Radicado: 25000-23-37-000-2020-00303-01 (27266) Demandante: I Bussines S.A.S. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., primero (01) de junio de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2020-00303-01 (27266) Demandante I BUSSINES S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Tema Impuesto sobre la renta año gravable 2015.

Corrección provocada por el requerimiento especial. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 7 de septiembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que dispuso1: “PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. (…).”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 11 de abril de 2016, I Bussines S.A.S. presentó la declaración de renta de 2015, registrando una renta líquida gravable de $671.000.000, liquidando en ceros el impuesto de renta y el saldo a pagar, en consideración al beneficio de progresividad en el pago del impuesto de renta establecido en la Ley 1429 de 2010.

El 20 de marzo de 2018, la DIAN emitió el Requerimiento Especial Nro. 322402018000050, en el que propuso modificar la declaración, en el sentido de adicionar la suma de $167.750.000 por concepto de impuesto sobre la renta líquida gravable por considerar que se incumplieron los requisitos exigidos en la Ley 1429 ibidem, liquidando sanción por inexactitud de $167.750.000 y un total saldo a pagar de $335.500.000.

El 20 de junio de 2018, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la sociedad presentó declaración de corrección provocada2, mediante la cual procedió a: i) disminuir los ingresos brutos operacionales en $670.857.000, dejándolos en $0, ii) reportar como renta líquida gravable la suma de $413.000.000, (iii) incluir la suma de $103.000 como impuesto sobre la renta líquida gravable, (iv) liquidar la sanción reducida de $332.000, arrojando un total saldo a pagar de $435.000.

El 7 de noviembre de 2018, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412017000323, que rechazó la declaración de corrección, pues estimó que el contribuyente modificó renglones no cuestionados y confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial. 1 Samai. Índice 2. ZIP “ED_EXPEDIENTE_2500023370002020 (.zip) NroActua 2”.

PDF “25_250002337000202000303001SENTENCIASENTENCIA20220907120511_TCDescargaTotalItem1331 36327422730196.pdf” 2 Folios 119 y 120 de los anexos de la demanda. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00303-01 (27266) Demandante: I Bussines S.A.S. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co El 9 de enero de 2019, la sociedad interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto a través de la Resolución Nro. 992232019000164 de 30 de octubre del 2019, que confirmó las glosas propuestas en la liquidación oficial.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, el demandante formuló las siguientes pretensiones3: I. “PRETENSIONES A. Que se declare la nulidad de la actuación administrativa contenida en los siguientes actos: 1.

Liquidación Oficial No. 322412018000323 del 07 de noviembre de 2018, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, mediante la cual se propone modificar la declaración de renta presentada por I BUSSINES por el año gravable 2015 (en adelante, la “Liquidación Oficial”). 2.

Resolución No. 992232019000164 del 30 de octubre de 2019, que resolvió el recurso de reconsideración, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, Nivel Central de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, mediante la cual se confirma la Liquidación Oficial antes mencionada (en adelante, la “Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración”). 3.

Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de I BUSSINES en el sentido de declarar como válida la corrección de la declaración del impuesto sobre la renta con Formulario No. 1111606706645 presentada el 20 de junio de 2018 por la Compañía, con motivo del Requerimiento Especial No. 322402018000050 del 09 de junio de 2017.” A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29, 83, 363 y 95-9 de la Constitución Política; 26, 28, 102, 647, 683, 684, 708, 709, 713, 746, 779 y 782 del Estatuto Tributario.

El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así: 1. Desconocimiento de la declaración de corrección Relató que, con motivo del Requerimiento Especial, el 28 de junio de 2018 presentó declaración de corrección del impuesto sobre la renta, desconociendo el beneficio de progresividad de la Ley 1429 de 2010, como propuso la DIAN, y que, tras detectar un error de técnica contable en el registro de los ingresos brutos operacionales, también efectuó la corrección de este renglón, toda vez que lo que inicialmente había registrado en su declaración no era un ingreso efectivamente devengado.

Aclaró que la modificación es procedente pues el contribuyente no está obligado a asumir una carga tributaria que no le corresponde y que, la jurisprudencia del Consejo de Estado permite correcciones dirigidas a depurar los ingresos4, lo cual obedece al espíritu de justicia del artículo 683 del Estatuto Tributario. Precisó que dio cumplimiento a la sentencia del Consejo de Estado del 29 de abril de 2010, expediente 16528, citada en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, pues no contradijo ni se opuso a las glosas de la DIAN, sino que se allanó, cumpliendo los requisitos de los artículos 709 y 713 del Estatuto Tributario pues corrigió la declaración incluyendo los mayores valores y la sanción y allegó 3 Samai.

Índice 2. ZIP “ED_EXPEDIENTE_2500023370002020 (.zip). PDF “2_250002337000202000303002EXPEDIENTEDIGIEXPEDIENTE20210611073741_TCDescargaTotalIte m133136328185254492.PDF” 4 Al respecto citó la sentencia de 21 de febrero de 2019, exp. 21366, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00303-01 (27266) Demandante: I Bussines S.A.S. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co copia de la corrección y prueba del pago, en memorial dirigido a la División de Gestión de Fiscalización. Añadió que, de acuerdo con las sentencias del Consejo de Estado del 23 de agosto de 2007 (exp. 14764), 23 de noviembre de 2005 (exp. 14794) y 21 de febrero de 2019 (exp. 21366) es posible corregir otros renglones de las declaraciones tributarias, diferentes de los glosados por la Administración Tributaria, aún después de haber sido notificado el requerimiento especial, como ocurrió en el presente caso. 2.

Desconocimiento de que el ingreso no fue realizado fiscalmente y no puede ser gravado por la Administración. Ausencia de valor probatoria. Reseñó los argumentos de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración y adujo que, por error en la aplicación de la técnica contable, registró la suma de $670.587.000 como ingresos brutos operacionales, ya que se interpretó en forma errónea que, por el hecho de haber sido incluida como fideicomitente gerente en un contrato de fiducia mercantil inmobiliaria suscrito el 20 de noviembre de 2014, debía registrar un ingreso gravado en proporción a la participación registrada inicialmente en dicho contrato, correspondiente al valor referido.

Aclaró que, si bien en la Escritura 8959 de 20 de noviembre de 2014 tuvo una asignación del 15% en la participación del fideicomiso, mediante la Escritura 525 de 28 de enero de 2015, la participación se redujo a cero, sobre lo cual transcribió las cláusulas 4 y 5 de las escrituras, respectivamente. Ante lo anterior, manifestó que no devengó ingreso gravable alguno, ni recibió dinero por el contrato en el año gravable 2015.

Aseveró que la cláusula 13 del contrato de fiducia estableció que la sociedad podría recibir recursos desembolsados por la fiduciaria exclusivamente para el pago de obligaciones con proveedores y contratistas, cubriendo únicamente insumos y servicios para el proyecto. Agregó que, mediante documento privado, los fideicomitentes y/o participantes del contrato acordaron asignar, en favor de la sociedad un 2% sobre el total de las ventas de las unidades inmobiliarias que a futuro arrojara el proyecto, lo cual explica que el yerro contable surgió de la necesidad de registro del derecho diferido en el tiempo que le asistía a la actora.

Anotó que, lo que procedía era registrar una inversión por $670.587.000, de conformidad con el documento privado, a cambio del aporte en industria regulado en el artículo 137 del Código de Comercio. Advirtió que, una vez identificado lo anterior, como consecuencia del error, anuló la factura de venta 1 del 15 de diciembre de 2015, acompañada de la nota de contabilidad, y corrigió los estados financieros para reflejar la reclasificación como inversión de los $670.587.000, antes de presentar la corrección. Reconoció que la emisión de la factura fue un error, descartando la presunta contradicción alegada por la DIAN.

Aportó certificación de contador, como prueba de lo anterior y de que no se recibieron ni distribuyeron utilidades del fideicomiso inmobiliario, copia del correo electrónico enviado por la DIAN en el cual se deja claro que la contabilidad aportada se encuentra en debida forma, informe de gestión y rendición de cuentas de la fiduciaria expedido en 2016 y 2019, en donde se observa que I BUSSINES ha tenido una participación del 0% en el fideicomiso y no hubo desembolso de recursos.

Cuestionó que la DIAN no desplegara sus facultades para comprobar el error contable, en especial por las dudas que tenía sobre la procedencia de gravar o no dicho ingreso, lo cual había podido resolverse si por ejemplo se hubiera ampliado el requerimiento especial o decretado inspecciones tributarias o contables Así las cosas, indicó que la Administración sólo basó sus reparos en dudas y, al abstenerse de decretar y practicar inspecciones vulneró los artículos 684 del Estatuto Tributario Radicado: 25000-23-37-000-2020-00303-01 (27266) Demandante: I Bussines S.A.S. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co y 29 de la Constitución Política, pues en las mismas habría podido ejercer sus derechos de defensa o contradicción. Concluyó que la Administración no realizó una revisión completa de las piezas allegadas al expediente.

Indicó que puso a disposición la contabilidad de la compañía, la cual se lleva en debida forma, a pesar de no estar exenta de errores y que, de acuerdo con la sentencia del 16 de agosto de 2012, exp. 18034 el Consejo de Estado, un error contable no puede llevar a desconocer los efectos tributarios de una operación, lo cual ocurrió en el presente caso, pues la Administración no puede pretender gravar un ingreso que no incrementó el patrimonio.

Se refirió al numeral 9 del artículo 28 del Estatuto Tributario sobre la realización de los ingresos en materia fiscal, para expresar que los ingresos supeditados al desempeño de ventas, como son los derivados del contrato señalado en el expediente, deben registrarse únicamente cuando se cumpla la condición, lo cual no ocurrió en 2015, pues en ese año se inició el contrato.

Invocó el artículo 102 del Estatuto Tributario que contiene el principio de transparencia fiscal de los contratos de fiducia mercantil para explicar que si, en gracia de discusión, se asumiera que obtuvo ingresos en 2015, la fiduciaria así ha debido certificarlo. Concluyó que del material probatorio se desprendía que no tenía la obligación de registrar como un ingreso gravado en el año 2015 la suma de $670.587.000, pues ni la fiduciaria certificó ese valor y el proyecto ha distribuido utilidades. 3.

Inexistencia del hecho confesado Controvirtió la posición de la DIAN, según la cual por el hecho de que la sociedad hubiese registrado ingresos en la declaración del impuesto de industria y comercio (ICA) del 2015 en Tocancipá, esta estuviera confesando el propio error. Se refirió a la presunción de veracidad de las declaraciones y a las dudas probatorias que deben resolverse en favor del contribuyente, para señalar que a la Administración Tributaria le corresponde, en general, la carga de la prueba, respetando la buena fe y la presunción de veracidad, sin que basten indicios o pruebas incompletas.

Reseñó los principios de valoración probatoria bajo la sana crítica y de unidad de la prueba que descartan razonamientos subjetivos y discrecionales y, cuestionó que la DIAN partiera del indicio de la declaración de ICA cuando la base gravable utilizada también estaba errada para este tributo, siendo que, además, se trata de tributos con naturaleza, sujetos activos y reglas distintas.

Aseveró que no corrigió la declaración de ICA al analizar el costo-beneficio y que, para la época en que se presentó la corrección de la declaración de renta, la de ICA estaba en firme. Agregó que la declaración de ICA no puede fungir como hecho confesado para un impuesto del orden nacional, más aún cuando la realidad económica del presente caso fue probada en el expediente a través de medios idóneos.

Afirmó que, los errores en materia de la declaración de ICA son competencia del municipio. Advirtió que se ignoraron la sana crítica, la buena fe y la presunción de veracidad en el análisis probatorio. 4. Sanción por inexactitud Comentó que no se configuró el hecho sancionable por cuanto no incurrió en maniobras fraudulentas, por lo cual no ocultó ingresos ni incluyó costos, descuentos u otros beneficios inexistentes, ni utilizó datos alterados o desfigurados, pues un error contable no deriva en lo anterior.

Indicó que, si bien el error contable corregido posteriormente dio lugar a la pérdida del beneficio de progresividad, esta era la consecuencia gravosa que debía soportar la sociedad, como efectivamente lo hizo, y puso de presente que, con ocasión de la corrección, se liquidó una sanción por inexactitud reducida. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00303-01 (27266) Demandante: I Bussines S.A.S. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Manifestó que, en todo caso, hay una diferencia de criterios en la interpretación razonable del derecho, pues sus argumentos están soportados en jurisprudencia y principios constitucionales.

Sobre esto resaltó que la forma en que ha debido contabilizarse y declararse el aporte en industria al contrato de fiducia mercantil era un aspecto medular de la controversia, y que, se procedió a corregir la declaración, con base en una interpretación razonable de la normatividad vigente. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la actora5 argumentando lo siguiente: Frente a la declaración de corrección, explicó que la demandante no tuvo en cuenta las modificaciones propuestas en el requerimiento especial pues disminuyó los ingresos, que no fueron objeto de debate.

Advirtió que las correcciones provocadas solo pueden versar total o parcialmente sobre lo glosado por la Administración, pues el momento procesal para efectuar otras correcciones de errores o falencias de la declaración es antes de que se profiera el requerimiento especial. Citó los artículos 588 y 709 del Estatuto Tributario y el Oficio DIAN 028729 de 2017 y anotó que la actuación se ajustó a derecho.

Con respecto al error contable, insistió en que, en el tiempo en que la ley permitía a la sociedad realizar la corrección, esta de manera negligente no la hizo. Afirmó que lo planteado atenta, además, contra la autenticidad de los estados financieros y de los dictámenes preparados bajo responsabilidad del representante legal y el contador público, pues a la fecha estos estaban certificados, situación que debió ser corregida.

A partir del artículo 106 del Decreto 2649 de 1993 y la Orientación Profesional 005 sobre libros de comercio del Consejo Técnico de la Contaduría Pública argumentó que, no obraba prueba de que se hubiesen realizado ajustes contables en los estados financieros, como quiera que los mismos no fueron reflejados en las respectivas notas, y, agregó, que los errores detectados en periodos posteriores a la ocurrencia de la operación, deben evidenciarse en el período en que se detectan.

Resaltó que el ingreso declarado y su origen nunca fue cuestionado en sede administrativa, pues la investigación versó sobre el no cumplimiento de los requisitos para acceder al beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta de la Ley 1429 de 2010, derivado de incumplimientos relativos a las declaraciones de retenciones en la fuente correspondientes a los periodos de abril y julio de 2015, de suerte que la DIAN sólo liquidó el impuesto generado.

Controvirtió la afirmación de la actora sobre la ausencia de valoración de las pruebas y comentó que, verificadas las escrituras aportadas, si bien se evidencia un aporte en industria a un patrimonio autónomo, este no desvirtúa el ingreso registrado, pues la factura aportada como prueba no da cuenta de que dicho valor corresponda al aporte realizado, ni que el monto consignado en ella sea el efectivamente aportado.

Concluyó que no se encuentra probado lo alegado por el actor. Indicó que en la actuación administrativa el demandante aseveró que la emisión de la factura solo procede cuando una persona presta un servicio o ejerce una profesión liberal y, ahora, para probar un aporte, entrega una factura en forma abiertamente contradictoria con sus propios argumentos.

Aclaró que las pruebas no se aportaron en sede administrativa, que no se acreditó que la Factura No. 1 hubiese sido anulada y que el registro de la cuenta PUG 415510 contradice las afirmaciones del actor. Reiteró en todo caso que la Administración no cuestionó el ingreso declarado. 5 Samai. Índice 2. ZIP “ED_EXPEDIENTE_2500023370002020 (.zip).

PDF “Contestación I BUSSINES.PDF” Radicado: 25000-23-37-000-2020-00303-01 (27266) Demandante: I Bussines S.A.S. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En cuanto a la inexistencia del hecho confesado, señaló que el demandante tiene una errada apreciación del caso, y, citando aparte de la sentencia del Consejo de Estado del 21 de febrero de 2019, exp. 21366, resalto que la carga de la prueba recae en cabeza del sujeto pasivo.

Insistió en que no es válido aceptar que una vez emitido el requerimiento especial se manifiesten errores en la técnica contable, pues la actora debió ser diligente subsanando los mismos. A partir de los artículos 167 del Código General del Proceso y 772 a 774 del Estatuto Tributario señaló que cuando se presentan pruebas contables, no basta con alegarlas, sino que deben ir acompañadas de soportes válidos, para llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, explicando claramente este último.

Descartó la violación al debido proceso con base en que se tuvieron en cuenta todas las pruebas aportadas y en que la demandante incumplió su carga de la prueba6, pues no obra documento que reemplace o reste valor a la declaración del impuesto de industria y comercio o del error o fuerza mayor sufridos por el confesante, dolo o falsedad material.

Frente a la sanción por inexactitud, descartó la diferencia de criterios por cuanto el contribuyente estaba obligado a saber la normativa aplicable y sus responsabilidades, a sabiendas de que, según lo dispuesto en la Ley 1429 de 2010, una vez incumplido el deber legal de presentar y pagar las declaraciones tributarias de orden nacional, como lo fue las declaraciones de retención en la fuente de los meses de abril y julio de 2015, le asistía la obligación de liquidar el impuesto sobre la renta a cargo, lo cual no hizo, porque lo considero exento, lo que configuró inexactitud sancionable.

En consecuencia, existiendo indicio de culpabilidad por parte del contribuyente y desapareciendo la presunción de veracidad de la declaración privada, se probó el daño generado al erario.7 Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, negó las pretensiones de la demanda8 con fundamento en los siguientes planteamientos: Reseñó los requisitos para la procedencia de las declaraciones de corrección provocadas previstos en el artículo 709 del Estatuto Tributario y se refirió a las sentencias del 29 de enero de 2020, rad. 25000-23-37-000-2015-00893-00, M.P. Luis Antonio Rodríguez Montaño del Tribunal Administrativo de Cundinamarca y del 13 de diciembre de 2017, exp.20533 del Consejo de Estado, para indicar que los valores modificados en la corrección deben corresponder a los glosados por la Administración Tributaria, ya que si bien el Consejo de Estado ha señalado que la modificación también procede respecto de glosas que se deriven de las modificaciones efectuadas en el requerimiento especial, tal circunstancia debe ser acreditada por el contribuyente.

Afirmó que no se permite en la corrección la inclusión de renglones completamente nuevos dentro del proceso de determinación del impuesto liquidado en la declaración privada, pues el contribuyente no puede incluir por fuera de los tiempos legalmente establecidos en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario, nuevos valores en el debate que no han podido ser considerados por la DIAN, como parte demandada.

Indicó que la aplicación del principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma no exonera al contribuyente de que, para efectos de la corrección provocada, cumpla los requisitos previstos en esa norma. 6 Citó las sentencias 11657 de 2001 y 18018 de 2012 del Consejo de Estado. 7 Se refirió a las sentencias 23046 de 2020 y 18945 de 2016 del Consejo de Estado. 8 Samai.

Índice 2. ZIP “ED_EXPEDIENTE_2500023370002020 (.zip) NroActua 2”. PDF “25_250002337000202000303001SENTENCIASENTENCIA20220907120511_TCDescargaTotalItem1331 36327422730196.pdf” Radicado: 25000-23-37-000-2020-00303-01 (27266) Demandante: I Bussines S.A.S. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En el caso concreto, encontró que, en la declaración de impuesto sobre la renta presentada originalmente, la demandante liquidó en cero el impuesto a pagar por concepto del beneficio de progresividad del artículo 4 de la Ley 1429 de 2010, reglamentado por el Decreto 4910 de 2011, el cual fue desconocido por la Administración Tributaria porque la actora no presentó la declaración de retención en la fuente de abril de 2015, y presentó sin pago la declaración de retención de julio del mismo año. Precisó que, los incumplimientos verificados no afectaban la depuración del impuesto de renta, sino la aplicación de la tarifa del gravamen, razón por la cual, en el acto preparatorio la DIAN propuso solamente liquidar el impuesto a cargo.

No obstante, relató que la demandante modificó el renglón de ingresos brutos operacionales, disminuyéndolo a 0, sin demostrar que la corrección efectuada deviniera de las modificaciones propuestas o realizadas por la Administración Tributaria, respecto de la improcedencia de la aplicación del beneficio de progresividad en el impuesto de renta, que no afectó los ingresos brutos operacionales, pues el beneficio se aplica después de la depuración de los ingresos, en consideración a que se refiere a la tarifa aplicable.

Concluyó entonces que los ingresos no podían ser objeto de modificación y que las correcciones efectuadas no constituyeron una aceptación total o parcial de los hechos planteados en el requerimiento. Anotó que las correcciones efectuadas traen valores que no pueden ser invocados tardíamente, pues ello vulnera los derechos de la Administración, quien no pudo efectuar las verificaciones de ley sobre estos, con lo cual la demandante ha debido aplicar el artículo 588 del Estatuto Tributario, para enmendar el error contable advertido.

Agregó que el análisis de los aportes de industria es improcedente, pues ello implicaría aceptar la corrección, siendo que los errores debieron corregirse en el momento en que se advirtió la inconsistencia, y no por la corrección provocada, al igual que no es dado examinar la valoración probatoria del error contable. Acotó que la DIAN sí efectuó la valoración probatoria debida para no aplicar el beneficio tributario y rechazar la corrección provocada.

Desestimó los argumentos frente a la confesión, al considerar que la presentación de la declaración de ICA con los mismos ingresos que los declarados en renta demuestra que la actora no efectuó la corrección voluntaria dentro de la oportunidad prevista por la ley, sino que espero hasta el requerimiento especial para advertir el supuesto error contable, no pudiendo modificar los aspectos que ella quería bajo el artículo 709 del Estatuto Tributario, pues esta no era la oportunidad para hacerlo considerando que esos aspectos no fueron glosados por la DIAN.

Sobre la sanción por inexactitud, considerando que se determinó la improcedencia de la corrección provocada, desestimó que existiera diferencia de criterios9 pues indicó que la Administración desvirtuó la procedencia del beneficio tributario de la progresividad, siendo procedente la sanción impuesta. No condenó en costas al no encontrarlas probadas en el expediente.

Recurso de apelación La demandante recurrió la sentencia de primera instancia 10, con base en los siguientes argumentos: 9 Se refirió a las sentencias de 9 de febrero de 2012, exp. 18249, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 15 de septiembre de 2016, exp. 20555, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez del Consejo de Estado. 10 Samai.

Índice 2. ZIP “ED_EXPEDIENTE_2500023370002020 (.zip) NroActua 2”. PDF “37_250002337000202000303002RECIBEMEMORIAL20220922172305_TCDescargaTotalItem13313632 7046759029.pdf” Radicado: 25000-23-37-000-2020-00303-01 (27266) Demandante: I Bussines S.A.S. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Insistió en que la corrección realizada consistió en un ejercicio de depuración de los ingresos brutos debido a un error contable, lo cual es procedente, incluso después de notificado el requerimiento especial, pues el contribuyente no debe asumir una carga tributaria que no le corresponde.

Citó en apoyo diversas sentencias del Consejo de Estado11, sobre las cuales no se pronunció el Tribunal y solicitó su aplicación. Afirmó que la sentencia de primera instancia transgrede el espíritu de justicia del artículo 683 del Estatuto Tributario pues no puede exigir a la sociedad pagar impuesto sobre ingresos que no se causaron, devengaron ni recibieron.

Indicó que debía reiterarse la explicación y evidencia respecto al error contable porque, tanto la DIAN como el Tribunal no estudiaron, analizaron ni valoraron la evidencia. Así las cosas, reiteró los argumentos plasmados en la demanda frente al error contable justificado en la reducción de la participación en el fideicomiso a 0% en la Escritura 525 de 28 de enero de 2015, y la posterior asignación mediante documento privado del 2% en favor de la sociedad sobre el volumen de ventas de unidades inmobiliarias a futuro, lo cual explica el yerro contable que surgió de la necesidad de registro del derecho diferido en el tiempo de la actora.

Insistió en que anuló la Factura de Venta no. 1 de 15 de diciembre de 2015 y corrigió los estados financieros para reflejar la reclasificación del aporte como inversión, antes de presentar la corrección. Reconoció que la emisión de la factura fue un error, descartando la presunta contradicción alegada por la DIAN. Reseñó nuevamente las pruebas allegadas: certificación de contador, copia del correo electrónico enviado por la DIAN en el cual se deja claro que la contabilidad aportada se encuentra en debida forma, e informe de gestión y rendición de cuentas de la fiduciaria expedido en 2016 y 2019, que demuestran que no se distribuyeron utilidades del patrimonio autónomo.

Cuestionó nuevamente que la DIAN no decretara pruebas (inspecciones tributaria y contable) para esclarecer los hechos, lo cual es contrario a los artículos 684 del Estatuto Tributario y 29 de la Constitución, y que no efectuara una revisión completa y detallada de las pruebas allegadas. Relató que puso a disposición de la demandada su contabilidad, la cual se lleva en debida forma, a pesar de que eso no significa que pudiera estar exenta de errores.

En todo caso, señaló que, cuando se cometen los mismos, esto no puede significar que se le exija a la sociedad asumir las consecuencias de tipo fiscal del error cometido, esto es el gravamen de un ingreso que no incrementó el patrimonio, tal como se desprende del artículo 28 numeral 9 del Estatuto Tributario. Agregó que la fiduciaria no certificó ingresos a favor de la sociedad, con base en el artículo 102 del Estatuto Tributario.

Sobre la confesión, indico que debido al análisis que realizó el Tribunal sobre este punto, era necesario reiterar que no pretendió buscar un beneficio frente al ingreso declarado, y que la base gravable declarada en el impuesto de industria y comercio era errada. Indicó que el ICA es un impuesto de distinta naturaleza cuya competencia es municipal, con reglas distintas, que no corrigió esta declaración con base en un análisis costo-beneficio y que lo registrado en ella no puede fungir como confesión para el impuesto de renta.

En torno a la sanción por inexactitud, explicó que procede cuando se incluyen factores falsos, incompletos o desfigurados en la declaración12 y que no se dan los supuestos fácticos para su imposición. Reiteró que si bien el error contable dio lugar a la pérdida del beneficio de progresividad, la apelante soportó la consecuencia gravosa de tal hecho, liquidando una inexactitud reducida, pues la sociedad procedió a realizar una corrección de manera oficial, para hacer un registro 11 Sentencias de 21 de febrero de 2019, exp. 21366 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, del 23 de noviembre de 2005, exp. 14794 y del 23 de agosto de 2007, exp. 14764. 12 Trajo a colación las sentencias de 13 de marzo de 1989 y de 23 de marzo de 2006, exp. 01-14415 del Consejo de Estado.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00303-01 (27266) Demandante: I Bussines S.A.S. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co conforme a la técnica contable, a efectos de que se determinen los efectos tributarios atendiendo la realidad económica, lo que de ninguna manera constituye simulación o fraude.

Aclaró que resulta evidente la inexistencia de maniobras fraudulentas, a partir de las pruebas allegadas al proceso. Afirmó que es evidente la configuración de una interpretación divergente entre la DIAN y la demandante, sobre la declaración de renta presentada originalmente para el año gravable 2015, así como sobre la procedencia de la corrección de la misma, respecto de renglones diferentes a los glosados por la Administración de Impuestos, por lo cual se configuró diferencia de criterios 13.

A juicio de la actora su interpretación es razonable a partir de la doctrina y jurisprudencia, y no existe responsabilidad tributaria cuando el obligado tributario ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias en perfecta concordancia con la realidad económica que le asiste. Oposición al recurso La demandada no presentó oposición al recurso de apelación. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA En atención a los cargos de apelación presentados por el demandante contra la sentencia de primera instancia, la Sala debe determinar si la declaración de corrección provocada presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial cumplió los requisitos de ley exigidos para su aceptación y si podía imponerse la sanción por inexactitud. 1.

Declaración de corrección provocada En el caso enjuiciado, la demandante aduce que aceptó las modificaciones planteadas en el requerimiento especial, sin que le estuviera vetado modificar renglones distintos a los glosados, pues la jurisprudencia admite modificaciones para depurar los ingresos brutos. En el otro extremo, la Administración aduce que la corrección incumplió los requisitos del artículo 709 del Estatuto Tributario pues no le era dado al contribuyente corregir renglones no cuestionados, tesis que acogió el Tribunal en primera instancia, al señalar que bajo el artículo mencionado sólo le es posible al contribuyente corregir renglones cuya modificación haya sido propuesta por la Administración de Impuestos, o, que devengan de las modificaciones propuestas, y así lo pruebe el contribuyente.

En cuanto a la procedencia de la corrección provocada en el requerimiento especial, se advierte que, según el artículo 70914 del Estatuto Tributario, los contribuyentes podrán corregir sus declaraciones tributarias con ocasión de la expedición del acto preparatorio, con el fin de reducir la sanción por inexactitud a la cuarta parte de la inicialmente impuesta, siempre que: (i) se acepten total o parcialmente los hechos 13 Citó las sentencias de 31 de agosto de 2006 y de 26 de junio de 2008, exp. 0111801, C.P. Héctor Romero Díaz del Consejo de Estado. 14 Artículo 709.

Corrección provocada por el requerimiento especial. Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados.

Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida Radicado: 25000-23-37-000-2020-00303-01 (27266) Demandante: I Bussines S.A.S. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co planteados por la Administración, (ii) se corrija la declaración privada incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida y, (iii) se adjunte con la respuesta al requerimiento la prueba de pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

Con fundamento en esa norma, la Sala15 ha aclarado que: “(…) esas correcciones tienen connotaciones diferentes a las que no están precedidas de apremio de la autoridad, porque el obligado tributario carece de libertad para configurar el contenido de la declaración de corrección, en la medida en que las modificaciones a la autoliquidación cuestionada solo pueden versar sobre las glosas planteadas por la Administración en el requerimiento (sentencias del 03 de diciembre de 1993, exp. 4881, CP: Jaime Abella Zárate; del 18 de febrero de 2016, exp. 18429, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 13 de diciembre de 2017, exp. 20553, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; del y 21 de febrero del 2019, exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

(…) lo que exige el ordenamiento es que la modificación que introduzca el sujeto pasivo corresponda materialmente a una aceptación de los «hechos» que sustentan la glosa formulada, sin que se admita la inclusión de correcciones que excedan el debate trabado con el requerimiento especial. Por eso, si en la corrección provocada se modifican renglones distintos a los indicados por la autoridad, esta debe analizar si, a pesar de esa diferencia, puede apreciarse que el contribuyente reconoció y aceptó los hechos cuestionados oficialmente (e. g. la existencia de ingresos omitidos, o la improcedencia costos o gastos)”.

(Resaltado propio) Bajo este lineamiento, se debe entender que la validez de la corrección provocada en el requerimiento especial está condicionada al reconocimiento de los hechos económicos planteados por la Administración. De suerte que, ante la modificación de renglones distintos a los glosados, el análisis que se debe realizar es si las correcciones realizadas por el contribuyente incorporan hechos que son objeto de debate, bien sea total o parcialmente, que, además son hechos que inciden en la determinación del impuesto y que, justamente, sustentan y han sido objeto del proceso de determinación oficial.

De acuerdo con esto, si se determina que las correcciones realizadas son ajenas a las cuestiones discutidas entre el contribuyente y la Administración de Impuestos, no procede admitir las mismas. En el presente caso, con el requerimiento especial, la DIAN encontró que la sociedad no presentó la declaración de retenciones en la fuente de abril de 2015 y la declaración de retenciones en la fuente de julio del mismo año fue presentada sin pago, pero que la demandante presentó su declaración de renta del año gravable 2015 liquidando el impuesto sobre la renta en cero, en aplicación del beneficio de progresividad de la Ley 1429 de 2010.

A partir de lo anterior, la Administración de Impuestos estimó entonces que la actora incumplió lo dispuesto en el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011 que reglamentó el beneficio de progresividad y, como consecuencia de lo anterior liquidó el impuesto sobre la renta líquida gravable, a la tarifa del 25%, en cuantía de $167.750.000, a partir de los ingresos registrados por el contribuyente en la suma de $671.000.000, y la renta liquida determinada por el mismo.

También incluyó una sanción por inexactitud de $167.750.000 y un total saldo a pagar de $335.500.000 En la respuesta al requerimiento, el 20 de junio de 2018, la contribuyente corrigió los renglones propuestos, con valores diferentes a los indicados, dado que modificó el renglón 42 correspondiente a “Ingresos brutos operacionales”, determinando el impuesto sobre la renta líquida gravable, en consideración a esa modificación16 así: 15 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 29 de abril de 2021, exp. 20745, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez 16 Samai.

Índice 2. ZIP “ED_EXPEDIENTE_2500023370002020 (.zip) NroActua 2”. PDF “2_250002337000202000303002EXPEDIENTEDIGIEXPEDIENTE20210611073741_TCDescargaTotalIte m133136328185254492.PDF” Fl. 120. PDF “1. I BUSSINES S.A.S, Nit. 900. 783.893, Consecutivo 1703, Radicado: 25000-23-37-000-2020-00303-01 (27266) Demandante: I Bussines S.A.S. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Renglón Declaración inicial Requerimiento especial Declaración de corrección Valor aceptado Diferencias Ingresos brutos operacionales $670.587.000 $670.587.000 $0 - $670.587.000 Total ingresos brutos $671.000.000 $671.000.000 $413.000 - $670.587.000 Total ingresos netos $671.000.000 $671.000.000 $413.000 - $670.587.000 Renta líquida gravable $671.000.000 $671.000.000 $413.000 - $670.587.000 Impuesto sobre la renta líquida gravable $0 $167.750.000 $103.000 - $167.647.000 Sanciones $0 $167.750.000 $332.000 - $167.418.000 Total saldo a pagar $0 $335.500.000 $435.000 - $335.065.000 De lo anterior se advierte que la demandante modificó el renglón de ingresos brutos operacionales, y liquidó el impuesto sobre la renta de conformidad con la modificación efectuada a esos ingresos, pero que ese concepto o renglón no fue objeto de cuestionamiento por parte de la Administración Tributaria La Sala advierte, a partir del análisis de la corrección, que el Tribunal acertó al no aceptar la declaración dentro del proceso, por cuanto las modificaciones efectuadas por la demandante no se contrajeron a los hechos económicos objeto de discusión desde el requerimiento especial.

En efecto, se precisa que los hechos económicos que interesan al proceso de determinación oficial son aquellos que efectivamente inciden en la liquidación del impuesto pero que, además, son propuestos en el requerimiento especial, pues es a partir de ellos que se sustenta el despliegue de los poderes de fiscalización de la Administración. A partir del análisis de los actos de determinación, se encuentra demostrado que el origen del debate trabado en el requerimiento especial fue la inobservancia de los requisitos para conservar el beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta creado por la Ley 1429 de 2010, ante el incumplimiento de los deberes formales relativos a la presentación y pago de las declaraciones de retenciones en la fuente de abril y junio de 2015, lo cual conllevó a liquidar el impuesto a la tarifa general vigente para la época (25%).

En concordancia con lo anterior, en ningún momento la Administración Tributaria cuestionó aspectos relacionados con los ingresos registrados en el denuncio, y, tampoco se observa en el expediente en qué sentido consideró la demandante que lo modificado por ella presentada devenía de los hechos objeto de debate, con lo cual, si bien es cierto que las modificaciones en este rubro inciden en el impuesto a cargo, la modificación que se hizo en la corrección provocada excedió la propuesta del Requerimiento Especial.

Nótese que el cuestionamiento de la DIAN giro en torno a la tarifa del impuesto y no a aspectos de la composición de la base gravable. No sobra recordar que, en caso de que los contribuyentes pretendan la modificación de las declaraciones tributarias sin sujeción a las actuaciones de la DIAN, cuentan con las alternativas de los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario que regulan las correcciones voluntarias, las cuales deben presentarse dentro de la oportunidad legal y antes de que se profiera el Requerimiento Especial.

La Sala reitera que las correcciones provocadas se diferencian de las voluntarias, en cuanto en las primeras “el obligado tributario carece de libertad para configurar el contenido de la declaración, en la medida en que las modificaciones sobre el denuncio preexistente solo pueden versar sobre las glosas planteadas formalmente por la Administración en el requerimiento.”17 A partir de lo anterior, la respuesta al requerimiento especial no puede fungir como escenario procesal para modificar cualquier contenido de la declaración, pretendiendo enervar la inactividad del contribuyente al no ejercer dicha facultad dentro la oportunidad prevista en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario.

Si bien el contribuyente no debe soportar cargas a las que no está obligado, también Carpeta 1 de 3..” Fl. 9, y PDF “2. I BUSSINES S.A.S, Nit. 900. 783.893, Consecutivo 1703, Carpeta 2 de 3.._” Fls. 143 y 144. 17 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 30 de septiembre de 2021, exp. 24298, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00303-01 (27266) Demandante: I Bussines S.A.S. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co lo es que esto no puede interpretarse en contravía del deber de diligencia que tienen los administrados, cuando se trata de la liquidación de sus obligaciones tributarias, y de los plazos que le otorga la legislación para poder subsanar errores que puedan presentarse.

Como lo ha precisado la Sección18, el incumplimiento de los requisitos del artículo 709 del Estatuto Tributario, como se observa en el caso de autos frente al hecho de que la sociedad no aceptó las glosas propuestas por la DIAN, sino que realizó modificaciones que no se relacionaban con las situaciones objeto de controversia, deriva en que la declaración de corrección no es susceptible de ser incorporada al proceso.

Como consecuencia de esto, no procede en esta instancia pronunciarse sobre la procedencia de la modificación del renglón de ingresos, por lo cual la Sala se releva del estudio de las pruebas allegadas por la actora para sustentar el presunto error contable en que incurrió y los argumentos relacionados al efecto, en garantía, además, del derecho a la defensa de la demandada.

Contrario a lo anterior, el desconocimiento del beneficio de progresividad está debidamente soportado en los actos impugnados, a partir de la actividad probatoria desplegada por la Administración y no se observan reparos de la demandante sobre dicho punto. Por lo anterior, frente a la aplicación de las sentencias de de 21 de febrero de 2019, exp. 21366, del 23 de noviembre de 2005, exp. 14794 y del 23 de agosto de 2007, exp. 14764, la Sala advierte que en los dos primeros pronunciamientos se admitió en la corrección provocada la inclusión de costos y deducciones que estaban asociados a los ingresos adicionados por la Administración en su proceso de fiscalización, circunstancia de hecho que dista de la que se debate en este caso, pues la glosa no consistió en agregar ingresos a la base del impuesto.

Por su parte, el último fallo citado, reitera lo expuesto sobre la imposibilidad de modificar renglones no glosados por la Administración, sin que haya tampoco similitud fáctica con la litis, de suerte que ninguna de estas sentencias es aplicable al caso concreto, como lo alega la apelante. Finalmente, frente al argumento de que la declaración de ICA allegada a la investigación no podía constituir un hecho confesado, se advierte que si bien el cumplimiento de un deber legal, como lo es la presentación de la declaración, no puede fungir como confesión al carecer del rasgo distintivo de esta como medio de prueba, cual es la espontaneidad, este aspecto probatorio no desvirtúa el hecho de que la corrección provocada presentada por la demandante era improcedente, pues el objeto de las glosas, que es el que interesa al proceso, es independiente de la discusión sobre si el ingreso era o no era gravado.

En consideración de todo lo anterior, los cargos presentados son improcedentes. 2. Sanción por inexactitud El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso se considera procedente la sanción, porque la sociedad demandante registró en su declaración exenciones inexistentes, en la medida en que no cumplía los requisitos tributarios para acceder a ellas, sin que se requiera probar la 18 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 23 de septiembre de 2021, exp. 23869, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00303-01 (27266) Demandante: I Bussines S.A.S. 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co existencia de maniobras fraudulentas. La inclusión del beneficio tributario, a sabiendas de su inaplicación, derivó en que no se liquidó impuesto a pagar, circunstancia que constituye inexactitud sancionable, sin que sea dable entender que la inconsistencia se subsanó por cuanto no se incorporó la declaración provocada, y en todo caso observa la Sala que esta no pudo ser aceptada dentro del proceso.

De otro lado, la Sala considera que no existió diferencia de criterios porque dicha inexactitud no tiene origen en la interpretación de una norma jurídica o jurisprudencia, sino en que no se demostró la procedencia del beneficio de progresividad de la Ley 1429 de 2010. En este sentido, los argumentos que presenta la actora para probar la diferencia de criterios están centrados en aspectos jurídicos referentes a los puntos susceptibles de ser corregidos en las declaraciones tributarias con posterioridad a la notificación del requerimiento especial, que no es la causa de la sanción. Así las cosas, no le asiste razón a la demandante sobre este cargo de apelación. No se condenará en costas por cuanto, conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Reconocer personería al abogado Andrés Felipe Mariño Severiche, identificado con cédula de ciudadanía 1.014.190.118 de Bogotá y T.P. 219.320 del CSJ como apoderado de la DIAN, en los términos y para los fines del poder que obra a índice 11 de Samai. 2.

Confirmar la sentencia proferida el 7 de septiembre de 2022, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. 3. Sin condena en costas en esta instancia Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN