Radicado: 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante: Servientrega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., nueve (9) de mayo de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante SERVIENTREGA S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN Temas: Impuesto a la renta para la equidad CREE.

Año 2014. Deducibilidad de gastos por indemnización a clientes. Argumentos nuevos en apelación. Reiteración. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 27 de abril de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió lo siguiente1: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de la Resolución No. 900006 del 8 de marzo de 2018, por medio de la cual le fue proferida a la sociedad SERVIENTREGA S.A. Liquidación oficial de revisión por el impuesto sobre la renta para la equidad- CREE del año gravable 2014, y de la Resolución 002041 del 19 de marzo de 2019, que resolvió́ el recurso de reconsideración interpuesto en contra del primer acto; de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014 presentada por la sociedad SERVIENTREGA S.A. el 25 de abril de 2015.

TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva (…)».

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Previo requerimiento especial2, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 900006 del 8 de marzo de 20183, por medio de la cual modificó la declaración del impuesto a la renta para la equidad, CREE de la sociedad Servientrega S.A., en el sentido de disminuir los gastos por concepto de indemnizaciones.

Esta modificación implicó el aumento del impuesto a cargo y la imposición de la sanción por inexactitud. El 11 de mayo de 2018, la actora presentó recurso de reconsideración en contra del acto de determinación oficial4, el cual fue resuelto mediante la Resolución Nro. 002041 del 19 de marzo de 20195, en el sentido de confirmar el acto recurrido. 1 SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Índice 33. 2 Fls. 526 a 533 del cuaderno de antecedentes. 3 Fls. 616 a 628 del cuaderno de antecedentes. 4 Fls. 630 a 652 del cuaderno de antecedentes. 5 Fls. 680 a 691 del cuaderno de antecedentes. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante: Servientrega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones6: «A. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 900006 del 08 de marzo de 2018 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, en virtud de la cual, se modificó la declaración privada del Impuesto sobre la Renta para la Equidad -CREE correspondiente a la vigencia fiscal 2014 presentada por Servientrega S.A., y de la Resolución No. 002041 del 19 de marzo de 2019, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, “por la cual se decide un recurso de reconsideración B. Que a título de restablecimiento de derecho, se declare que SERVIENTREGA, presentó en debida forma la declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad -CREE de la vigencia fiscal 2014; razón por la cual, la misma se encuentra en firme, no habiendo lugar a la determinación de un mayor impuesto, así como tampoco a la imposición de una sanción por inexactitud a su cargo».

A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas violadas los artículos 83, 95 (numeral 9) y 363 de la Constitución Política, 107, 647, 683 y 742 del Estatuto Tributario, y 193 (numerales 1, 2, 3 y 6) y 197 (numeral 5) de la Ley 1607 de 2012. El concepto de violación se resume así: Enfatizó en que “ha hecho carrera” la posición de que las indemnizaciones representan sanciones o penalidades atribuibles a contratistas incumplidos o que no han ejecutado su labor con diligencia y celeridad, por lo que no pueden ser deducibles de la renta bruta.

Sin embargo, por la naturaleza de la actividad desarrollada por la demandante (servicios de mensajería expresa y transporte de carga), consideró que no es adecuado aplicar tal postura, pues los riesgos asumidos son inherentes a su objeto social. Precisó que, dentro de su modelo de gestión, se encuentra la de satisfacer totalmente las necesidades de logística y comunicación integral de sus clientes.

De ahí que los gastos en los que incurre no están encaminados al lujo, al recreo o al consumo particular, sino a lograr los objetivos económicos de la empresa. Indicó que los requisitos generales de deducibilidad de las expensas (artículo 107 del Estatuto Tributario) no son absolutos y definitivos, pues deben interpretarse con criterio comercial, lo cual implica que la Administración y los contribuyentes deben descifrar la realidad económica y la dinámica comercial particular7.

Contrario a lo afirmado en los actos acusados, su actividad no se refiere únicamente a la regulada en el Código de Comercio, por lo que los procedimientos relacionados con el transporte de cosas son disímiles, en la medida en que es objeto de vigilancia tanto por el Ministerio de Tecnologías de la Información y las Comunicaciones y la 6 Índice 9 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

PDF Reforma a la demanda. 7 Sobre este particular, citó apartes de la sentencia del 16 de marzo de 2001, Exp. 11607, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y de la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005 proferidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado Radicado: 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante: Servientrega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Superintendencia de Puertos y Transporte, lo cual hace que se garanticen sus procesos de gestión de calidad de dos maneras diferentes.

Destacó que la eventualidad de sufrir un accidente de tránsito, averías, daños a la mercancía constituyen riesgos inherentes al desarrollo de sus actividades y la posibilidad de un hurto es inherente a la realidad sociocultural del país, aspectos sobre los cuales la demandante no se puede sustraer. A estos efectos, relató los servicios que desarrolla (i. e. documento unitario, documento masivo, mercancía premier, mercancía industrial, carga masiva, solución integral de empaque y embalaje), así como las condiciones y exigencias en las que los presta.

Mencionó que en su actividad de transporte juega un papel muy importante factores externos tales como condiciones climáticas y de seguridad nacional, que afectan los tiempos de entrega de las mercancías; mal estado de la malla vial, que aumenta el porcentaje de daños o averías de los productos; y difícil acceso a lugares remotos donde ningún otro operador logístico hace entregas.

A esto se suma que la conducción de vehículos es peligrosa, como lo reconoce la Corte Constitucional en la sentencia C-468 del 2011, de manera que se cuenta con una directriz de mantenimiento para la flota de vehículos, con el fin de asegurar las condiciones técnicas y mecánicas que garanticen la confiabilidad de los vehículos para atender y soportar las operaciones logísticas de la compañía y así generar renta.

Planteó que no es ajena a la eventualidad de pagar indemnizaciones por daños acaecidos en la prestación de su actividad productora de renta, de manera que estos gastos se convierten en una erogación directamente relacionada con la generación de su renta, pues si no indemniza a los terceros perjudicados, estos no vuelven a contratar los servicios de la compañía, por lo que «podrá verse involucrada en una campaña de desprestigio, en espacios tan influyentes en la opinión ciudadana como las redes sociales; y si ello, llegare a ocurrir, evidente y lógicamente produciría una disminución en sus ingresos».

Así las cosas, la pérdida de mercancía, hurtos, avería y expoliación, son riesgos que, además de propios e inherentes a su actividad productiva, son reconocidos por la ley, por lo que debe entenderse que son consecuencia del desarrollo normal del objeto social de la demandante. De manera que las indemnizaciones son expensas necesarias y relacionadas con la generación de renta, «pues mal se haría en asumir que, si Servientrega no indemniza a sus clientes, podrá mantener sus ingresos y ver afectada su imagen en el mercado».

Agregó que el margen de error en el proceso logístico se reconoce también en los artículos 6 y 7 de la Resolución Nro. 3095 de 2011, expedida por la Comisión de Regulación de Comunicaciones (CRC), pues no es posible concebir una empresa transportadora sin riesgo latente e inminente de tener que responder económicamente por las consecuencias del desarrollo de su actividad.

Puso de presente que la debida diligencia de Servientrega se demuestra con los comentarios hechos por la CRC en documentos publicados en su página web, lo cual fue desconocido convenientemente por la Administración. Según la DIAN, para que una expensa sea deducible esta debe participar directamente en la actividad generadora de renta, lo cual no responde a un análisis con criterio comercial e individualizado que debe ser ejecutado por la demandada y, en todo caso, aceptar esa tesis significaría que las indemnizaciones deducibles serían las de las empresas dedicada profesionalmente a realizar o generar daños Radicado: 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante: Servientrega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 antijurídicos, lo cual desconoce la postura de la misma Administración Tributaria8 y el artículo 148 del Estatuto Tributario.

En lo que respecta a los contratos de seguros, se refirió a los artículos 17 del Decreto 173 de 2001 y 994 del Código de Comercio, e informó que suscribió pólizas de transporte automático de mercancías, que aportaba con la demanda, destacando que las mismas tenían un cubrimiento de pérdida mínimo asegurado para el pago del deducible, es decir que respondían por unos mínimos de pérdidas que, de no superarse, debían ser asumidos directamente por la actora, en tanto que resultan propios e inherentes al desarrollo de su actividad productora de renta.

En tal sentido, esgrimió que las indemnizaciones se derivan de una obligación legal y, por ende, son expensas necesarias y relacionadas con la generación de renta, más aún cuando asumir a lo largo de un año las indemnizaciones que no cubre un seguro es un rubro relevante para la compañía. Sostuvo que los gastos operacionales en discusión se encuadran en las reglas establecidas en la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005 proferida por el Consejo de Estado ya que i) estuvieron encaminados al desarrollo o ejecución de su actividad productora de renta; ii) se trata de expensas que acostumbran a realizar las empresas similares a la actora porque, real o potencialmente, le permiten desarrollar, conservar o mejorar su actividad productora de renta y, además, se adecúa a su modelo de negocios; iii) no se destinan o relacionan con el mero lujo, recreo o consumo particular, sino a lograr los objetivos económicos de la compañía. Tampoco se trababan de gastos por multas por incurrir en infracciones administrativas, porque buscan es evitarlas, además responden a una realidad comercial y a una coyuntura de mercado por el complejo contexto socioeconómico del país, sin que se origine en falencias en el control o en la implementación de sistemas de gestión. Explicó que, en los actos acusados, se aplicó indebidamente la sentencia del 5 de mayo de 2011, exp.17888 del Consejo de Estado porque los supuestos de hecho allí analizados no se asemejan a su situación fiscal, pues el servicio que presta sí conlleva necesariamente la ocurrencia de hechos ajenos a la voluntad de los contratantes y, en todo caso, porque el fallo alude a indemnizaciones derivadas de un contrato de transporte con ocasión del reconocimiento judicial del incumplimiento del contrato.

También se refirió a un salvamento de voto de la sentencia del 27 de septiembre de 2007, exp.15299. Concluyó que, aunque los pagos por indemnizaciones no corresponden a erogaciones directamente asociadas con su actividad comercial, sí guardan relación con los ingresos, «pues basta con hacer un análisis individual sencillo para poder determinar como consumidor, que no se volvería a contratar con una sociedad que no indemnice a sus clientes por las situaciones acaecidas en el transporte de sus productos».

Respecto a la sanción por inexactitud, resaltó que se está en presencia de una diferencia de criterios por la interpretación razonable sobre la procedencia de una expensa a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario. Agregó que las cifras consignadas en su declaración de renta son reales, «tan es así, que una vez adelantada una rigurosa inspección tributaria por parte de la DIAN, la glosa que a través del presente proceso se discute, es el único elemento de la declaración objeto de revisión y modificación por parte de la DIAN». 8 Concepto Nro. 94762 del 2000 Radicado: 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante: Servientrega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda y solicitó que se condenara en costas a la parte demandante9.

Consideró que la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005 del Consejo de Estado no cambiaba en nada la posición según la cual los gastos por indemnizaciones incumplen los requisitos de necesidad y causalidad, en la medida en que no son inevitables, indispensables, obligatorias o forzosas para que los contribuyentes pueden ejecutar su actividad.

Afirmó que, si bien el pago de indemnizaciones es útil para el desarrollo de la actividad productora de renta, no es necesario ni obligatorio para que la demandante pueda desarrollar su objeto social y obtener ingresos. En tal sentido, aseveró que tampoco cumplen con el requisito de causalidad, puesto que la renta proviene de la prestación del servicio de transporte de mercancías.

Argumentó que los gastos en debate no son acostumbrados, toda vez que no es normal que la mercancía objeto del contrato de transporte se pierda, dañe o extravíe, por lo que los hechos que generaron las indemnizaciones eran previsibles, al punto que la actora adquirió una póliza para cubrir estos eventos. Sin embargo, la sociedad contribuyente no afectó el seguro, en la medida que tenía una cobertura inferior al monto de las indemnizaciones pagadas, evidenciándose que los gastos discutidos no eran acostumbrados en la actividad de la demandante, pues, si lo fueran, habría adquirido una póliza por un valor superior.

Añadió que no se aportaron documentos que reflejaran los montos pagados por concepto de indemnizaciones y, por ende, era imposible contrastarlos con el cubrimiento mínimo de las pólizas contratadas, de conformidad con el artículo 1103 del Código de Comercio. Solicitó no tener en cuenta los argumentos incluidos por la actora en la reforma a la demanda que adicionó jurisprudencia del Consejo de Estado sobre la deducibilidad de gastos operacionales, porque el numeral 2 del artículo 173 de la Ley 1437 de 2011 prohíbe que se realicen ese tipo de reformas (fundamentos de derecho de las pretensiones).

Con todo contestaba la demanda teniendo en cuenta tales modificaciones. Destacó que la actividad transportada excluye la posibilidad de emprender actividades inherentes al sector asegurador, según el artículo 994 del Código de Comercio. En tal sentido, expresó que, del objeto social de la demandante, en conjunto con los artículos 1013 y 1030 ibidem, se deriva la exigencia de que las empresas dedicadas a prestar el servicio de transporte público terrestre automotor de carga tomen un seguro que cubra los riesgos inherentes a esa labor.

Insistió en que la actora no usó la póliza, pese a que debió haberlo hecho o ampliado su cobertura, y no indemnizar directamente y llevar ese gasto como deducible, pues no era necesario, al tratarse de una erogación voluntaria dada la existencia del seguro. De manera que los gastos en debate debieron ser trasladados a la compañía aseguradora. 9 Índices 13 y 21 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Contestación de la demanda y su reforma. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante: Servientrega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Manifestó que los daños antijurídicos causados a terceros son consecuencia de la irresponsabilidad e incumplimiento de los deberes que deben observar los administradores de la sociedad, según el artículo 23 de la Ley 222 de 1995, quienes faltaron a su deber, al omitir lo dispuesto en el artículo 994 del Código de Comercio.

Destacó que las copias de las pólizas aportadas, suscritas en los años 2014 y 2015 entre Servientrega y MAPFRE, no reflejan los montos pagados por concepto de indemnizaciones, lo cual era necesario para contrastarlos con el monto de las pólizas, en virtud de la carga probatoria que en este aspecto tenía la demandante. Resaltó que una cosa es que sean deducibles los pagos de los seguros de transporte y otra diferente que lo sean las indemnizaciones10.

En relación con la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005 del Consejo de Estado, citó lo expuesto en esa providencia sobre el requisito de necesidad de las expensas, y sostuvo que los gastos rechazados incumplían tal exigencia, porque no eran normales, bajo la razonabilidad comercial de la actividad económica de la demandante, en tanto que no eran erogaciones obligatorias para ejecutar su labor, puesto que sin incurrir en ellas también era posible obtener ingresos.

Puso de presente que no cuestionaba la realidad de la operación desarrollada por la demandante, ni tampoco los factores internos o externos que la afectaban, los procesos de reclamación, de selección del personal, las responsabilidades como transportadora o que el ejercicio de esta actividad lleve implícito un alto riesgo de accidentes, puesto que la ley obliga a quienes presten dicho servicio a contratar una póliza de seguro.

Si bien la actora tomó numerosas medidas para evitar o reducir los riesgos propios de su actividad, lo cierto es que es improcedente deducir las indemnizaciones a clientes, porque no son necesarias para el incremento de los ingresos de la sociedad, Así, aunque tales políticas demuestran un comportamiento de diligencia y cuidado, no hay lugar a su deducción. En cuanto a lo expuesto en la demanda sobre inaplicar la sentencia del 5 de mayo de 2011 del Consejo de Estado, adujo que no era la autoridad competente para mediar esta controversia.

Además, frente al salvamento de voto dijo que en ese caso se discutían aspectos diferentes. Por lo anterior, afirmó que la sanción por inexactitud era aplicable, puesto que la demandante autoliquidó deducciones que resultaban improcedentes. En este caso no se presenta diferencias de criterios, porque se trata del desconocimiento de normas tributarias para justificar un menor impuesto.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, anuló los actos administrativos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la declaración privada de la actora11. Puso de presente que, según el certificado de existencia y representación legal, la actora es una empresa transportadora de mercancías a nivel nacional e 10 Sobre este aspecto, citó la sentencia del 10 de agosto de 2017, exp. 20951, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez 11 Índice 33.SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante: Servientrega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 internacional, por lo que se rige por el contrato de transporte regulado en el Código de Comercio. En ese sentido, expresó que esta actividad exige la custodia de la cosa o mercancía transportada, por lo que el servicio prestado por la demandante implica un riesgo inherente de pérdida o detrimento patrimonial, en consecuencia, a la luz del artículo 994 del Código de Comercio, debe asumir pólizas de seguro para asegurar los riesgos que se generan en el desarrollo de su objeto social (pérdida, hurto total o parcial, avería, entrega tardía de la cosa transportada), de manera que el pago del seguro es un «costo necesario para el desarrollo de la actividad productora de renta».

Ahora, en cuanto a si los gastos eran deducibles, se refirió a la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020 Nro. 2020CE-SUJ-4-005, con base en la cual adujo que tienen relación de causalidad todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo de su actividad productora de renta, sin que el objeto social sea determinante para establecer el nexo causal.

Además, citó apartes de otro pronunciamiento12, del Consejo de Estado que resolvió un proceso entre las mismas partes, en el que se debatían los actos administrativos que modificaron la declaración de renta del año 2012 en el sentido de desconocer gastos operacionales por concepto de indemnizaciones, y en el cual la se formularon los mismos argumentos que son objeto de análisis en este proceso.

Con fundamento en lo anterior, advirtió que, en este caso, la actora describió el desarrollo de su actividad y las políticas que adoptó para evitar la ocurrencia de situaciones que implicaran el pago de indemnizaciones, lo que «demostraba comportamientos de diligencia y cuidado». Además, allegó pruebas como el pago de indemnizaciones y la adquisición de seguros, de manera que, en aplicación del criterio jurisprudencial de la sentencia de unificación, las indemnizaciones pagadas por la contribuyente por el incumplimiento de sus obligaciones como transportador sí guardaban relación de causalidad con su actividad generadora de renta, «por cuanto el gasto en que se incurrió fue para el desempeño de su actividad comercial en el mercado».

Si bien la demandante estaba obligada a pagar indemnizaciones a sus clientes por daño, pérdida o avería de la mercancía transportada (artículos 1030 y 1031 del Código de Comercio), lo cierto es que dichos pagos constituían una «circunstancia de mercado, teniendo en consideración en este caso específico la actividad de transporte de carga que desarrolla la contribuyente, y en esa medida, tal como fue planteado por la Alta Corporación, se dirigen «de manera real o potencial» a impedir «el deterioro de la fuente productiva, ya sea preservándola, adaptándola a una situación de mercado u optimizándola» (segunda regla de unificación jurisprudencial), pues el no pago de la indemnización generaría la pérdida de los clientes y el posicionamiento de la empresa en el mercado».

En ese orden de ideas, consideró que los gastos cuestionados resultaban necesarios para el desarrollo de la actividad productora de renta y, por ende, guardaba relación de causalidad con ella. De ahí que fuera procedente la deducción registrada por la demandante en su declaración privada, en tanto que constituía «un tratamiento fiscal a una contingencia inherente a la prestación del servicio de transporte en el mercado».

Así las cosas, concluyó que la actora acreditó los requisitos para deducir del impuesto a la renta para la equidad CREE los gastos por indemnizaciones a sus clientes y, por consiguiente, dijo que la sanción por inexactitud era improcedente. Finalmente, se abstuvo de condenar en costas al no encontrarlas probadas. 12 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 12 de agosto de 2021, exp.25152, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante: Servientrega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Recurso de apelación La demandada13 apeló el fallo de primera instancia. Sostuvo que la sentencia impugnada adolece de defecto sustantivo porque se apartó del precedente jurisprudencial aplicable al caso concreto sin cumplir con una carga argumentativa suficiente.

Reconoció que, si bien los jueces pueden apartarse de los pronunciamientos adoptados por los órganos de cierre, no puede tomarse como suficiente lo expuesto por el Tribunal para desconocer los precedentes que, hasta el año 2017, había proferido la Sección Cuarta del Consejo de Estado sobre la imposibilidad de deducir gastos por indemnizaciones en el impuesto a la renta.

Puntualmente, consideró insuficiente «la lacónica referencia que se hace en la sentencia del 12 de agosto de 2021 a “litigios previos” y la sola mención a que estos contravienen los criterios de decisión sobre la deducibilidad de expensas, fijados en la sentencia de unificación nro. 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020». Conforme con la sentencia SU-406 de 2016 de la Corte Constitucional, en los eventos en los que exista un cambio jurisprudencial, el operador judicial debe analizar si el precedente vigente para el momento de la ocurrencia de los hechos amparó la actuación de los sujetos procesales, caso en el cual deberá inaplicar el precedente posterior y decidir el asunto conforme con la postura anterior.

En ese sentido, reiteró que la manifestación hecha por el Tribunal, según la cual la postura asumida anteriormente por el Consejo de Estado en casos análogos al presente contradecía las reglas de unificación previstas en una sentencia del año 2020, no satisfizo el requisito de carga argumentativa suficiente para apartarse del precedente aplicable para la época de los hechos.

Expresó que, de haberse realizado el análisis exigido por la Corte Constitucional ante el cambio de precedente, se habría inaplicado la sentencia de unificación del Consejo de Estado y, en su lugar, se hubiese seguido el precedente jurisprudencial vigente al momento de la expedición de los actos administrativos demandados. Con ello, se hubiesen protegido los derechos fundamentales de la Administración, quien actuó bajo el amparo de la postura jurisprudencial vigente del Consejo de Estado.

Agregó que la vulneración de tales derechos se hace palpable por haberse abandonado en la sentencia 25152 del 12 de agosto de 2021 del Consejo de Estado «los precedentes que habían constituido una brújula para la actuación de la Administración Tributaria y que le sirvieron de fundamento bajo la expectativa legítima de que la jurisprudencia del Consejo de Estado mantendría las reglas de derecho que había fijado como requisitos para la deducibilidad de los gastos solicitados por los contribuyentes».

Por lo tanto, dijo que el actuar del Consejo de Estado desconoció el principio de irretroactividad y el derecho a la igualdad de trato, a la defensa, la seguridad jurídica, la confianza legítima y la buena fe depositada en la administración de justicia, puesto que el precedente «es considerado como las razones de derecho con base en las cuales un juez resuelve un caso particular».

Aunque en algunas circunstancias es legítimo el cambio del precedente, pues lo contrario implicaría una petrificación del derecho, todo cambio que altere de manera sustantiva el contenido y alcance de las competencias estatales, de los derechos de las personas o los mecanismos de protección, debe ser adoptado e interpretado 13 SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Índice 36. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante: Servientrega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 con efecto prospectivo o a futuro, lo que excluye cualquier forma de aplicación retroactiva del nuevo criterio jurisprudencial, pues ello desconocería el debido proceso por cuanto no sería posible ejercer el derecho de contradicción frente a la aplicación del nuevo precedente, dado «no puede contarse con mecanismos reales para ser escuchado haciendo que el derecho de defensa y el acceso a la justicia no sea efectivo y no asegure una protección auténtica y real de las garantías y derechos de la administración».

Señaló que «el Consejo de Estado reconoció en el fallo de segunda instancia, haber adoptado su decisión con fundamento en la sentencia de unificación emitida el 26 de noviembre de 2020 por el Consejo de Estado, aun cuando reconoció expresamente (folio 4 del fallo objeto de tutela) la existencia de precedentes jurisprudenciales anteriores de la misma sección cuarta proferidos en casos idénticos, en dónde se declaró la legalidad de las actuaciones administrativas al considerar que “no eran deducibles las indemnizaciones pagadas en el marco de un contrato de transporte”».

Puso de presente que, para la fecha de expedición de los actos administrativos acusados, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en casos con identidad fáctica y jurídica al que aquí se decide, había proferido sentencias en las que no se reconocía el gasto como deducible14. Dichas providencias fueron las que determinaron las actuaciones administrativas adelantadas por la DIAN, objeto de control judicial, pues generó en esa entidad el convencimiento de que su interpretación y aplicación del artículo 107 del Estatuto Tributario para estos casos era correcta, al punto que la propia jurisdicción contencioso-administrativa coincidía con la improcedencia de las erogaciones por indemnizaciones en el impuesto a la renta.

Señaló que, aunque el Tribunal reconoció que antes de que se expidiera la sentencia de unificación mencionada, existían precedentes en asuntos idénticos al presente en los que se había negado la deducción que hoy pretende Servientrega S.A., estos fueron desconocidos sin solidez y suficiencia argumentativa por el a quo, en tanto «decidió que no los tendría en cuenta y en su lugar aplicaría las reglas de unificación jurisprudencial establecidas en una sentencia proferida años después de la actuación objeto de control de legalidad».

Insistió en que el a quo se equivocó al aplicar la sentencia de unificación desconociendo el derecho al debido proceso y los principios de confianza legítima, seguridad jurídica e igualdad. Si en gracia de discusión se aceptara la aplicación del precedente que no existía al momento de la expedición de los actos administrativos acusados, lo cierto era que las deducciones cuestionadas tampoco debían ser aceptadas porque la contribuyente no probó que cumplieran con los requisitos de necesidad y relación de causalidad, máxime cuando contaba con pólizas de seguro que amparaban los riesgos.

De manera que la sentencia impugnada había incurrido en un defecto fáctico al admitir la deducibilidad de los gastos cuestionados, a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario, sin contar con apoyo probatorio. Agregó que no fue probado en el proceso lo expuesto por la demandante respecto a que las indemnizaciones pagadas se referían a eventos no cubiertos por la póliza contratada o, estándolo, le era más conveniente pagar tales indemnizaciones que asumir el deducible previsto.

Sobre este particular, especificó que la actora no demostró, por ejemplo, que la aseguradora se hubiera negado a aceptar el riesgo o el incumplimiento del contrato de seguro, entre otras circunstancias que justificaran 14 Las sentencias mencionadas son (i) del 27 de septiembre de 2007, exp.15299, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, (ii) del 19 de agosto de 2010, exp.16988, C.P. William Giraldo Giraldo, (iii) del 5 de mayo de 2011, exp.17888, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, (iv) del 30 de agosto de 2012, exp.17586, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y (v) del 10 de agosto de 2017, exp.20951, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez Radicado: 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante: Servientrega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 el pago de las indemnizaciones por parte de la sociedad demandante, a pesar de contar con las pólizas.

Sostuvo que de la conducta de la contribuyente se evidencia un doble gasto por un mismo concepto, por un lado, las primas de seguro y, por el otro, las indemnizaciones pagadas a sus clientes, lo cual no prueba el cumplimiento de los requisitos de necesidad y relación de causalidad. Finalmente, repitió lo expuesto en la oposición a la demanda sobre la procedencia de la sanción por inexactitud, en la medida en que la sociedad contribuyente registró deducciones improcedentes en su denuncio privado, que derivaron en un menor valor del impuesto.

Oposición al recurso de apelación La parte demandante no se pronunció sobre el recurso de apelación formulado por la DIAN. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación formulado por la parte demandada en contra de la sentencia de primera instancia que anuló los actos administrativos acusados, mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto a la renta para la equidad - CREE de Servientrega S.A., correspondiente al año gravable 2014, y le impuso la sanción por inexactitud.

Del análisis del recurso de apelación, se advierte que el problema jurídico se centra en (i) la aplicación de la sentencia de unificación CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 202015, proferida por esta Sección y (ii) si la demandante probó que los gastos rechazados eran deducibles, lo que incide en la sanción por inexactitud impuesta en los actos apelados. 1.

Sobre la aplicación de la sentencia de unificación Según el artículo 320 del Código General del Proceso, el objeto del recurso de apelación consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente, respecto de los reparos concretos formulados por el apelante. Esto es concordante con el artículo 328 ibidem, conforme con el cual la competencia del juez de segunda instancia se limita a los argumentos expuestos por el recurrente.

Lo anterior, en la medida en que los argumentos con los que se pretende debatir la presunción de legalidad de la sentencia apelada deben estar acordes con lo planteado en el concepto de violación de la demanda (en el caso del demandante), con lo expuesto en la oposición a la demanda (en el caso del demandando) y, en cualquier caso, con lo razonado por el juez de primera instancia16.

En esa medida, está prohibido que el apelante exponga en el recurso de apelación hechos, cargos 15 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 16 Ver sentencia del 16 de noviembre de 2023, exp. 27886, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante: Servientrega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 y pretensiones nuevos que no presentó en la demanda o en la contestación de ese escrito, según el caso.

Un entendimiento contrario, vulneraría el derecho de contradicción de las partes, el principio de congruencia y la lealtad procesal y, en todo caso, implicaría que el recurso de apelación pueda fundamentarse en hechos o argumentos que no pudo tener en cuenta el juez de primera instancia por no haber sido puestos a su consideración en la etapa procesal oportuna que, en este caso, era el escrito de oposición a la demanda.

Por esa razón, esta Sección ha señalado que «Invalidar una providencia con base en hechos y/o argumentos completamente ajenos al debate procesal suscitado, que dio lugar la decisión judicial impugnada, escapa a la lógica procesal del recurso de apelación»17. La Sala precisa que, en virtud del principio a la igualdad y de equilibrio procesal, la carga procesal consistente en sustentar el recurso de apelación en concordancia con lo expuesto en la sentencia impugnada y con los hechos, argumentos, pretensiones y excepciones expuestas en primera instancia, no sólo recae en la parte demandante, sino también en la parte demandada18.

Descendiendo al caso concreto, se tiene que, en el concepto de violación de la reforma de la demanda19, la sociedad actora alegó que los gastos cuestionados cumplían con los requisitos generales de deducibilidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario y que encuadraban en las reglas de decisión establecidas en la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005 del Consejo de Estado, por lo que, inclusive, citó apartes de esa providencia. Ahora bien, al contestar la reforma a la demanda, la DIAN afirmó que dicha sentencia de unificación no cambiaba en nada el hecho de que las indemnizaciones incumplían los requisitos de necesidad y de causalidad, ya que no eran inevitables, indispensables, obligatorias o forzosa para el desarrollar la actividad económica20.

En adición, luego de citar el alcance del requisito de necesidad expuesto en la reiterada sentencia de unificación, manifestó que los gastos en debate no cumplían con dicha exigencia, puesto que no eran razonables comercialmente en el marco del servicio prestado por la demandante, al punto que podía obtener ingresos sin realizar esos gastos.

La demandada reiteró estos mismos argumentos en los alegatos de conclusión de primera instancia21. Así las cosas, es claro para la Sala que, en todo el trámite de la primera instancia de este proceso, la demandada (ahora apelante) nada dijo respecto a la imposibilidad de aplicar la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005 del Consejo de Estado, por ser contraria al precedente jurisprudencial vigente al momento en que se expidieron los actos administrativos enjuiciados, sobre la deducibilidad de gastos por indemnizaciones pagadas por empresas dedicadas al servicio de transporte de carga. 17 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 9 de mayo de 2013, Exp. 18847, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, reiterada en la sentencia del 28 de abril de 2022, Exp. 25687. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 18 Al respecto ver, Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Sentencia del 7 de diciembre de 2017.

Exp. 08001-23-31-000-2009-01122-01. C.P. Hernando Sánchez Sánchez. 19 El juez de primera instancia admitió la reforma a la demanda en auto del 25 de noviembre de 2021 (índice 16 del SAMAI del Tribunal) 20 Índice 21 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Fl. 2. 21 AMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Índice 29.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante: Servientrega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 A esto se suma que constituye no sólo un argumento novedoso, sino también contradictorio e inconsistente con la estrategia de defensa asumida por la Administración en primera instancia. Nótese que si, en gracia de discusión, la Sala entrara a analizar de fondo este cargo de la apelación (que no se acepta), se estaría pronunciando sobre fundamentos completamente ajenos al debate planteado por las partes en primera instancia. De otra parte, es necesario precisar que las referencias que se hacen en la apelación a la sentencia 25152 del 12 de agosto de 2021, son en consonancia con la aplicación que se hizo en ella de las reglas de unificación de la sentencia 2020CE- SUJ-4-005, por lo que la argumentación va dirigida a esta última providencia, asunto que se analizó líneas atrás. Finalmente, se precisa que, si bien la Sala22 resolvió una controversia igual a la que se presenta en este proceso, respecto del impuesto a la renta del año 2014, en la que analizó y resolvió de fondo el cargo formulado por la DIAN respecto a la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005, la aplicación de las mentadas reglas no fue alegada en el trámite de primera instancia, sino que, contrario a lo ocurrido en este caso, fue considerada, por primera vez, en la sentencia de primera instancia. Con todo, la Sala precisa que, los jueces de la República y, en especial, el Consejo de Estado, como órgano de cierre de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativa, están legitimados para modificar sus criterios jurisprudenciales, siempre que expongan una carga argumentativa que justifique la modificación, tal y como ocurrió en este caso concreto. 2.

Gastos por indemnización a clientes En el recurso de apelación, la DIAN sostuvo que la actora no demostró el cumplimiento de los requisitos de relación de causalidad y necesidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, frente a las indemnizaciones pagadas directamente a sus clientes por daño, hurto o pérdida de la mercancía transportada, máxime cuando contaba con pólizas de seguro que amparaban esa clase de siniestros.

Además, afirmó que la actora no probó que las indemnizaciones se refirieran a aspectos no cubiertos por las pólizas de seguro de transporte de carga o que, estando cubiertas, en realidad sí le era más conveniente pagar tales indemnizaciones que asumir el deducible previsto en las pólizas. En todo caso, adujo que la demandante realizó dos pagos por un mismo concepto, uno por la póliza de seguro y otro por las indemnizaciones, lo cual reforzaba el incumplimiento de los requisitos de necesidad y relación de causalidad.

Para resolver estos problemas jurídicos, la Sala reiterará, en lo pertinente, lo expuesto en las sentencias proferidas por esta Sección del 12 de agosto de 202123 y del 4 de mayo de 202324 en las que se resolvió una controversia similar al caso bajo examen, entre las mismas partes, frente al impuesto a la renta de los años gravables 2012 y 2014, respectivamente.

Lo primero que advierte la Sala es que, en este caso, no es objeto de discusión que la naturaleza de los gastos cuya deducibilidad se debate corresponde a 22 Sentencia del 4 de mayo de 2023, exp. 26891, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello 23 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 12 de agosto de 2021 (Exp. 25152 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez). 24 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 4 de mayo de 2023 (Exp. 26891, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello). Radicado: 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante: Servientrega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 indemnizaciones pagadas por la actora a sus clientes por hurto, pérdida, saqueo o daño de las mercancías transportadas, en el marco de contratos de transporte de carga, celebrados en desarrollo de la actividad económica de la actora.

Tampoco es objeto de discusión el monto de las operaciones o su realidad25. Revisado el expediente se observa: • Peticiones o PQRS presentadas por clientes solicitándole a la actora indemnizaciones a causa de la pérdida, hurto o daño a las mercancías transportadas, así como las respuestas enviadas por Servientrega concediendo tales solicitudes26. • Manual de Funciones del Proceso de Compensación y lineamientos de Decisiones del Comité Económico de la actora27, el proceso de reclutamiento y de colaboradores de la entidad28.

En adición, en el recurso de reconsideración, consta que la demandante describió el proceso que le dio a las reclamaciones de los clientes, con el fin de demostrar su debida diligencia al ejecutar su actividad productora de renta29. • Estado de Resultados del año 2014 con conciliación contable y fiscal, en el que se observan gastos por indemnizaciones registrados en las cuentas PUC 52957001, 52957002, 52957003, 52957004 y 5295709830, así como el auxiliar contable por tercero31. • Pólizas de seguro por transporte de mercancías32.

Sobre estos contratos, en el recurso de reconsideración, consta que la sociedad contribuyente informó la forma en la que se hacían exigibles en caso de que ocurriera algún siniestro por hurto, pérdida o daño de la mercancía transportada y aclaró que: «Ahora bien, nos permitimos aclarar que Servientrega hace uso de los seguros contratados en la medida que las condiciones contractuales pactadas se cumplan para solicitar el pago de la indemnización».

Y, en adición, dijo que «En este sentido y dentro del giro ordinario del negocio es normal que parte del costo sea asumido directamente por el operador logístico y otra por el seguro contratado, dependiendo de las condiciones pactadas en el contrato de seguro»33. • En el recurso de reconsideración, la actora explicó las razones por las cuales la ocurrencia de daños, pérdidas o hurtos de la mercancía era connatural a su actividad productora de renta.

Todo lo anterior, fue reiterado en la demanda. Puntualmente, en el recurso señaló que: «No es posible concebir la existencia de una empresa transportadora sin el riesgo latente e inminente de tener que responder económicamente por las consecuencias del desarrollo de su actividad, que como se ha expuesto ampliamente, es un hecho propio de la naturaleza del servicio que desarrolla Servientrega, el cual genera la renta del contribuyente transportador de cosas, mercancías o carga»34.

De lo anterior, la Sala evidencia que la sociedad actora puso en conocimiento de la DIAN las circunstancias fácticas y de mercado que acreditaban que los gastos por indemnizaciones eran deducibles. Efectivamente, Servientrega entregó información a la Administración sobre las circunstancias fácticas del gasto y, de igual forma, explicó durante la investigación administrativa como el pago de las indemnizaciones era normal y acostumbrado en el ámbito de su actividad económica, al corresponder a una obligación legal con sus clientes en su calidad de transportista.

Todo lo cual 25 Se pueden consultar las páginas 6 y 9 de la resolución que resuelve el recurso de reconsideración 26 Fls. 285 a 305, 387 a 471 de los antecedentes administrativos. 27 Fls. 490 a 494 de los antecedentes administrativos. 28 Fl. 79 de la reforma a la demanda. 29 Fls. 642 vlto. a 644 de los antecedentes administrativos. 30 Fl. 17 de los antecedentes administrativos. 31 Fls. 19 en adelante 32 Fls. 476 a 484 de los antecedentes administrativos. 33 Fls. 644 a 644 vlto. de los antecedentes administrativos. 34 Fl.640 de los antecedentes administrativos Radicado: 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante: Servientrega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 fue reforzado en sede judicial, en la medida en que, en la demanda, la actora demostró que las erogaciones por indemnizaciones contribuían positivamente a conservar su productividad, al punto que, si no realizaba estos gastos, podría «verse involucrada en una campaña de desprestigio, en espacios tan influyentes en la opinión ciudadana como las redes sociales; y si ello, llegare a ocurrir, evidente y lógicamente produciría una disminución en sus ingresos».

Tal y como lo precisó la Sala en los precedentes que se reiteran, la generación de ingresos no es determinante para analizar y determinar el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa del contribuyente. Lo anterior, porque cumplen el requisito de causalidad «todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta»35.

En esa medida, «juzga la Sala que las indemnizaciones sobre las que se discute, pagadas por la demandante a consecuencia del incumplimiento de sus obligaciones como transportador, sí guardaron una relación causal con la actividad lucrativa, porque incurrió en ellas para desempeñar en el mercado la oferta de servicios en la que consiste su actividad empresarial.

Por tanto, estaría acreditada la relación de causalidad echada en falta en los actos demandados»36. En adición, debe recordarse que el objeto social es un dato meramente indicativo que, por lo tanto, no debe entenderse como «una limitante para establecer la actividad productora de renta respecto de la cual se elabora el nexo causal»37.

En esos términos, el análisis sobre la relación de causalidad con la actividad productora de renta no debe tener en cuenta simplemente la descripción del objeto social y el tipo de gasto que se pretende rechazar. Por el contrario, debe enfocarse en determinar si la erogación contribuye a mantener o preservar la productividad del ente económico, por ejemplo, a lograr que se mantengan los niveles de calidad, diligencia y eficacia en los servicios prestados.

Todo lo cual se acredita en este caso concreto, puesto que, no incurrir en el pago de indemnizaciones, podría representar para la sociedad demandante no sólo un incumplimiento legal, específicamente de las obligaciones contenidas en el artículo 1030 del Código de Comercio, sino también la pérdida de su posición en el mercado, el número de clientes y, consecuentemente, la disminución de sus ingresos.

La Sala considera que los gastos por indemnizaciones cumplen con el requisito de necesidad, pues en conjunto con los artículos 1031, 1032 y 1028 ibidem, lo cierto es que la sociedad actora estaba obligada legalmente a indemnizar a sus clientes por el daño, pérdida o robo de las mercancías transportadas, al margen de su culpa o diligencia al ejecutar la labor a ella encomendada.

Se reitera38 que «los gastos debatidos obedecen a una circunstancia de mercado, pues, considerando las específicas características de los negocios de transporte de carga, se dirigen «de manera real o potencial» a impedir «el deterioro de la fuente productiva, ya sea preservándola, adaptándola a una situación de mercado u optimizándola» (segunda regla de unificación jurisprudencial), porque, como lo puso de presente la apelante, le correspondía «asumir las indemnizaciones generadas, so pena de perder credibilidad y perjudicar el desarrollo de la actividad por la pérdida de clientes» (f. 270).

Tanto así, que la renuencia a pagar las reparaciones debidas habría generado consecuencias adversas para la empresa, pues no solo habría implicado la pérdida de clientes y la afectación de la posición de mercado, sino que eventualmente habría acarreado la imposición de condenas judiciales o de sanciones administrativas». 35 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 12 de agosto de 2021 (Exp. 25152 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez). 36 Ibidem 37 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 4 de mayo de 2023 (Exp. 26891, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello). 38 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo.

Sección Cuarta. Sentencia del 12 de agosto de 2021 (Exp. 25152 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez). Radicado: 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante: Servientrega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 En este punto, la Sala pone de presente que, la propia apelante, en la resolución del recurso de reconsideración, aceptó la existencia de los factores internos y externos que afectan la actividad económica de la actora e, inclusive, que la realización de esa actividad implicaba en sí misma un alto riesgo.

De ahí que no quede duda de lo expuesto en los párrafos anteriores sobre el cumplimiento de los requisitos de necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta de los gastos en debate. Al respecto, la DIAN adujo: «De acuerdo a la mencionada sentencia y de las pruebas aportadas al expediente teniendo en cuenta las actividades económicas desarrolladas por la sociedad contribuyente en concordancia con lo dispuesto en el artículo 994 del Código de Comercio, las erogaciones por concepto de indemnizaciones no pueden considerasen necesarias o indispensable para el desarrollo de las actividades económicas, pues cubrir los siniestro directamente por parte de la sociedad contribuyente no es una imposición de carácter legal ni es parte de las actividades económicas desarrolladas por la sociedad contribuyente según lo señalado en el RUT y en el certificado de existencia y representación legal o inscripción de documentos expedido por la Cámara de Comercio (…).

No se cuestiona la realidad de la operación desarrollada por la sociedad contribuyente los factores internos o externos que la afectan, los procesos de reclamaciones, de selección de persona o contratación de empleados, como su (sic) responsabilidades como transportador frente al contrato de transporte de mercancías, ni que el ejercicio de esta actividad lleve implícito un alto riesgo de accidentes,(…)»39.

(Subrayado de la Sala)40. Ahora bien, la apelante también discutió la deducibilidad del gasto porque la sociedad demandante tenía contratadas pólizas de seguro para cubrir los riesgos y, sin embargo, decidió pagar directamente ella las indemnizaciones, sin afectar tales pólizas. Sobre el particular, la Sala reitera que la contribuyente, atendió a la cuarta regla de unificación de que trata la sentencia CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 202041 de acuerdo con la cual «los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta».

En efecto, además de entregar copia de los contratos de seguro, la actora explicó que las indemnizaciones pagadas obedecían a riesgos no cubiertos por la póliza contratada o a montos de indemnización que resultaban inferiores a la cuantía que, con fundamento en el artículo 1103 del Código de Comercio y en lo pactado con la aseguradora, tendría que asumir en calidad de parte asegurada.

No obstante, la demandada no consideró ni desvirtuó estos argumentos en sede administrativa, pues lo cierto es que «se limitó a plantear, con carácter absoluto, la improcedencia de la deducibilidad de las indemnizaciones que llegase a pagar quien por otra parte haya contratado pólizas de seguros, tesis que no es acorde con las reglas de decisión establecidas en la citada sentencia de unificación»42.

Adviértase que el cuestionamiento sobre la ausencia de justificación por la no afectación de las pólizas de seguro, al igual que lo alegado sobre la existencia de un presunto pago doble (uno por indemnización y otro por concepto de la póliza), sólo fue expuesto por la Administración en sede judicial, lo cual impide que esta Corporación entre analizar estas cuestiones. 39 Fl. 686 de los antecedentes administrativos. 40 Página 13 del acto 41 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 42 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 12 de agosto de 2021 (Exp. 25152 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez). Radicado: 25000-23-37-000-2019-00480-01 (28297) Demandante: Servientrega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 Al respecto, esta Sección ha precisado «que el acto administrativo es -en sí mismo- el objeto y el límite del control de legalidad ejercido por la jurisdicción de lo contencioso administrativo, razón por la cual las providencias proferidas por los jueces que la integran se deben circunscribir a estudiar lo que en este se cuestiona, so pena de incurrir en vulneración de los derechos al debido proceso y a la defensa y contradicción de la contraparte, quien confía que el estudio de legalidad se limitará a las argumentaciones contenidas, en este caso, en la liquidación oficial acusada y en la resolución que la confirmó»43.

Conforme con lo expuesto, el cargo de apelación no prospera. 3. Improcedencia de la sanción por inexactitud Confirmada la procedencia de la deducción registrada por la demandante en su denuncio privado, desapareció el fundamento de la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados, de manera que la conducta de la demandante es atípica, pues no existe inexactitud alguna en la declaración revisada. 4.

Costas A la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 (numeral 8) del Código General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, porque no se encuentran probadas las mismas en el expediente. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia del 27 de abril de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Puede comprobar su validez e integridad a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador 43 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 10 de noviembre de 2022, Exp. 25619, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN