Radicado: 05001-23-33-000-2019-02006-01 (27242) Demandante: Mix Blue S.A.S. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., primero (01) de junio de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 05001-23-33-000-2019-02006-01 (27242) Demandante MIX BLUE S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Tema Impuesto sobre la renta año gravable 2014.

Corrección provocada por el requerimiento especial. Carga de la prueba. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 30 de septiembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Quinta de Decisión, que dispuso1: “PRIMERO: Declararse INHIBIDA para resolver sobre la pretensión de nulidad del requerimiento especial N° 112382017000090 del 26 de julio de 2016, por no constituir un acto susceptible de control judicial, conforme lo expuesto en la presente decisión.

SEGUNDO: NEGAR LAS PRETENSIONES de demanda, conforme los argumentos expuestos en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 365 del Código General del Proceso, se condena en costas de primera instancia a la parte demandante, las cuales serán liquidadas por la Secretaría de la Corporación. Las agencias en derecho se fijan en el equivalente al 3% del valor de lo pedido (cuantía que sirvió para estimar la competencia), de conformidad con lo establecido en el Acuerdo No. PSAA16-10554 de agosto 5 de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura.

CUARTO: En firme esta providencia archívese el expediente.”.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 6 de abril de 2015, Mix Blue S.A.S. presentó la declaración de renta correspondiente al año gravable 2014, en la cual registró un saldo a pagar de $382.000. El 26 de julio del 2017, la DIAN emitió el Requerimiento Especial Nro. 112382017000090, en el que propuso dos alternativas de modificación a la declaración, como sigue: Propuesta uno: i) adición de ingresos brutos no operacionales en cuantía de $18.089.000, ii) rechazo de costos de ventas y prestación de servicios de $217.311.7302, iii) desconocimiento de otras deducciones por $5.280.0003, para un impuesto a cargo de $60.171.000, sanción por inexactitud de $60.171.000 y un mayor valor a pagar de $120.342.000.

Propuesta dos4: adición de la renta líquida gravable por el sistema de comparación patrimonial en la suma de $28.702.000, para un impuesto a cargo de $7.167.000, sanción por inexactitud de $7.167.000 y total saldo a pagar de $14.352.000. 1 Samai. Índice 2. PDF “ED_SENTENCIA_09SENTENCIAPRIMERAIN NroActua 2” 2 Este valor se observa en el Anexo Explicativo del Requerimiento Especial, más no en los Valores Propuestos de las páginas 1 y dos del Requerimiento. 3 Ibidem. 4 Si bien en el texto del requerimiento especial estos son los valores que se mencionan, en el cuadro de la página 10 del requerimiento se observa que, la diferencia patrimonial detectada fue de $114.809.000, que debía considerarse renta gravable bajo el artículo 236 del Estatuto Tributario y los $28.702.000 serían el impuesto de renta al 25% sobre esa diferencia. Ahora bien en la página 15 se observa que, en las rentas gravables se adicionó la suma de $28.702.000.

Radicado: 05001-23-33-000-2019-02006-01 (27242) Demandante: Mix Blue S.A.S. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co El 18 de julio de 2017, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la sociedad presentó declaración de corrección provocada, mediante la cual aceptó la propuesta dos, en dicha corrección se modificaron: i) los renglones de efectivo, bancos; otras inversiones; cuentas por cobrar; inventarios; activos fijos; total patrimonio bruto y total patrimonio líquido al incrementar los pasivos, e ii) se incluyó la suma de $143.511.000 como renta líquida gravable, para un total impuesto a cargo de $35.878.000, sanción por inexactitud reducida de $1.794.000 y un total saldo a pagar de $9.352.000.

El 19 de abril de 2018, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 112410002018000051 que rechazó la declaración de corrección pues estimó que el contribuyente modificó renglones del patrimonio que no fueron cuestionados y confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial conforme a la propuesta uno. El 15 de junio de 2018, la sociedad interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución Nro. 112362019000013 de 29 de marzo del 2019, que confirmó las glosas propuestas en la liquidación oficial.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, el demandante formuló las siguientes pretensiones5: “III. PRETENSIONES Principales PRIMERA: Declarar la Nulidad Total del Requerimiento Especial No. 112382017000090 del 26 de julio de 2016, la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412018000051 del 19 de abril de 2018 y la Resolución No. 112362019000013 del 23 (sic) de marzo de 2019 que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión. SEGUNDA.

A título de restablecimiento del derecho, ordenar devolver el estado de cosas al momento de la Declaración del Impuesto sobre la renta y complementarios, correspondiente al periodo 2014, como consta en el formulario No. 1110600361161 y número de control 91000283410147, con un saldo a pagar en la suma de $382.000. TERCERA. Condenar en costas a la parte demandada.

Subsidiarias PRIMERA. – Declarar la Nulidad Parcial del Requerimiento Especial No. 112382017000090 del 26 de julio de 2016, la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412018000051 del 19 de abril de 2018 y la Resolución No. 112362019000013 del 23(sic) de marzo de 2019 que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión. SEGUNDA. – Declarar la aceptación de la declaración de corrección presentada en forma electrónica el día 18 de octubre de 2017, con número de formulario 111060559676 y número de control 91000457369385, mediante la cual, se llevó a renta gravable el valor de $28.702.000, se incrementa el impuesto sobre la renta e (sic) cuantía de $7.176.000 con respecto al inicialmente declarado y se canceló la sanción por extemporaneidad reducida a la cuarta parte en la suma de $1.794.000, cancelados lo (sic) anteriores valores.

TERCERA. Condenar en costas a la parte demandada.” A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29 de la Constitución Política; 588, 589 y 709 del Estatuto Tributario; 137 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así: 5 Samai.

Índice 3. PDF “ED_C01_01 DEMANDA NroActua 3” Radicado: 05001-23-33-000-2019-02006-01 (27242) Demandante: Mix Blue S.A.S. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1. Nulidad por infracción de las normas en que deben fundarse los actos Señaló que no comparte la posición de la DIAN frente al hecho de que no es posible que, después de notificado el requerimiento especial, el contribuyente corrija su declaración, máxime cuando se incluyen los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida como respuesta a dicho requerimiento.

Aclaró que el hecho de que hubiese efectuado correcciones parciales en algunos renglones de la declaración de corrección no afectó los valores de la liquidación del impuesto, conforme a la propuesta 2 del requerimiento especial, circunstancia permitida por el artículo 588 del Estatuto Tributario, siempre que no se varíe el saldo a favor o a pagar propuesto en el requerimiento.

Como sustento citó jurisprudencia del Consejo de Estado.6 Concluyó que la corrección cumplió los requisitos del artículo 709 del Estatuto Tributario, por lo cual señaló que la DIAN infringe las normas en que ha debido fundarse, pues violó el régimen tributario y contable al desconocer las pruebas aportadas para acreditar los costos incluidos en la corrección, que son pertinentes, conducentes e idóneas. 2.

Renta por comparación patrimonial Citó el artículo 236 del Estatuto Tributario para indicar que es claro que dada la corrección, se presentó una diferencia patrimonial, lo cual lleva a considerar que corregir la declaración para modificar el patrimonio no tiene ninguna implicación. Explicó que ello no siempre es así, por lo que antes de realizar cualquier modificación al patrimonio, es preciso recalcular la renta por comparación patrimonial.

Relató que, en la respuesta dada al requerimiento especial, explicó que el sistema de costos refleja los valores unitarios de los costos directos y en forma general se aplican los gastos de fabricación en los términos del artículo 62 del Estatuto Tributario. Manifestó que corrigió parcialmente los renglones del patrimonio, pero aceptando los valores de liquidación del impuesto, según la propuesta número dos realizada por la Administración. Añadió que el libro diario resumido y el libro mayor y balances no están registrados en la Cámara de Comercio, pues el registro dejó de tener vigencia hace años.

No obstante, indicó que los registros contables se hacen en debida forma. 3. Enriquecimiento sin causa de la Administración Sostuvo que hay un favorecimiento de la DIAN en contra del detrimento patrimonial de la sociedad, la cual actuó de buena fe, pues no se entiende la negativa a aceptar la declaración de corrección provocada, y, por el contrario, se observa un deseo de obtener dineros sin fundamento jurídico.

Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la actora7 argumentando lo siguiente: Frente a la nulidad de los actos por infracción de las normas en que debían fundarse, explicó que en toda la investigación la Administración preservó el derecho 6 Al respecto citó las sentencias de 21 de febrero de 2019, exp. 21366, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, y de 16 de noviembre de 2017, exp. 20412, C.P. Jorge Octavio Ramírez del Consejo de Estado. 7 Samai.

Índice 3. PDF “ED_C02_01 CONTESTACION DE LA DEMANDA - DIAN NroActua 3” Radicado: 05001-23-33-000-2019-02006-01 (27242) Demandante: Mix Blue S.A.S. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de defensa y el debido proceso, garantizando la participación de la actora.8 Reseñó las actuaciones realizadas en el curso del proceso.

A partir de las facultades de fiscalización del artículo 684 del Estatuto Tributario, y la competencia de la actuación fiscalizadora del artículo 688 ibídem, realizó un recuento de los actos expedidos y sus respectivas respuestas, haciendo hincapié en la inspección tributaria y en que las pruebas obtenidas antes y después del requerimiento especial son necesarias, pertinentes y conducentes, al margen de que estas se mencionen o no en el acto previo.

Indicó que el requerimiento y la liquidación se basaron en las pruebas recaudadas en el expediente, analizadas en forma integral, de suerte que no hay actuaciones inútiles, impertinentes, con desvío de poder, mala fe o apariencia de legalidad. Resaltó que el análisis probatorio no puede quedar a juicio subjetivo del investigado, facultándole para decidir que pruebas sí puede utilizar la DIAN, restringiendo así el ejercicio de la facultad legal de la Administración. Para estos efectos invocó el principio de lealtad procesal y advirtió sobre la oportunidad de la expedición de los actos.

Explicó que la demandante, en la declaración de corrección, modificó los renglones que conforman el patrimonio, lo que la hace improcedente, pues en la investigación no se cuestionaron ni glosaron estos rubros. Diferenció entre las correcciones voluntarias y las provocadas para afirmar que, en las últimas, el contribuyente debe limitarse única y exclusivamente al “sometimiento total o parcial” de los hechos planteados en la determinación oficial.9 Sobre la valoración de las pruebas, estimó procedentes las glosas propuestas, a partir de los documentos obtenidos y lo detectado en la diligencia de “registro de inmueble” realizada en la investigación, como consecuencia de una denuncia anónima.

Reseñó los documentos que conforman la contabilidad de la sociedad y reiteró las glosas propuestas frente a: i) la omisión de ingresos por $18.089.000, derivada de las diferencias en el registro contable de ingresos no operacionales -ventas de materias primas-, resaltando que la actora guardó silencio sobre este rubro, ii) la inclusión de costos improcedentes por concepto de elaboración de prendas, indicando que, como lo reconoció la representante legal de la actora, estos correspondían a costos no aplicados a la producción por compras de bienes o servicios, no facturadas a los clientes a fecha de cierre contable, confesión no refutada posteriormente.

Indicó que la suma de $217.312.000 debió ser parte del inventario, y para esto transcribió los artículos 39 y 63 del Decreto 2649 de 1993. iii) La inclusión de gastos no operacionales, por no cumplir los requisitos de los artículos 107 y 115 del Estatuto Tributario, y iv) la inclusión de deducciones improcedentes rechazadas por idénticas razones a los gastos.

Comentó que se configuró el hecho sancionable de la inexactitud y que la sanción era procedente, aplicando la tarifa del 100% por favorabilidad y reprochó la falta de actividad probatoria de la sociedad. Con respecto al segundo cargo de la demanda, explicó el alcance de la renta por comparación patrimonial y su cálculo en el caso concreto, como sistema para evitar 8 Sobre el debido proceso tributario citó las sentencias de 29 de agosto de 2019, exp. 23655, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y de 26 de julio de 2017, exp. 20666, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto del Consejo de Estado. 9 Trajo a colación la sentencia del 5 de agosto de 1994, exp. 5483 del Consejo de Estado, y el Concepto DIAN 28729 de 2017.

Radicado: 05001-23-33-000-2019-02006-01 (27242) Demandante: Mix Blue S.A.S. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos.10 En torno al enriquecimiento sin causa, precisó que fue un aspecto no discutido en el recurso de reconsideración, incumpliendo así el artículo 731 del Estatuto Tributario, por lo cual solicitó no considerar el cargo e insistió en la legalidad de los actos demandados.11 Se opuso a la petición de condena en costas, toda vez que el objeto de litigio es una cuestión de interés general, al involucrar recursos públicos que sostienen el Estado.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Quinta de Decisión, negó las pretensiones de la demanda12 con fundamento en los siguientes planteamientos: En forma preliminar, recordó que el requerimiento especial es un acto previo, no susceptible de control judicial, por lo cual se declaró inhibida para resolver sobre su nulidad, circunscribiendo su decisión exclusivamente a los actos definitivos.

Trajo a colación el alcance de la presunción de veracidad de la declaración privada del artículo 746 del Estatuto Tributario, y el rol de las inspecciones tributarias y contables, de las diligencias de registro y de la información recaudada de terceros, como medios de prueba para desvirtuar esta presunción. Sobre estos medios hizo referencia a los artículos 779 y 779-1 del Estatuto Tributario y la sentencia C-505 del 14 de julio de 1999 de la Corte Constitucional.

Aclaró que la diligencia de registro de inmueble debe ser ordenada mediante resolución motivada, identificando el establecimiento de comercio y el contribuyente y, que las pruebas recaudadas se deben consignar en acta suscrita por los participantes, que deben ser puestas a consideración del contribuyente en el requerimiento especial. Indicó los efectos de la contabilidad como plena prueba, siempre que se lleve en debida forma, y que la no presentación de la misma opera como indicio grave en contra del contribuyente, justificable solo por fuerza mayor o caso fortuito.

Sobre la valoración de la prueba, citó la sentencia de 15 de abril de 2010 del Consejo de Estado. Así mismo hizo un recuento de lo probado en el proceso. 1. Sobre la corrección provocada Reseñó el alcance de la corrección provocada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, a la luz del artículo 709 del Estatuto Tributario y jurisprudencia del Consejo de Estado13, indicando que esta corrección se encuentra limitada por las glosas objeto del requerimiento especial y que, cuando dentro de los hechos discutidos por la Administración se incluyen aspectos de renta por comparación patrimonial del artículo 236 del Estatuto Tributario14, la misma debe determinarse con base en el patrimonio líquido declarado por el contribuyente y no con el modificado oficialmente por la Administración. 10 Citó los artículos 236, 237 del Estatuto Tributario, y los Conceptos 57223 de 2000 y 019193 de 2018 de la DIAN. 11 Invocó las sentencias del 30 de marzo de 2006, exp. 25662, C.P. Ramiro Saavedra Becerra y del 8 de agosto de 2012, exp. 23358, C.P. Jaime Orlando Santofimio Gamboa del Consejo de Estado. 12 Samai.

Índice 2. PDF “ED_SENTENCIA_09SENTENCIAPRIMERAIN NroActua 2” 13 Al respecto citó las sentencias del Consejo de Estado, del 11 de noviembre de 2021, exp. 25314, C.P. Milton Chaves García y de 29 de abril de 2021, exp. 20745 C.P. Julio Roberto Piza. 14 Invocó las sentencias de 27 de agosto de 2020, exp. 23699, C.P. Milton Chaves García y de 14 de abril de 2016, exp. 19138, C.P. Hugo Fernando Bastidas del Consejo de Estado.

Radicado: 05001-23-33-000-2019-02006-01 (27242) Demandante: Mix Blue S.A.S. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Enunció las pruebas obrantes en el expediente y se refirió a las glosas propuestas por la DIAN, para explicar que en el requerimiento especial no se propuso modificación alguna a los renglones del patrimonio de la declaración, que sí fueron alterados por la demandante en la declaración de corrección, siendo que la facultad de corrección de esta se encontraba limitada a la aceptación total o parcial de las modificaciones propuestas por la Administración, con independencia de si el impuesto varía o no. Aclaró que, contrario a lo afirmado por la actora, las modificaciones efectuadas en el patrimonio sí varían el impuesto a pagar, pues la renta por comparación patrimonial parte de la comparación del patrimonio líquido del último período gravable y el del período inmediatamente anterior, por lo cual variar el patrimonio de 2014 altera la renta por comparación patrimonial, toda vez que la renta líquida pasaría de $143.511.000 a $148.068.000, valor sobre el cual se aplica la tarifa del impuesto.

Anotó que esta circunstancia, desdibuja la revisión de la Administración de Impuestos, quien, además, en virtud del principio de correspondencia, no puede incluir supuestos nuevos de revisión con ocasión de la corrección. 2. Sobre el desconocimiento de costos Advirtió que, salvo por lo manifestado por la demandante sobre el desconocimiento de costos de producción no aplicados a la elaboración de prendas de vestir, la misma no se pronunció sobre las demás glosas propuestas en el requerimiento especial.

Indicó que la demandante explicó que los $217.311.730, registrados en la subcuenta 614024, reflejan costos y gastos de fabricación que no son asignados a cada referencia producida, situación permitida bajo el artículo 62 del Estatuto Tributario, según la actora. Con base en los artículos 26 del Estatuto Tributario y 39 del Decreto 2649 de 1993, resaltó que los costos del producto que se dedujo la actora en la declaración, estaban relacionados con enajenaciones no facturadas para el cierre contable, y agregó que si bien la demandante pretendió aclarar que la subcuenta 614024 corresponde a mercancía que si había sido enajenada y facturada en el año gravable 2014 a través del aplicativo Siigo, no allegó prueba alguna dentro del trámite administrativo ni en sede judicial que permitiera acreditar tal afirmación, por lo cual no se desvirtuó las razones del desconocimiento de los costos planteado por la Administración de Impuestos. 3.

Enriquecimiento sin causa Desvirtuó el cargo, al compartir el rechazo de la declaración de corrección. 4. Costas Condenó en costas a la demandante, como parte vencida en el juicio, y ordenó fijar las agencias del derecho en cuantía equivalente al 3% del valor de lo pedido, de conformidad con lo establecido en el Acuerdo No. PSAA16-10554 de agosto 5 de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura.

Recurso de apelación La demandante recurrió la sentencia de primera instancia15, con base en los siguientes argumentos: No presentó oposición a la inhibición de la sentencia frente a la legalidad del 15 Samai. Indice 2. PDF “ED_RECURSODE_11RECURSOAPELACIONSE NroActua 2” Radicado: 05001-23-33-000-2019-02006-01 (27242) Demandante: Mix Blue S.A.S. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co requerimiento especial, pero esgrimió que la legalidad de los actos administrativos puede desvirtuarse, que la DIAN en forma maliciosa expidió el requerimiento especial y que, en todo caso, atendió todas las solicitudes de la entidad.

Explicó que aceptó la segunda propuesta de modificación planteada en el requerimiento especial, bajo el sistema de renta por comparación patrimonial, dando cumplimiento a lo exigido por la DIAN con exactitud, sin que el acto hubiese prohibido la modificación de otros renglones, pues la sana lógica precisa que la modificación exige cambios.

Anotó que el comportamiento de la demandada es una posición amañada para cobrar una mayor sanción. Afirmó que la DIAN y el Tribunal confundieron la imposibilidad de corregir la declaración privada con la corrección provocada y agregó que la jurisprudencia del Consejo de Estado16 ha admitido que el contribuyente incluya costos y gastos asociados a los ingresos adicionados por la DIAN, de suerte que lo correcto es presentar la declaración conforme con la realidad económica de la empresa para evitar sanciones inasumibles.

Argumentó que aceptó parcialmente los hechos de la liquidación oficial, situación que no es ilegal y no está prohibida. Adujo que explicó los costos rechazados en la subcuenta 614024, como aquellos que no fueron asignados a cada referencia (prendas de vestir), los cuales están debidamente soportados. Transcribió apartes de los anexos del balance y añadió que los costos fueron informados y figuran en los libros auxiliares y en el mayor de contabilidad.

Concluyó que corrigió la declaración según la segunda propuesta del requerimiento especial por considerarla más justa y que, la modificación del patrimonio correspondiente a “$4.4570.00” puede ser un error de digitación, a pesar de que no se encuentra justificación. Oposición al recurso La demandada no presentó oposición al recurso de apelación. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA En atención a los cargos de apelación presentados por el demandante contra la sentencia de primera instancia, la Sala debe determinar si la declaración de corrección provocada presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial cumplió con los requisitos exigidos en la ley para su aceptación. 1.

Declaración de corrección provocada En el caso enjuiciado, la demandante aduce que aceptó las modificaciones planteadas en la propuesta dos del requerimiento especial, sin que le estuviera vetado modificar renglones distintos a los glosados, pues toda modificación implica cambios. Así mismo señala que la jurisprudencia admite incluir costos y gastos asociados a los ingresos añadidos por la DIAN.

Precisó que los cambios en el patrimonio obedecieron a un error de transcripción. En el otro extremo, la Administración aduce que la corrección incumplió los requisitos del artículo 709 del Estatuto Tributario pues no le era dado al 16 Citó las sentencias de 21 de febrero de 2019, exp. 21366 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y de 29 de abril de 2021, exp. 20745, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez del Consejo de Estado.

Radicado: 05001-23-33-000-2019-02006-01 (27242) Demandante: Mix Blue S.A.S. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co contribuyente corregir renglones no glosados, tesis que acogió el Tribunal en primera instancia, quien, además, precisó que la modificación al patrimonio sí incidía en el impuesto a pagar, considerando que se había planteado una corrección bajo el sistema de renta por comparación patrimonial.

En cuanto a la procedencia de la corrección provocada en el requerimiento especial, se advierte que, según el artículo 70917 del Estatuto Tributario, los contribuyentes podrán corregir sus declaraciones tributarias con ocasión de la expedición del acto preparatorio, con el fin de reducir la sanción por inexactitud a la cuarta parte de la inicialmente impuesta, siempre que: (i) se acepten total o parcialmente los hechos planteados por la Administración, (ii) se corrija la declaración privada incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida y, (iii) se adjunte con la respuesta al requerimiento la prueba de pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

Con fundamento en esa norma, la Sala18 ha aclarado que: “(…) esas correcciones tiene connotaciones diferentes a las que no están precedidas de apremio de la autoridad, porque el obligado tributario carece de libertad para configurar el contenido de la declaración de corrección, en la medida en que las modificaciones a la autoliquidación cuestionada solo pueden versar sobre las glosas planteadas por la Administración en el requerimiento (sentencias del 03 de diciembre de 1993, exp. 4881, CP: Jaime Abella Zárate; del 18 de febrero de 2016, exp. 18429, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 13 de diciembre de 2017, exp. 20553, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; del y 21 de febrero del 2019, exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

(…) lo que exige el ordenamiento es que la modificación que introduzca el sujeto pasivo corresponda materialmente a una aceptación de los «hechos» que sustentan la glosa formulada, sin que se admita la inclusión de correcciones que excedan el debate trabado con el requerimiento especial. Por eso, si en la corrección provocada se modifican renglones distintos a los indicados por la autoridad, esta debe analizar si, a pesar de esa diferencia, puede apreciarse que el contribuyente reconoció y aceptó los hechos cuestionados oficialmente (e. g. la existencia de ingresos omitidos, o la improcedencia costos o gastos)”.

(Resaltado propio) Bajo este lineamiento, se debe entender que la validez de la corrección provocada en el requerimiento especial está condicionada al reconocimiento de los hechos económicos planteados por la Administración, y objeto de debate con el contribuyente. De suerte que, ante la modificación de renglones distintos a los glosados, el análisis que procede en cada caso específico es determinar si la corrección incorporó los hechos que son objeto de debate, bien sea total o parcialmente, que, además son aquellos que inciden en la determinación del impuesto y que, justamente, sustentan el proceso de determinación oficial.

En el presente caso, con el requerimiento especial, la administración planteó dos propuestas de modificación de la declaración.19 En la propuesta número dos, aplicó el sistema de renta por comparación patrimonial, adicionando una renta líquida gravable de $28.207.00020, para una renta líquida gravable total de $143.511.000, 17 Artículo 709.

Corrección provocada por el requerimiento especial. Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados.

Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida 18 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 29 de abril de 2021, exp. 20745, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez 19 Según lo indicado por esta Sección en sentencia del 8 de septiembre de 2022, expediente 26216, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, la Administración puede proponer dos sistemas en el requerimiento especial para la liquidación, pero al momento de proferir la liquidación oficial, la misma puede modificar el denuncio privado utilizando un único sistema de depuración. 20 Sin perjuicio de que, como se indicó puntos anteriores este valor corresponde al 25% del incremento patrimonial no justificado, lo cual no fue advertido ni controvertido por la actora en ningún momento de la actuación. Radicado: 05001-23-33-000-2019-02006-01 (27242) Demandante: Mix Blue S.A.S. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co y liquidando un impuesto a cargo de $35.878.000, sanción por inexactitud de $7.176.000 y un total saldo a pagar de $14.734.000.

Sobre el sistema de renta por comparación patrimonial, en sentencia del 8 de septiembre de 2022, exp. 26212, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, la Sala explicó que: “constituye un sistema de determinación del impuesto de renta supletorio, previsto como una excepción al sistema de depuración ordinario del artículo 26 ibidem, para aquellos casos en los que la Administración determina un incremento injustificado de los patrimonios líquidos declarados por el contribuyente.” Así, a partir del artículo 236 del Estatuto Tributario, la renta, bajo este sistema, se determina a partir de comparar los patrimonios declarados del último período gravable y del período gravable inmediatamente anterior, cotejando la diferencia con las rentas obtenidas en la vigencia fiscal, e incluyendo el monto no justificado como renta gravable.

Nótese que el valor del patrimonio es indispensable para el cálculo de la renta por comparación patrimonial, pues incide directamente en la determinación de la renta líquida gravable, y en esa medida en la liquidación del impuesto bajo este sistema. En la respuesta al requerimiento, el 18 de octubre de 2017, la apelante corrigió los renglones propuestos de acuerdo con la alternativa dos, y, adicionalmente, modificó diversos renglones del patrimonio como se muestra a continuación21: Renglón Declaración inicial Requerimiento especial Declaración provocada Valor aceptado Diferencias Efectivo, bancos, otras inversiones $35.462.000 $35.462.000 $16.920.000 - $18.542.000 Cuentas por cobrar $569.586.000 $569.586.000 $694.149.000 - $124.563.000 Inventarios $143.744.000 $143.744.000 $183.572.000 - $39.828.000 Activos fijos $48.223.000 $48.223.000 $4.478.000 - $43.745.000 Total patrimonio bruto $824.195.000 $824.195.000 $899.199.000 - $75.004.000 Pasivos $574.172.000 $574.172.000 $644.539.000 - $70.367.000 Total patrimonio líquido $250.023.000 $250.023.000 $254.580.000 - $4.557.000 Rentas gravables 0 $28.702.000 $28.702.000 $28.702.000 - Renta líquida gravable $114.809.000 $143.511.000 $143.511.000 $28.702.000 - Impuesto sobre la renta líquida gravable $28.702.000 $35.878.000 $35.878.000 $7.176.000 - Impuesto neto de renta $28.702.000 $35.878.000 $35.878.000 $7.176.000 - Total impuesto a cargo $28.702.000 $35.878.000 $35.878.000 $7.176.000 - Saldo a pagar por impuesto $382.000 $7.558.000 $7.588.000 $7.206.000.

Sanciones 0 $7.176.000 $1.794.000 - Sanción reducida Total saldo a pagar $382.000 $14.734.000 $9.352.000 - - De lo anterior se advierte que la demandante modificó diversos rubros del patrimonio que redundaron en diferencias entre lo inicialmente declarado y lo propuesto por la Administración en el requerimiento especial en la suma de $75.004.000 en el patrimonio bruto y de $70.367.000 en los pasivos, entre otros, lo cual evidencia que no hubo un error de digitación en la corrección, debido a que se alteraron diversos renglones en cuantías significativas.

Así mismo la propia demandante aceptó que los cambios en el patrimonio carecían de justificación a través de la apelación. Nótese que las diferencias se desprenden de los rubros del patrimonio y no de la inclusión de costos o gastos, como advierte la apelante de la jurisprudencia que trae en cita para justificar la modificación de renglones no propuestos como parte de las glosas de la DIAN, pues la propuesta de modificación aceptada correspondió a la de determinación del impuesto por el sistema de comparación patrimonial y que pretendió allanarse completamente (y no parcialmente).

Con esto se evidencia que los antecedentes jurisprudenciales traídos a colación no resultan aplicable a su caso. La Sala advierte, a partir del análisis de la corrección provocada, que el Tribunal acertó al no aceptar la declaración de corrección dentro del proceso por cuanto las modificaciones efectuadas por la actora no se contrajeron a los hechos económicos objeto de discusión desde el requerimiento especial.

En efecto, se precisa que los hechos económicos que interesan al proceso de determinación oficial son aquellos 21 Samai, índice 3. PDF: “ED_C02_04 ANEXOS NroActua 3” Fls. 7, 210, 211 y 238 Radicado: 05001-23-33-000-2019-02006-01 (27242) Demandante: Mix Blue S.A.S. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co que efectivamente inciden en la liquidación del impuesto, que son en últimas los que sustentan el despliegue de los poderes de fiscalización de la Administración Tributaria y la propuesta de modificación de la declaración. En el anterior sentido, como quiera que el patrimonio constituye un factor de determinación de la renta líquida gravable bajo el sistema de comparación patrimonial, su modificación tiene incidencia directa en el cálculo del impuesto, de suerte que, en este caso la demandante excedió el debate trabado en el requerimiento especial con la corrección que presentó en respuesta al mismo.

Así las cosas, no le asiste razón a la demandante sobre este cargo de apelación. 2. Costos de producción rechazados – $217.311.730 La Administración rechazó los costos registrados en la cuenta 614024- “Costo de producción (no aplicados) a la elaboración de prendas de vestir”, por cuanto la representante legal de la sociedad manifestó que correspondían a compras no facturadas al momento del cierre contable.

Posteriormente, el costo se intentó justificar en afirmaciones relativas al software contable y en el debido soporte en los documentos contables. En la apelación, a pesar de haber aceptado la determinación del impuesto a través del sistema de renta por comparación patrimonial, la demandante insiste en que estos costos no fueron asignados a cada referencia y que están debidamente soportados, para lo cual transcribe el balance de la cuenta 614024.

Al respecto, se precisa que si bien el balance da cuenta del registro contable del costo, con ocasión de las declaraciones de la representante legal a lo largo de la investigación, la DIAN exigió una comprobación especial respecto al rubro registrado en la cuenta 614024, que, en ninguna instancia fue acreditado por la actora, quien se sustrajo de aportar documentos o pruebas que explicaran el origen y fundamento del registro, no siendo suficiente la contabilidad como prueba para desvirtuar los cuestionamientos de la Administración, basados en las mismas explicaciones dadas por el contribuyente.

En consecuencia, ante el incumplimiento de la carga de la prueba, conforme con el artículo 746 del Estatuto Tributario, no prosperan los argumentos de la actora. La Sala precisa, finalmente, que no se presentaron reparos frente a la condena en costas de primera instancia. Sin perjuicio de lo anterior, en sede de apelación, no se condenará en costas por cuanto, conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia proferida el 30 de septiembre de 2022, por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Quinta de Decisión. 2.

Sin condena en costas en esta instancia Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. Radicado: 05001-23-33-000-2019-02006-01 (27242) Demandante: Mix Blue S.A.S. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN