Radicación: 25000-23-37-000-2018-00418-01 (26272) Demandante: Entrehogar S.A.S. FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veintitrés (23) de febrero de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2018-00418-01 (26272) Demandante: ENTREHOGAR S.A.S. Demandado: U.A.E. DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN- Temas: Impuesto sobre la renta – año gravable 2013.

Competencia de los funcionarios que expidieron los actos demandados. Proceso de fusión. Renta por comparación patrimonial. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 20 de agosto de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y en su parte resolutiva dispuso: “Primero: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Resolución nº.322412017000031 del 24 de marzo de 2017, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá le profirió a la sociedad ENTREHOGAR S.A. Liquidación Oficial de Revisión para el Impuesto de Renta y Complementarios del año gravable 2013; y la Resolución nº. 992232018000013 del 20 de marzo de 2018, a través de la cual la Subdirección de Recursos Jurídicos de la División de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, confirmó la anterior al desatar el Recurso de Reconsideración; de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo: A título de restablecimiento del derecho REALÍCESE una nueva Liquidación Oficial del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2013 de la sociedad ENTREHOGAR S.A teniendo en cuenta que por valor de $99.000.000 se encontró justificación del incremento patrimonial; de acuerdo con la parte motiva de esta providencia. Tercero: A título de restablecimiento del derecho RELIQUÍDESE, respecto de la sanción de inexactitud teniendo en cuenta el ajuste mencionado, la Liquidación Oficial del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2013 de la sociedad ENTREHOGAR S.A.S; de acuerdo con la parte motiva de esta providencia Cuarto: No se condena en costas, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. (…)”.

Radicación: 25000-23-37-000-2018-00418-01 (26272) Demandante: Entrehogar S.A.S. FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador ANTECEDENTES El 14 de abril de 2014, ENTREHOGAR S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2013, corregida el 9 de marzo de 2015, en la que liquidó un saldo a favor de $228.168.000.

Previo requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412017000031 del 24 de marzo de 2017, por medio de la cual modificó la declaración de renta del año 2013 presentada por la sociedad ENTREHOGAR S.A.S., en el sentido de adicionar en el reglón 63 correspondientes a rentas gravables la suma de $6.557.650.000, al dar aplicación al artículo 236 del ET –renta por comparación patrimonial- por no encontrarse justificación alguna del incremento patrimonial que sufrió ENTREHOGAR S.A.S como consecuencia de la fusión por absorción con las sociedades GRUTEX S.A.S EN LIQUIDACIÓN, CAPRI COLOMBIA S.A.S EN LIQUIDACIÓN y SANTORINI COLOMBIA S.A.S EN LIQUIDACIÓN. Además, impuso una sanción por inexactitud por $1.639.412.000.

El 24 de mayo de 2017, la demandante interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión mencionada, el cual fue resuelto mediante la Resolución No. 992232018000013 del 20 de marzo de 2018, confirmando el acto recurrido. DEMANDA Pretensiones Mediante apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y Contencioso Administrativo, ENTREHOGAR S.A.S. formuló las siguientes pretensiones: “6.1.

Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412017000031 del 24 de marzo de 2017, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante la cual se determinó ENTREHOGAR S.A.S. (antes S.A.) NIT 800.165.605-6 un mayor impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2013 en cuantía de $1.639.412.000 y sanción por inexactitud por valor de $1.639.412.000 y la Resolución No. 992232018000013 de marzo 20 de 2018, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Como consecuencia de ello, se declare que la declaración de renta del año 2013 presentada por ENTREHOGAR S.A.S. (antes S.A.) NIT 800.165.605-6 está en firme. 6.2. Que a título de restablecimiento del derecho se declare que ENTREHOGAR S.A.S. (antes S.A.) NIT 800.165.605-6 no adeuda suma alguna a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN por concepto de impuesto sobre la renta del año 2013, ni por sanciones, ni por intereses”.

La demandante invocó como normas violadas los artículos 29 y 83 de la Constitución Política de Colombia; 13 y 14 del Código General del Proceso; 714, 730 y 746 del Estatuto Tributario. El concepto de la violación se sintetiza así: Radicación: 25000-23-37-000-2018-00418-01 (26272) Demandante: Entrehogar S.A.S. FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Violación del artículo 714 del E.T. Sostuvo que ENTREHOGAR realizó con las sociedades GRUTEZ, CAPRI y SANTORINI una fusión reorganizativa que fiscalmente no constituye enajenación, conforme con lo dispuesto en los artículos 319-5 y 319-6 del ET.

Indicó que el proceso de fusión es válido y que así debió ser reconocido por la Administración tributaria. Expresó que la DIAN objetó la fusión tomando como argumento el desconocimiento de los datos fiscales contenidos en las declaraciones de renta de los años 2010, 2011 y 2012 presentadas por las sociedades fusionadas. Sin embargo, la DIAN no modificó las declaraciones de renta de esos años, razón por la cual, ya se encuentran en firme y, por lo tanto, no son susceptibles de modificación. Violación del artículo 236 del Estatuto Tributario.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 236 del ET se tiene como renta gravable el incremento patrimonial injustificado, bajo la premisa de que se origina en una omisión de ingresos. No obstante, afirmó que en este caso no hubo omisión de ingresos, por cuanto la diferencia patrimonial en el año 2013 resulta de la suma de patrimonios de las sociedades fusionadas.

El abuso en materia tributaria y fraude fiscal. Manifestó que no se presentan los presupuestos descritos en el artículo 869-1 del ET para establecer que hubo abuso de las normas tributarias. Falta de competencia del funcionario que expidió los actos demandados. Expresó que la Dirección Seccional de Bogotá que expidió la LOR y la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN que resolvió el recurso de reconsideración, carecían de competencia para proferir los actos administrativos que son objeto de esta demanda, ya que la competencia estaba reservada al Comité previsto en el artículo 860 del ET, debido a que el patrimonio líquido de ENTREHOGAR en el año 2013 excedía de 192.000 UVT.

Sanción de inexactitud. Dijo que la sanción por inexactitud impuesta no es procedente, pues la declaración de renta del año 2013 no presenta datos falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un mayor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos: Precisó que los actos administrativos demandados fueron expedidos en virtud de las reglas de competencia que le asisten a la Administración tributaria.

Radicación: 25000-23-37-000-2018-00418-01 (26272) Demandante: Entrehogar S.A.S. FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Sostuvo que de la investigación realizada por la DIAN que iba encaminada a establecer la realidad económica de las operaciones de la demandante con las sociedades absorbidas en el proceso de fusión, se pudo determinar que existe un incremento patrimonial injustificado, por lo que procede la adición como renta gravable de la suma de $6.557.650.000, y la imposición de la sanción por inexactitud por $1.639.412.000.

Dijo que en los balances de cada una de las sociedades se evidenció un rubro denominado “prima en colocación de acciones - cuenta PUC 320505”, que constituye más del 90% del patrimonio de cada una de ellas. Además, que dichas sociedades reportaron unos activos por $600.000, y a pesar de ello, otorgaron un valor patrimonial real a la absorbente que no responde a la realidad económica de las sociedades.

Manifestó que no puede darse por válido el argumento de la demandante, según la cual, las declaraciones tributarias de las sociedades absorbidas de años anteriores a la fusión, que ya se encuentran en firme, reflejan el patrimonio del que proviene el incremento patrimonial por cuentas por cobrar, toda vez que esas declaraciones no reflejan ingresos de donde pudiera obtenerse tal incremento patrimonial a través de los años, o que reflejen la realización de la actividad o negocio a que hace referencia su objeto social.

Indicó que es indiscutible el abuso de las formas jurídicas incurridas por la demandante, pues todas las pruebas obrantes en el proceso conducen a demostrar que el demandante voluntariamente omitió declarar rentas gravables por operaciones gravadas. Finalmente, manifestó que la sanción por inexactitud fue impuesta de acuerdo con lo previsto en el artículo 647 del ET, y no se demuestra una diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente acerca del derecho aplicable.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, bajo los siguientes argumentos: De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley 1607 de 2012, la competencia para adoptar la decisión acerca de la existencia de abuso en materia tributaria, radicaba en un cuerpo colegiado o comité, del cual debían formar parte el Director de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el Director de Gestión de Fiscalización, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Superintendente de la Superintendencia a la que corresponda la inspección, vigilancia y control de la entidad y el Procurador General de la Nación. Sin embargo, como esta norma desapareció con la modificación hecha por la Ley 1819 de 2016 y los actos administrativos demandados fueron expedidos en el año 2017, concluye que efectivamente fueron proferidos por los funcionarios competentes.

Señaló que en el expediente obra la escritura pública No. 2130 de 17 de diciembre de 2013, por medio de la cual ENTREHOGAR S.A.S realizó fusión por absorción con GRUTEX S.A.S EN LIQUIDACIÓN, CAPRI COLOMBIA S.A.S EN LIQUIDACIÓN y SANTORINI COLOMBIA S.A.S EN LIQUIDACIÓN. Razón por la que desde esa fecha se entiende que el negocio jurídico de fusión se perfeccionó y que cobra eficacia para Radicación: 25000-23-37-000-2018-00418-01 (26272) Demandante: Entrehogar S.A.S. FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador las partes, independiente de cuando se inscriba en el registro mercantil, tal como lo precisó la Sección Cuarta del Consejo de Estado en la sentencia del 30 de julio de 20201.

Mencionó que la modificación en la declaración de renta del año gravable 2013 de la actora se produjo como resultado de los cuestionamientos de los patrimonios de las empresas que fueron absorbidas y de las pruebas allegadas al expediente, se evidenció lo siguiente:  Respecto de la sociedad GRUTEX COLOMBIA SAS EN LIQUIDACIÓN, con un patrimonio absorbido de $2.652.480.275,51, se encuentra que no es procedente el valor registrado en el patrimonio por GRUTEX desde declaración de renta del año gravable de 2010 por $2.703.641.000, pues como quedó demostrado fue hasta el año 2011 que se realizó la transferencia del dominio del inmueble y solo en porcentaje del 33.33%, que correspondía al capital suscrito y pagado por valor de $99.000.000.

Como la transferencia de dominio del inmueble quedó registrada para el año 2011 en el certificado de tradición, se tiene que respecto de los $99.000.000 existe sustento suficiente para justificar el patrimonio de esta sociedad únicamente por ese valor.  Respecto de las sociedades CAPRI COLOMBIA SAS EN LIQUIDACIÓN y SANTORINI SAS EN LIQUIDACIÓN, con un patrimonio absorbido de $1.388.163.728,60 y $5.518.176.007,80, respectivamente, se encuentra que existen indicios que no justifican el incremento patrimonial desde su constitución y, por ende, el transferido a la sociedad demandante.

Concluyó que al no encontrar justificación alguna en el incremento patrimonial de ENTREHOGAR S.AS como resultado de la fusión realizada en el 2013, era procedente dar aplicación al artículo 236 del ET para liquidar el impuesto utilizando el método de comparación patrimonial, conforme lo efectuó la Administración. Sin embargo, al encontrar justificación respecto de las $99.000.000 en la SOCIEDAD DE GRUTEX SAS EN LIQUIDACIÓN, determina que ese valor se debe restar del determinado por la Administración en $6.557.650.000.

Finalmente, manifestó que la sanción por inexactitud impuesta es procedente, ya que se configuró el hecho sancionable, esto es: “inexactitud en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio”. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos: Falta de competencia. Dijo que los actos demandados fueron expedidos por funcionarios que no tenían la competencia para hacerlo, toda vez que debieron ser expedidos por el cuerpo colegiado o comité de que trata el artículo 869 de la Ley 1607 de 2012, en la medida que el Patrimonio Líquido de ENTREHOGAR excedía de 192.000 UVT. 1 Sentencia de 30 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Exp. 21606. Radicación: 25000-23-37-000-2018-00418-01 (26272) Demandante: Entrehogar S.A.S. FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Expuso que en el análisis que realizó el Tribunal, no se tuvo en cuenta que el requerimiento especial se produjo y notificó en el mes de julio de 2016, cuando aún no había sido expedida la Ley 1819 de 2016 y que se llevó a cabo y suscribió por los funcionarios delegados de la División de Gestión de Fiscalización de Personas Jurídicas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, que carecían de competencia para adelantar esta etapa procesal.

Manifestó que el Tribunal consideró que la norma aplicable era la Ley 1819 de 2016 porque la liquidación oficial de revisión y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración fueron proferidos bajo su vigencia. En esas condiciones, era imperativo ceñirse a las normas de competencia del artículo 302 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 869-1 del ET.

Sin embargo, el procedimiento consagrado en este artículo no se cumplió, porque (i) no se profirió, ni se notificó el emplazamiento especial previo al requerimiento especial, con lo cual se omitió una etapa procesal imprescindible para la validez del proceso; (ii) no se otorgó a ENTREHOGAR el término de tres meses para controvertir el emplazamiento especial, con lo cual se le desconoció el derecho de defensa y contradicción; y (iii) el funcionario que practicó el requerimiento especial no contaba con el visto bueno previo del Director Seccional y del Delegado del Director de Gestión de Fiscalización, con lo cual se violó el principio medular de la competencia, destacado por el a quo como una condición necesaria para la validez del proceso.

Comparación Patrimonial y aplicación indebida del artículo 236 del Estatuto Tributario. Expresó que los indicios corresponden al cuestionamiento de las declaraciones tributarias de las sociedades absorbidas en los años 2010, 2011 y 2012, que nunca fueron modificadas por la autoridad fiscal. Esas declaraciones se encuentran en firme, lo que inhibe su cuestionamiento en 2017 cuando se practicó la liquidación de revisión a la absorbente con argumentos que hacen relación, no al comportamiento de ENTREHOGAR, sino al comportamiento de las fusionadas en años que no son susceptibles de modificación alguna.

Afirmó que no se presentó una conducta tendiente a disminuir el impuesto a cargo de la sociedad demandante tal como lo acepta el a quo. Sin embargo, el Tribunal cuestiona los patrimonios de las sociedades absorbidas en el proceso de fusión, ya que en su opinión estos rubros no reflejan la realidad económica, a pesar de que las operaciones están soportadas documentalmente en la contabilidad y en las actas de asamblea.

Como puede constatar los incrementos patrimoniales de GRUTEX, CAPRI y SANTORINI se realizaron mediante la figura de la prima en colocación de acciones en el año 2010, según lo previsto en el artículo 36 ET. Destacó que ese incremento patrimonial se encuentra reflejado en las declaraciones de renta de dichos años, y no fue cuestionado por la DIAN en la oportunidad legal, de tal manera que se trata de un patrimonio aceptado fiscalmente.

TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA La DIAN no se pronunció frente al recurso de apelación presentado por el demandante en los términos previstos en el numeral 4º del artículo 247 del Código de Procedimiento Radicación: 25000-23-37-000-2018-00418-01 (26272) Demandante: Entrehogar S.A.S. FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021. Por su parte el Ministerio Público guardó silencio durante la oportunidad prevista en numeral 6º del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Previamente a resolver, sea lo primero precisar que la sociedad demandante en el recurso de apelación agregó nuevos cargos que no fueron propuestos en la demanda. Los nuevos puntos alegados son los concernientes a: (i) que el requerimiento especial fue expedido por un funcionario que carecía de competencia debido a que fue expedido en vigencia de la Ley 1607 de 2012; y (ii) que no se expidió un emplazamiento previo al requerimiento especial de acuerdo con lo previsto en el artículo 302 de la Ley 1819 de 2016.

Si bien la actora alegó tanto en sede administrativa como en sede judicial la falta de competencia, este cargo se argumentó exclusivamente en relación con los funcionarios que expidieron los actos demandados (liquidación oficial de revisión y resolución por la que se resolvió el recurso de reconsideración), y así se resolvió por parte del juez de primera instancia. Es decir, que en ningún momento la sociedad demandante controvirtió la competencia del funcionario que expidió el requerimiento especial o a la falta de expedición del emplazamiento previo al requerimiento especial, puntos que fueron propuestos en el recurso de apelación y frente a los cuales no pudo pronunciarse la Administración tributaria.

Es importante destacar que el demandante tiene la carga de exponer en su demanda los fundamentos de hecho y de derecho de sus pretensiones y, en esa medida, el juez no puede, en la sentencia, exceder el marco planteado por las partes en la demanda y su contestación. En ese sentido, el recurso de apelación debe dirigirse contra la decisión de primera instancia y no puede entenderse que constituye una oportunidad para modificar la demanda o para plantear nuevos cargos que no fueron propuestos en la misma.

Por lo anterior, la Sala no se pronunciará frente a estos nuevos cargos, pues de lo contrario, se desconocería el principio de congruencia que debe existir entre el recurso, la sentencia censurada, el concepto de violación de la demanda y los argumentos expuestos en la contestación de la misma en atención a lo dispuesto en el artículo 320 del CGP y, a su vez, se vulneraría el derecho de defensa y contradicción de la DIAN.

Problema jurídico En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia, le corresponde a la Sala determinar: i) si los funcionarios que expidieron la liquidación oficial de revisión y la resolución que decidió el recurso de reconsideración tenían competencia para proferirlos; y (ii) si hay lugar a la determinación de la renta gravable por comparación patrimonial.

Radicación: 25000-23-37-000-2018-00418-01 (26272) Demandante: Entrehogar S.A.S. FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Competencia de los funcionarios que expidieron la liquidación oficial de revisión y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración Sostiene la actora que ni la Dirección Seccional de Bogotá que profirió la LOR ni la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN que resolvió el recurso de reconsideración contra la anterior, tenían la competencia para proferir los actos administrativos que son objeto de demanda, pues a su juicio, esta función estaba en cabeza del Comité o cuerpo colegiado que consagraba el artículo 869 del ET en vigencia de la Ley 1607 de 2012, en la medida que el patrimonio líquido de ENTREHOGAR S.A.S. excedía de 192.000 UVT.

Sea lo primero precisar que la liquidación oficial de revisión No. 322412017000031 del 24 de marzo de 2017 y la Resolución No. 992232018000013 del 20 de marzo de 2018, que resolvió el recurso de reconsideración, fueron expedidos con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016. Sin embargo, del contenido de esos actos si bien se menciona de forma general el abuso de formas jurídicas, también lo es que la Administración tributaria no fundamentó su decisión en las normas antiabuso, pues a su juicio, la procedencia de la adición de renta gravable por comparación patrimonial se deriva de que los patrimonios de las sociedades absorbidas no corresponden a la realidad económica de las mismas y, por lo tanto, el proceso de fusión no justifica el incremento del patrimonio de la sociedad absorbente en el año 2013.

En ese sentido, considera la Sala que el tema de competencia se debe resolver en los siguientes términos: A partir del año 2008, el Director General de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, en virtud de la reestructuración de la entidad prevista en el Decreto 4048 de ese mismo año, creó Grupos Internos de Trabajo, a los cuales les asignó, entre otras funciones, la de expedir las liquidaciones oficiales, con lo cual, se precisa que la labor que estaba radicada en el jefe de liquidación de la DIAN, en los términos del artículo 691 del ET, fue asignada, para el caso concreto, al Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá2.

Se observa que la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412017000031 del 24 de marzo de 2017, fue proferida por el Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, de acuerdo con la competencia examinada, por la que se designó como jefe del citado grupo de trabajo al funcionario que expidió el acto administrativo demandado.

Ahora bien, el artículo 560 del Estatuto Tributario, establece la competencia funcional de la DIAN para resolver los recursos de reconsideración interpuestos contra los actos de la administración por razón de la cuantía, la cual comprende los mayores valores determinados por conceptos de impuestos y sanciones. 2 Conforme con el artículo 3 de la Resolución 0007 de 4 de noviembre de 2008 de la DIAN, modificado por el artículo 3 de la Resolución 7234 de 2009, conforme con el cual, la competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá comprende el territorio del Distrito Capital, respecto de las personas jurídicas y sus asimiladas y personas naturales y sus asimiladas allí domiciliadas y en el territorio del departamento de Cundinamarca, excepto los municipios correspondientes a la competencia territorial de las Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas de Girardot y de Villavicencio, respecto de las personas naturales y jurídicas domiciliadas en los mismos.

La competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá no comprenderá en ningún caso las personas clasificadas como Grandes Contribuyentes. Radicación: 25000-23-37-000-2018-00418-01 (26272) Demandante: Entrehogar S.A.S. FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Así, cuando la cuantía del acto recurrido es igual o superior a 2.000 UVT e inferior a 20.000 UVT, la competencia es asignada a los funcionarios y dependencias de la administración de impuestos de la capital del departamento en el que se ubica la administración que profirió el acto recurrido.

Y los eventos en los que la cuantía del recurso de reconsideración supere las 20.000 UVT, su conocimiento corresponde a la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos del nivel central. Para efectos de determinar la competencia se divide el valor de la cuantía discutida en la unidad de valor tributario -UVT- fijado para el año en el que se interpuso el recurso conforme con el artículo 40 de la Ley 153 de 18873, que para el presente caso corresponde al año 2017.

En el presente caso, se tiene la cuantía discutida es por $3.278.824.000, la cual expresada en UVT para el año 20174 corresponde a 102.916 UVT, es decir que supera las 20.000 UVT para ser fallado por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos del nivel central. Por lo anterior, el recurso de reconsideración debía ser resuelto por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN, como en efecto se dio, ya que la cuantía discutida superó el monto de $637.180.0005 establecido en el numeral 3 del artículo 560 del ET y conforme con el numeral 2.18 del artículo 40 del Decreto 4048 de 20086, vigentes para la fecha de expedición del acto cuestionado.

Por lo anterior, se concluye que la liquidación oficial de revisión y el recurso de reconsideración proferidos a la sociedad demandante, en relación con el impuesto sobre la renta del año gravable 2013, fueron expedidos por los funcionarios competentes, como lo sostuvo el Tribunal. No prospera el cargo de apelación. Renta por comparación patrimonial La sociedad demandante considera que no procede la adición de renta gravable de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 236 del ET, pues la operación de fusión realizada con las sociedades GRUTEX, CAPRI y SANTORINI, que desconoce la DIAN, se realizó conforme con lo previsto en los artículos 319-5 y 319-6 del E.T. Además, expresa que con la expedición de los actos administrativos se violó el artículo 714 del ET en la medida en que se controvierten los datos de las declaraciones tributarias de los años 2010, 2011 y 2012 de las sociedades absorbidas, que ya se encuentran en firme.

Por su parte, la Administración Tributaria expuso que adicionó en el renglón 63 -rentas gravables- la suma de $6.557.650.000, porque a su juicio, el patrimonio transferido por las sociedades CAPRI COLOMBIA S.A.S., SANTORINI COLOMBIA S.A.S. y GRUTEX S.A.S. a la demandante (absorbente), es irreal, pues las sociedades absorbidas nunca tuvieron una unidad de negocio, ni desarrollaron su objeto social.

Por lo anterior, concluyó que el incremento patrimonial generado en la fusión por absorción por subrogaciones de cuentas por cobrar y por pagar ordenadas por los socios, no corresponde a la realidad económica de las sociedades absorbidas de acuerdo con 3 Modificado por el art. 624, Ley 1564 de 2012. 4 UVT 2017 – 31.859. 5 Equivalente a 20.000 UVT.

Para el año 2017, el valor de la UVT se fijó en $31.859 (Resolución 71 del 21 de noviembre de 2016). 6 Derogado por el Decreto 1742 de 2020. Radicación: 25000-23-37-000-2018-00418-01 (26272) Demandante: Entrehogar S.A.S. FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador las declaraciones de renta presentadas por estas en los años gravables 2010, 2011 y 2012. Para resolver, se harán las siguientes precisiones: Según el artículo 26 del ET, de la suma de los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el período menos las devoluciones, rebajas y descuentos, se obtienen los ingresos netos.

Al restar de estos los costos imputables se obtiene la renta bruta, de la cual se detraen las deducciones realizadas para obtener la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella deben aplicarse las tarifas señaladas por la ley. Una de estas excepciones es la renta por comparación patrimonial, prevista en el artículo 236 del ET, cuya fuente original es el artículo 74 del Decreto 2053 de 1974, que dispone que, cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.

A su turno, el artículo 237 del ET, prevé cómo se determina dicha renta, señalando que, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas, suma de la que se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable, y que, en “lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales”.

Por su parte, el artículo 91 del Decreto 187 de 1975 (compilado en el artículo 1.2.1.19.2 del Decreto Único Reglamentario en materia tributaria 1625 de 2016), norma reglamentaria del artículo 236 del ET, señala lo siguiente: “Artículo 91. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta ( ) y las rentas exentas.

De esta suma se sustrae el de ( ) los impuestos de renta y complementarios, pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado. Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales, incluyendo los reavalúos autorizados en los artículos 51 y 52 del decreto 2247 de 1974 dicha diferencia se tomará como renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial”.

Al respecto, la Sección ha señalado que “el sistema de comparación patrimonial desde su implementación como método de fiscalización para gravar el excedente no justificado de la diferencia de los patrimonios líquidos de los dos últimos años en relación con las rentas obtenidas en el último período gravable, debe entenderse como la posibilidad por parte de la administración tributaria de realizar los cálculos señalados en el artículo 236 del Estatuto Tributario así como los indicados en el inciso 1º del Radicación: 25000-23-37-000-2018-00418-01 (26272) Demandante: Entrehogar S.A.S. FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador artículo 91 del Decreto 187 de 1975 sobre los patrimonios líquidos declarados por el contribuyente, sobre la renta y ganancia ocasional respectiva”7. En consecuencia, la renta por comparación patrimonial permite gravar la renta originada en la variación del patrimonio líquido de un periodo a otro, con el fin de «evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos percibidos y no declarados por el contribuyente»8.

De manera que el contribuyente tiene la carga de demostrar la causal que justifique el incremento patrimonial. Caso concreto Para el caso en particular, el patrimonio de las sociedades GRUTEX S.A.S EN LIQUIDACIÓN, CAPRI COLOMBIA S.A.S EN LIQUIDACIÓN y SANTORINI COLOMBIA S.A.S EN LIQUIDACIÓN fue incorporado a la sociedad Entrehogar S.A.S. en el año 2013 en virtud del proceso de fusión por absorción. Esta fusión fue protocolizada mediante escritura pública número 2130 de la Notaría 45 del Círculo de Bogotá, con fecha del 17 de diciembre de 2013, debidamente inscrita en la Cámara de Comercio de Bogotá el 23 de diciembre de 2013, bajo el número 01792673 del Libro IX.

El artículo 172 del Código de Comercio señala que «Habrá fusión cuando una o más sociedades se disuelvan, sin liquidarse, para ser absorbidas por otra o para crear una nueva», y que «La absorbente o la nueva compañía adquirirá los derechos y obligaciones de la sociedad o sociedades disueltas al formalizarse el acuerdo de fusión». Se observa que la fusión por absorción implica un proceso de integración patrimonial por la transferencia a título universal de bienes y obligaciones de las sociedades absorbidas -que se disuelven sin liquidarse-, en favor de la absorbente, que incide en su estructura societaria y en las rentas líquidas que obtiene.

La Sección Cuarta de esta Corporación ha precisado que las obligaciones tributarias con posterioridad al perfeccionamiento de la fusión, tendrán como contribuyente a la sociedad absorbente, pues «a partir de la fecha de la escritura pública con la que se formaliza el proceso de fusión, nace para la sociedad absorbente la responsabilidad por el cumplimiento de las obligaciones tributarias, tanto de carácter formal como sustancial, que surjan o se consoliden con posterioridad a dicha fecha, pero, a su vez, esta adquiere los derechos que se deriven de dicha relación»9.

A su vez, la Sala ha señalado que10 “la escritura de formalización del acuerdo de fusión se erige en justo título para adquirir derechos y recibir obligaciones, efecto que opera por ministerio de la ley”11. Así, la fusión está sometida a una formalidad ad solemnitatem (escritura pública) para 7 Sentencia del 16 de septiembre del 2010, Exp. 16802, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

Reiterada en la sentencia del 13 de octubre de 2016, Exp. 20585, C.P. Jorge Octavio Ramírez. 8 Sentencia del 17 de junio de 2010, Exp. 16731, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 9 Sentencia del 19 de octubre de 2017, Exp. 19221, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, reiterada en la sentencia del 30 de julio de 2020, Exp. 21606, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 10 Sentencia de 19 de octubre de 2017, Exp. 19221, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 11 Superintendencia de Sociedades, concepto nro. 220-043903 de 21 de septiembre de 2007.

En estos mismos términos se refirió la citada entidad, en el oficio nro. 220-048665 de 12 de abril de 2011. Radicación: 25000-23-37-000-2018-00418-01 (26272) Demandante: Entrehogar S.A.S. FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador que exista como negocio jurídico y sea eficaz entre los sujetos negociales, y su oponibilidad está restringida a que se inscriba en el registro mercantil (artículos 158 y 901 ejusdem)12.

Por lo expuesto, para aquellos tipos societarios en los cuales las reformas estatutarias se formalizan mediante escritura pública, es a partir del perfeccionamiento de la fusión que la absorbente adquiere los derechos y obligaciones de la absorbida (artículos 172 y 178 ibidem), independientemente de cuándo se inscriba en el registro mercantil, lo que solo tiene fines de oponibilidad13.

De esta manera la fusión entre Entrehogar S.A.S. (absorbente) y GRUTEX S.A.S EN LIQUIDACIÓN, CAPRI COLOMBIA S.A.S EN LIQUIDACIÓN y SANTORINI COLOMBIA S.A.S EN LIQUIDACIÓN (absorbidas) se perfeccionó a través de escritura pública y a partir de la formalización del acuerdo de fusión la sociedad absorbente adquirió los derechos y obligaciones de las sociedades absorbidas.

En los actos demandados la DIAN modificó la declaración privada del año gravable 2013 presentada por ENTREHOGAR, en el sentido de incrementar las rentas gravables en $6.557.650.000 al dar aplicación al artículo 236 del ET – RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL-. Lo anterior, con ocasión de los cuestionamientos sobre las declaraciones de renta de las sociedades absorbidas de los años gravables 2010, 2011 y 2012, específicamente, en lo concerniente a la realidad de los patrimonios de las empresas que fueron absorbidas en virtud del proceso de fusión y, por consiguiente, que constituyeron el patrimonio de la sociedad absorbente para el año gravable 2013.

Siendo que este es el fundamento de la Administración tributaria, se hace necesario reiterar que, tal como quedó expuesto anteriormente, la posibilidad de que la DIAN efectúe los cálculos señalados en el artículo 236 del ET, está supedita exclusivamente a la existencia de un excedente no justificado por parte del contribuyente respecto de la diferencia del patrimonio líquido registrado en el año inmediatamente anterior y el declarado en el periodo fiscalizado, pues como lo ha precisado la Sala, la comparación patrimonial procede solamente respecto de los patrimonios declarados por el contribuyente14.

En esa medida, no hay lugar a la determinación de la renta gravable por comparación patrimonial cuando la discusión va encaminada, como en este caso, a debatir lo declarado en otros años gravables por las empresas absorbidas dentro del proceso de fusión, pues estas declaraciones no fueron cuestionadas por la parte demandada dentro de los términos legales establecidos en el E.T. y se encuentran en firme, es decir, son inmodificables y, en ese sentido, la Administración debe atenerse a las cifras 12 Hinestrosa, Fernando.

Tratado de las obligaciones II. De las fuentes de las obligaciones: el negocio jurídico. Volumen II. Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 2015. P. 837. «Inoponible es el negocio que no puede producir efectos respecto de alguien o, dicho de otra manera, que no es eficaz en su contra, por el motivo que sea, y los hay muy variados … A este propósito conviene tener en cuenta que la publicidad no es una solemnidad, sino un trámite para que el público pueda conocer la disposición particular o, mejor, un requisito para que las partes puedan oponer el negocio a terceros como situación cierta creada por ellas.

Solo excepcionalmente la inscripción del título en el registro público es a un mismo tiempo solemnidad constitutiva». 13 Sentencia de 30 de julio de 2020, C.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez. Expediente 11001-03-27-000-2015-00005-00 (21606) 14 Sentencias del 16 de septiembre del 2010, exp. 16802, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 14 de abril de 2016, Exp. 19138, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 18 de junio de 2020, Exp. 24114, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 11 de noviembre de 2021, Exp. 24027, C.P. Milton Chaves García; entre otras.

Radicación: 25000-23-37-000-2018-00418-01 (26272) Demandante: Entrehogar S.A.S. FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador registradas en esas declaraciones.

Además, el patrimonio de las sociedades absorbidas que se transfirieron a ENTREHOGAR en virtud del proceso de fusión coinciden con el patrimonio declarado por la sociedad absorbente en el año gravable que se cuestiona. En esas condiciones, se advierte que en el presente caso no se evidencia que la actora evada el tributo por omisión de los ingresos para que proceda la aplicación del artículo 236 del ET, por el contrario, se encuentra que el proceso de fusión justifica la diferencia que establece la autoridad tributaria entre los patrimonios declarados por la sociedad demandante en el año 2012 y en el año gravable 2013, es decir, el incremento del patrimonio en el año objeto de fiscalización. Por lo tanto, no procede la determinación de la renta gravable por comparación patrimonial y, por consiguiente, se desvirtúa la legalidad de los actos administrativos acusados.

En consecuencia, se revoca la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se declara la nulidad de los actos administrativos demandados. Como restablecimiento del derecho, se declara la firmeza de la declaración privada presentada por la demandante, correspondiente al impuesto de renta del año gravable 2013. De la condena en costas Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condenará en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: Revocar la sentencia de primera instancia. En su lugar, quedará así: “1.

DECLARAR la nulidad de la la liquidación oficial de revisión No. 322412017000031 del 24 de marzo de 2017 y la Resolución No. 992232018000013 del 20 de marzo de 2018, por la que se resolvió el recurso de reconsideración, expedidos por la DIAN. 2. Como restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración privada presentada por la demandante, correspondiente al impuesto de renta del año gravable 2013”.

SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. Radicación: 25000-23-37-000-2018-00418-01 (26272) Demandante: Entrehogar S.A.S. FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN.