Radicado: 25000-23-37-000-2020-00025-01 (28148) Demandante: PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veinte (20) de junio de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2020-00025-01 (28148) Demandante: PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA Demandado: DIAN Temas: IVA Tercer Cuatrimestre de 2015.
Reclasificación de ingresos. Sanciones. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia del 31 de agosto de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas1.
ANTECEDENTES El 26 de enero de 2016, Plinio Fernando Rodríguez Sainea presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer cuatrimestre del año 2015, corregida el 10 de abril de 2017 y el 15 de junio de 2017, en la que registró un saldo a pagar de $355.000. Previo requerimiento especial -sin respuesta-, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bogotá profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412018000241 del 24 de agosto de 2018, en la cual reclasificó ingresos por operaciones gravadas al 5 %, ingresos por operaciones exentas e ingresos por operaciones excluidas, y los adicionó al renglón de ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general.
Así, fijó el impuesto por operaciones gravadas en $120.659.000, el saldo a pagar en $49.672.000 e impuso sanciones por inexactitud del 100 % en $49.116.000 y por irregularidades en la contabilidad de $9.261.0002, para determinar un total a pagar de $107.493.000. Contra la liquidación de revisión se interpuso recurso de reconsideración3, decidido por la Resolución 992232019000526 del 28 de agosto de 2019, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, que confirmó el acto recurrido. 1 Expediente digital disponible en SAMAI, índice 2. 2 Para un total sanciones de $58.377.000. 3 Radicado el 29 de octubre de 2018.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00025-01 (28148) Demandante: PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 DEMANDA Plinio Fernando Rodríguez Sainea, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento, formuló las siguientes pretensiones: «PRIMERA: Que el Honorable Tribunal decrete la Nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nº 32241201800024 del 24 de agosto de 2018, expedida por Flerida Yurley Beltrán Preciado, Jefe GIT Determinaciones Oficiales de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, por la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas por el tercer período de cuatrimestral del año gravable 2015, que presentara el contribuyente PLINIO FERNANDO RODRIGUEZ SAINEA, identificado con la cédula de ciudadanía Nº 74.357.110.
SEGUNDA: Que el Honorable Tribunal decrete la Nulidad de la Resolución Nº 992232019000125 del 28 de agosto de 2019, proferida por el Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, Dr. Andrés Bermúdez Duchamp, en contra del contribuyente PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA, identificado con la cédula de ciudadanía N° 74.357.110, mediante el cual la División Jurídica confirma Liquidación Oficial de Revisión del numeral.
TERCERA: Que como consecuencia de las declaraciones anteriores, el Honorable Tribunal, declare, a título de restablecimiento del derecho, que la persona natural PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA, identificado con la cédula de ciudadanía N° 74.357.110, no está obligado a pagar a favor del erario público, las sumas determinadas en las resoluciones cuya nulidad se demanda.
CUARTA: Que el Honorable Tribunal, como consecuencia de prosperar la nulidad de los actos administrativos demandados, a título de restablecimiento del derecho declare la firmeza de la corrección de la declaración del impuesto sobre las ventas por el tercer periodo cuatrimestral del año gravable 2015, presentada el 15 de junio de 2017, mediante Formulario Nº 3001620371793 y adhesivo 91000433540528 por la persona natural PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA, identificado con la cédula de ciudadanía N° 74.357.110.
QUINTO: Que el Honorable Tribunal condene en costas y agencias en derecho, a la parte demandada en cumplimiento de la normatividad vigente. PRETENSIONES SUBSIDIARIAS: En caso de que el Honorable Tribunal no acceda a las pretensiones anteriores, le solicito de forma respetuosa: PRIMERA: Se reliquide la cuantía determinada como saldo a pagar por impuesto, determinada en la suma de $49.471. 000.oo, una vez el H. Tribunal acepte la existencia de los ingresos por operaciones exentas y excluidas, y de ventas gravadas al 5%, que se prueben en la presente demanda.
SEGUNDA: Se reliquide la cuantía de la sanción impuesta a la Sociedad que represento, por presunta inexactitud y por presunta irregularidad en la contabilidad, que debe ser la mínima posible de acuerdo con la ley; o aquella suma inferior que el H. Tribunal considere procedente de acuerdo con los principios que regulan la dosimetría de las sanciones administrativas.
TERCERA: Que el Honorable Tribunal condene en costas y agencias en derecho, a la parte demandada en cumplimiento de la normatividad vigente». Radicado: 25000-23-37-000-2020-00025-01 (28148) Demandante: PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Invocó como disposiciones violadas, las que se enuncian a continuación: - Artículos 1, 2, 6, 25, 29, 83, 209 y 363 de la Constitución Política; - Artículos 683, 742, 745, 772, 773, 774, 775, 776, 781 y 786 a 791 del Estatuto Tributario y, - Decreto 2649 de 1993.
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente4: Los actos acusados violan el debido proceso, al no establecer con claridad la vigencia sobre la que se determinó el impuesto, pues en unos apartes se refirieron al tercer cuatrimestre del año 2014, y en otros al mismo periodo, pero del 2015. Además, por indebida valoración probatoria, en tanto ignoraron las documentales aportadas durante la inspección contable, que dieron cuenta de las ventas gravadas al 5 % y de las mercancías vendidas que tienen connotación de exentas y de excluidas.
La DIAN se basó en supuestos y no en hechos probados para reclasificar los ingresos, pues alude a la falta de certeza para establecer qué tipo de bienes y servicios incluyen las operaciones de venta y para identificar si se trata de operaciones gravadas, exentas o excluidas y así determinar los productos vendidos como exentos, excluidos, a la tarifa general o a la tarifa especial del 5 %.
Si bien se presentaron algunas deficiencias en el manejo de la contabilidad, estas no eran suficientes para desconocer las ventas reflejadas en las facturas y demás soportes. Además, en el marco de la inspección contable se entregó toda la documentación contable con la que se contaba. La sanción por inexactitud es desproporcionada, irrazonable e injusta, máxime si las bases fueron modificadas sin sustento fáctico ni legal.
La sanción por irregularidades en la contabilidad es improcedente, porque los libros oficiales diario, mayor y balances fueron aportados cuando la autoridad los requirió. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: No se violó el debido proceso, pues las actuaciones y decisiones adoptadas se fundaron en las normas aplicables y los hechos probados.
No existió confusión respecto del periodo investigado, que recae en la corrección a la declaración de IVA del tercer cuatrimestre de 2015. De las pruebas aportadas y recaudadas se concluyó que el actor no demostró qué productos vendía con tarifa del 5 % y cuáles eran exentos o excluidos, por lo que, en aplicación del artículo 763 del ET, se gravaron con la tarifa que correspondía. 4 La actora en el concepto de la violación aludió al desconocimiento de pasivos, que no fueron materia de glosa en los actos acusados.
Al efecto expuso: «Los pasivos declarados fueron desconocidos de manera ligera, basados en indicios. El hecho de no hallar al proveedor en la dirección registrada en el RUT, o haber informado datos falsos en el mismo, no llevar contabilidad y o reportar información exógena, no origina de suyo la inexistencia del proveedor o de las transacciones efectuadas con él».
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00025-01 (28148) Demandante: PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Se hallaron inconsistencias en la numeración de las facturas, los valores registrados de venta y los liquidados de IVA y saltos de facturación, y el actor no aportó en formato físico o magnético los comprobantes internos que permitan establecer los productos vendidos.
La contabilidad se desconoció por no reflejar la realidad económica, pues debe contar con soportes idóneos que acrediten los conceptos registrados; de ahí que la certificación de la contadora no sea suficiente para tenerse como prueba. Procede la sanción por inexactitud, porque se declararon ingresos por operaciones gravadas a la tarifa del 5 % y operaciones exentas y excluidas, que incumplían requisitos legales, lo que derivó en un menor impuesto a pagar.
TRÁMITE PROCESAL EN PRIMERA INSTANCIA La demanda se admitió por auto del 26 de noviembre de 2020, que ordenó notificar a las partes. Aportada la contestación, en auto del 9 de julio de 2021 se prescindió de la audiencia inicial, se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, ni se plantearon excepciones o medidas cautelares y, al estar saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes, se dio traslado a las partes para alegar de conclusión y el litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas, por estas razones: No se transgredió el debido proceso, pues se probó que el periodo fiscalizado correspondía a la vigencia 2015. En las visitas practicadas se solicitó información contable que no fue suministrada.
Se pidieron los soportes de facturas escogidas aleatoriamente del grupo de las informadas en los registros contables, y una relación de ventas por producto según referencias parametrizadas por caja, pero tal documentación no se aportó so pretexto de que el ingeniero encargado de «sacar el back up» no estaba en las instalaciones, y luego se indicó que este no podía sacar la lista de los productos gravados a tarifa plena, a tarifa del 5 %, exentos y excluidos, porque el aplicativo tomó los totales contabilizados en el comprobante de factura de venta y el informe de ventas correspondiente, sin que fuera posible discriminar el producto vendido.
Y si bien en visita del 30 de octubre de 2017, el contribuyente aportó algunas facturas acompañadas de tirillas de caja denominadas informes diarios de venta, nuevamente alegó que no tenía la relación de productos vendidos que evidenciara las operaciones gravadas a tarifa general, a tarifa del 5 %, exentas y excluidas. Sobre los ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general, exentas y excluidas, se encontraron inconsistencias en los soportes contables, tales como: i) saltos en la facturación, ii) no se siguió el consecutivo en las facturas, iii) numeración repetida en dos cajas registradoras, iv) no se presentó copia de las facturas, v) no se aportó la clasificación y parametrización de las cajas registradoras que permitieran identificar el producto y su tarifa.
De ahí que se desconociera la contabilidad, además por: i) no demostrar movimientos de Radicado: 25000-23-37-000-2020-00025-01 (28148) Demandante: PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 inventarios, ii) no incluir la totalidad de los ingresos obtenidos en el periodo fiscalizado, iii) presentar irregularidades tanto en las facturas como en el sistema de facturación, iv) no presentar soportes internos de las facturas relacionadas en los informes contables y, v) no presentar relación de ventas discriminada por producto y por caja.
El certificado de contador carece de eficacia probatoria y procede su desconocimiento, ante la presencia de elementos demostrativos que desvirtúen su contenido. Aplica la sanción por inexactitud, ante la inclusión de ingresos por operaciones sin soporte, que dieron lugar a un menor saldo a pagar. La sanción se impuso conforme con el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 647 del ET, con lo cual no hay lugar a modificar la impuesta en los actos acusados.
También procede la sanción por irregularidades en la contabilidad, según las inconsistencias detectadas. RECURSO DE APELACIÓN El demandante reiteró los cargos de violación al debido proceso por la incertidumbre respecto del año gravable investigado y por indebida valoración probatoria, y que: Rechazar las tirillas de caja y exigir la parametrización por cada producto vendido es absurdo e imposible, pues el sistema POS de facturación y registro se maneja en todos los supermercados y en pequeñas tiendas de barrio.
Para acreditar las ventas se aportó la contabilidad y las tirillas de caja referentes al sistema POS. En la contabilidad obran las bases de las ventas gravadas al 5 % y de aquellas con connotación de exentas y excluidas; de hecho, los mismos funcionarios en el informe de visita reconocieron y cuantificaron los valores por cada uno de esos rubros.
Los indicios en los que se fundó la Administración no tienen la connotación para desestimar las pruebas documentales aportadas, ni para desconocer la contabilidad y la certificación contable. Las irregularidades contables, a lo sumo darían lugar a una sanción por irregularidades, pero no a la reclasificación de ingresos. Las sanciones impuestas son desproporcionadas, irrazonables e injustas, pues las bases se modificaron sin sustento fáctico o legal, imponiendo al actor una carga mayor a la que le corresponde; además, transgreden el principio de no confiscatoriedad y su imposición desborda su capacidad económica, poniendo en riesgo su patrimonio.
TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA Como no se requirió decreto de pruebas, no se dio traslado para alegar de conclusión -art. 247 CPACA-. Las partes no se pronunciaron y el Ministerio Público no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas de Plinio Fernando Rodríguez Sainea, por el tercer cuatrimestre del año gravable 2015.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00025-01 (28148) Demandante: PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 En los términos del recurso de apelación, se debe determinar si se violó el debido proceso por indebida valoración probatoria, al reclasificar ingresos por operaciones gravadas a tarifa especial del 5 %, por operaciones exentas y por operaciones excluidas, al renglón de ingresos de transacciones gravadas a la tarifa general, con fundamento en indicios.
Además, se establecerá si proceden las sanciones impuestas. Se descarta la violación al debido proceso por yerros sobre el año gravable investigado5, pues está acreditado que la DIAN fiscalizó el tercer cuatrimestre de la vigencia 2015, y no del 2014, y que el actor ejerció sus derechos de defensa y de contradicción en sedes administrativa y judicial en relación con el año 2015.
Los obligados fiscales deben demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias cuando estos sean sujetos de comprobación especial por parte de la Administración quien, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, puede practicar los medios de prueba previstos en las leyes tributarias o en el CGP, en cuanto sean compatibles con aquellos (art. 742 del ET), para corroborar la existencia de las operaciones.
La Sala ha precisado que el ordenamiento tributario no enlista los medios de prueba conducentes para acreditar la existencia de las operaciones; de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria a que alude el artículo 165 del CGP y que, conforme al artículo 743 del ET, la eficacia de los medios probatorios aportados para tal fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse», situación en la que los indicios resultan relevantes, dado que, si la operación económica es inexistente, no habrá evidencia directa de tal afirmación. Por tal motivo, la inexistencia o simulación de las operaciones económicas debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos, a partir de los cuales, por inferencia lógica, estas se colijan.
En esas condiciones, el hecho indicador debe estar acreditado en el proceso mediante otros medios de prueba, y contar con la entidad de demostrar otro a través de un proceso de inferencia lógica, según las reglas de la experiencia6. También se precisó que, en virtud del principio general de la carga de la prueba contenido en el artículo 167 CGP, corresponde al obligado fiscal demostrar los aspectos negativos de la base imponible del impuesto (costos, gastos, impuestos descontables, compras), por ser quien los invoca a su favor y, en contraste, cuando se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), esa carga recae en la Administración. Ahora bien, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, cuando medie un despliegue probatorio que permita cuestionar la veracidad de los hechos declarados, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo de la obligación7.
En el caso concreto, el apelante alega que los actos acusados violaron el debido proceso por indebida valoración probatoria, al darle prevalencia a indicios sobre las pruebas documentales aportadas, que daban cuenta de las operaciones declaradas, 5 «[A]l no establecer con claridad la vigencia sobre la que se determinó el impuesto a las ventas a cargo, pues en folio 1 del expediente del procedimiento señaló que se refería al tercer cuatrimestre del año 2014, pero posteriormente indicó que era por el mismo periodo, pero de 2015», según relató el contribuyente tanto en la demanda como en el recurso de apelación. 6 Sentencias del 19 de febrero de 2020 y del 05 de agosto de 2021, Exps. 23296 y 22478, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez, reiteradas en sentencia del 7 de octubre de 2021, Exp. 23149. 7 Sentencias del 31 de mayo de 2018 y del 05 de agosto de 2021, Exps. 20813 y 22478, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00025-01 (28148) Demandante: PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 y que la contabilidad, pese a presentar deficiencias, contenía información suficiente respecto de los ingresos por ventas a tarifa especial y de bienes exentos y excluidos.
Por su parte, la DIAN manifestó que el actor no probó qué productos vendía con tarifa del 5 % y cuáles eran exentos o excluidos, por lo que, en aplicación del artículo 763 del ET, se debían gravar con la tarifa más alta de bienes vendidos por el responsable. Anotó que se encontraron inconsistencias en la numeración de facturas, los valores registrados de venta y los liquidados de IVA y saltos de facturación; que el actor no aportó los comprobantes internos que permitieran establecer los productos vendidos y que la contabilidad se desconoció por no reflejar la realidad económica, pues no contaba con soportes idóneos que acreditan la veracidad de lo registrado; de ahí que la certificación de la contadora fuera suficiente para tenerse como prueba.
En el expediente están acreditados los siguientes hechos: - El contribuyente registra en el RUT como actividad económica la descrita con el código 4711: «Comercio al por menor en establecimientos no especializados con surtido compuesto principalmente por alimentos, bebidas o tabaco», y la 4799: «otros tipos de comercio al por menor no realizado en establecimientos, puestos de venta o mercados».
Del certificado de matrícula de persona natural expedido por la Cámara de Comercio, se advierte que está inscrito desde el 21 de agosto de 2003 y registra ser propietario de un establecimiento de comercio denominado «Mercados Samacá». - El 26 de enero de 2016, el actor presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer cuatrimestre del año gravable 2015, corregida el 15 de julio de 2015, en la cual registró ingresos por operaciones gravadas al 5 % de $20.562.000, impuesto generado de $1.028.000; ingresos brutos por operaciones gravadas de $440.721.000; ingresos brutos por operaciones exentas de $129.779.000 e ingresos brutos por operaciones excluidas por $163.058.000, con un impuesto a cargo por la tarifa general de $70.515.000 e impuestos descontables por $70.987.000. - La DIAN reclasificó los ingresos brutos declarados por operaciones gravadas al 5 %, exentas y excluidas, adicionando el renglón de ingresos brutos por operaciones gravadas a tarifa general, al no estar soportados y diferenciados en la contabilidad, lo que a su vez resultó en el incremento del impuesto a cargo por operaciones gravadas en $120.659.000.
Tales modificaciones se sintetizan así: Concepto Valor Declaración privada Valor determinado Ingresos Operaciones gravadas al 5 % Operaciones gravadas al 16 % Operaciones exentas Operaciones excluidas TOTAL INGRESOS NETOS A la tarifa del 16 % $20.652.000 $440.721.000 $129.779.000 $163.058.000 $754.120.000 $70.515.000 $0 $754.120.000 $0 $0 $754.120.000 $120.659.000 Impuesto Generado A la tarifa del 5 % TOTAL IMPUESTO OPERACIONES GRAVADAS $1.028.000 $71.543.000 $0 $120.659.000 Impuesto Descontable Imp. descontable por compra de bienes gravados tarifa 5% Imp. descontable por compra de bienes gravados tarifa 16% Total Imp.
Descontado, pagado o facturado $1.581.000 $69.406.000 $70.987.000 $1.581.000 $69.406.000 $70.987.000 Liquidación Total saldo a pagar por impuesto $355.000 $49.471.000 - En visita del 3 de mayo de 2017, se requirieron los soportes de ingresos y de ventas por caja principal y secundaria, la relación mensual del tercer cuatrimestre del año 2015 y de compras y ventas de los productos Súper Rica que distribuye.
En respuesta, el contribuyente manifestó Radicado: 25000-23-37-000-2020-00025-01 (28148) Demandante: PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 que no tenía la información, pero que procederían a organizarla para entregarla con posterioridad8.
Asimismo, en el Acta de Visita se indicó que, «El contribuyente manifiesta que la anterior contadora no les entregó libros auxiliares, balances ni estados financieros del año 2015 y a la fecha la nueva contadora adquirió un paquete contable el cual está implementando y alimentando con todos los soportes físicos (facturas de compra, soportes de pago de arriendos, servicios públicos, pagos ICA, gasolina, peaje, mantenimiento y otros.
Con las relaciones de compras […]». - El 26 de mayo de 2017, el actor entregó las relaciones de facturas de compra de los meses de septiembre a diciembre del año 2017 y de compras y ventas de los productos Súper Rica del mismo período9. - Según Acta de visita10, el 20 de octubre de 2017 se solicitaron los libros oficiales (diario y mayor), el balance, los auxiliares de las cuentas 14, 24 y 41 correspondientes a compras, IVA e ingresos, facturas de compra y las siguientes facturas de venta escogidas aleatoriamente así: i) 818 de 26 de septiembre de 2015, 1059 del 12 de diciembre de 2015, 1093 de 23 de diciembre de 2015, 1096 del 24 de diciembre de 2015, 114 y 115 de 31 de diciembre de 2015.
No obstante, el actor no aportó las facturas argumentando que no estaba el ingeniero encargado del sistema, por lo que se le solicitó una relación de las ventas por caja correspondiente al período comprendido entre el 1.° de septiembre al 31 de diciembre de 2015, clasificando por producto las operaciones gravadas al 5 %, gravadas a tarifa general, exentas, excluidas y/o no gravadas. - En el acta de visita de 30 de octubre de 2017 consta que el actor allegó las facturas aleatorias requeridas, pero no presentó la relación de las ventas por producto según su gravamen a tarifa general, tarifa del 5 %, exentas o excluidas, limitándose a aportar una tirilla denominada informe de venta por día para cada una de las cajas.
Al contrastar las tirillas con las facturas de venta allegadas se encontraron inconsistencias entre el valor total de la venta reflejado en dicho comprobante y el de las facturas de venta, así como doble facturación y consecutivos repetidos; Por ello, se solicitó toda la facturación de cada una de las cajas para el día 31 de diciembre de 2015, requerimiento que no fue atendido ante la supuesta imposibilidad del contribuyente para obtenerlas por problemas técnicos. - En el extracto del libro auxiliar del período del 1.° de septiembre y el 31 de diciembre de 201511 se relacionan las siguientes FV: i) por productos gravados a tarifa del 5 % por valor de $20.562.358 (fls. 217 a 222), ii) por productos gravados a tarifa del 16 % por valor de $ 440.721.028 (fls. 222 a 229), iii) por productos exentos por valor de $129.779.011 (fls. 230, 231 y 234), iv) por productos excluidos por valor de $163.058.168 (fls. 235 a 239), referenciando en todas al tercero comprador como “cliente por mostrador”. - En visita del 1.° de diciembre de 2017, la contadora reiteró que diariamente se realiza un solo cierre de facturación por caja registradora, generando un documento denominado INFORME DE VENTA, que corresponde al Informe Diario exigido por el sistema de facturación, mediante el tiquete de máquina POS, donde se resume el rango de facturación utilizado y las ventas por valores según el tratamiento de los productos frente al IVA y que por el comprobante FACTURA DE VENTA no se realiza ningún registro en la cuenta 11 de Inventarios12. - En el requerimiento especial del 7 de diciembre de 201713 se propuso reclasificar los ingresos por operaciones gravadas al 5 % de $20.562.000, los ingresos por operaciones exentas de $129.779.000 y los ingresos por operaciones excluidas de $163.058.000, al renglón de ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general e imponer sanciones por inexactitud del 100 % por $49.116.000 y por irregularidades en la contabilidad de $9.261.000.
Dicho acto se notificó el 12 de diciembre de 2017, pero no fue respondido por el contribuyente. 8 Fls. 44-45. 9 Fl. 55. 10 Fls. 178-179. 11 Fl. 217. 12 Fl. 701. 13 Fls. 816-836. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00025-01 (28148) Demandante: PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 - En consecuencia, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412018000241 de 24 de agosto de 2018, confirmando las modificaciones propuestas en el requerimiento especial. - Previa interposición del recurso de reconsideración14, la DIAN expidió la Resolución 992232019000125 de 28 de agosto de 2019, de manera desfavorable15.
Se observa que el contribuyente no presentó la totalidad de la información solicitada, ni el archivo con la relación de ventas por producto, según referencias parametrizadas por la caja registradora, con el argumento de que el ingeniero de sistemas no podía extraer la lista de productos exentos, excluidos, gravados al 16 % y gravados al 5 %, y que el aplicativo tomó los totales contabilizados en el comprobante «FACTURA DE VENTA-FV» y en el informe de ventas correspondiente, dejando constancia de que «A LA FECHA NO SE PUEDE DISCRIMINAR POR PRODUCTO VENDIDO16».
Que, como no fue posible constatar la clasificación de los productos vendidos en el periodo investigado, se cotejaron los comprobantes internos denominados «FACTURA DE VENTA», entregados por la contadora, encontrando las siguientes inconsistencias: - La factura de venta 1115 por $7.565.35817 contenida en la caja 1 tiene un soporte informe de ventas 1053 por $3.592.23818, cifras que difieren.
Para aclarar la diferencia, la contadora presentó el informe de ventas 1055 por $7.565.35819, lo cual indica que el informe de ventas 1053 no tiene soporte contable. No obstante, en el informe aparece que $3.592.238 fueron vendidos mediante facturas 311397 a 31159920, en ventas del 31 de diciembre de 2015. - La factura de venta 1114 expedida en la caja 2, por $7.074.920 con su soporte de ventas 1052 por $8.346.359, corresponde a ventas efectuadas el 31 de diciembre de 201521.
Para justificar la diferencia, la contadora entregó el comprobante interno correspondiente a la factura de venta 1116 por $1.271.43922, contradiciendo lo manifestado respecto a que el aplicativo genera un informe de ventas diario por caja registradora. - Respecto de los informes de ventas entregados, en la Caja 1, informe de ventas 1053 del 31 de diciembre de 2015, la factura inicial es la 311397 y la final la 311599, lo que indica que se expidieron en ese día 202 facturas. - En el informe de ventas 1052 del 31 de diciembre de 2015, correspondiente a la Caja 2 fueron expedidas 217 facturas, de la 311213 a la 311430.
Dicho informe tuvo un faltante de 167 facturas, por lo cual se solicitó copia de las facturas de venta de las dos cajas registradoras, a lo que la contadora manifestó no poder presentar copia de estas, porque el sistema no permitía sacar copias de facturas emitidas en el año 201523. Al comparar las ventas del 31 de diciembre de 2015, tomando en cuenta las facturas de ventas, los informes de venta y el valor registrado en el libro diario y las dos cajas encontradas en el establecimiento, se encontró una diferencia de $3.400.186: CAJA N° FACTURA DE VENTA INFORME DE VENTA VALOR TOTAL IMPUESTOS VALOR VENTA SIN IMPUESTOS 1 675 1055 $7.565.358 $370.980 $7.194.378 2 SIN SOPORTE 1053 $3.592.238 $192.052 $3.400.186 1114 Y 1116 1052 $8.346.359 $533.952 $7.812.407 TOTAL VENTA A 31/12/2015 $18.406.971 VALOR INCLUIDO EN EL LIBRO DIARIO (FOLIO 203) $15.006.785 DIFERENCIA $3.400.186 14 Fls. 877 – 879. 15 Fls. 910 - 917 16 Fl. 428. 17 Fl. 675. 18 Fl. 674. 19 Fl. 678. 20 Fl. 674. 21 Fls. 677-679. 22 Fl. 678. 23 Fl. 429.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00025-01 (28148) Demandante: PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 De lo anterior, se infirió que el valor correspondiente al informe de ventas 1053, que carece de factura de venta, no fue declarado en el periodo investigado.
Sobre las tirillas aportadas por el actor, denominadas «INFORME DE VENTAS», se revisó el consecutivo de las facturas de cada una de las cajas registradoras usadas en el establecimiento, encontrando las siguientes inconsistencias: - Del 10/11/15 al 14/11/15: de la factura 301290 se pasa a la factura 301852, con un salto de 560 facturas. - Del 14/11/15 al 16/11/15: de la factura 302043 se pasa a la factura 302216, con un salto de 171 facturas. - Del 16/11/15 al 20/11/15: de la factura 302393 pasa a la 302964, con un salto de 596 facturas. - Del 20/11/15 al 26/11/15: de la factura 303144 a la 304121, con un salto de 975 facturas. - Del 31/12/15: de la factura 311431 pasa a la 311598, salto de 167 facturas.
Al preguntar a la contadora respecto de la inconsistencia en la facturación, esta respondió: «No sé explicar por qué realizaron los diferentes cortes de facturación con la misma numeración utilizada. El personal de contabilidad trabaja con la información que se le entrega. De todas maneras, en ese periodo no estaba a cargo de la contabilidad […]»24.
De lo anterior se concluye que la contabilidad del contribuyente no refleja en forma completa, clara y verificable la totalidad de las transacciones realizadas, ni los valores declarados, pues no se aportó de manera completa, no hay certeza de los inventarios obtenidos y la base de informes diarios extraídos del sistema POS presentan inconsistencias que no fueron desvirtuadas.
Así, en lo que respecta a los ingresos por operaciones exentas, excluidas y gravadas a tarifa especial del 5 %, i) la contabilidad no demuestra movimiento de inventarios, pues no existen auxiliares o Kardex de los mismos; ii) la contabilidad no incluye el total de ingresos obtenidos en el periodo; iii) no se presentó relación de conteo físico de inventarios al 31 de diciembre de 2015; al solicitar copia de las facturas, no las presentó; iv) no presentó relación de ventas discriminada por producto y por caja, indicando tipo de producto, valor y base del impuesto cobrado y, v) se encontraron irregularidades en el sistema de facturación POS, que no permitieron identificar la base de contabilización de los ingresos y gastos; los informes diarios presentaban inconsistencias como mismo rango de facturación en la misma caja con diferentes valores y distintos tratamientos de IVA, rangos de facturación no usados y expediciones de más de un informe por diario por día. En ese contexto, la contabilidad y las pruebas aportadas por el demandante no proporcionan certeza respecto del tipo de bienes y servicios que comercializaba, ni permiten identificar si vende bienes gravados, exentos, excluidos del impuesto sobre las ventas.
En contraste, la Administración, mediante los medios de prueba recaudados en ejercicio de sus facultades de fiscalización, estableció la existencia de irregularidades que no fueron infirmadas por el actor, sobre quien recaía la carga de la prueba. Al efecto, cabe anotar que si bien el artículo 772 del ET establece que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor cuando se llevan en debida forma25, el numeral 4 del artículo 774 ejusdem precisó que ello aplica cuando no hayan sido desvirtuados por la Administración «por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley».
Por ello, su eficacia probatoria no es absoluta, ya que está sujeta a la verificación de la autoridad fiscal, quien en desarrollo de sus facultades 24 Fl. 702. 25 Artículo 774 del Estatuto Tributario. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00025-01 (28148) Demandante: PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 de fiscalización puede solicitarla y, si es del caso, desvirtuarla a través de medios de prueba directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley.
Por ello, ante las irregularidades detectadas en la contabilidad del contribuyente, no es posible tenerla como prueba, en cuanto fue desvirtuada por la Administración. En lo que respecta al certificado expedido por la contadora del contribuyente, se advierte que, aunque el artículo 777 del ET establece que cuando se trate de presentar ante la autoridad tributaria una prueba contable, «serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes», la Sala ha indicado26 que dicho documento debe contener la discriminación de las circunstancias estrictamente contables y su idoneidad probatoria depende del grado de detalle y de la calidad de los comprobantes que los acompañen.
Así, la calidad de «prueba suficiente» que le otorga el ET no puede limitarse a simples afirmaciones globales sobre las operaciones de orden interno y externo carentes de respaldo27. De ahí, que se haya exigido el cumplimiento de los siguientes requisitos: i) expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las normas, ii) si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio, iii) si reflejan la situación financiera del ente económico, iv) debe tener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que se pretenden demostrar y estar respaldados por comprobantes internos y externos y v) llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad28, los cuales no están acreditados en el caso, máxime cuando los hallazgos de la Administración desvirtuaron la contabilidad, en el contexto antes precisado.
En consonancia con lo anterior, al no existir certeza sobre la realidad económica de las operaciones adelantadas por el contribuyente durante el tercer cuatrimestre del año gravable 2015, ni de la calidad de los bienes vendidos y la clasificación tarifaria de los mismos, opera el artículo 763 del ET, según el cual, cuando la contabilidad del responsable no permita diferenciar los bienes vendidos, se presumirá que la totalidad de las ventas no identificadas se tendrán gravados a la tarifa general, que para la fecha de los hechos correspondía al 16 %.
No prospera el cargo de apelación. Sanción por irregularidades en la contabilidad El artículo 15 de la Constitución Política facultó a la Administración para exigir de los obligados «la presentación de libros de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la ley», cuya omisión implica que no puedan invocar tales documentos con posterioridad y que ello se tenga como indicio en contra29, a lo cual se suma la imposición de sanciones por el incumplimiento de deberes formales30. 26 Sentencia del 29 de septiembre de 2022, Exp. 25770, CP.
Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 27 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 66001-23-33-000-2016-00174-01 (24646). Sentencia del 2 de diciembre de 2021. CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 28 En este sentido ver: i) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 15255.
Sentencia del 25 de septiembre de 2008. CP: Héctor J. Romero Díaz; ii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 20529. Sentencia del 16 de noviembre de 2017. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez; iii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 22241. Sentencia del 14 de marzo de 2019.
CP: Milton Chaves García; iv) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 22920. Sentencia del 15 de abril de 2021. CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y v) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 24375. Sentencia del 4 de noviembre de 2021. CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 29Lo anterior fue establecido en los artículos 781 del Estatuto Tributario y 133 del Decreto 2649 de 1993, según el cual «Si el ente económico no presenta los libros y papeles cuya exhibición se decreta, se tendrán como probados en su contra los hechos que la otra parte se proponga demostrar, si para los mismos es admisible la confesión, salvo que aparezca probada y justificada su pérdida, extravío o destrucción involuntaria». 30 Sentencia del 2 de diciembre de 2015, Exp. 19902, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00025-01 (28148) Demandante: PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Sobre las irregularidades contables, el artículo 654 del ET dispone que, «Habrá lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad, en los siguientes casos (…) e. No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones (…)».
Se resalta. Respecto a las infracciones que dan lugar a la sanción por irregularidades en la contabilidad, se ha precisado que «tributariamente se castiga no llevar contabilidad, no registrar los libros, no exhibirlos cuando se requieran, llevar doble contabilidad, no diligenciarlos de manera que se puedan establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones y cuando se encuentren atrasados, pues de presentarse alguno de estos hechos, la fuente contable no es idónea y eficaz para una correcta determinación tributaria»31.
Se resalta. En lo que atañe a este asunto, la Sección considera que la sanción por irregularidades en la contabilidad está estrechamente relacionada con la clase de infracción de que se trate32, lo que corrobora que las infracciones a que alude el artículo 654 del ET, que dan lugar a la sanción por libros, son todas diferentes y, por tanto, no deben confundirse, pues se viola el principio de tipicidad de las sanciones.
En relación con la sanción por libros de contabilidad, el artículo 655 del ET señala que, «Sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios y demás conceptos que carezcan de soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, la sanción por libros de contabilidad será del medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al de su imposición, sin exceder de 20.000 UVT […]».
Para la Sala, se configuró la sanción impuesta en los actos demandados, en tanto se evidenció que el contribuyente no llevaba la contabilidad en debida forma, incumpliendo lo establecido en el artículo 774 del ET, pues no reflejaba la realidad de las operaciones en esta consignadas, ni permitía verificar o identificar las bases de liquidación. No prospera el cargo de apelación. Sanción por inexactitud - Reiteración Jurisprudencial33 La demandante sostiene que la sanción por inexactitud es improcedente, porque los datos declarados fueron veraces.
El artículo 647 del ET establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se omiten ingresos, impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.
En este caso, se considera que la sanción es procedente, porque el demandante incluyó en la declaración de ventas del tercer cuatrimestre de 2015 ingresos gravados a la tarifa del 5 %, exentos y excluidos que no fueron soportados, de lo que se derivó un menor impuesto a cargo, circunstancia que constituye inexactitud sancionable. Y, contrario a lo expuesto por la parte actora, esta fue impuesta conforme con el artículo 31 Sentencia de 13 de septiembre de 2017, exp 20632, C.P Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 32 Entre otras, ver sentencia del 6 de febrero de 1998, Exp. 8664, C.P. Delio Gómez Leyva; sentencia de 9 de julio de 1999, Exp. 9223, C.P. Daniel Manrique Guzmán; sentencia del 7 de junio de 2006, Exp. 15008, C.P. María Ines Ortiz Barbosa; sentencia de 11 de diciembre de 2007, exp. 15053, C.P. Héctor J. Romero Díaz. 33 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, exp. 20623, CP.
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, exp. 19823, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00025-01 (28148) Demandante: PLINIO FERNANDO RODRÍGUEZ SAINEA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 647 del ET (100 %), con lo cual no existe vulneración a los principios de razonabilidad, proporcionalidad y no confiscatoriedad.
No prospera el cargo de apelación. Las razones que anteceden son suficientes para confirmar la sentencia apelada, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas. Finalmente, conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso34, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 31 de agosto de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA Presidenta (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO WILSON RAMOS GIRÓN 34 C.G.P. «Art. 365. Condena en costas.
En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».