Radicado: 68001-23-33-000-2019-00748-01 (27295) Demandante: Rubén Herrera Osorio FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., treinta (30) de mayo de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 68001-23-33-000-2019-00748-01 (27295) Demandante: Rubén Herrera Osorio Demandada: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- Temas: Impuesto sobre la renta – año gravable 2014.
Reconocimiento de costos con base en estadísticas de sectores económicos. Artículo 745-1 Estatuto Tributario. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 23 de agosto de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas al demandante.
ANTECEDENTES En el año 2014, el demandante contrató a una contadora titulada, con el fin de que llevara la contabilidad de su actividad personal de construcción de obras de ingeniería civil. Tras la terminación de su vinculación contractual, en el año 2016, la profesional contratada dejó sus funciones sin entregar los libros, soportes, registros y demás documentos a su cargo, que hacían parte de la contabilidad.
En atención a dicha situación, el 12 de diciembre de 2017, el demandante radicó denuncia penal ante la Fiscalía General de la Nación contra esta profesional, así como una queja disciplinaria ante la Junta Central de Contadores, que fue radicada el 14 de diciembre de 20171. El 23 de enero de 2017, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Bucaramanga expidió el Requerimiento Ordinario nro. 042382017000079, mediante el cual le solicitó al demandante remitir estados financieros a 31 de diciembre de 2014, un balance de prueba del mismo año, y una relación detallada de su patrimonio, ingresos, costos, deducciones y retenciones consignadas en su declaración de renta del año 2014, so pena de hacerse acreedor a la sanción contemplada en el artículo 651 del Estatuto Tributario2.
El 13 de septiembre de 2017, la administración tributaria expidió el Requerimiento Especial nro. 042382017000045, mediante el cual propuso modificar la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2014 del demandante, en el sentido de modificar el valor del patrimonio declarado, rechazar costos y deducciones, e imponer sanción por no enviar información en cuantía de $52.674.0003.
El 13 de diciembre de 2017, el demandante dio respuesta al requerimiento especial, solicitando el reconocimiento de los costos y deducciones 1 Folios 251 y 252, 257 a 260, c. p. 2 Folios 251 y 252, 257 a 260, c. p. 3 Folios 43 y 44, c. p. Radicado: 68001-23-33-000-2019-00748-01 (27295) Demandante: Rubén Herrera Osorio FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co incluidos en su declaración de renta, y la inaplicación de la sanción por no enviar la información solicitada4.
Posteriormente, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 042412018000020 del 28 de mayo de 2018, que confirmó las glosas planteadas en el requerimiento especial5. Contra esta resolución el demandante presentó recurso de reconsideración el 27 de julio de 20186, el cual fue resuelto por la administración tributaria mediante la Resolución 042362019000006 del 1.º de junio de 2019, confirmándola en todas sus partes7.
DEMANDA Pretensiones Rubén Herrera Osorio, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló mediante apoderado ante esta jurisdicción las siguientes pretensiones8: “1. Declarar la nulidad de los siguientes actos administrativos: 1.1.
La resolución No. 042362019000006 de fecha 01/06/19 por medio de la cual se decide un recurso de reconsideración expedida por la división gestión [sic] de recursos jurídicos de la DIAN, notificada el 17/06/19. 1.2. La liquidación oficial renta sociedades y/o naturales obligados contabilidad revisión [sic] N°042412018000020 de fecha 28/05/18 expedida por la división de gestión de liquidación de la DIAN seccional Bucaramanga. 1.3.
Requerimiento especial renta sociedades y/o naturales obligados a contabilidad N° 042382017000045 de fecha 13/09/17 expedido por la división de gestión de fiscalización de la DIAN seccional Bucaramanga; Dichos actos administrativos se encuentran expedidos dentro del expediente administrativo N° DT - 2014 - 2016 - 000403 de fecha 10/03/2016. 2.
A título de restablecimiento del derecho solicito lo siguiente: 2.1. De manera principal, solicito se deje en firme la declaración de renta año 2014 presentada por Rubén Herrera Osorio identificado con C.C N° 91.286.751 expedida en Bucaramanga, en el formulario 1110605376121 y número electrónico 91000316610244. 2.2. Subsidiariamente, solicito al honorable tribunal, se realicen las modificaciones pertinentes a la declaración señalada en el numeral precedente, de acuerdo a los datos estadísticos obrante en el acápite de pruebas documentales. 3.
Solicito se condene en costas y agencias en derecho a la demandada. 4. Solicito me sea reconocida personería jurídica para actuar dentro del proceso”. Normas violadas El demandante indicó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 683 y 754 del Estatuto Tributario, y 164 y 167 del Código General del Proceso. 4 Folios 263 a 266, c. p. 5 Folios 205 a 212, c. p. 6 Folios 245 a 250, c. p. 7 Folios 174 a 184, c. p. 8 Folios 4 y 5, c. p. Radicado: 68001-23-33-000-2019-00748-01 (27295) Demandante: Rubén Herrera Osorio FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Concepto de violación Nulidad por falta de reconocimiento de costos presuntos Para el demandante, la administración tributaria desconoció el principio de justicia tributaria, pues ante la ausencia de pruebas directas que permitieran determinar los costos y deducciones asociados a la actividad de prestación de servicios de confección de obras civiles del demandante decidió rechazar la totalidad de los costos, en lugar de reconocer que no puede existir un ingreso que no lleve asociado algún tipo de inversión o gasto asociado, o que es imposible obtener renta sin incurrir en costos y gastos y/o deducciones.
La DIAN desconoció incluso los costos y deducciones que pudo verificar mediante la información exógena reportada por los proveedores. Ante la falta de pruebas directas, la DIAN debía aplicar el artículo 754 del Estatuto Tributario, y por tanto, reconocer costos y deducciones de acuerdo con los datos estadísticos producidos por la misma entidad.
Los funcionarios que adelantaron la investigación contra el demandante eran conscientes de que el demandante no poseía pruebas y soportes directos para probar los costos de su actividad generadora de renta, porque se puso a su disposición copia de las denuncias interpuestas en contra de su entonces contadora, radicadas ante la Fiscalía General y la Junta Central de Contadores.
Aunque en los actos administrativos se argumenta que el artículo 754 del E.T. solo aplica para los casos en que la administración se apoya en datos estadísticos para adelantar sus actividades de auditoría, esa norma también aplica para los casos en que el contribuyente carezca de pruebas que soporten los costos y deducciones del periodo.
Así, era procedente que con base en las estadísticas emitidas o procesadas por la DIAN se determinara el porcentaje de costos y deducciones aplicables en este caso, de acuerdo a la actividad económica de confección de obras de ingeniería civil. Violación del debido proceso La administración desconoció el derecho al debido proceso y de defensa del demandante, ya que aunque se solicitó como prueba en la respuesta al requerimiento especial la inclusión de los datos estadísticos del sector económico de su actividad producidos o en poder de la DIAN, como soporte de los costos incurridos en su actividad, esta solicitud no fue atendida.
La DIAN conocía que dichas estadísticas eran la única prueba con que contaba el demandante, por lo que debieron incorporarse al expediente para que al menos fuesen valoradas. La DIAN no tuvo en cuenta las pruebas referidas a las denuncias penal y disciplinaria contra la antigua contadora, ni los testimonios por medio de los cuales se pretendía demostrar la desaparición de la contabilidad y de sus soportes, aduciendo que no eran conducentes ni pertinentes, y que no sirven para desvirtuar las glosas propuestas en el requerimiento especial.
Sin embargo, con tales pruebas sí se buscaba desvirtuar las glosas de la administración a la declaración privada del demandante, pues al demostrarse la ausencia total de pruebas directas, era procedente aplicar el artículo 754 del E.T para determinar sus costos, con base en los datos estadísticos procesados por la entidad. Improcedencia de la sanción por no enviar información No cabía imponer la sanción por no enviar información, pues se demostró que no existía contabilidad para el periodo gravable auditado (2014), por lo que para la fecha del requerimiento ordinario era imposible atender el requerimiento de la administración. El demandante se enfrentaba a una situación de fuerza mayor que Radicado: 68001-23-33-000-2019-00748-01 (27295) Demandante: Rubén Herrera Osorio FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co le imposibilitaba cumplir con las solicitudes de la administración, por lo que en aplicación del principio de justicia tributaria, la administración debió abstenerse de aplicar la sanción por no enviar información. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos: El demandante no aportó prueba alguna que demostrara la realidad económica de los costos y deducciones rechazadas.
Si bien el artículo 746 del Estatuto Tributario establece que se consideran ciertos los hechos expresados en las declaraciones tributarias, esta presunción puede ser desvirtuada por la DIAN, invirtiéndose la carga de la prueba; y en tal caso, el contribuyente tiene la obligación de aportar las pruebas que acreditan las operaciones económicas declaradas, lo cual no ocurrió en esta oportunidad.
No había lugar a aplicar los artículos 754 y 754-1 del Estatuto Tributario, pues si el argumento es que el demandante carecía de contabilidad, tenía la posibilidad de reconstruirla dentro de los seis meses siguientes a su pérdida, extravío o destrucción, como lo dispone el artículo 135 del Decreto 2649 de 1993. No obstante, ya habían transcurrido más de tres años desde que se le solicitó al demandante la acreditación de los costos y deducciones cuestionados, sin que se hubiese demostrado su reconstrucción. No se vulneró el derecho al debido proceso y de defensa del demandante, pues este se le garantizó con la expedición del requerimiento ordinario de información y el requerimiento especial.
El demandante no presentó respuesta contra el primero, por lo cual se hizo acreedor de la sanción por no informar establecida en el artículo 651 del E.T., y perdió la posibilidad de allegar pruebas que pudieron ser valoradas por la DIAN dentro del procedimiento administrativo. Las pruebas aportadas y solicitadas con la respuesta al requerimiento especial fueron valoradas por la administración, y respecto a los testimonios solicitados, expuso las razones por las cuales no era procedente su decreto.
El debate jurídico administrativo giró en torno a establecer la realidad de las operaciones económicas referidas a los costos y deducciones correspondientes al año gravable 2014. Las denuncias presentadas en contra de la anterior contadora del demandante no constituían pruebas que soportaran tales operaciones, y lo mismo debía predicarse de los testimonios solicitados en relación con el actuar de la mencionada profesional.
La sanción por no enviar información impuesta en los actos demandados es plenamente procedente, en atención a que la DIAN le solicitó al demandante, mediante requerimiento ordinario, entregar información correspondiente a la declaración de renta del año gravable 2014, para lo cual le otorgó un término de quince días, al cabo de los cuales no entregó la información solicitada.
No resulta suficiente el argumento de que no contaba con la contabilidad, pues existen mecanismos legales para su reconstrucción. No se configuraba la fuerza mayor alegada, pues de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 135 del Decreto 2649 de 1993, los libros de contabilidad deben reconstruirse dentro de los seis meses siguientes a su pérdida, extravío o destrucción, reconstrucción que no fue adelantada por el contribuyente.
Radicado: 68001-23-33-000-2019-00748-01 (27295) Demandante: Rubén Herrera Osorio FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Santander negó las pretensiones de la demanda, y condenó en costas a la parte demandante. Para el Tribunal, la pérdida de documentos contables no constituyó una causal que eximiera de responsabilidad al demandante para cumplir con los requerimientos efectuados por la entidad demandada.
Según la jurisprudencia del Consejo de Estado, la pérdida de los libros de contabilidad no constituye fuerza mayor o caso fortuito cuando no se adoptan las medidas de custodia, conservación y reconstrucción legalmente previstas, pues esta es una circunstancia previsible que el contribuyente podía superar. La pérdida de los libros de contabilidad, facturas, recibos de caja y demás soportes que hacían parte integral de la contabilidad no corresponde a una situación excepcional e imprevisible constitutiva de fuerza mayor o caso fortuito en este caso, menos aun cuando no se evidencia que el contribuyente hubiese adoptado todas las medidas de custodia necesarias para la debida conservación de la contabilidad, ni para la reconstrucción de la misma.
Ni la denuncia presentada ante la Fiscalía General ni la queja radicada en la Junta Central de Contadores prueban lo manifestado por el demandante, debido a la falta de un documento en el que conste el resultado de la investigación adelantada con ocasión de tales procedimientos, y porque tampoco obran pruebas de que el demandante hubiese adoptado las medidas necesarias para la guarda de sus soportes contables, o para reconstruir la información que aduce como extraviada.
La contabilidad es solo uno de los medios probatorios existentes, de manera que el contribuyente podía acudir a otros medios probatorios, a efectos de comprobar los costos y deducciones declaradas, lo que no ocurrió. No hubo violación al debido proceso al haberse negado valor probatorio a la denuncia penal y disciplinaria, así como la práctica de los testimonios solicitados, pues tales pruebas resultaban inconducentes para demostrar los costos y deducciones registradas en la declaración del año gravable 2014.
De haberse demostrado la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito por la pérdida de la contabilidad, solo cabría eximir al demandante de la sanción por no presentar información, pero no por la información suministrada en la declaración de renta del año gravable 2014, pues se demostró que el contribuyente llevó a su declaración tributaria datos no soportados, como lo señaló la DIAN.
No es posible dar aplicación al artículo 754-1 del Estatuto Tributario, pues con ello el demandante pretende invertir la carga de la prueba de los costos y deducciones. Esta norma solo es aplicable en los casos en que la DIAN necesita establecer el valor de ingresos, costos, deducciones y activos patrimoniales, conforme a la realidad económica de un determinado sector, siempre y cuando los mismos se encuentren probados, lo que no sucede en este caso pues el demandante no cumplió con su deber de acreditar los costos y deducciones declaradas.
RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante apeló la decisión del Tribunal9, por estimar que la misma no se ajustó a derecho. 9 Documento nro. 82 del expediente electrónico en la plataforma Samai. Radicado: 68001-23-33-000-2019-00748-01 (27295) Demandante: Rubén Herrera Osorio FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co A su juicio, el Tribunal interpretó de manera incompleta las pruebas presentadas, y rechazó indebidamente la aplicación para este caso de los artículos 754 y 754-1 del Estatuto Tributario.
Sostiene que el Tribunal erró al considerar que la denuncia penal y disciplinaria no constituyen prueba suficiente de la pérdida de la contabilidad del contribuyente por el hecho de que las investigaciones correspondientes aún no han concluido, y al estimar que los testimonios solicitados no eran pertinentes ni conducentes, cuando lo que se buscaba probar era las circunstancias de hecho alrededor de la pérdida de la contabilidad, que serían la base para la aplicación de los artículos ya mencionados, a fin de calcular los costos respecto de los cuales no se contaba con ningún soporte.
Los artículos 754 y 754-1 del E.T. no solo resultan aplicables en aquellos casos en los que se requiera determinar ingresos, costos y otros indicadores de un sector económico determinado: La primera norma citada señala que, ante la ausencia de pruebas directas, los datos estadísticos de un sector económico serán indicio grave para determinar, entre otros, los costos atribuibles a los ingresos de un periodo gravable.
Lo que se buscaba con las pruebas aportadas y desconocidas por parte de la DIAN, era demostrar la ausencia total de pruebas, como supuesto para que se procediera a aplicar las normas aludidas. TRÁMITE El recurso de apelación fue admitido mediante auto del 21 de noviembre de 2023. En la oportunidad señalada en el numeral 4.º del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la parte demandada se pronunció sobre el recurso de apelación presentado por su contraparte, para insistir en que era obligación del contribuyente la demostración con pruebas idóneas de la veracidad de los datos declarados en sus declaraciones, lo cual no sucedió por cuanto no fueron desvirtuados los hechos irregulares encontrados por la administración. Por el contrario, obra constancia en el expediente administrativo de la ausencia total de pruebas que acrediten la realidad de las costos y deducciones rechazadas.
Reiteró que con la solicitud relativa a aplicar los artículos 754 y 754-1 del Estatuto Tributario, el apelante pretende invertir la carga de la prueba que le correspondía atender mediante la reconstrucción de su contabilidad. Alega que debieron utilizarse unos datos estadísticos producidos por la entidad cuya existencia no se ha probado, y tampoco el demandante aporta en su defensa los que considera aplicables.
Por último, solicitó que se condene en costas a la parte apelante, ya que de conformidad con la normatividad vigente, para el reconocimiento de las agencias en derecho no se requiere aportar pruebas al proceso que acrediten su causación, pues estas se causan por el simple hecho de comparecer a un proceso judicial, se acreditan con la gestión realizada por el apoderado, y su cuantificación debe realizarse por el operador judicial en consideración a las tarifas fijadas por el Consejo Superior de la Judicatura.
CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación presentado por la parte demandante, le corresponde a la Sala determinar si, ante la falta de la presentación de los libros de contabilidad del demandante, la administración tributaria debía acudir a lo dispuesto en los artículos 754 y 754-1 del Estatuto Tributario nacional para estimar los costos de la actividad económica del demandante, correspondientes al año gravable 2014.
Radicado: 68001-23-33-000-2019-00748-01 (27295) Demandante: Rubén Herrera Osorio FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La Sala advierte que no es procedente la declaratoria de nulidad del Requerimiento Especial nro. 042382017000045 del 13 de septiembre de 2017, por ser un acto de simple trámite que no crea una situación jurídica de carácter particular, en tanto se limita a proponer las modificaciones que la administración pretende efectuar a la liquidación privada.
Conforme a su naturaleza de acto preparatorio, no es objeto de control jurisdiccional10. Por lo anterior, la Sala modificará la sentencia apelada, que guardó silencio sobre este punto, y se declarará inhibida para proferir una decisión de fondo en relación con dicho acto administrativo. Alcance de los datos estadísticos como prueba indiciaria de costos del contribuyente Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere contar con facturas que cumplan con los requisitos establecidos en los artículos 617, literales b), c), d), e), f) y g), y 618 del Estatuto Tributario.
Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción a través de otros medios probatorios, como los indicios11. La ley contempla expresamente la posibilidad de acudir a las cifras estadísticas obtenidas o recopiladas por la autoridad tributaria, para ser utilizadas como indicios en las investigaciones que adelante en ejercicio de su función de fiscalización. Dicen los artículos 754 y 754-1 del Estatuto Tributario: “Artículo 754.
Datos estadísticos que constituyen indicio Los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, (UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales) por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística y por el Banco de la República, constituyen indicio grave en caso de ausencia absoluta de pruebas directas, para establecer el valor de ingresos, costos, deducciones y activos patrimoniales, cuya existencia haya sido probada.
Artículo 754-1. Indicios con base en estadísticas de sectores económicos Los datos estadísticos oficiales obtenidos o procesados por la Dirección General de Impuestos Nacionales sobre sectores económicos de contribuyentes, constituirán indicio para efectos de adelantar los procesos de determinación de los impuestos, retenciones y establecer la existencia y cuantía de los ingresos, costos, deducciones, impuestos descontables y activos patrimoniales”.
En el trámite del proceso, no se ha puesto en duda que el apelante acudió a la Fiscalía General y a la Junta Central de Contadores para denunciar la conducta de una profesional de la Contaduría Pública, a quien habría confiado la confección y guarda de su contabilidad, incluyendo la correspondiente al año cuya declaración de renta cuestiona la administración en los actos demandados.
No obstante, para la Sala, esa circunstancia no resulta suficiente para demostrar la necesidad de acudir a las cifras estadísticas en poder de la DIAN a efectos de probar los costos incluidos en la declaración de renta del contribuyente, en tanto no justifica la ausencia total de las pruebas directas de tales costos que fueron solicitadas por la administración. Si bien la pérdida de los documentos que servían para preparar la contabilidad pudo impedirle al demandante en su momento atender la solicitud de información 10 Cfr. CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 17 de septiembre de 2014, exp. 18990, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, entre otras. 11 CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 2 de diciembre de 2015, exp. 21104, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 13 de octubre de 2016, exp. 20983, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 29 de junio de 2017, exp. 21332, M.P. Milton Chaves García, y del 21 de junio de 2018, exp. 22154, M.P. Milton Chaves García, entre otras.
Radicado: 68001-23-33-000-2019-00748-01 (27295) Demandante: Rubén Herrera Osorio FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co presentada por la DIAN, ello no sustenta la ausencia total de pruebas idóneas de los costos declarados por el demandante, pues es claro que el demandante podía reconstruir su contabilidad, en los términos señalados en la ley, con el fin de sustentar los términos de su declaración tributaria.
La falta de libros de contabilidad no excusa la ausencia total de pruebas directas que fundamenten las cifras consignadas en la declaración de renta, y por tanto, no habilita a acudir a otros medios probatorios para ello, salvo que haya también prueba suficiente de que el contribuyente afectado con su destrucción o pérdida adelantó las acciones pertinentes para reconstruirla.
La Sala se ha pronunciado sobre este punto así12: “… esta Sala reitera que la pérdida de libros de contabilidad no es una circunstancia constitutiva de fuerza mayor o caso fortuito cuando no se adoptan las medidas necesarias para su custodia, como lo ha manifestado esta Corporación: “De allí que en casos como, por ejemplo, la pérdida de los libros de contabilidad por hurto, la Sala haya considerado que esa circunstancia no constituye fuerza mayor o caso fortuito, cuando no se adoptan las medidas de custodia, conservación y reconstrucción legalmente previstas, porque se convierte en una circunstancia previsible que el contribuyente puede superar.
La guarda y cuidado de la información contable, lejos de ser una potestad del contribuyente, constituye una obligación de inexorable cumplimiento, en cuanto instrumento que efectiviza la facultad de fiscalización por garantizar la exhibición de los libros y soportes de contabilidad y la confiabilidad de la información que estos contienen”.
(…) De este modo, se tiene que el hurto de los libros de contabilidad no corresponde a una situación excepcional e imprevisible constitutiva de fuerza mayor o caso fortuito, no se evidencia en el acervo probatorio que el contribuyente haya adoptado todas las medidas de custodia necesarias para la debida conservación de la contabilidad, ni para la reconstrucción de la misma, más allá de las simples aseveraciones.
(…) En cuanto a la reconstrucción de la contabilidad, como lo prevé el artículo 135 del Decreto 2649 de 1993, el contribuyente debió proceder a la reconstruir los libros de contabilidad dentro de los 6 meses siguientes a su pérdida, reconstrucción que no efectuó, por cuanto según manifiesta, requirió información a terceros y ésta no le fue suministrada.
Sin embargo, esta Sala observa que el demandante no aportó material probatorio que acreditara la realización de dichas diligencias. Razón por la cual no se evidencia que el contribuyente haya desplegado con diligencia las gestiones necesarias para la reconstrucción de la contabilidad, circunstancias por las cuales no prospera el cargo”.
En este caso, el apelante no aportó pruebas de haber adelantado gestiones para reconstruir su contabilidad, y con ello, suplir la falta total de pruebas directas de los costos cuestionados por la administración. En su lugar, se limitó a insistir en la cuantificación de los costos cuestionados con base en las cifras estadísticas en poder de la DIAN, según los artículos 754 y 754-1 E.T. transcritos anteriormente.
Además, no escapa a la Sala el hecho de que, aún considerando la imposibilidad inicial de presentar los libros de contabilidad y sus soportes como fundamento de los costos declarados en el año 2014, el demandante contó con tiempo suficiente para adelantar los trámites de reconstrucción de la contabilidad: mientras que el requerimiento de información fue remitido por la administración en enero de 201713, 12 CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 15 de marzo de 2018, exp. 21854, M.P. Milton Chaves García. 13 Folios 251 y 252, 257 a 260, c. p. Radicado: 68001-23-33-000-2019-00748-01 (27295) Demandante: Rubén Herrera Osorio FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co el Requerimiento Especial nro. 042382017000045 fue expedido en septiembre del mismo año14, y la Liquidación Oficial de Revisión 042412018000020 fue proferida en mayo del año siguiente15, por lo que resultaba plausible adelantar la reconstrucción de la contabilidad del año gravable 2014, antes de que la administración tomara una decisión desconociendo los términos de la declaración basada en su total ausencia. Por otra parte, el demandante tampoco presentó otras pruebas que sustentaran siquiera parcialmente los costos declarados, con el fin de reemplazar la prueba contable principal que hubiese probado su realización concreta en el año gravable mencionado.
Debe tenerse en cuenta que, como lo ha sostenido esta Sección, en virtud del principio general de la carga de la prueba de que trata el artículo 167 del Código General del Proceso, corresponde al contribuyente demostrar los factores que aminoran la base gravable del impuesto a la renta (v.g. costos, gastos, rentas exentas), pues es quien los invoca a su favor.
En contraste, la adición de ingresos o la existencia de operaciones sometidas a tributación, con los que se busque alterar el aspecto positivo de la base gravable (v.g. adición de ingresos), deben ser acreditados por la DIAN quien, en ese caso, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la pretendida modificación16. En aplicación de dicho principio, en este caso concreto, por tratarse de un aspecto que disminuye la base gravable del tributo, era al demandante a quien le correspondía probar los costos que solicita en su declaración de renta.
Específicamente, ello supone que el demandante estaba en la obligación de justificar los costos desconocidos por la DIAN, antes que endilgarle a la entidad demandada la tarea de estimar sus costos con base en cifras estadísticas del sector de su actividad. Así, no resulta viable en este caso remitirse a las cifras estadísticas en manos de la administración tributaria para sustentar la realidad de los costos en que incurrió el demandante en su actividad, dado que la falta absoluta de pruebas concretas y particulares de los costos declarados se debió a la inacción del propio contribuyente para hacerse a tales pruebas (mediante la reconstrucción de su contabilidad), o a otros medios probatorios que permitieran demostrar, aunque parcialmente, las erogaciones en que incurrió en desarrollo de su actividad, y con ello, descartar la conclusión de la administración en los actos demandados.
Cabe añadir que el demandante tampoco aportó cifras estadísticas propias del sector económico en que llevó a cabo en su actividad, obtenidas por las entidades públicas mencionadas en los artículos cuya aplicación solicita, ni se demostró que la propia administración tributaria contaba con ellas, y hubiera podido entonces estimar sus costos con base en ellas.
Por lo anterior, se considera que no le asiste razón al apelante, pues la estimación de los costos con base en las cifras estadísticas oficiales que contemplan los artículos 754 y 754-1 E.T. no opera ante la falta absoluta de pruebas de los mismos debido a la inacción probatoria del contribuyente que pretende acudir a tal prueba, pues no le corresponde a la administración asumir la carga probatoria del contribuyente, máxime cuando no se demostró que tal estimación fuese posible porque la administración contaba con tales datos, y simplemente se negó injustificadamente a suministrarlos.
En consecuencia, se concluye que no prospera el cargo de apelación presentado por el demandante. 14 Folios 43 y 44, c. p. 15 Folios 205 a 212, c. p. 16 CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 7 de diciembre de 2023, exp. 26361, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. En el mismo sentido, cfr. sentencias del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; y sentencia del 19 de agosto de 2021, exp. 24952, M.P. Milton Chaves García, entre otras.
Radicado: 68001-23-33-000-2019-00748-01 (27295) Demandante: Rubén Herrera Osorio FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sanción por no enviar información Es claro que el demandante incurrió en la conducta sancionable de que trata el artículo 651 del Estatuto Tributario, en tanto no remitió la información que le fue solicitada por la administración tributaria, por lo que había lugar a imponer esa sanción en los actos demandados, equivalente al 5% del valor de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida.
No obstante, la Sala advierte que la norma mencionada fue posteriormente modificada, para fijar la sanción por no enviar información en una suma equivalente al 1% del valor de la información no suministrada. Dice el artículo 651 E.T., modificado por el artículo 80 de la Ley 2277 de 2022: “Artículo 651. Sanción por no enviar información o enviarla con errores.
Las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria, así como aquellas a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren, que no la suministren dentro del plazo establecido para ello o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo solicitado, incurrirán en la siguiente sanción. 1.
Una multa que no supere siete mil quinientas (7.500) UVT, la cual será fijada teniendo en cuenta los siguientes criterios: a) El uno por ciento (1%) de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida; (…)”. (Subraya la Sala) Conforme lo anterior, y en atención al principio de favorabilidad, plenamente aplicable en el ámbito del régimen sancionatorio en materia tributaria (art. 640 pár. 5.º, E.T.), la Sala anulará parcialmente los actos demandados, y a título de restablecimiento del derecho fijará el monto de la sanción por no enviar información a cargo del demandante en el 1% del valor de las sumas en discusión, estimada de la siguiente manera17: Total patrimonio bruto $335.880.000 Total costos $680.332.000 Total deducciones $37.275.000 Base sanción por no informar $1.053.487.000 Tarifa de la sanción 1% Monto de la sanción $10.535.000 Condena en costas El artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo dispone que “[s]alvo en los procesos que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.
El artículo 361 del Código General del Proceso, aplicable por remisión expresa del artículo 306 de la Ley 1437 de 2011, establece que las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho, y deben tasarse y liquidarse con criterios objetivos y verificables en el expediente, según lo dispuesto en los artículos 362 a 366 ibidem.
A su vez, el artículo 365 del mismo ordenamiento fija las reglas que rigen la condena en costas. Conforme a la regla que establece el numeral 1 “Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso”, mientras que el numeral 8 indica que “Sólo habrá 17 Cifras tomadas de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 042412018000020 del 25 de mayo de 2018 (folio 263 c.p., pág. 236 del documento nro. 10 en Samai) Radicado: 68001-23-33-000-2019-00748-01 (27295) Demandante: Rubén Herrera Osorio FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”.
En cuanto a su liquidación, el artículo 366 del Código General del Proceso prevé que esta deberá efectuarla el secretario, y corresponderá al juez aprobarla o rehacerla. Esta debe incluir el valor de los honorarios de auxiliares de la justicia y los gastos judiciales hechos por la parte beneficiaria de la condena, siempre y cuando estén comprobados, hayan sido útiles y correspondan a actuaciones autorizadas por la ley y las agencias que fije el juez, aunque se litigue en causa propia.
Igualmente, para la fijación de agencias en derecho deben aplicarse las tarifas que establezca el Consejo Superior de la Judicatura para ese efecto. La Corte Constitucional precisó que, independientemente de las razones de la decisión desfavorable, procede la condena en costas contra la parte derrotada en el proceso. También señaló que de acuerdo con el artículo 366 del Código General del Proceso tanto las costas como las agencias en derecho deben liquidarse siempre que exista prueba de su existencia y utilidad, y se verifique que corresponden a actuaciones autorizadas por la ley, toda vez que atañen a los costos en que incurrió en el proceso la parte beneficiaria18.
Cabe añadir que esta Sección ha dicho de forma reiterada que los gastos del proceso y las agencias en derecho no necesariamente deben corresponder a los honorarios efectivamente pagados a los abogados19. De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, para que el juez decida sobre la condena en costas, no basta con que la parte haya sido derrotada en el proceso, sino que en el expediente debe constar su causación. En el caso que ocupa a la Sala, si bien la parte demandante resultó vencida dentro del presente proceso, en el expediente no obran pruebas que justifiquen el reconocimiento de costas a favor de la entidad demandada en esta instancia, requisito indispensable para que el juez ordene dicha condena.
La simple comparecencia al presente proceso no demuestra la causación de las agencias en derecho a cargo de la entidad demandada, ni tampoco la aplicabilidad de las tarifas fijadas por el Consejo Superior de la Judicatura para su estimación. Resta añadir que el apelante no objetó la condena en costas establecida por el Tribunal, por lo que no le corresponde a la Sala pronunciarse sobre esa condena, y por tanto, confirmará en su integridad la sentencia apelada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: Inhibirse para proferir una decisión de fondo en relación con el Requerimiento Especial nro. 042382017000045 del 13 de septiembre de 2017.
SEGUNDO: Modificar la sentencia apelada. En su lugar 18 CORTE CONSTITUCIONAL. Sentencia C-157 del 21 de marzo de 2013, M.P. Mauricio González Cuervo. 19 Cfr. CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 29 de septiembre de 2022, exp. 26658, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; 25 de agosto de 2022, exp. 26230, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; 10 de septiembre de 2020, exp. 22984, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 30 de noviembre de 2023, exp. 27579, M.P. Milton Chaves García, entre otras.
Radicado: 68001-23-33-000-2019-00748-01 (27295) Demandante: Rubén Herrera Osorio FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co TERCERO: Anular parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión nro. 042412018000020 del 28 de mayo de 2018, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la DIAN Seccional Bucaramanga, y la Resolución nro. 042362019000006 del 1.º de junio de 2019, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión nro. 042412018000020 del 28 de mayo de 2018, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
CUARTO: A título de restablecimiento del derecho, fijar el monto de la sanción por no enviar información impuesta en los actos demandados en la suma de diez millones quinientos treinta y cinco mil pesos ($10.535.000).
QUINTO: Negar las demás pretensiones de la demanda.
SEXTO: Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN