inspección tributaria no están avalados por la ley y la jurisprudencia. En consecuencia, como el término de firmeza vencía el 24 de abril de 2016, y se suspendió por tres meses por la práctica de la inspección tributaria ordenada de oficio, dicho plazo se extendió hasta el 24 de julio de 2016, con lo cual, el requerimiento especial del 8 de junio de 2016 fue oportuno y no operó la firmeza de la declaración. Rechazo de costos por compensaciones: Las compensaciones no son deducibles conforme con la legislación fiscal, no tienen soporte en el artículo 116 del ET, y no les es aplicable el Concepto 015766 de 2005, invocado por la demandante.
No proceden los costos solicitados, porque la Sentencia C-251 de 2003 indicó que tienen carácter sancionatorio, y no existe sustento jurisprudencial o legal para deducir el pago realizado como contraprestación contractual por la explotación de recursos naturales no renovables del Estado. Aunque en el acto liquidatorio se analizó la naturaleza jurídica y los elementos que diferencian las compensaciones de las regalías, ello no implica el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET para su deducibilidad en el impuesto sobre la renta.
La posición del Concepto 015766 de 2005 sobre la interpretación del artículo 116 del ET, que se refiere a la autorización a las compañías privadas de la industria extractiva del carbón de deducir las regalías, no es extensivo a las compensaciones, pues los beneficios tributarios son taxativos. Además, fue anulado por el Consejo de Estado. 10 Fls. 867 a 881 c.p. Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 La DIAN verificó los soportes de los costos rechazados, el contrato de gran minería 109 de 1990, el contrato de colaboración empresarial del que hace parte la actora, la Sentencia C-251 de 2003 y la cartilla del Departamento Nacional de Planeación, para demostrar que la compensación se pactó como una participación económica de un yacimiento de carbón ubicado en el municipio de la Jagua de Ibirico, Cesar.
Rechazo de costos por servicio de mantenimiento: El procedimiento de distribución de costos, en cuanto al porcentaje y al valor que le corresponde a la actora declarar es claro; no obstante, la controversia se centra en el procedimiento de contabilización del costo, pues la contribuyente, en apariencia, no hizo una distribución de costos sino una reclasificación de cuentas, llevándose al renglón de costos el 99.84 % del total incurrido por las tres compañías por el servicio de mantenimiento.
CMU, en desarrollo del contrato de colaboración, incurrió en costos por el servicio de mantenimiento por $108.244.936.737, que contabilizó en la cuenta 7401450000, según lo establecido en la cláusula tercera del contrato de colaboración. Con la información suministrada por CDJ sobre las cantidades de carbón y estéril extraído, se calculó el porcentaje de distribución que le correspondía a CMU por este concepto y se determinó que, al incurrir en mayores costos de los que le correspondían, tenía el deber contractual de reducirlos, por cuanto sólo le correspondían $45.449.305.819, con lo cual, debía solicitar el reintegro de $62.795.630.918, pero emitió facturas por $65.257.081.828, valor registrado en la cuenta 425050900 como un reintegro de costos, por lo que presentó un mayor valor de $2.461.450.909.
Como los otros asociados le emitieron a su vez facturas de reintegro por $3.048.351.930, al hacer el cruce, hay un mayor valor descontado de $586.901.000, que no tiene soporte. El procedimiento contable y las facturas fueron el sustento idóneo para las modificaciones oficiales, ya que demostraron que existió una distribución y reintegro de costos de mantenimiento por $62.417.731.081 que, al restarse del valor desconocido de $63.004.632.001, arrojó la diferencia a desconocer de $586.901.000.
Aunque se detectó esta diferencia, no existe fraude fiscal por parte de CMU pues, del estudio de la contabilidad y de las facturas, se estableció que la información allí contenida no contraría el Decreto 2649 de 1993. Sanción por inexactitud: Procede su imposición, porque se declararon costos inexistentes, lo que derivó en un menor impuesto y saldo a pagar.
No existe diferencia de criterios, pues no se cumplió la condición prevista en el artículo 647 [inc. 6] del ET de declarar datos completos y verdaderos, y la actora desconoció el derecho aplicable. Sanción al representante legal: Se configuraron los hechos sancionables, en razón a que la declaración incluyó costos inexistentes, denuncio que fue aprobado con la firma del representante legal.
Y no se vulneró el derecho de defensa y el debido proceso, pues se siguió el procedimiento del artículo 658-1 del ET; la sanción impuesta en la liquidación oficial fue previamente propuesta en el requerimiento especial, acto sobre el que no existe prueba de una indebida notificación; además se identificaron los sancionados, las conductas, el fundamento legal y cálculo de forma separada.
Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial del 12 de noviembre de 201911, el a quo precisó que no se presentaron irregularidades procesales o nulidades, no se solicitaron medidas cautelares ni se propusieron excepciones previas, tuvo como pruebas las allegadas con la demanda y la contestación, dio traslado a las partes para alegar de conclusión y fijó el litigio en resolver: «i) si la liquidación oficial de revisión ( ) se hizo dentro del término establecido para ello en la ley, ii) si los costos rechazados por la DIAN por concepto de compensaciones por valor de $10.673.563.915, y por servicio de mantenimiento por valor de $586.901.020, relacionados en la declaración privada de la sociedad demandante por el periodo gravable de 2013, se ajustó a la ley y, iii) si las sanciones por inexactitud impuestas a la sociedad demandante y a su representante legal se ajustaron igualmente a la ley».
SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló los actos acusados, declaró la firmeza de la declaración, y no condenó en costas, con fundamento en lo siguiente12: La DIAN no podía modificar la declaración de renta del año gravable 2013 de la actora, pues quedó en firme, ya que la inspección tributaria no suspendió el término para notificar el requerimiento especial.
El Consejo de Estado precisó -sentencias 15201 y 25055- que, para que opere la suspensión de términos para notificar dicho acto, la inspección tributaria debe practicarse dentro del plazo de tres meses, contado desde la notificación del auto que la decrete. La actora presentó la declaración el 24 de abril de 2014, con lo cual el requerimiento debía notificarse hasta el 24 de abril de 2016; este acto se notificó el 10 de junio de 2016 a la sociedad, y el 24 del mismo mes y año al representante legal.
No obstante, como el auto de inspección tributaria se profirió y notificó el 24 de julio de 2015, la diligencia debía realizarse hasta el 24 de octubre de 2015, con lo cual, al practicarse el 3 de junio de 2016, esto es, por fuera del término antes mencionado, no suspendió el término para notificar el requerimiento especial, y la declaración quedó en firme.
RECURSO DE APELACIÓN La DIAN solicitó revocar la sentencia apelada y negar las pretensiones de la demanda, por lo siguiente: El Tribunal erró al concluir que el acta de inspección tributaria del 6 de junio del 2016 no generó la suspensión del término para proferir el requerimiento especial, por haberse suscrito por fuera de los tres meses de suspensión, toda vez que la normativa aplicable no contempla un término límite para practicar la inspección tributaria y para suscribir el acta con la cual se cierra la actuación adelantada.
El acta de la visita del 3 de septiembre de 2015, dictada en el término de suspensión, difiere del acta de 6 de junio de 2016 que contiene el resultado de la investigación desde el inicio del término de firmeza (24 de abril del 2014) hasta el cierre de esta (6 de junio de 2016), y los medios de prueba practicados, entre ellos, la inspección tributaria prevista en el artículo 779 del ET, el cual no exige que dicha acta se levante dentro del 11 Fls. 915 a 918 c.a. 12 Documento 12 expediente digital.
Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 término de suspensión de tres meses, porque quedaría por fuera lo recaudado e investigado hasta el 6 de junio de 2016. El artículo 779 ib. no se refiere a la notificación del acta, o al traslado de esta a la contribuyente, y el Consejo de Estado interpretó que la notificación de dicha acta no es obligatoria, ni necesaria, siempre que con posterioridad se expida el requerimiento especial, como en efecto sucedió. Por esto, no son de recibo los argumentos del a quo pues los requisitos que se pretenden hacer valer para la inoponibilidad de la inspección tributaria no están avalados por la ley y la jurisprudencia. Así, como el término de firmeza de dos años se extendió hasta el 24 de julio de 2016 por la práctica de la inspección tributaria, el requerimiento especial del 8 de junio de 2016, notificado el 10 del mismo mes y año fue oportuno, y, por ello, no operó la firmeza de la liquidación privada.
TRÁMITE EN SEGUNDA INSTANCIA Por auto del 20 de junio de 202513, se admitió el recurso de apelación y se concedió el término previsto en el artículo 247 [4 a 6] del CPACA, para que los sujetos procesales se pronunciaran. La actora14 se opuso al recurso y solicitó condenar en costas y agencias en derecho a la DIAN, para lo cual acompañó, como prueba de su causación, la propuesta de honorarios emitida a la sociedad.
Además, argumentó lo siguiente: El Consejo de Estado mantuvo su posición frente al cumplimiento de los requisitos del artículo 779 del ET para que una inspección tributaria pueda suspender el término de firmeza de la declaración. Entre ellos están los de suscribir y notificar un acta que contenga los hechos, las pruebas, el análisis y la fecha de cierre de la investigación. Aunque el auto de inspección tributaria se expidió el 24 de julio de 2015 y se notificó el 29 del mismo mes y año, el acta se suscribió el 3 de junio de 2016, superados los tres meses que establece la ley para que opere la suspensión del término de firmeza.
No le asiste razón a la DIAN al afirmar que la notificación del acta de inspección tributaria no es obligatoria ni necesaria siempre que con posterioridad se expida el requerimiento especial pues, si la Administración no practica la inspección y no notifica el acta respectiva, se vuelve inoponible al contribuyente, y no existe razón para que suspenda el término de firmeza.
CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013 presentada por Consorcio Minero Unido SA, e impusieron sanción al representante legal Abraham Smit. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, se debe establecer si la práctica de la inspección tributaria tuvo la entidad de suspender el término de notificación del requerimiento especial.
Si se demuestra que el acto previo fue oportuno y que no operó la firmeza de la declaración privada, se analizará 13 Índice 4 en Samai. 14 Índice 9 en Samai. Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 la procedencia de los costos por compensaciones y servicio de mantenimiento, y de la imposición de las sanciones por inexactitud y al representante legal.
Firmeza de la declaración tributaria Los artículos 705 y 714 del ET, vigentes durante el período fiscalizado15, establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar […]», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial».
Por su parte, el artículo 706 ib. dispone que el término para notificar el requerimiento especial se suspende, entre otros eventos, cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete. La Sección16 precisó que «la simple notificación del auto de inspección tributaria no basta para suspender el término de notificación del requerimiento especial, sino que deben recaudarse pruebas de forma efectiva y real».
De esta manera, el plazo para expedir el requerimiento especial se suspende cuando se ordena de oficio una inspección tributaria, siempre que, dentro de los tres (3) meses siguientes a la notificación del auto que la decreta, se adelante alguna diligencia en desarrollo de esta, lo que conlleva el recaudo de cualquier prueba autorizada en la legislación tributaria y otros ordenamientos legales.
La Sala también indicó que, «mientras se hayan adelantado diligencias tendientes a materializar la inspección tributaria dentro de los tres meses siguientes a la notificación de su decreto, las actuaciones que de esa misma inspección se realicen luego del cumplimiento de esos meses, e incluso el levantamiento del acta de cierre definitivo de ese medio de prueba por fuera de ese tiempo, preservará la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial»17.
Es decir, que el mencionado término de tres meses no se predica respecto de la duración de la inspección tributaria decretada de oficio y, por lo tanto, es viable que esta se prolongue, circunstancia que no afecta la suspensión del término para notificar el requerimiento especial18. Para la actora, la inspección tributaria no suspendió los términos para proferir el requerimiento especial, porque no se le notificó el acta respectiva, ni se allegó con el requerimiento especial, incumpliendo los requisitos previstos en el artículo 779 del ET, y vulnerando l derecho de defensa y el debido proceso.
El a quo consideró que operó la firmeza de la declaración, pues la inspección tributaria se practicó por fuera del término de tres meses de suspensión para notificar el requerimiento especial. 15 Los artículos 705 y 714 del ET fueron modificados, en su orden, por los artículos 276 y 277 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido de fijar, de forma general, el plazo en tres (3) años. 16 Sentencia del 26 de marzo de 2009, Exp. 16727, CP.
Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en las sentencias del 21 de agosto de 2019, Exp. 21027 y del 23 de julio de 2020, Exp. 24009, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez y, del 29 de julio de 2021, Exp. 24507 y del 11 de noviembre de 2021, Exp. 24289, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 17 Sentencia del 10 de junio de 2021, Exp. 25141, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez. 18 Sentencias del 5 de mayo de 2011 y del 15 de septiembre de 2016, Exps. 17888 y 19531, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia, y del 13 de mayo de 2021, Exp. 24805, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Y la DIAN insiste en que no operó la firmeza de la declaración, en razón a que el artículo 779 del ET no contempla un término límite para practicar la inspección tributaria y suscribir el acta por la cual se cierra la actuación adelantada.
En el sub examine están probados los siguientes hechos: El 24 de abril de 2014, CMU, presentó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 201319, atendiendo el plazo previsto en el artículo 11 del Decreto 2972 de 201320, con lo cual, el término para notificar el requerimiento especial vencía el 24 de abril de 2016, de acuerdo con el artículo 705 del ET, vigente para ese entonces.
No obstante, el 24 de julio de 2015, la DIAN profirió el Auto de Inspección Tributaria 02238201500010521, notificado el 29 del mismo mes y año22, a fin de verificar la exactitud de la declaración, la existencia de hechos gravados y el cumplimiento de obligaciones formales correspondientes al impuesto de renta del año 2013. En desarrollo de este auto, se practicó visita el 3 de septiembre de 201523 en la que se le solicitó a la actora información -21 documentos, entre ellos, discriminación del costo de venta declarado en el año 2013, la relación de las facturas expedidas o recibidas con ocasión al contrato de colaboración entre compañías vinculadas CET, CDJ y el auxiliar contable donde se contabilizaron- para determinar la veracidad de los valores declarados, información que se aportó los días 7 de octubre y 25 de noviembre de 201524.
Asimismo, en la inspección se profirieron requerimientos ordinarios25 en los que se solicitó información a terceros -Ecopetrol y Terpel- para verificar si, en la vigencia discutida, realizaron transacciones con la actora. Las referidas empresas allegaron sus respuestas los días 20 y 27 de octubre de 201526. Con el análisis de la información recopilada, que sirvió de fundamento para el rechazo de costos por compensaciones y servicios de mantenimiento, y la imposición de la sanción por inexactitud, la DIAN levantó el acta de cierre de la inspección tributaria el 3 de junio de 201627, la cual, como lo ha precisado la Sección, no requiere notificación o traslado, si media requerimiento especial, acto susceptible del ejercicio del derecho de defensa por parte del contribuyente28.
También obra prueba de que la contribuyente y el representante legal respondieron dicho acto29, el cual se les notificó por correo certificado los días 10 y 24 de junio de 2016, respectivamente30, con lo cual se garantizó el derecho de defensa y debido proceso. En cuanto al acta de la inspección tributaria se precisa que, según los términos del artículo 779 del ET, solo se requiere que sea suscrita por el funcionario que la adelantó, que contenga los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustentó y la fecha de cierre de la investigación, requisitos que se cumplieron, como surge del 19 Fl. 6 c.a. 20 Como el NIT de la actora termina en 0, por disposición del artículo 11 del Decreto 2972 de 20 de diciembre de 2013, el término para presentar la declaración de renta del año gravable 2013 vencía el 24 de abril de 2014. 21 Fl. 14 c.a. 22 Fl. 15 c.a. 23 Fl. 18 c.a. 24 Fls. 19 y 21, y 259 a 561 c.a. 25 Fls. 212 a 216 c.a. 26 Fls. 218 a 247 c.a. 27 Fls. 840 a 851 c.a. 28 Sentencias de 7 de marzo de 2013, Exp. 18742, CP.
Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, y de 3 de mayo de 2007, Exp. 15111, CP. Juan Ángel Palacio Hincapié. 29 Fls. 905 a 954, y 1042 a 1093 c.a. 30 Fl. 864 y 868 c.a. Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 análisis de su contenido.
Además, el acta forma parte de la actuación administrativa. Así las cosas, está demostrado que la inspección efectivamente se realizó, al margen de que su práctica hubiera superado los tres meses, y que operó la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, pues el hecho de finalizarse por fuera de ese lapso no afecta su validez legal y probatoria.
En consecuencia, la suspensión del término previsto en el artículo 706 del ET operó, por lo que el plazo para notificar el requerimiento especial por el año gravable 2013, que en principio fenecía el 24 de abril de 2016 -hecho no cuestionado-, se extendió hasta el 24 de julio de 2016 y, comoquiera que el acto previo a la liquidación oficial de revisión se notificó a los actores los días 10 y 24 de junio de 201631, es oportuno. Como prospera el cargo de apelación, en garantía del debido proceso se estudiarán los argumentos propuestos en la demanda que no fueron analizados por el Tribunal.
Costos por compensaciones En la actuación acusada, la DIAN desconoció costos por concepto de compensaciones ($10.637.564.000) al considerar que, a diferencia de las regalías, no son deducibles por su carácter sancionatorio que buscar resarcir el daño causado por la explotación y transporte del mineral. Para la actora, las compensaciones pagadas son costos bajo las normas contables y tributarias, toda vez que: i) se originaron en lo pactado en el contrato de gran minería y el otrosí 2 (cláusula 31), y fue un pago requerido por la autoridad minera para la extracción, explotación, utilización, beneficio y comercialización del carbón -objeto social de la actora-; ii) son erogaciones relacionadas con la generación de ingresos de la sociedad; iii) se registraron en la cuenta 731596000 -hecho verificado por la DIAN- y en el renglón 32 de la declaración de renta; iv) se causaron y pagaron en el año 2013 y cumplen los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta conforme con el artículo 107 del ET, pues era un pago obligatorio para el desarrollo del objeto social de la compañía, que se tasó entre el 1 % y el 3 %.
El artículo 360 de la Constitución Política precisa que «La explotación de un recurso natural no renovable causará, a favor del Estado, una contraprestación económica a título de regalía, sin perjuicio de cualquier otro derecho o compensación que se pacte […]». Se resalta. En la sentencia C-251 de 200332, al estudiar la demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 40, 42, 44, 46, 47 y 48 de la Ley 141 de 1994 y 21 y 22 de la Ley 756 de 2002, la Corte explicó que: …la compensación, en sentido estricto, tiene origen en un pacto.
Adicionalmente, del texto constitucional se deduce que las compensaciones que se pacten son, al igual que las regalías, contraprestaciones causadas a favor del Estado. Sin embargo, a diferencia de las regalías, las compensaciones no son una contraprestación directa por el agotamiento gradual derivado de la explotación del recurso natural no renovable que pertenece al Estado.
La compensación es el objeto de una obligación cuya fuente es 31 Fl. 864 y 868 c.a. 32 MP. Manuel José Cepeda Espinosa. Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 un contrato mediante el cual se pactan las sumas que el Estado recibirá por su concurso en el proceso de explotación de un recurso.
Ello puede comprender pero no tiene que limitarse a prestaciones que equilibrarían o mitigarían las consecuencias negativas de la explotación de unos recursos naturales no renovables. Además, esta consecuencia negativa no tiene que ser un daño, puesto que puede consistir, por ejemplo, en una carga que se ha debido soportar, un riesgo que se debe afrontar, o una necesidad o expectativa que es preciso atender.
Quien debe pagar dicha obligación es la persona contratada para explotar el recurso natural no renovable. Se resalta. De la norma constitucional y la jurisprudencia señaladas se desprende que las compensaciones son pagos obligatorios a cargo de quienes fungen como contratistas en un contrato estatal que tenga por objeto la explotación de un recurso natural no renovable como lo es el carbón. Por esto, es una erogación directamente relacionada con la producción de un bien -carbón- para la generación de ingresos, con lo cual, se está en presencia de un costo, y no de un gasto o deducción, para efectos fiscales - artículos 59 y 77 del ET- y contables -artículo 39 del Decreto 2649 de 1993-.
Ahora bien, el artículo 77 del ET, norma general aplicable a los costos, establece que cuando dentro de los costos o inversiones amortizables existan pagos o abonos en cuenta, que correspondan a conceptos respecto de los cuales se obliga el cumplimiento de requisitos para su deducción, deben llenarse en relación con tales pagos o abonos los mismos requisitos señalados para las deducciones.
Es decir, los previstos en el artículo 107 ib. De igual forma, se precisa que las compensaciones analizadas, que son de origen contractual, no están comprendidas en los artículos 115 y 116 del ET -vigentes en el periodo discutido-, como lo consideró la Administración, ya que no corresponden a un tributo, a regalías o a contribuciones pagadas a organismos descentralizados.
Dilucidado lo anterior, está demostrado que, de acuerdo con su objeto social, la actora ejerce entre otras actividades las de exploración, explotación, extracción y comercialización del carbón, directamente o con el concurso de otras personas, públicas o privadas. El 18 de diciembre de 1990, CMU y Carbocol -hoy la ANM-, suscribieron el contrato de gran minería 109 de 199033, que fue objeto de varias modificaciones34, para el desarrollo de un proyecto carbonífero en sus etapas de exploración, construcción y montaje, y explotación en la jurisdicción del municipio de La Jagua de Ibirico, Cesar.
Frente a las compensaciones, que es el aspecto discutido, en la cláusula trigésima primera, modificada por la cláusula séptima del otrosí 2 del 13 de octubre de 200535, se acordó cómo se pagaría esta participación, así: SÉPTIMA. La cláusula trigésima primera del contrato No. 109-90 quedará así: Participación. 31.1 El CONTRATISTA pagará a INGEOMINAS una participación, así: De la primera tonelada, hasta 800.000 toneladas se pagará a razón de uno por ciento (1%) del valor en boca de mina, aplicado a la producción que obtenga durante la explotación; de 800. 001 toneladas y hasta 1.500.000, pagará a razón el uno punto cinco por ciento (1.5%) del valor en boca de mina, aplicado a la producción que obtenga 33 Fls. 564 a 579 c.a. 34 Fls. 580 a 618 c.a. 35 Fls. 583 a 590 c.a. Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 durante la explotación; de 1.500.001 toneladas y hasta 2.000.000 toneladas, pagará a razón del dos por ciento (2%) del valor en boca de mina, aplicado a la producción que obtenga durante la explotación; de 2.000.001 toneladas y hasta 2.500.000 toneladas pagará a razón de los dos punto cinco por ciento (2.5%) del valor en boca de mina, aplicado a la producción que obtenga durante la explotación; y finalmente lo que exceda de 2.500.001 toneladas se pagará a razón del tres por ciento (3%) del valor en boca de mina, aplicado a la producción que obtenga durante la explotación. La liquidación de las participaciones antes señaladas se hará con base en el ejemplo que se adjunta en el anexo No. 1 del presente contrato. 31.2 La participación se pagará trimestralmente, dentro de los treinta (30) días siguientes al vencimiento del respectivo trimestre calendario con base en el precio fijado por el Ministerio de Minas y Energía para el impuesto correspondiente a carbones de exportación […].
Se resalta. En virtud de dicha obligación contractual, la actora pagó a favor de la ANM, a título de compensaciones durante el año gravable 2013, la suma de $10.637.564.000, así: Esta cifra que se contabilizó en la cuenta 731596, y está soportada en los «formularios para declaración de producción y liquidación de regalías, compensaciones y demás contraprestaciones por explotación de minerales» de la ANM, y en los comprobantes bancarios de pago allegados36.
El anterior acervo probatorio permite establecer que las compensaciones pagadas por la actora, en virtud del contrato minero ejecutado, corresponden a erogaciones ineludibles para llevar a cabo la actividad productora de renta de la compañía, de la cual deriva sus ingresos, razón por la cual, son costos procedentes en la depuración del impuesto sobre la renta y cumplen los requisitos del artículo 107 del ET.
Costos por servicio de mantenimiento En la liquidación de revisión, la Administración desconoció costos por servicio de mantenimiento ($63.004.632.000), al considerar que, con ocasión del contrato de colaboración empresarial, la actora no distribuyó los costos en los porcentajes acordados, al llevarse el 99.84 % del total de los costos registrados en la cuenta 74014500000 ($108.244.936.737), lo que no es proporcional con las cantidades de carbón y estéril extraído por las tres empresas que suscribieron el contrato.
En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN evaluó el contrato de colaboración empresarial para aceptar la mayoría de los costos ($62.417.731.000) en cuanto reconoció que el sistema contable adoptado corresponde al establecido en dicho contrato; no obstante, rechazó $586.901.000 pues, a su juicio, la actora incurrió en costos por el servicio de mantenimiento superiores a los que le correspondían.
La demandante considera que la DIAN partió de premisas erradas sobre la aplicación y entendimiento de las cláusulas del contrato al rechazar la suma de $586.901.000, cuando estimó que: i) el porcentaje de distribución de costos entre las partes se 36 Fls. 544 a 555 c.a. Trimestre Valor Primer 1.302.399.317,00 Segundo 2.661.148.679,00 Tercer 3.895.737.985,00 Cuarto 2.778.277.934,42 Total 10.637.564.000,00 Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 determina anualmente, en función del carbón y el material estéril extraídos en el correspondiente año; ii) la distribución de costos, en virtud del contrato, se realiza de manera individual, cuenta por cuenta, con lo cual, las sumas a reintegrar se determinan de manera individual, cuenta por cuenta.
Así, concluyó que los reintegros recibidos corresponden solo a costos por servicio de mantenimiento -cuenta 74014500000- Es un hecho probado y no controvertido por las partes, que Carbones de la Jagua S.A., Consorcio Minero Unido S.A. y Carbones El Tesoro S.A., suscribieron un contrato de colaboración empresarial el 3 de enero de 201137, con el objeto de unir esfuerzos para la adquisición de bienes y servicios que requieran en sus operaciones y compartir sus recursos, con el fin de lograr sinergias en sus actividades de exploración y explotación de los contratos mineros 285-95, 109-90 y 132-97, respectivamente.
En las cláusulas tercera, cuarta, sexta y séptima se establecieron las reglas de contabilización de los costos y las obligaciones de los colaboradores a efectos de individualizar, según la explotación efectiva percibida por cada una, los costos asumidos conjuntamente. En dichas cláusulas se pactó lo siguiente. La cláusula tercera estableció el porcentaje de distribución de los costos, así: Los costos derivados de la exploración y explotación minera de LOS COLABORADORES serán asumidos por cada uno de ellos en la proporción de: El carbón extraído en cada una de las áreas de los contratos mineros de los que son titulares, con respecto a la sumatoria de dicho carbón extraído en la totalidad de las mencionadas áreas.
Este porcentaje se aplicará a la sumatoria del costo total del centro de costos de carbón. El material estéril removido en cada una de las áreas de los contratos mineros de los que son titulares con respecto a la sumatoria de dicho material estéril removido en la totalidad de las mencionadas áreas, este porcentaje se aplicará a la sumatoria del costo total del centro de costos de remoción de estéril.
El carbón extraído, más el material estéril removido en cada una de las áreas de los contratos mineros de los que son titulares con respecto a la sumatoria del carbón. Extraído más el material estéril removido en la totalidad de las mencionadas áreas. Este porcentaje se aplicará a la sumatoria del costo total de los centros de costos diferentes de carbón y de remoción de estéril.
Se resalta. En los numerales 3, 4, 5 y 6 de la cláusula cuarta -obligaciones de las partes-, se estipuló: 3. Registrar contablemente todos los costos derivados de la exploración y explotación de carbón y estéril incurrido por cada uno de LOS COLABORADORES en sus respectivas contabilidades. […]. 4. Cada uno de los COLABORADORES informará los costos incurridos en virtud del presente contrato con la periodicidad indicada en la cláusula séptima. 5.
CDJ consolidará los costos derivados de la explotación y exploración de carbón y estéril, calculará el porcentaje de distribución de los mismos de acuerdo a lo establecido en la cláusula tercera y con base en este porcentaje de distribución establecerá los valores a ser distribuidos. CDJ informará dicho resultado a cada uno de LOS COLABORADORES para que, según sea el caso, hagan el llamado cobro (reintegro de costos) a los demás COLABORADORES que corresponda, según la distribución realizada». 37 Prueba 8.8. de la demanda.
Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 6. Efectuar el pago de la proporción de costos que resulte de la distribución en la oportunidad en que así lo establezcan LOS COLABORADORES. 38.
Se resalta. En la cláusula sexta se precisó que «La distribución de costos […], se aplicará sobre las contrataciones de compra de bienes y servicios que se requieran para la exploración o explotación minera, ya sea que las contrataciones se hagan individualmente por cada uno de los colaboradores o conjuntamente entre ellos, salvo aquellas que acuerden no ser objeto de dicha distribución».
Se resalta. En la cláusula séptima se indicó que «LOS COLABORADORES suscribirán un acta en la que se reflejen los detalles de los costos distribuidos entre ellos con la periodicidad que estimen pertinente, sin que exceda de un año calendario, siendo el plazo máximo el 31 de diciembre de cada año». Conforme con las actas de aprobación de distribución de costos y gastos del año 2013 suscritas por las partes, se acordó una periodicidad mensual39.
Y, en el anexo 1 del contrato, que corresponde al plan de cuentas, se detallan las cuentas contables de los costos compartidos objeto del contrato de colaboración empresarial, entre las que se encuentra la única analizada por la Administración - 7401450000 SERV. CONTR. MANTENIMIENTO MARC-. Las cláusulas referidas del contrato de colaboración empresarial permiten establecer que el análisis contable, a efectos de determinar la distribución de costos entre las compañías, debía hacerse en función del material extraído, sobre la totalidad de las cuentas de costos compartidos -y no solo sobre una sola como lo hizo la Administración-, y con una periodicidad mensual, no anual, pues así lo pactaron las partes, lo cual fue puesto de presente por la defensoría del contribuyente, al pronunciarse sobre el análisis contable que debía hacerse del contrato.
Las pruebas allegadas -actas de aprobación de distribución de costos y gastos del año 2013 suscritas por las tres compañías, los registros contables con sus respectivos soportes -libro mayor de CDJ, CET y CMU-, las facturas de reintegro de costos y los certificados del revisor fiscal-, dan cuenta de los costos que contabilizó la actora, de los que le asignaron en virtud del contrato de colaboración empresarial, y de los reintegros que hizo o le hicieron de estos, así: 38 Anexo 01.21 de la demanda. 39 Anexos 01.25 y 01.26 de la demanda.
Mes Costo contabilizado Costo asignado contrato Reintegro de costos (A pagar o cobrar -mayo ) Facturas emitidas por CMU Facturas recibidas de CET y CDJ Enero 23.027.703.590 19.385.213.931 3.642.489.659 5477 Febrero 24.782.247.663 19.136.025.367 5.646.222.296 5494 Marzo 21.927.800.951 20.718.293.991 1.209.506.960 5501 Abril 23.894.728.655 20.689.891.907 3.204.836.748 5507 Mayo 21.625.860.125 24.674.212.055 3.048.351.930 - 0626 y 1034 Junio 25.391.758.866 24.421.614.787 970.144.079 5518 Julio 26.000.157.690 23.798.468.826 2.201.688.864 5525 Agosto 25.512.919.705 15.133.756.714 10.379.162.991 5531 Septiembre 25.642.647.515 15.559.804.027 10.082.843.488 5535 Octubre 27.368.293.524 17.643.419.519 9.724.874.005 5539 Noviembre 30.521.474.647 21.762.643.967 8.758.830.680 5543 y 5544 Diciembre 28.773.017.891 19.336.535.833 9.436.482.058 5554 304.468.610.822 242.259.880.924 62.208.729.898 Radicado: 08001-23-33-000-2018-00591-01 (29851) Demandante: CONSORCIO MINERO UNIDO S.A. CMU Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 De la anterior información se concluye que, contrario a lo afirmado por la Administración, CMU no declaró costos superiores a los que le correspondían en virtud del contrato de colaboración empresarial, porque se probó que, aunque contabilizó un total de costos de $304.468.610.822, y que en virtud de dicho contrato solo le correspondían $242.259.880.924, reintegró la diferencia por un valor de $62.208.729.89840 -cuenta 7401900000-.
Demostrada la procedencia de los costos solicitados, no hay lugar a la imposición de las sanciones. Así las cosas, se confirmará la sentencia apelada, pero por las razones expuestas en esta providencia. Por último, aunque la actora allegó con la oposición al recurso de apelación una propuesta de servicios de los gastos incurridos en procura de su defensa judicial, no hay prueba de su pago, por lo que de conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 8 del artículo 365 del CGP41, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA42, y teniendo en cuenta el criterio de la Sala, no se condenará en costas - gastos del proceso y agencias en derecho-, toda vez que no está probada su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 13 de septiembre de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sección C, por las razones expuestas en esta providencia. 2.- Sin condena en costas.
Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ 40 CMU pagó, a título de reintegro de costos, la suma de $65.257.081.827; y como en mayo, incurrió en costos superiores, CDJ y CET le pagaron la suma de $3.048.351.930, con lo cual, el valor neto del reintegro recibido y/o pagado fue de $62.208.729.898. 41 CGP. «Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». 42 CPACA. «Art. 188. Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil.
En todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal».