Magistrado ponente: JAIME ENIQUE RODRÍGUEZ NAVAS Bucaramanga, quince (15) de agosto de dos mil veintitrés (2023) Radicado número: 11001-03-15-000-2023-02379-00 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado Referencia: Acción de tutela Tema: acción de tutela contra providencias judiciales.

Subtema 1: requisitos de procedibilidad - relevancia constitucional. SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA La Sala decide, en primera instancia, la acción de tutela incoada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en contra de la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

ANTECEDENTES 1.1. Solicitud de tutela La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) presentó solicitud de amparo de sus derechos fundamentales al debido proceso, a la igualdad, a la confianza legítima y a la seguridad jurídica, que consideró vulnerados por la Sección Cuarta del Consejo de Estado con ocasión de la sentencia que esta autoridad profirió el 1 de diciembre de 2022 dentro del proceso con radicado núm. 73001-23-33-000-2019-00465-01, acumulado con el núm. 73001-23-33-000-2019-00469-01. 1.2.

Hechos de la tutela 1.2.1. INC Group SAS presentó la declaración del impuesto sobre renta gravable del año 2014, el 24 de abril de 2015, y la corrigió el 19 de octubre siguiente, que determinó saldo a pagar y a favor de cero. La División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué emitió, el 11 de julio de 2017, Requerimiento Especial núm. 092382017000011 respecto de la mencionada declaración, decisión que fue notificada por aviso en la página web de la entidad dado que la notificación personal no fue posible; y el 10 de noviembre siguiente profirió auto de Inspección Tributaria núm. 092412017000002.

Posteriormente, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué emitió, el 28 de junio de 2018, Liquidación Oficial de Revisión núm. 092412018000015 en la que desconoció inventarios, impuso sanción a la contribuyente por inexactitud de $1.467.003.000 pesos y determinó un saldo total a pagar de $2.934.632.000 pesos.

Además, impuso sanción al revisor fiscal, Henry Clavijo Olarte, por la suma de $130.622.000 pesos. En contra de las anteriores decisiones, INC Group SAS y Henry Clavijo Olarte presentaron recurso de reconsideración que fue decidido por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en la Resolución núm. 9922322019000090 del 28 de junio de 2019, en el sentido de confirmar la liquidación de revisión. 1.2.2.

En consecuencia, INC Group SAS presentó demanda en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho en contra de la DIAN, con las pretensiones de que el juez administrativo declarara, por un lado, la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión núm. 092412018000015 del 28 de junio de 2018 y la Resolución núm. 9922322019000090 del 28 de junio de 2019, y, por otro lado, la firmeza de la declaración privada que rindió. Como fundamento, INC Group SAS argumentó que el Requerimiento Especial núm. 092382017000011 del 11 de julio de 2017 fue indebidamente notificado porque no fue de manera personal sino por la página web, motivo por el que no pudo atenderlo.

Adujo que la dirección del destinatario que aparece en la guía del correo enviado para notificar el requerimiento es KR 4 No. 71-36 P2 y no Circular 4 No. 71-36 P2 que es la correcta, es decir, que los documentos fueron devueltos porque la dirección estuvo errada. Además, que la liquidación oficial incurrió en indebida motivación. Esta demanda fue radicada bajo el número 73001-23-33-000-2019-00465-00.

Por su lado, Henry Clavijo Olarte presentó demanda en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho en contra de la DIAN, con las pretensiones de que el juez administrativo anulara la Liquidación Oficial núm. 092412018000024 del 10 de octubre de 2018 que le impuso una sanción de $135.940.000 pesos y la Resolución núm. 9922322019000090 del 28 de junio de 2019 que la confirmó, y declarara que no adeuda suma alguna por concepto de sanción. Como cargos de nulidad, planteó la falta de competencia temporal para imponer la sanción prevista en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario, debido a que los 3 meses para dar respuesta al requerimiento vencieron el 12 de octubre de 2017 y los 6 meses siguientes para notificar la liquidación oficial corrieron hasta el 12 de abril de 2018, sin embargo, la liquidación oficial fue proferida el 10 de octubre de 2018 con el argumento de que fue decretada una inspección tributaria, sin que la decisión de suspensión fuera puesta en conocimiento del señor Clavijo.

También, que no existió la conducta sancionable y violación del principio de legalidad. Esta demanda fue radicada bajo el número 73001-23-33-000-2019-00469-00. 1.2.3. Ambos procesos correspondió conocerlos a 2 despachos judiciales del Tribunal Administrativo del Tolima, y en auto del 2 de julio de 2020, fueron acumulados al radicado núm. 2019-00469-00.

Agotado el trámite de rigor, dicha autoridad emitió sentencia de primera instancia, el 29 de julio de 2021, en la que negó las pretensiones de las demandas y condenó en costas a INC Group SAS y a Henry Clavijo Olarte. El Tribunal explicó, en particular, que el requerimiento especial dispuso notificar a la contribuyente a la dirección CIR 4 71-36 P2 de Medellín, que era la correcta de acuerdo con la información registrada en el RUT, y que según la guía núm. 210007138710 de la empresa Interrapidisimo, los documentos fueron enviados a esa dirección y devueltos por la causal “desconocido”.

Asimismo, que si bien la certificación de la empresa de mensajería indicó que la citación fue enviada a la KR 4 71-36 P2, ello se debió a un error de transcripción, motivo por el que atendió a la literalidad de la información aportada con la guía de transporte, documento idóneo para acreditar la notificación ya que era utilizado por la empresa para materializar la respectiva entrega; cuestión distinta, de la mencionada certificación, que era realizada con posterioridad.

De otra parte, denotó que, pese a que la Resolución núm. 001 del 11 de octubre de 2017 negó la solicitud de restitución de términos presentada por el contribuyente con fundamento en la indebida notificación, lo cierto es que la sociedad demandante guardó silencio y no hizo ejercicio de los recursos procedentes, circunstancia que permitió inferir que estuvo conforme con la decisión adoptada por la DIAN.

Por último, destacó que el 10 de noviembre de 2017 la DIAN profirió auto de inspección tributaría núm. 092412017000002 que fue notificado y recibido por la contribuyente en la dirección CIR 4 71-36 P2, de acuerdo con la planilla o prueba de entrega, pero en la certificación de la empresa postal se anotó nuevamente KR 4 71-36 P2, lo que ratifica que la información contenida en la certificación no tiene incidencia con la información reportada en la planilla.

Las demandantes presentaron recurso de apelación en contra de la sentencia del 29 de julio de 2021, en los que reiteraron los cargos de las demandas. 1.2.4. En segunda instancia, la Sección Cuarta del Consejo de Estado emitió sentencia el 1 de diciembre de 2022, en la que revocó el fallo del 29 de julio de 2021. En consecuencia, anuló la Liquidación de Revisión núm. 092412018000015 de 2018 y la Resolución núm. 9922322019000090 de 2019, y dejó en firme la declaración de renta presentada por INC GROUP SAS para el año gravable 2014, y que Henry Clavijo Olarte no adeuda suma alguna por concepto de la sanción relacionada con la anterior declaración. Como sustento de su decisión, indicó: “En el expediente obra la guía 210007138710 de la empresa INTERRAPIDISMO, donde consta que el correo de notificación se envió a la contribuyente a la CIR 4 71-36 P2 -coincide con la reportada en el RUT, devuelto por la causal «desconocido», con lo cual la Administración procedió a realizar la notificación por aviso en la página web de la entidad, como lo dispone el artículo 568 del Estatuto Tributario.

No obstante, en el expediente obra certificación de esa misma empresa de mensajería, según la cual, la notificación del acto administrativo señalado se surtió en la «KR 4 71-36 P2», que corresponde a una dirección diferente a la reportada en el RUT de la contribuyente, siendo devuelta por la causal «desconocido». Se advierte que otros actos administrativos, expedidos con posterioridad al requerimiento especial, fueron debidamente notificados a la dirección reportada en el RUT de la contribuyente, esto es, a la CIR 4 71-36 P2, como es el caso del auto de inspección tributaria y la liquidación de revisión. Lo anterior pone en evidencia la posible existencia de un error en el envío del correo de notificación del requerimiento, por parte de la empresa de mensajería, que obligaba a la Administración al reenvío del mismo o al adelantamiento de diligencias adicionales tendientes a garantizar el debido proceso de la contribuyente, así como los derechos de defensa y de contradicción. Así, la notificación por aviso del requerimiento especial en la página web de la entidad vulneró el debido proceso de la actora, que deriva en la nulidad de los actos acusados y apareja que la Sala se releve de estudiar los demás cargos de apelación”. 1.3.

Pretensiones y argumentos de la tutela La DIAN presentó escrito de tutela en el que pidió al juez constitucional que ampare sus derechos fundamentales al debido proceso, a la igualdad, a la confianza legítima y a la seguridad jurídica, y, en consecuencia, que ordene a la Sección Cuarta del Consejo de Estado que revoque la sentencia del 1 de diciembre de 2022 y emita una nueva decisión en la que dé aplicación a los artículos 563, 564, 565 y 568 del Estatuto Tributario y declare que los actos administrativos demandados fueron debidamente notificados.

Como fundamento de sus pretensiones, la parte tutelante indicó que la Sección Cuarta del Consejo de Estado incurrió en los defectos fáctico, en su dimensión negativa, y sustantivo o material por indebida aplicación del precedente, para lo cual formuló los argumentos que son resumidos a continuación: 1.3.1. El requerimiento especial fue enviado a través de la empresa Interrapidisimo, a la dirección que INC Group SAS registró en el RUT, esta es, CIR 4 71-36 P2.

De acuerdo con la guía núm. 10007138710, a pesar de que un empleado de mensajería acudió los días 13 y 14 de junio de 2017 a la mencionada dirección, no fue posible realizar la entrega de los documentos por la causal “desconocido”. Por tal razón, la DIAN procedió a realizar la respectiva notificación del requerimiento por aviso, conforme a lo previsto en el artículo 568 del Estatuto Tributario.

En tal sentido, la certificación presentó un error de transcripción que no podía invalidar la notificación del requerimiento especial, pues el documento que debió ser tenido en cuenta era la guía núm. 10007138710. Así, la Sección Cuarta del Consejo de Estado no valoró lo que el Tribunal Administrativo del Tolima encontró probado en relación con el mencionado error.

Ahora, el hecho de que la empresa de mensajería acudiera a la dirección en 2 oportunidades como constó en la guía núm. 10007138710, era indicador de que esta sí existe, y si fue devuelta por causa “desconocido”, se debió interpretar que INC Group SAS ya no tenía su domicilio allí, pero esta situación no fue analizada por el juez de segunda instancia. En el mismo orden, la Sección Cuarta también desconoció que conforme al acta de los funcionarios de la DIAN que visitaron el lugar el 23 de febrero de 2018, la contribuyente estaba en liquidación y cambió su domicilio; además, que la dirección en la que el abogado de INC Group SAS recibía correspondencia dentro del proceso administrativo y judicial, era la misma que la empresa registró en el RUT.

De otra parte, la certificación de la empresa de correos no tiene incidencia en la información reportada en la planilla, pues, incluso, el auto de inspección tributaria posterior al requerimiento también fue notificado en la CIR 4 71-36 P2 y recibido por el destinatario, no obstante que la respectiva certificación volvió a registrar como dirección la KR 4 71-36 Piso 2.

Por último, la Sección Cuarta del Consejo de Estado aplicó jurisprudencia que no era viable en el caso concreto, pues las sentencias que citó estaban relacionadas con asuntos en los que no se había realizado debidamente la notificación de una actuación administrativa, sin embargo, en esta oportunidad la DIAN sí notificó el requerimiento oficial a INC Group SAS. 1.4.

Trámite de tutela e intervenciones 1.4.1. El Despacho del magistrado ponente, con auto del 10 de mayo de 2023, admitió la acción, vinculó como terceros con interés al Tribunal Administrativo del Tolima, a la sociedad INC-GROUP S.A.S, a Henry Clavijo Olarte, al Ministerio Público, a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado, y a todos quienes hubieren intervenido en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho acumulado 2019-00465-01, y suspendió los términos del trámite constitucional. 1.4.2.

El Tribunal Administrativo del Tolima sintetizó los argumentos que sustentaron las sentencias del 29 de julio de 2021 y del 1 de diciembre de 2022 proferidas dentro del expediente acumulado con radicado núm. 2019-00465-01, y abordó el principio de la autonomía judicial, el derecho al debido proceso y la tutela contra providencia judicial.

Afirmó que respetó todas las garantías formales y materiales a la accionante y solicitó su desvinculación del trámite constitucional. 1.4.3. La Sección Cuarta del Consejo de Estado pidió que se declarara la improcedencia de la tutela o, subsidiariamente, se nieguen las pretensiones de amparo. Adujo la carencia de relevancia constitucional, pues consideró que la accionante pretende revivir el debate jurídico y probatorio dirimido en el fallo controvertido.

Expresó que analizó en conjunto las pruebas del proceso y estableció que la notificación del requerimiento oficial fue enviado a una dirección distinta a la registrada en el RUT, y que la contradicción entre la guía y la certificación imponía a la administración garantizar el debido proceso del contribuyente. 1.4.4. Henry Clavijo Henao manifestó que la tutela carece de relevancia constitucional, pues la DIAN presentó un desacuerdo con la decisión de segunda instancia del 1 de diciembre de 2022, más no expuso la vulneración de derechos fundamentales.

Denotó que la Sección Cuarta no omitió la valoración de una prueba determinante, pues actuó bajo los criterios de la sana crítica y conforme a la normativa legal y jurisprudencial que rige la materia. Agregó que la accionante presentó nuevos hechos a los discutidos en el proceso ordinario. 1.4.5. Finalmente, INC Group SAS fue notificada del auto admisorio por medio de mensaje de datos enviado a su correo electrónico, a través de la empresa de mensajería 472 y por aviso en la página web del Consejo de Estado, sin embargo, guardó silencio.

CONSIDERACIONES 2.1. Competencia La Sala tiene competencia para decidir la presente acción de tutela, en virtud de lo dispuesto en los artículos 86 de la Constitución Política y 37 del Decreto 2591 de 1991, y lo previsto en el reglamento interno de la Corporación. 2.2. Legitimación en la causa La legitimación en la causa por activa de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se encuentra acreditada, puesto que fungió como demandada dentro del proceso que dio curso al medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho acumulado con radicado 2019-00465-01 en el que se emitió la sentencia del 1 de diciembre de 2022 objeto de tutela y, por ende, es la titular de los derechos fundamentales cuyo amparo pretende.

También está probada la legitimación en la causa por pasiva de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, por cuanto fue la autoridad que expidió la sentencia del 1 de diciembre de 2022 que, según la tutelante, vulneró sus derechos fundamentales. 2.3. Procedibilidad de la acción En los casos en que la solicitud de amparo ataca una providencia judicial, la doctrina constitucional ha indicado que el juez de tutela debe, en forma preliminar, realizar un examen de procedibilidad general de la acción; pues, solo una vez verificada la observancia de los requisitos que la determinan, procede el pronunciamiento de fondo sobre la problemática jurídica que el actor plantea en función de los defectos que reprocha a la actuación acusada y conforme a las causales específicas de procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales. 2.3.1.

Relevancia constitucional En las acciones de tutela contra providencias judiciales, “la función del juez de tutela no es la de fungir como una instancia adicional del procedimiento judicial que se cuestiona pues ello desconocería la competencia y finalidad de administración de justicia por parte de los jueces naturales, así como su autonomía funcional”.

Quien solicita el amparo debe cumplir con la carga de exponer las razones por las que el reproche a una providencia que ha hecho tránsito a cosa juzgada, trasciende de la controversia litigiosa propia de la causa ordinaria, a una cuestión con relevancia constitucional, en términos de los defectos definidos por la jurisprudencia como únicas causales que habilitan el control constitucional concreto.

En particular, cabe denotar que la Corte Constitucional, en la sentencia SU-215 de 2022, indicó que “[…] la acción de tutela dirigida contra decisiones de las altas cortes debe ser estricto, lo que implica verificar que en efecto se haya presentado una actuación judicial claramente arbitraria o violatoria de los derechos fundamentales. Así, la tutela contra providencias judiciales no debe representar una instancia adicional de los litigios ordinarios, ni es un escenario para definir controversias doctrinarias o interpretativas de corrección legal”. 2.4.

Caso concreto 2.4.1. En el asunto bajo estudio, la DIAN presentó acción de tutela en contra de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, pues consideró vulnerados sus derechos fundamentales al debido proceso, a la igualdad, a la confianza legítima y a la seguridad jurídica, con ocasión de la sentencia de segunda instancia que emitió el 1 de diciembre de 2022 dentro del proceso acumulado de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado núm. 2019-00465-01.

En concreto, argumentó que la accionada incurrió en los defectos fáctico y sustantivo porque determinó que la notificación del Requerimiento Especial núm. 092382017000011 no se practicó en debida forma. Estimó que la autoridad judicial desconoció que, de conformidad con la guía núm. 210007138710 de la empresa Interrapidisimo, uno de sus empleados de mensajería acudió en dos oportunidades a la dirección registrada por INC Group SAS en el RUT y devolvió los documentos del requerimiento por causa “desconocido”, motivo por el que la DIAN procedió con la notificación por aviso en su página web.

Además, afirmó que no se tuvo en cuenta que en una notificación posterior se presentó la misma inconsistencia entre la guía y la certificación, pero en esa oportunidad el destinatario recibió la encomienda. 2.4.2. Al respecto, es preciso denotar que la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en la sentencia del 1 de diciembre de 2022, explicó que en el expediente administrativo encontró que, de acuerdo con la guía y la certificación de la notificación del requerimiento oficial, esta se surtió en una dirección distinta a la contenida en el RUT para la contribuyente, lo que demostraba un posible error que imponía a la administración el deber de reenviar las respectivas diligencias de notificación y garantizar los derechos de defensa, contradicción y debido proceso de INC Group SAS.

Asimismo, arguyó que otros actos administrativos expedidos con posterioridad al requerimiento sí pudieron ser notificados en la dirección reportada en el RUT de la contribuyente, como lo fue el auto de inspección tributaria y la liquidación de revisión. 2.4.3. De lo expuesto, la Sala observa que el escrito de amparo, si bien formula cargos en contra de la sentencia del 1 de diciembre de 2022, lo cierto es que estos solo plantean una simple inconformidad con la decisión de la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Así, no resulta suficiente para sustentar la configuración de un defecto en la actuación judicial, la discrepancia de la DIAN con la interpretación que realizó la autoridad accionada bajo su autonomía judicial y criterios de sana crítica, de la contradicción entre la información contenida en la guía de notificación núm. 210007138710 y su certificación, documentos emitidos por la empresa de mensajería Interrapidisimo.

Lo anterior, al tener en cuenta que la conclusión a la que llegó la Sección Cuarta del Consejo de Estado estuvo sustentada en que, en efecto, la guía y la certificación consignaron direcciones diferentes del destinatario en la diligencia de notificación, y que no obró prueba que acreditara de manera inequívoca que esa diferencia respondió a un error de transcripción. En ese orden, a pesar de que era posible considerar que la certificación tuvo dicho error, ello no implica que esta era la única interpretación razonable, o que, la que realizó la accionada fue irrazonable.

En igual sentido ocurre con el reparo de que la DIAN notificó debidamente en el domicilio registrado en el RUT de la contribuyente, otras decisiones administrativas posteriores al requerimiento oficial, y que las respectivas certificaciones tuvieron las mismas diferencias con las guías en relación con la dirección del destinatario. Este punto la tutelante lo estimó como indicativo de que la certificación no tiene incidencia en la guía. Por su parte, la Sección Cuarta consideró que, si esas otras notificaciones se pudieron realizar en la mencionada dirección, quedaba evidenciado el error en la diligencia de notificación del requerimiento oficial.

Pues bien, para esta Sala, la cuestión que la DIAN somete a consideración en la tutela, no es un problema jurídico constitucional derivado de una única interpretación racional, sino de varias interpretaciones posibles, es decir que, el accionante pretende que el juez de tutela defina cuál de estas es la mejor, asunto que escapa de su órbita.

En consecuencia, la solicitud de amparo de la DIAN no supera el requisito de relevancia constitucional –el cual su estudio es más riguroso cuando se controvierte una providencia emitida por una alta corte–, puesto que lejos de exponer reparos dirigidos a sustentar la configuración de los defectos fáctico y sustantivo en la sentencia del 1 de diciembre de 2022, se limitó a exponer diferencias interpretativas sobre el material probatorio del proceso acumulado de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado núm. 2019-00465-01.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección C, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,  FALLA PRIMERO. DECLARAR IMPROCEDENTE la solicitud de tutela interpuesta por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en contra de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, por las razones expuestas en esta providencia.

SEGUNDO. NOTIFICAR la presente decisión a las partes por el medio más expedito.

TERCERO. ENVIAR la presente providencia a la Corte Constitucional para su eventual revisión, en caso de que no sea impugnada. Notifíquese y cúmplase, NICOLAS YEPES CORRALES Presidente de Sala JAIME ENRIQUE RODRÍGUEZ NAVAS Magistrado JOSÉ ROBERTO SÁCHICA MÉNDEZ Magistrado (E) DACJ