Radicado: 25000-23-37-000-2020-00558-01 (28095) Demandante: Nikoil Energy Corp Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., ocho (08) de agosto de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento de derechos Radicación 25000-23-37-000-2020-00558-01 (28095) Demandante NIKOIL ENERGY CORP SUCURSAL COLOMBIA Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Sanción por no declarar el impuesto sobre la renta para la equidad– CREE año 2014.

Competencia funcional de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 23 de junio de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda presentada por la sociedad Nikoil Energy Corp.

Sucursal Colombia contra la Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – U.A.E. DIAN, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.

SEGUNDO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas. (…) 1.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Nikoil Energy Corp. Sucursal Colombia presentó, el 21 de abril de 2015, la autoliquidación del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014, liquidando saldo a pagar, sin embargo la DIAN declaró como no presentada ese denuncio privado al no realizar el pago del tributo.

Mediante Resolución Nro. 000076 del 1 de diciembre de 2016, la Administración tributaria excluyó a la demandante de la calificación de Gran Contribuyente. La División de Fiscalización de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes expidió el Emplazamiento para Declarar Nro. 900039 del 18 de julio de 2018, por medio del cual requirió a la sociedad actora a presentar la declaración de CREE del año 2014.

El 05 de abril de 2019, la División de Gestión Liquidación de la misma Administración de Grandes Contribuyentes expidió la Resolución Nro. 900009, en la cual impuso sanción a la demandante por no declarar CREE. Esta decisión fue recurrida por parte del demandante y confirmada mediante la Resolución Nro. 2344 de 8 de abril de 2020. 1 Samai, índice 2, pagina 15, PDF de la Sentencia. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00558-01 (28095) Demandante: Nikoil Energy Corp Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones2: “A. Que se declare la nulidad total del siguiente acto administrativo: El acto administrativo por el cual la DIAN profirió sanción por no declarar impuesto sobre la renta para la equidad del año gravable 2014, acto administrativo contenido en las siguientes resoluciones: 1.

Resolución Sanción por no declarar No. 900009 del 5 de abril de 2019 expedido por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de impuestos de Grandes Contribuyentes 2. Resolución que resolvió el recurso de reconsideración No. 2344 del 8 de abril de 2020 expedido por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

B. Que a título de restablecimiento del derecho, se declare que Nikoil Energy Corp. Sucursal Colombia no está obligada ni estuvo (sic) a pagar suma alguna en favor de la DIAN con base en los actos administrativos anulados. C. Condene en costas (incluidas las agencias en derecho) a la DIAN de conformidad con el contenido normativo determinado en los artículos 361, 363, 364 365 y 366 del Código General del Proceso y en concordancia con los numerales 3.1., 3.1.2., y 3.1.3., del Acuerdo 1887 de 2003.” A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 6, 29,122 y 123 de la Constitución Política, 730 del Estatuto Tributario, 26 de la Ley 1607 de 2012, el Decreto 4048 de 2008 y las Resoluciones Nro. 07 y 09 de 2008 expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

El concepto de la violación se resume así: 1. Competencia de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes Afirmó que, para el momento en el cual se expidieron los actos administrativos, la demandante no contaba con la calificación de gran contribuyente, por lo cual consideró que las decisiones demandadas adolecen del vicio de falta de competencia. Señaló que el artículo 6 de la Constitución consagra el principio de legalidad, el cual establece que los servidores públicos solamente pueden hacer lo que está expresamente permitido, lo cual se refuerza por los límites a la competencia de los funcionarios públicos previstos en los artículos 122 y 123 ibidem3.

Por lo anterior, el legislador consagró en los artículos 137 y 138 de la Ley 1437 de 2011, la causal de nulidad por incompetencia de la entidad o del funcionario que profiera un acto4, en similares términos que el numeral 1º del artículo 730 del Estatuto Tributario. 2 Samai del Tribunal, Índice 1, página 3 del PDF de la demanda. 3 Citó las sentencias de la Corte Constitucional C 893 de 2003, M.P. Alfredo Beltrán Sierra y de la Corte Suprema de Justicia, del 12 de agosto de 1982, Nro. 61, M.P. Manuel Gaona Cruz. 4 Frente a ese tema citó la sentencia del Consejo de Estado, del 19 de septiembre de 2016, exp. 47693m sin referir información adicional.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00558-01 (28095) Demandante: Nikoil Energy Corp Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Según el actor esta causal también se puede presentar cuando en la misma institución se pronuncia un funcionario usurpando las competencias de otro5.

Para el caso concreto, precisó que la competencia sobre grandes contribuyentes es privativa, de conformidad con el artículo 562 del Estatuto Tributario; el Decreto 4048 de 2008; las Resoluciones 0007 y 009 de 2008; y 7234 de 2009. Por lo anterior, sostuvo que la Administración de Grandes Contribuyentes no tiene competencia alguna para pronunciarse sobre casos de contribuyentes que no tengan dicha calidad y si llegase a ocurrir dicha actuación se torna en nula.

Por medio de la Resolución Nro. 76 de 2016, la DIAN identificó a los grandes contribuyentes para los años 2017 y 2018 y excluyó de esta categoría a la actora. Este acto fue expedido de forma previa a las resoluciones demandadas, por lo que era el Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, quien debió imponer la sanción. Además, en los años 2019 y 2020, la sociedad tampoco obtuvo dicha calificación. Reprochó que la demandada considerara que “la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes conserva la competencia respecto de las declaraciones presentadas ante ésta”, debido a que la calificación se adquiere a partir de la vigencia de la resolución que califica los grandes contribuyentes y durante el tiempo que tal calidad se mantenga.

En este caso la Administración profirió el emplazamiento para declarar el18 de julio de 2018 y la Resolución Sanción el 5 de abril de 2019, fechas en la cual la sociedad no tenía la calidad de gran contribuyente y, por tanto, la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes no era competente. Señaló que las funciones de la Seccional de Grandes Contribuyentes no se asocian a vigencias fiscales, sino al marco temporal de la calificación, por lo que solo es competente para adelantar actuaciones durante el término en cual el contribuyente ostente esta calidad.

Finalmente, destacó que era improcedente aplicar las regulaciones por cambio de domicilio fiscal, porque esto no ocurrió. 2. Sanción por no declarar CREE Cuestionó que la DIAN se remitiera a la sanción establecida del numeral 1 del artículo 643 del Estatuto Tributario, la cual hace referencia a la omisión del deber de declarar el impuesto sobre la renta y complementarios, debido a que la actuación afectó los principios de legalidad y tipicidad ya que en el ordenamiento no hay sanción por no declarar CREE6.

Puso de presente que es improcedente imponer una sanción que no se encuentra establecida en el ordenamiento previamente a la comisión del hecho. En este caso, la Ley 1607 de 2012, mediante la cual se adoptó el CREE, nada dijo sobre sobre la consecuencia por no declarar este impuesto. Precisó que, si bien la mentada norma contempló una remisión a las disposiciones del Estatuto Tributario referentes a la renta, lo cierto es que no existen sanciones 5 Citó sentencia del Consejo de Estado, sin embargo no indicó información de referencia. También hizo referencia a la sentencia de la Corte Constitucional T 1082 de 2012, M.P. Jorge Ignacio Pretelt. 6 Al respecto citó las sentencias de la Corte Constitucional C-690 de 1996 y C-412 de 2015 Radicado: 25000-23-37-000-2020-00558-01 (28095) Demandante: Nikoil Energy Corp Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 preestablecidas para CREE, por lo que no es posible su imposición, considerando que, como lo ha señalado la misma DIAN en su doctrina7, se tratan de dos tributos diferentes.

Oposición a la demanda La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales controvirtió las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos8: Sobre el primer cargo, explicó que el artículo 1 del Decreto 1742 de 2020 establece que le corresponde a la DIAN la administración de los impuestos, esta competencia se distribuye territorialmente a las Direcciones Seccionales sobre los contribuyentes que tengan su domicilio principal en sus jurisdicciones.

Señaló que el principio de independencia de los períodos fiscales establece que los procesos de determinación y sancionatorios deben ser de conocimiento de la Dirección Seccional en la cual el contribuyente presentó las declaraciones o debió cumplir con sus obligaciones tributarias. Precisó que el numeral 5 del artículo 3 de la Resolución Nro. 0007 de 2008 dispone que la competencia de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes recae sobre aquellos que ostentaban la clasificación de grandes contribuyentes.

Planteó que la Resolución Nro. 000041 de 2014 calificó como gran contribuyente a Nikoil Energy Corp. Sucursal Colombia, condición que ostentó hasta la expedición de la Resolución Nro. 000076 del 2016. En consecuencia, a la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes le correspondía expedir los actos relacionados con la omisión de la actora de presentar la declaración de CREE del año gravable 2014.

Resaltó que la sociedad presentó la declaración de CREE del año 2014 el 21 de abril de 2015, momento para el cual era gran contribuyente, sin embargo, no efectuó el pago correspondiente, por lo cual el denuncio privado se tuvo como no presentado en los términos del artículo 27 de la Ley 1607 de 2012. Referente al segundo cargo, puso de presente que la Ley 1607 de 2012 creó el impuesto sobre la renta para la equidad CREE y autorizó en su artículo 26 la aplicación de sanciones contempladas en el Estatuto Tributario que sean compatibles con la naturaleza del impuesto.

Explicó que - la Corte Constitucional en sentencia C-393 de 2016 indicó que el CREE es semejante a la renta, la DIAN contaba con autorización legal para imponer la sanción del artículo 643 del Estatuto Tributario. Así las cosas, no se trataba de una interpretación analógica de la sanción, sino de la aplicación de una norma. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas9. 7 Al respecto citó el concepto Nro. 100208221-000018 del 13 de enero del año 2016. 8 Samai, índice 2, PDF de la oposición 9 Samai, índice 2, PDF de la sentencia Radicado: 25000-23-37-000-2020-00558-01 (28095) Demandante: Nikoil Energy Corp Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Hizo referencia a la Resolución Nro. 0007 de 2008 para explicar la competencia de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes en las investigaciones tributarias y planteó que para el año 2014, la demandante se encontraba calificada como Gran Contribuyente, por lo cual le correspondía a esa dirección adelantar la fiscalización a la demandante.

En consecuencia, descartó el argumento de la demandante, según el cual la Dirección Seccional de Bogotá era competente para imponer la sanción y señaló que la facultad para adelantar las investigaciones tributarias atiende a la calificación del contribuyente en el año en el cual se realizaron los hechos económicos objeto de control, por lo que la eliminación o modificación de esa categoría no tiene relevancia. Puso de presente que la sanción por no declarar el impuesto sobre la renta se establece por medio del artículo 643 del Estatuto Tributario y precisó que el postulado no hace referencia al CREE.

Sin embargo, el artículo 26 de la Ley 1607 de 2012 confirió competencia a la DIAN para adelantar acciones de investigación, determinación, control, discusión, devolución, cobro y aplicación de sanciones contempladas en el Estatuto Tributario con el fin de llevar a cabo el recaudo y administración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE.

De conformidad con lo anterior concluyó que son aplicables las normas de carácter sancionatorio contempladas en el Estatuto Tributario, entre ellas, la de no declarar. Finalmente, refirió que, de acuerdo con el artículo 27 de la Ley 1607 de 2012, las autoliquidaciones de CREE surtirán efectos siempre que se realice el pago correspondiente antes del vencimiento del plazo para declarar, por lo cual al haberse presentado el denuncio privado sin pago en el año 2014 resultaba procedente la aplicación de la sanción impuesta por la demandada.

Se abstuvo de condenar en costas al no encontrarse causadas ni demostradas. Recurso de apelación La parte demandante presentó escrito de apelación, con fundamento en los siguiente argumentos10. Reprochó que el a quo omitiera el análisis del numeral 1 del artículo 1 de la Resolución Nro. 0007 de 2008 al determinar la competencia de la Dirección Seccional de Impuesto de Bogotá, para adelantar la investigación tributaria, debido a que el criterio fundamental es el domicilio del contribuyente.

Así las cosas, no es cierto que el criterio funcional corresponda a la Dirección Seccional frente a la que se debía presentar o se presentó la declaración privada. También aclaró que la demandante se encuentra domiciliada en la ciudad de Bogotá y refirió que la competencia en materia de impuestos depende de si la entidad es catalogada como gran contribuyente o no. Señaló que las normas que fijan la competencia de una autoridad administrativa son de orden público y de obligatorio cumplimiento, porque tienen como propósito salvaguardar el derecho de defensa y el de acceso a la administración de justicia. 10 Samai, índice 2, PDF recurso de apelación. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00558-01 (28095) Demandante: Nikoil Energy Corp Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Ejemplificó el caso de una compañía domiciliada en Bogotá que deja de ser gran contribuyente y luego cambia su domicilio a otra ciudad, donde la competencia no puede seguir siendo de la Seccional de Grandes Contribuyentes sino de la Seccional del nuevo domicilio.

En el caso concreto, para la época de los hechos, la demandante estaba catalogada como gran contribuyente y al perder tal calidad en el año 2016, la competencia para efectos tributarios inmediatamente pasaba a la Seccional de Impuestos de Bogotá, en razón a que el factor que determina la competencia es el lugar del domicilio. También planteó la vulneración de los principios de legalidad y tipicidad al aplicar una sanción por no declarar CREE, la cual no existe.

La imposición de la sanción señalada en el artículo 643 del Estatuto Tributario, violarían los principios constitucionales, debido a que la Ley 1607 de 2012 no contempló la sanción por no declarar el impuesto sobre la renta para la equidad CREE. Aclaró que en el artículo 26 de la referida ley solamente se asigna la competencia de administración del tributo, pero no se establece que las sanciones aplicables sobre este impuesto sean las del Estatuto Tributario, por lo que no se puede imponer sanción por no declarar a la parte actora.

Oposición a la apelación La demandada no se pronunció al respecto. Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio Público11 solicitó que se revoque la sentencia de primera instancia, teniendo en cuenta el precedente que sobre la materia ha definido el Consejo de Estado12. Consideró que si bien la Ley 1607 de 2012 remite al Estatuto Tributario, no es una remisión abierta que desconozca los principios de legalidad y tipicidad, pues en materia de sanciones la interpretación es restrictiva.

De acuerdo con lo expuesto concluyó que la sanción impuesta en el caso de autos es improcedente porque corresponde a una conducta no tipificada en la ley. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de las Resoluciones Nro. 900009 del 5 de abril de 2019 y 2344 del 8 de abril de 2020, por medio de las cuales se impone sanción por no declarar el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, por el año gravable 2014.

De conformidad con lo anterior, se estudiará si: i) La Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes era competente para expedir los actos demandados, y ii) resulta procedente la aplicación de la sanción por no declarar CREE. 11 Samai, índice 12 12 Sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 21 de septiembre de 2023, exp.27113, C.P: Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00558-01 (28095) Demandante: Nikoil Energy Corp Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 1.

Competencia de la Dirección de Impuestos de Grandes Contribuyentes Se pone de presente que la Sala13 se ha pronunciado frente a la competencia funcional de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, razón por la cual se reitera lo pertinente. En cumplimiento de lo dispuesto en el numeral 23 artículo 6 del Decreto 4048 de 2008, la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales fijo la competencia funcional y territorial de las direcciones seccionales en la Resolución Nro. 0007 de 2008, señalando en el numeral 1 del artículo 1: “La competencia para la administración de los impuestos será ejercida por las Direcciones Seccionales de Impuestos y Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas, con competencia tributaria en el lugar donde se encuentren domiciliados los contribuyentes, responsables, agentes de retención, declarantes en general y terceros, de conformidad con lo dispuesto en la presente resolución y comprende su recaudación, fiscalización, liquidación, sanción, discusión, cobro, devolución y todos los demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias.” Por su parte, la Resolución Nro. 6 de 2019 estableció un régimen de transición, el cual consiste en que en el evento que “alguno de los contribuyentes responsables o agentes retenedores que perteneciendo a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá sea clasificado como Gran Contribuyente, a partir de la entrada en vigencia de la respectiva resolución, la competencia para efectos tributarios corresponderá a la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes”.

No obstante, si la Seccional de Bogotá, previo a la entrada en vigencia de dicho acto había expedido autos de apertura “seguirá y culminará los procesos de investigación, determinación y discusión”. Sin embargo, como lo ha mencionado la Sala: “se advierte que la mencionada regla especial, no sería la aplicable al sub lite. Primero, porque solo reguló la competencia cuando se adquiere la calidad de gran contribuyente, mas no la situación contraria, esto es, cuando el contribuyente pierde la calidad de gran contribuyente.

Segundo, porque su vigencia no cubre ni los períodos de las obligaciones tributarias reclamadas por la demandada (…). Con todo, debe destacarse que tal regla constituye la única regulación que ha sido positivizada en materia de competencia cuando sobrevienen cambios en la calificación del sujeto pasivo.”14 De igual forma, la Sección se ha referido respecto del factor temporal de la siguiente forma: “[L]a potestad de gestión administrativa tributaria debe establecerse atendiendo las calidades del sujeto pasivo de la obligación respectiva.

En este orden, cuando se adelante un procedimiento de aforo, en razón del cual se imponga una sanción por no declarar a un contribuyente domiciliado en Bogotá que no ha sido clasificado como gran contribuyente, y el emplazamiento para declarar sea proferido por la dirección seccional de esa jurisdicción, se habrán honrado las reglas de competencia territorial establecidas en la normativa tributaria” De acuerdo con lo planteado, es posible señalar que los criterios para establecer la Dirección Seccional competente corresponden al factor territorial, las calidades tributarias del contribuyente y el período omitido u objeto de investigación, salvo que exista una regla especial que disponga algo diferente.

Por lo tanto, la competencia de la dirección seccional respectiva corresponderá a un factor subjetivo (si el sujeto detenta o no la calidad de gran contribuyente), territorial (domicilio fiscal) del administrado y temporal que corresponde al período de la obligación que se está determinando. 13 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 18 de julio de 2024 exp.28059, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 07 de marzo de 2024, exp.28026, C.P. Wilson Ramos Girón. En este último proceso se reiteraron los precedentes del 3 y 24 de junio de 2021 (exps.24898 y 24966, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 10 de noviembre de 2022 (exp.25971 CP Julio Roberto Piza). 14 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 7 de marzo de 2024, exp.28026 C.P. Wilson Ramos Girón Radicado: 25000-23-37-000-2020-00558-01 (28095) Demandante: Nikoil Energy Corp Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 En este caso, no es objeto de discusión que mediante la Resolución Nro. 041 de 2014, la DIAN calificó a la demandante como gran contribuyente y posteriormente, por medio de la Resolución Nro. 076 de 2016, la actora fue excluida de esa calidad (la cual ostentó por los años 2014 y 2015), por lo cual, a la fecha de expedición del requerimiento para declarar y los actos demandados (2018 a 2020) ya no tenía esa condición. Así las cosas, como la controversia surge por la omisión en la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014, obligación que correspondía a un período en el cual la demandante detentaba la calidad de gran contribuyente, resultaba procedente que la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes emitiera los actos demandados.

Por lo expuesto, no procede este cargo de apelación. 2. Sanción por no declarar CREE Frente a la procedencia de la sanción por no declarar el impuesto sobre la renta para la equidad CREE la Sala reitera los criterios plasmados al respecto15. Según el principio de legalidad, para sancionar a un contribuyente se requiere que la conducta infractora y la sanción se describan de forma precisa y previa en la Ley.

Al respecto, la Corte Constitucional16 se ha referido al principio de legalidad en los siguientes términos: “El principio de legalidad exige que dentro del procedimiento administrativo sancionatorio la falta o conducta reprochable se encuentre tipificada en la norma -lex scripta- con anterioridad a los hechos materia de la investigación-lex previa.

En materia de derecho sancionatorio el principio de legalidad comprende una doble garantía, a saber: material, que se refiere a la predeterminación normativa de las conductas infractoras y las sanciones; y, formal, relacionada con la exigencia de que estas deben estar contenidas en una norma con rango de ley, la cual podrá hacer remisión a un reglamento, siempre y cuando en la ley queden determinados los elementos estructurales de la conducta antijurídica.

Esto se desprende del contenido dispositivo del inciso 2° del artículo 29 de la Constitución Política que establece el principio de legalidad, al disponer que “nadie podrá ser juzgado sino conforme a las leyes preexistentes al acto que se imputa (…)”, es decir, que no existe pena o sanción si no hay ley que determine la legalidad de dicha actuación, ya sea por acción u omisión.” (Resaltado de la Sala) Ahora bien, la Ley 1607 de 2012 creó el impuesto sobre la renta para la equidad CREE y en su artículo 26 facultó a la DIAN para acudir al Estatuto Tributario en el siguiente sentido: “Artículo 26.

Administración y recaudo. Corresponde a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el recaudo y la administración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere este capítulo, para lo cual tendrá las facultades consagradas en el Estatuto Tributario para la investigación, determinación, control, discusión, devolución y cobro de los impuestos de su competencia, y para la aplicación de las sanciones contempladas en el mismo y que sean compatibles con la naturaleza del impuesto.” (Resaltado de la Sala) Al respecto se pone de presente que pese a las similitudes entre los dos impuestos son tributos diferentes.

Así lo reconoció la Corte Constitucional17 al señalar que “si 15 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 21 de septiembre de 2023, exp.27113, reiterada en sentencia del 18 de julio de 2024, exp.27989, ambas con ponencia del consejero Milton Chaves García 16 Sentencia de la Corte Constitucional C 412 de 2015. M.P. Alberto Rojas Ríos. 17 Corte Constitucional.

Sentencia C-422 de 2016, M.P. Jorge Iván Palacio Palacio. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00558-01 (28095) Demandante: Nikoil Energy Corp Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 bien el CREE es análogo al impuesto sobre la renta y complementarios, en definitiva son gravámenes diferentes como lo determinó el propio legislador a partir del ámbito conceptual y de los elementos que los componen como son el sujeto pasivo, la base gravable, la tarifa y la destinación específica, por lo que las exenciones establecidas para uno no necesariamente deben extenderse al otro”.

A esto se suma que la autorización legal no implica que la Administración de Impuestos pueda aplicar cualquier sanción prevista en el Estatuto Tributario, considerando que como lo ha señalado la Sala 18: “en materia de sanciones, la interpretación es restrictiva a los supuestos fácticos que se establecen como conductas sancionables sin que proceda su aplicación por analogía.” Por su parte, el artículo 643 del Estatuto Tributario, fundamento de la actuación de la Administración tributaria, (vigente para la época de los hechos) disponía: “Artículo 643.

La sanción por no declarar será equivalente: 1. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, al veinte por ciento (20%) del valor de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la Administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de renta presentada, el que fuere superior. 2.

En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto sobre las ventas, al diez por ciento (10%) de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la Administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de ventas presentada, el que fuere superior. 3.

En el caso de que la omisión se refiera a la declaración de retenciones, al diez por ciento (10%) de los cheques girados o costos y gastos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la Administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al ciento por ciento (100%) de las retenciones que figuren en la última declaración de retenciones presentada, el que fuere superior. 4.

En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto de timbre, la sanción por no declarar será equivalente a cinco (5) veces el valor del impuesto que ha debido pagarse. (…).” De acuerdo con lo anterior, y considerando que la sanción por no declarar no fue regulada frente al CREE, era improcedente que la DIAN sancionara a la sociedad con fundamento en una norma que carece de la conducta sancionable por el impuesto en mención, “habida cuenta que al ser una sanción de carácter restrictivo no puede aplicarse por analogía a otros impuestos por más similitudes que tengan”.

Se trata, entonces, de una conducta no consagrada por el legislador como sanción, por lo que la actuación de la Administración desconoció los principios de legalidad y tipicidad, razón por la cual se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se anularán los actos demandados. Como restablecimiento del derecho se declarará que la demandante al no ser sujeto de la imposición de la sanción por no declarar ante la falta de la norma aplicable, no está obligada a pagar la suma determinada en los actos que se anulan. 18 Sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 21 de septiembre de 2023, exp.27113, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00558-01 (28095) Demandante: Nikoil Energy Corp Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 La Sala se abstendrá de condenar en costas porque no fue demostrada su causación según lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia del 23 de junio de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, por lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. En su lugar se dispone: “1.

Declarar la nulidad de las Resoluciones Nro. 900009 del 5 de abril de 2019 y 2344 del 8 de abril de 2020, proferidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de las cuales se impone sanción por no declarar el Impuesto sobre la renta para la equidad CREE, por el año gravable 2014. 2. A título de restablecimiento del derecho, se declara que Nikoil Energy Corp.

Sucursal Colombia no está obligada al pago de la suma por concepto de sanción por no declarar el impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014.” 2. Sin condena en costas en ambas instancias. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador