Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., seis (06) de junio de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Demandado: DIAN Temas: Patrimonio. 2011.

Base gravable. Depuración. Aporte en especie a sociedad nacional. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 31 de enero de 20201, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que decidió (f. 215): Primero: Negar las pretensiones de la demanda.

Segundo: Se condena en costas y agencias en derecho en primera instancia a la sociedad demandante, conforme a los artículos 188 del CPACA y 365 y 366 del CGP. Por secretaría de este tribunal, proceder a su liquidación.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 112412014000066, del 12 de marzo de 2014 (ff. 334 a 398 vto. caa), la demandada modificó la declaración del impuesto al patrimonio de la demandante, correspondiente al año gravable 2011, para rechazar la aminoración de la base gravable por el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en una sociedad nacional, y sancionar por inexactitud, decisión que confirmó la Resolución 005189, del 04 de junio de 2015 (ff. 453 a 462 vto. caa).

Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 3): Que previo el trámite respectivo, se declare: 1 El expediente ingresó al despacho sustanciador el 27 de mayo de 2022 (índice 3.

Esta y las demás menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai). Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 1. La nulidad de la decisión contenida en la Liquidación Oficial de Revisión 112412014000066, del 12 de mayo de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín. 2.

La nulidad de la Resolución 005189, del 04 de junio de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto, notificada personalmente el día 16 de junio de 2015. 3. Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, solicito que se restablezca el derecho de la sociedad declarando la firmeza de la declaración privada del impuesto al patrimonio del año gravable 2011, presentada el día 13 de mayo de 2011 mediante formulario 4208600353101. 4.

Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 365 del Código General del Proceso, solicito condenar en costas a la entidad demandada en virtud de su actuación. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas a los artículos 29, 83, 95.9, 338 y 363 de la Constitución; 126 y siguientes del CCo (Código de Comercio, Decreto 410 de 1971); 560, 683, 711 y 772 del ET (Estatuto Tributario); 3.º y 42 del CPACA; 240 a 242 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012); y 193 y 197.1 de la Ley 1607 de 2012, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 7 a 46): Sostuvo que su contraparte violó el debido proceso y su derecho de defensa por no identificar, ni anexar a la resolución que decidió el recurso de reconsideración, el acta de la reunión del «Comité Técnico» y que esa circunstancia le impidió verificar si ese órgano efectivamente revisó el expediente, así como las consideraciones que tuvo.

Para controvertir el fondo de la decisión acusada, relató que para diciembre de 2010 tenía dos cuentas por cobrar a sendas sociedades en Venezuela que no podía hacer efectivas porque las deudoras habían excedido en su país el límite de adquisición de divisas que era permitido; y que la cuantía de esas acreencias ($22.741.701.538) le había impedido continuar con el desarrollo del negocio, por lo cual las aportó a una sociedad a cambio de la emisión de acciones, con el fin de que esa entidad realizara el cobro y le gestionara créditos para financiar su operación. Así, del total de la inversión ($22.741.701.538), $9.000 correspondían al valor nominal de las acciones y los $22.741.692.538 restantes a la prima de emisión pagada.

Sostuvo que su contraparte no desvirtuó el propósito económico y comercial de esa operación, ni acudió a los mecanismos previstos en la ley para que declarar su nulidad; y que en cambio estaba probado que la transacción era necesaria para asegurar la continuidad de su actividad lucrativa, pues buscó que sus clientes pagaran las obligaciones pendientes y la financiación de los bancos que no habría podido obtener a nombre propio por su falta de capacidad de endeudamiento, ya que, ese mismo año, negoció la reestructuración de los créditos que tenía vigentes con algunas entidades del sector financiero.

Expuso que la sociedad a la que aportó las cuentas por cobrar no logró gestionar el cobro, porque las reglas cambiarias venezolanas impedían que se hicieran pagos al exterior a favor de entes diferentes a los proveedores de los bienes, ni pudo obtener los créditos requeridos para el desarrollo del negocio; y que pese a lo anterior decidió no enervar la causal de disolución en la que estaba incursa a partir de la reducción del número de accionistas exigidos para el funcionamiento de las sociedades anónimas, pero que al final aprobó la liquidación parcial de la entidad y, como rembolso definitivo de aportes, recibió las dos cuentas por cobrar que inicialmente había aportado por $22.741.701.538.

Censuró que la autoridad desconociera el propósito comercial para el aporte en especie de las cuentas por cobrar a la compañía que emitió las acciones con prima y que negara Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 los efectos de esa transacción en la determinación de la base gravable del impuesto al patrimonio a partir de «indicios» de los habría inferido que el único objeto de la operación consistía en aminorar de la base gravable el valor patrimonial neto de las acciones de las que era titular en la sociedad colombiana en la fecha de causación del impuesto.

Alegó que en 2011 la autoridad tributaria no tenía la potestad para desconocer los efectos fiscales de las transacciones económicas porque, en su criterio, esa competencia solo podía derivar de la ley y no de la doctrina oficial citada en los actos demandados. Recalcó que una disposición legal en ese sentido solo se adoptó al establecer la cláusula general antiabuso de los artículos 122 y siguientes de la Ley 1607 de 2012.

Por ende, planteó que la demandada transgredió los principios constitucionales de legalidad y la prohibición de aplicación retroactiva de las normas tributarias; pero que, si se juzgase que tales disposiciones regían el caso, se requería que la autoridad activara el procedimiento especial dispuesto para el efecto. También negó que se cumpliera el supuesto de hecho habilitante, previsto en el artículo 10 de la Ley 1430 de 2010, para sumar los patrimonios líquidos de sociedades para determinar la sujeción pasiva al impuesto, porque la cláusula solo era aplicable en el caso de que el obligado tributario constituyese SAS (sociedades por acciones simplificadas) a partir de la entrada en vigor de la referida ley.

Sostuvo que los indicios en los que la autoridad basó sus decisiones eran un medio de prueba subsidiario y, como tal, carecían de idoneidad para restarle valor a las pruebas que demostraban la realidad del aporte en especie debatido, tales como los registros contables de las transacciones, las comunicaciones con las sociedades deudoras, los documentos soporte de la cesión de los créditos a favor de la entidad emisora de las acciones y las actas de las reuniones de la asamblea de accionistas.

Indicó que tampoco se desacreditaba la operación negando la idoneidad de la prima en colocación de acciones por la falta de posicionamiento en el mercado de la sociedad emisora y su previsible liquidación por la causal de disolución en la que estaba incursa, pues el aporte con prima en emisión tuvo un efecto neutro para el impuesto al patrimonio, en la medida en que, como única accionista, ese rubro integró el valor patrimonial de las acciones; y que no era un requisito para el pago de la prima en colocación de acciones que la entidad emisora tuviera un posicionamiento en el mercado, pues la legislación comercial solo preveía un precio mínimo (el valor nominal).

Por lo expuesto, se opuso a la imposición de la sanción por inexactitud aduciendo que no cometió la conducta infractora prevista en el artículo 647 del ET y que, de haberlo hecho, correspondía exculparla por tener un criterio diferente sobre las normas aplicables. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 127 a 140).

Aseguró que el «Comité Técnico» del que trata el parágrafo del artículo 560 del ET se reunió en fecha anterior al fallo del recurso de reconsideración y que estaría demostrado en el Acta nro. 05, del 03 de junio de 2015, aportada al proceso judicial; de este modo negó la infracción al debido proceso y al derecho de defensa de la actora y agregó que, si no obraba copia de ese documento en los antecedentes de la actuación administrativa, era por la reserva de los demás casos estudiados en esa misma reunión. En cuanto al fondo, negó haber invocado la Ley 1607 de 2012 como fundamento de los actos demandados, pues la modificación a la declaración tributaria resultó de asignarle al conjunto de operaciones celebradas por la actora los efectos fiscales que le eran atribuibles de acuerdo con la finalidad del artículo 295-1 del ET.

Basándose en la sentencia C-015 de 1993, sostuvo que, como titular de la potestad de gestión tributaria, Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 era competente para adoptar esa decisión, incluso antes de que entraran en vigor los artículos 869 y siguientes del ET, adicionados por los artículos 122 y siguientes de la Ley 1607 de 2012.

Precisó que al analizar la completitud del procedimiento negocial apreció que la creación de una entidad por cinco personas naturales, la cesión inmediata de todas las acciones a la demandante, la capitalización de esa compañía con las cuentas por cobrar de las que era titular y la liquidación de la sociedad, tuvo como única finalidad probada la obtención de un ahorro en el impuesto al patrimonio, pues se captó el supuesto de hecho de la aminoración de la base gravable con el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en una entidad nacional y de la no sujeción dispuesta para los entes en liquidación. Aseguró que en el expediente no estaban probadas las afirmaciones de la actora sobre el propósito comercial y económico de esos negocios.

En cambio, encontró que la sociedad que emitió las acciones con prima no desarrolló ninguna actividad para el cobro de las acreencias que le aportó la demandante, ni para la obtención de los créditos con los que supuestamente financiaría su operación, porque, a los cinco días de su constitución, entró en un proceso de liquidación. Además, constató que esas mismas operaciones, con los mismos accionistas iniciales –las cinco personas naturales que cedieron el total de las acciones para configurar la causal de disolución de la nueva entidad– y en las mismas fechas fueron celebradas por una entidad vinculada económica de la actora originando el mismo efecto en el impuesto al patrimonio a su cargo.

Argumentó que, contrariamente a lo alegado por la demandante, no se trató de establecer si esos actos jurídicos cumplieron con los requisitos de validez previstos en las normas comerciales, sino de asignarles las consecuencias tributarias acordes con el resultado obtenido. Explicó que cuando en los actos demandados se refirió al corto tiempo de permanencia de los accionistas iniciales en la sociedad –quienes al día siguiente de su constitución le cedieron la participación a la actora, configurándose el supuesto normativo para la disolución de la compañía– y a las inconsistencias en el pago de una prima en la emisión de las acciones de una compañía recién constituida, que no desarrollaba actividades lucrativas y respecto de la cual se había configurado una causal de disolución, lo hizo para dejar en evidencia el propósito del conjunto de actos celebrados por la contribuyente y no para determinar su validez.

Por lo cual, todas esas circunstancias conllevaron a negar la aminoración de la base gravable del impuesto al patrimonio con el valor patrimonial neto de las acciones suscritas por la demandante, pues si se avalara se vulneraría la finalidad perseguida por el artículo 295-1 del ET, consistente en gravar el patrimonio líquido poseído el 01 de enero de 2011.

Por último, sostuvo que la actora incurrió en la conducta castigada con la sanción por inexactitud, sin que esto fuera consecuencia de un error sobre el derecho aplicable. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la actora (ff. 197 a 215). Descartó la infracción al debido proceso y al derecho de defensa, porque el Acta nro. 05, del 03 de junio de 2015, demostraba que el «Comité Técnico» revisó el caso de manera previa a la resolución del recurso de reconsideración. Agregó que, si bien ese documento no constaba en los antecedentes administrativos, no conllevó la transgresión alegada por la actora, porque las consideraciones del comité eran las mismas del acto mediante el cual se falló el recurso.

Respecto de las problemáticas sustanciales, precisó que, aunque el abuso en materia tributaria se reguló, por primera vez, con la introducción de una nueva redacción a los Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 artículos 869 y siguientes al ET por la Ley 1607 de 2012, no significaba que la autoridad careciera de la facultad para asignarle a los actos de los obligados el efecto tributario que le fuera atribuible, máxime cuando detectaba el menoscabo del derecho de crédito del Fisco.

Así porque, como lo reconoció la Corte Constitucional en las sentencias C-015 de 1993, C-465 de 2014 y C-360 de 2016 y la doctrina oficial de la autoridad tributaria expuesta en el concepto 51977 de 2005, esa potestad de la Administración se extrae del artículo 228 de la Constitución que reconoce la prevalencia de la sustancia sobre la forma y de los artículos 95.9 y 363 Superiores que le imponen a los administrados el deber de contribuir respetando los principios que rigen el sistema tributario.

Por ende, negó que la demandada hubiera aplicado de forma retroactiva la Ley 1607 de 2012. De otra parte, consideró que la actora no demostró el propósito económico del conjunto de operaciones realizado, sino que, al contrario, las pruebas del plenario desacreditaban los motivos que expuso como causa para el aporte en especie de las cuentas por cobrar en cuestión a la sociedad que emitió las acciones con prima.

En concreto, de la corta duración de esa compañía infirió que no realizó ninguna gestión para la obtención de financiamiento; y de la comunicación de uno de los deudores sobre la imposibilidad de pagar las acreencias a una sociedad distinta de la demandante extrajo que ese no fue el motivo para liquidarla, porque fue posterior al inicio del trámite de liquidación. Explicó que la demandante no creó la entidad que emitió las acciones, sino que adquirió su participación de los cinco accionistas (personas naturales) que el día anterior habían constituido la compañía, con lo cual, se configuró el supuesto de hecho para la disolución consistente en la reducción del número de asociados requeridos por la ley para el funcionamiento de una sociedad anónima.

En los siguientes días, la demandante aportó a esa entidad las cuentas por cobrar a cambio de la emisión de nueve acciones cuyo precio incluyó una prima en colocación injustificada considerando que la entidad emisora no se había valorizado y que, en cambio, la demandante, única accionista, decidió no enervar la causal de disolución en la que estaba incursa.

Enfatizó en que todos esos actos ocurrieron entre el 17 y 22 de diciembre de 2010, justo antes de que se causara el impuesto al patrimonio, el 01 de enero de 2011. Lo anterior le llevó a concluir que esas operaciones tuvieron como único fin no pagar el impuesto al patrimonio sobre las cuentas por cobrar poseídas por la actora. Así porque, al estar en liquidación la entidad que emitió las acciones, no tenía la condición de sujeto pasivo del impuesto, mientras que la actora aminoró la base gravable del tributo con el valor patrimonial neto de las acciones que fueron emitidas por el mismo valor de las cuentas por cobrar.

Por consiguiente, encontró justificada la decisión de la autoridad tributaria de gravar esos rubros. Finalmente, al corroborar la ocurrencia del hecho infractor (con la autoliquidación de una depuración improcedente de la base gravable), sin que se evidenciara un error sobre la comprensión del derecho aplicable, avaló la multa impuesta.

Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del tribunal (ff. 221 a 236). Reiteró que la demandada violó el debido proceso y su derecho de defensa por no anexar el acta de reunión del Comité Técnico a los antecedentes de la actuación administrativa ni indicar en el acto que decidió el recurso de reconsideración cuales fueron las consideraciones de este.

Insistió en que (contrariamente a lo decidido por el tribunal) el aporte en especie de las cuentas por cobrar a la sociedad que emitió las acciones con prima tuvo un propósito comercial legítimo, pues buscó que esa entidad cobrara las acreencias que estaban en mora, porque las sociedades deudoras excedieron el límite de adquisición de divisas reglado en la legislación de su país (Venezuela); y que, en el entretanto, gestionara la Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 obtención de créditos para asegurar la continuidad del negocio.

Aseguró que no podía negociar créditos directamente, porque tenía vigentes acuerdos de reestructuración de sus deudas con los bancos. Relató que la causa por la que no se cumplió el propósito económico de la entidad que emitió las acciones con prima estuvo relacionada con que las deudoras le informaron que las reglas cambiarias aplicables a sus operaciones les impedían pagarle las acreencias a esa sociedad, pero que, en todo caso, la liquidación de la entidad emisora de las acciones no se debió a su decisión (como lo indicó la demandada para inferir que buscó captar un supuesto de no sujeción al impuesto al patrimonio), sino a la circunstancia de hecho prevista en el ordinal 3.° del artículo 218 del CCo, que decidió acatar cuando se frustró el propósito para el que había sido constituida esa entidad.

Reiteró que, para recalificar las operaciones realizadas, la autoridad requería una norma de autorización, tesis que le llevó a deducir que su contraparte carecía de competencia para negarle efectos tributarios al aporte en especie que realizó, competencia que solo habría adquirido, tiempo después, por virtud de la incorporación de la cláusula antiabuso de los artículos 869 y siguientes del ET dispuesta por los artículos 122 y siguientes de la Ley 1607 de 2012 mediante los artículos.

Reiteró que esa potestad no podía derivar de la doctrina oficial, porque violaría el principio de legalidad; ni podría extraerse del supuesto adoptado por el artículo 10 de la Ley 1430 de 2010, ya que esa regla regía respecto de sociedades creadas a partir del 29 de diciembre de 2010, fecha de entrada en vigor de la disposición (sentencia C-635 de 2011).

Por ende, al decidir la litis basándose en la consecuencia jurídica dispuesta en esa norma se infringió el principio de irretroactividad. Por lo anterior, se opuso a la sanción por inexactitud, alegando que no incurrió en la conducta infractora y que, de haberlo hecho, sería como consecuencia de un error en la comprensión de las normas aplicables.

Con todo, pidió tasar la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad. Finalmente, se opuso a la condena en costas, señalando que no estaba probada su causación. Alegatos de conclusión Las partes insistieron en los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales (índice 18 y 19). Por su parte, el ministerio público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos planteados por la parte demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que negó sus pretensiones y la condenó en costas. Por ende, se decidirá si se vulneró el debido proceso y el derecho de defensa al no obrar en el expediente administrativo copia del acta del «Comité Técnico» que revisó la resolución del recurso de reconsideración; en caso negativo, corresponderá establecer si el aporte en especie de unas cuentas por cobrar a cambio de la suscripción de acciones en una sociedad nacional, en liquidación, satisfizo las exigencias previstas en el ordenamiento tributario para aminorar la base gravable del impuesto al patrimonio con el valor patrimonial neto esos títulos participativos en los fondos propios de la entidad emisora de las acciones; y, de ser el caso, se decidirá sobre la juridicidad de la sanción por inexactitud impuesta.

Por último se fallará acerca Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 de la condena en costas en ambas instancias. Análisis del caso concreto 2- Respecto de la primera cuestión discutida, el a quo corroboró que el acta de la reunión del «Comité Técnico» no fue incorporada al expediente de la actuación administrativa, pero negó que se violaran las garantías constitucionales al debido proceso y al derecho de defensa, porque dicho documento se aportó al proceso judicial (ff. 121 a 125 cp) y se pudo comprobar que el órgano mencionado revisó y avaló las consideraciones expuestas en el acto que decidió el recurso de reconsideración interpuesto.

La apelante única se opone a esa decisión porque insiste en que, al no constar el acta del «Comité Técnico» en el expediente administrativo, ni estar incorporadas las consideraciones de ese órgano en la resolución que decidió el recurso interpuesto, se le impidió controvertir la decisión. Se debe por tanto establecer si las circunstancias que alega la apelante configuran una violación al debido proceso y al derecho de defensa.

Sobre esa materia, la Sección estableció un criterio de decisión judicial en las sentencias del 10 de octubre de 2019 (exp. 23096, CP: Jorge Octavio Ramírez) y del 05 de marzo de 2020 (exp. 22744, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), que en esta ocasión reitera la Sala. Conforme a ese canon, no se transgreden las garantías al debido proceso y al derecho de defensa del artículo 29 constitucional, cuando la autoridad omite incorporar al expediente administrativo el acta de la reunión del «Comité Técnico» al que alude el parágrafo del artículo 560 del ET (añadido por el artículo 44 de la Ley 1111 de 2006); ni acarrea la nulidad del acto que resuelve el recurso de reconsideración el hecho de que este no indique las consideraciones expuestas por el comité, en la medida en que esa circunstancia no está expresamente consagrada en las causales de nulidad del artículo 730 del ET.

Esto basta para negar el cargo de apelación, sin perjuicio de lo cual se recalca que lo que es objeto de control de legalidad es la decisión del recurso de reconsideración y no las consideraciones valoradas por el comité al estudiar el recurso interpuesto en la vía administrativa, razón por la cual la disposición invocada por la apelante prescribe un trámite que tendrá que surtirse con miras a decidir el recurso de reconsideración, sin que conlleve la exigencia de allegar al expediente el detalle de las deliberaciones surtidas al interior del comité; y ocurre que en el presente caso está probado que sí se surtió ante el órgano mencionado el estudio que dispuso la norma, pues en la resolución que decidió el recurso de reconsideración se manifestó que «el fallo se sometió a Comité Técnico … a solicitud de la recurrente» (f. 453 caa) y, como lo advirtió el tribunal, se aportó como prueba al proceso judicial el acta correspondiente para que la actora la controvirtiera si era del caso.

No prospera el cargo de apelación. 3- Visto lo anterior, corresponde examinar las implicaciones tributarias que tuvieron en el impuesto al patrimonio el conjunto de transacciones relacionadas con la suscripción de acciones por parte de la actora, en una sociedad colombiana, cuyo valor patrimonial neto descontó de la base gravable del tributo causado el 01 de enero de 2011, pues las partes no controvierten sobre las circunstancias fácticas, sino acerca de las consecuencias jurídico–tributarias que le son atribuibles a los hechos que están acreditados. 3.1- La cadena de actos jurídicos en cuestión tuvo el siguiente orden: (i) El 17 de diciembre de 2010, cinco personas naturales concurrieron con un aporte de $20.000 cada una a constituir una sociedad anónima que tendría como objeto ejecutar «cualquier acto y operación lícita de naturaleza comercial»2, para lo cual contaría con un 2 Artículo 4.º de los estatutos sociales (f. 70).

Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 capital suscrito de $100.000, dividido en 100 acciones y estaría domiciliada en Medellín (ff. 204 a 207 caa)3. (ii) Al día siguiente (i.e. el 18 de diciembre de 2010), en reunión extraordinaria de la asamblea general de accionistas realizada a primera hora de la mañana, los cinco socios que habían suscrito el 100% del capital emitido, designaron como representante legal de la entidad al mismo representante legal de la actora y, previa renuncia al derecho de preferencia, manifestaron aceptar unánimemente la oferta hecha por la demandante para adquirir la totalidad de las acciones representativas del capital social, razón por la cual la actora pasó a ser la accionista única de la sociedad anónima constituida un día antes (ff. 208 vto. y 209 caa).

(iii) Dos días después, el 20 de diciembre de 2010, en una nueva reunión extraordinaria de la asamblea general de accionistas, se determinó ampliar el capital suscrito en $9.000, para lo cual se emitieron nueve acciones que también adquiriría la demandante que a la sazón era la única accionista de la entidad. Las pagó en especie, con el aporte de activos representados en cuentas por cobrar, por valor de $22.741.701.538.

Así, el precio de colocación de cada una de las nuevas acciones fue de $2.526.855.726,45, de los que $1.000 correspondían al valor nominal y el resto a una prima por emisión de la acción de $2.526.854.726,45 (ff. 127 a 130 y 209 vto. a 211 caa). (iv) Transcurridos otros dos días, hubo una nueva reunión extraordinaria de la asamblea general de accionistas, el 22 de diciembre de 2010, en la cual se reconoció que la entidad estaba incursa en la causal de disolución contemplada en el ordinal 3.° del artículo 218 del CCo, en concordancia con el artículo 374 ejusdem (i.e., la reducción del número de partícipes por debajo del mínimo de cinco accionistas que exige la ley para el funcionamiento de las sociedades anónimas), razón por la cual se aprobó «la proposición de reforma estatutaria consistente en la disolución de la compañía» y el inicio del procedimiento pertinente para su liquidación (f. 212 caa).

(v) El 11 de enero de 2011, mediante reunión extraordinaria de la asamblea general de accionistas y con fundamento en el artículo 241 del CCo, se decidió liquidar parcialmente la compañía, para lo cual se le reembolsaría a la actora el capital invertido, reintegrándole las dos cuentas por cobrar que aportó en especie como pago de las nueve acciones que se habían emitido con posterioridad a la constitución de la entidad.

Al efecto, se aprobó el balance de prueba de la sociedad en liquidación con corte a la fecha de la reunión y, tras considerar que no tenía pasivos externos, se realizó «la liquidación parcial mediante el reembolso parcial pero definitivo de remanentes a la demandante contra el patrimonio» y se declaró que «el rembolso sería pagado con las cuentas por cobrar» a las dos entidades del exterior, «afectando la cuenta de activos en cuentas por cobrar a favor de la sociedad …, imputable a la cuenta patrimonial de superávit de capital» (ff. 213 a 215 caa).

(vi) Mediante comunicación del 12 de enero de 2011, el representante legal de la actora, que también fungía como liquidador de la sociedad anónima, le informó a esta que debía rescindir la cesión de las cuentas por cobrar, para que la actora pudiera continuar con el trámite para su cobro, porque la normativa que regía a las deudoras en el Estado de su residencia impedía pagarle las cuentas a un tercero distinto del proveedor, «a pesar de constituir este el mismo beneficiario real» (f. 133 vto. caa).

Asimismo, en comunicación de enero de 2011 –que no especifica el día–, el representante legal de la actora le pidió 3 La dirección fijada en el artículo 2.º de los estatutos sociales es coincidente con la de la oficina desde la que prestaban servicios profesionales de asesoría las cinco personas naturales que constituyeron la entidad y con aquella que en el escrito de demanda se reportó como dirección de notificaciones de la apoderada de la parte actora.

Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 a la deudora del exterior que siguiera el trámite para el pago directamente a la acreedora inicial (f. 135 caa). (vii) Correlato de lo anterior, quedó consignado en el libro mayor de la demandante que el 01 de enero de 2011 tenía acciones en una sociedad nacional por $22.741.701.538 (saldo inicial de la cuenta contable 12102001), pero que al 31 de enero de 2011 ese saldo se trasladó a la cuenta contable 130510, «deudores del exterior» (ff. 85 y 105 caa).

(viii) Por último, se aprobó la cuenta final de liquidación de la sociedad anónima en la reunión extraordinaria de la asamblea general de accionistas realizada el 24 de diciembre de 2012. 3.2- Los actos jurídicos relatados configuraron supuestos de hecho dotados de relevancia jurídica tributaria para la determinación del impuesto al patrimonio que se causaría a cargo de la actora el 01 de enero de 2011 (artículo 293-1 del ET), así: el 20 de diciembre de 2010 la demandante dejó de ser titular de activos representados en cuentas por cobrar en cuantía de $22.741.701.538, a cambio de lo cual pasó a ser titular de acciones en una sociedad «nacional» (no sujeta al impuesto, con fundamento en el artículo 297-1 del ET, en la medida en que se encontraba en proceso de liquidación desde el 22 de diciembre de 2010), cuyo valor patrimonial neto estaba excluido de la base gravable del impuesto (artículo 295-1 ibidem).

De ahí que el estudio conjunto de las actividades desplegadas por la demandante y los efectos impositivos que corresponde asignarles, constituyan el eje del debate que las partes plantean. 3.3- Estima la demandada que no se debe excluir de la base gravable el valor patrimonial neto de las acciones adquiridas por su contraparte, pues infiere que el único propósito de los actos jurídicos desplegados era el de obtener un ahorro en el impuesto.

Señala que si se avalan los efectos fiscales pretendidos por la actora se defraudaría el precepto del artículo 295-1 del ET, según el cual se somete a imposición el patrimonio líquido poseído por el obligado tributario el 01 de enero de 2011. 3.4- Mientras que la demandante, en el extremo opuesto, alega que estaban acreditados todos los requisitos legales que le permitían detraer de la base gravable del impuesto al patrimonio el valor patrimonial neto de las acciones que suscribió en la sociedad anónima a cambio del aporte en especie de las cuentas por cobrar.

Al efecto, aduce que, para el año gravable 2011, la demandada carecía de competencia para recalificar los hechos del caso para asignarles un tratamiento tributario distinto al declarado, pues, en su opinión, la norma que revistió de esas potestades a la autoridad se introdujo tiempo después, con los artículos 122 y siguientes de la Ley 1607 de 2012, cuyos preceptos se incorporaron en los artículos 869 a 869-2 del ET.

Argumenta que el a quo violó el principio de legalidad al sustentar esa potestad en la doctrina oficial expuesta en el concepto 51977 de 2005 y que contravino la prohibición de aplicación retroactiva de las normas tributarias al sumar el patrimonio líquido de dos sociedades, siendo que respecto de esa posibilidad prevista en el artículo 10 de la Ley 1430 de 2010 se había pronunciado la Corte Constitucional en la sentencia C-635 de 2011 advirtiendo que la disposición solo regía para las sociedades constituidas con posterioridad al inicio de la vigencia de dicha ley, esto es, a partir del 29 de diciembre de 2010.

Sin perjuicio de lo anterior, insiste en que el aporte en especie de las cuentas por cobrar a la sociedad anónima tuvo un propósito comercial legítimo, porque se pretendía que esa entidad cobrara las acreencias que estaban en mora de pagarle a la actora a causa de que las deudoras habían excedido el monto de adquisición de divisas autorizado por la legislación del Estado de su residencia (i.e. Venezuela); y, así mismo, que buscara Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 financiación bancaria, porque la actora no podía hacerlo directamente por los acuerdos de restructuración de deudas que suscribió con sus acreedores.

También asegura que el procedimiento de liquidación de la entidad que emitió las acciones no obedeció a una decisión que haya adoptado, sino a una causal de disolución prevista en el ordenamiento. Por esas razones solicita que se avale la aminoración de la base gravable rechazada en los actos acusados. 4- Frente a esas cuestiones enunciadas, advierte la Sala que, en primer lugar, se requiere establecer si con anterioridad a la expedición de los artículos 122 a 124 de la Ley 1607 de 2012 (que incorporaron una cláusula general antielusión en los artículos 869 a 869-2 del ET) la autoridad de impuestos contaba con competencia para recalificar negocios jurídicos celebrados por los sujetos pasivos tributarios, esto con la finalidad de establecer las obligaciones fiscales que derivaran de esos ejercicios de autonomía de la voluntad.

Al respecto, las consideraciones que llevan a acoger una decisión en derecho son las siguientes: 4.1- Constitucionalmente, el artículo 189.20 fija a cargo de la Administración la misión de «velar por la estricta recaudación de las rentas y caudales públicos», de conformidad con los principios de justicia y equidad (artículo 95.9 ejusdem), mandato al que confluyen el texto y la interpretación del artículo 683 del ET, bajo el cual las autoridades de impuestos deben identificar «aquello con lo que la misma ley ha querido que [el contribuyente] coadyuve a las cargas públicas».

Para atender esa misión institucional, el artículo 684 del ET dota a la Administración de impuestos de «amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», incluyendo las de «verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes» (letra a); y «adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados» (letra b).

Mayor desarrollo de ese mandato de identificación de la efectiva capacidad económica sometida a gravamen se encuentra en dispositivos que, como el del artículo 690 del ET (que procede originalmente del artículo 40 de la Ley 9.ª de 1983), ordenan desatender la formalidad jurídica cuando es puesta al exclusivo servicio de frustrar el crédito tributario al que legítimamente tendría derecho la Hacienda Pública.

Señaladamente, con relación a los actos jurídicos sobre partes de interés social, dispone esa norma que «para efectos tributarios, los contratos sobre partes de interés social, utilidades o participaciones en … sociedades anónimas …, que efectúen las sociedades entre sí o con sus socios o accionistas, directa o indirectamente sean o no vinculados económicos, o estos entre sí, solo se tendrán en cuenta si con tales actos no se disminuye el monto de los impuestos de los socios … sociedades anónimas o en comandita por acciones».

Lo anterior, con la finalidad declarada de «prevenir» transacciones con acciones o derechos en sociedades que busquen obtener ventajas tributarias improcedentes, para lo cual se reacciona «desconociendo, para efectos tributarios, las transacciones sobre aportes o partes de interés social, cuando afecten los impuestos de los socios» (exposición de motivos, Proyecto de Ley nro. 01 de 1983).

De modo que este y varios ejemplos más evidencian que en nuestro ordenamiento, con anterioridad a la promulgación de los artículos 122 a 124 de la Ley 1607 de 2012 a los que alude la apelante, se le ha reconocido a la autoridad tributaria la facultad de rectificar la calificación realizada por los interesados, de los hechos con relevancia tributaria, si entiende que esta se basó en una incorrecta aplicación de los mandatos legales, tarea que será ejercida en el marco de los procedimientos de gestión administrativa tributaria en los cuales exigirá el tributo que se avenga a la naturaleza del negocio jurídico que considere realizado (o no realizado).

Se trata de una manifestación del privilegio general Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 de autotutela que impregna al derecho administrativo; todo sin perjuicio del control de legalidad de los actos administrativos del que se ocupa la jurisdicción. Con lo cual, la Sala no duda que, también en la época de los hechos que se juzgan, la autoridad de impuestos estaba investida de la potestad para desconocer los efectos tributarios de las operaciones societarias cuando su único o principal propósito fuera acceder a un ahorro tributario al que no se tendría derecho de no haber mediado la operación societaria cuestionada. 4.2- En línea con lo anterior, el criterio jurisprudencial vigente de la Sala, gestado en las sentencias del 30 de julio de 2020 (exp. 23545, CP: Milton Chaves García), del 29 de octubre 2020 (exp. 22968, CP: Julio Roberto Piza) y del 11 de marzo de 2021 (exp. 25203, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), reconoce que la autoridad tributaria es competente para determinar el tratamiento fiscal que se predica de una concreta operación, incluso antes de que se adoptara la cláusula general antiabuso mediante los artículos 869 y siguientes del ET, adicionados por los artículos 122 y siguientes de la Ley 1607 de 2012.

Así porque la potestad de gestión tributaria reconocida a la Administración de impuestos transciende la mera constatación del tipo contractual y del enunciado textual de las cláusulas pactadas o de su formalización; e implica valorar también los comportamientos conexos o dependientes de tales disposiciones –los que se vinculan con estas para alcanzar el resultado buscado, v.g. si las partes con su conducta anterior o posterior a la celebración del contrato analizado asumen obligaciones distintas o adicionales a las concertadas– y la situación objetiva del negocio –v.g. los usos mercantiles vigentes al momento del pacto, anteriores experiencias negociales entre las partes, restricciones de hecho o de derecho para que aquellas cumplan con sus obligaciones contractuales, las circunstancias en que surge la coligación entre los distintos negocios celebrados, entre otros aspectos–, para calificar los hechos del caso concreto e interpretar las normas aplicables conforme al resultado alcanzado con el conjunto negocial.

Tales potestades no riñen con la potestad negocial que el ordenamiento jurídico reconoce a los particulares (artículo 1602 del CC, Código Civil, Ley 84 de 1873), cuyo ejercicio bien puede generar ahorros tributarios legítimos, pues nada hay que reprochar a quien elige el vehículo contractual que mejor y de manera más económica satisface su interés privado.

Lo inadmisible jurídicamente es que dicha prerrogativa de autonormación se emplee exclusiva o principalmente para derogar mandatos de derecho público que contienen el derecho de crédito de la Hacienda Pública. Así, la conducta contraria al ordenamiento se hará patente cuando la valoración conjunta de los elementos que integran el tipo de negocio indique, en términos objetivos, que el interés negocial o la causa económica-individual del contrato quebranta el orden económico de la relación y, en su lugar, se obtiene una ventaja fiscal concreta.

Una verificación de este estilo no requiere que se consulten circunstancias subjetivas como la «intención» de las partes del contrato, pues la operación económica es, por definición, una cuestión objetiva y es la que interesa a efectos de la configuración del hecho gravado (sentencia del 27 de octubre de 2022, exp. 22908, CP: Julio Roberto Piza). 4.3- A partir de lo expuesto se concluye que la autoridad tributaria no violó los principios de legalidad e irretroactividad ya que, contrariamente a lo alegado por la apelante única, incluso antes de que se introdujera la cláusula general antiabuso al ordenamiento fiscal (mediante los artículos 869 y siguientes del ET, en la redacción dada por los artículos 122 y siguientes de la Ley 1607 de 2012), contaba con la competencia para determinar los auténticos efectos tributarios derivados de los negocios jurídicos celebrados, atendiendo a la operación económica lograda.

Con lo cual, debía adelantar un análisis integral de las relaciones comerciales cuestionadas, para calificarlas de acuerdo a las finalidades de las normas tributarias y, así, asignarles las consecuencias jurídico-tributarias pertinentes. No prospera el cargo de apelación. Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 5- Las partes concuerdan en que el artículo 122 de la Ley 1607 de 2012 no regía el caso porque entró en vigor después de la causación del impuesto al patrimonio debatido, por lo cual en esta instancia no se discute acerca de la aplicación del procedimiento especial previsto en el artículo 869 del ET, sino que el pronunciamiento se enfoca en establecer si el resultado alcanzado con el conjunto negocial revisado por la demandada se adecua a la finalidad objetiva de la norma que reguló el tratamiento que tendrían en el impuesto al patrimonio las participaciones en «sociedades nacionales»; o si, por el contrario, se subsume en la finalidad de los preceptos que definían los componentes del patrimonio líquido gravados con el tributo. 6- Dicha labor debe adelantarse, como se puso de presente en la sentencia del 27 de octubre de 2022 (exp. 22908, CP: Julio Roberto Piza), bajo la pauta hermenéutica fijada por el artículo 26 del CC, de acuerdo con la cual «los jueces y los funcionarios públicos, en la aplicación de las leyes a los casos particulares y en los negocios administrativos, las interpretan por vía de doctrina, en busca de su verdadero sentido», en concordancia con el artículo 31 ibidem, que dispone que «la extensión que deba darse a toda ley se determinará por su genuino sentido», es decir, según su ratio.

Por ende, el presente litigio requiere que primero se precisen las finalidades a las que atienden unas y otras disposiciones, para desentrañar su genuino sentido, que determina su alcance (i.e. los límites de su «extensión»), para pasar a contrastarlo con los supuestos de hecho en que se subsume la operación económica, atendiendo a la función económico-individual lograda mediante el conjunto de transacciones aquí enjuiciado. 7- Fue la Ley 1370 de 2009 la que se ocupó de adoptar la regulación de los elementos de la estructura del hecho imponible del impuesto al patrimonio que se causaría el 01 de enero de 2011, para lo cual adicionó los artículos 292-1 a 297-1 al ET.

Bajo el primero de ellos, quedaban sometidas al gravamen las «personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta»; y el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible consistía en poseer el 01 de enero de 2011 un patrimonio líquido igual o superior a $3.000.000.000 (artículo 293-1 del ET)4.

Dicho patrimonio líquido constituía la base gravable del tributo (artículo 295-1 ejusdem) y debía cuantificarse siguiendo las reglas dispuestas para valorarlo en el impuesto sobre la renta (i.e. las del Título II del Libro I del ET), lo cual implicaba restarle «el monto de las deudas a cargo» en la fecha de causación del impuesto (artículo 282 del ET) al «total de los bienes y derechos apreciables en dinero» poseídos fiscalmente y que integran el patrimonio bruto (artículo 261 del ibidem). 7.1- Si bien la normativa disponía que el patrimonio líquido constituía la base gravable, al final de cuentas no lo era necesariamente porque, por razones técnicas asociadas con una mejor determinación de la capacidad contributiva, permitía excluir de la base dos factores: el valor de la vivienda de habitación hasta un monto máximo y el «valor patrimonial neto» de las acciones poseídas en sociedades «nacionales».

El primero de esos conceptos no incide en el caso y obedecía al reconocimiento de componentes del «mínimo vital» que está exento de tributación en desarrollo de mandatos constitucionales relativos a la idea de justicia en la imposición; en cambio, el otro sí es relevante para el juicio que se adelanta. Traía causa en la necesidad de solucionar los problemas de doble tributación interna (i.e. nacional) entre sociedad y socio, ocasionados por el hecho de que fuesen sujetos pasivos del impuesto simultáneamente las personas jurídicas y quienes 4 Además de este dispositivo tributario, el Decreto Legislativo 4825 de 2010 estableció otro impuesto que replicaba plenamente el concebido por la Ley 1370 de 2009, pero para gravar los patrimonios líquidos desde $1.000.000.000 en adelante, siempre que fueran inferiores a $3.000.000.000 (artículos 1.º y siguientes); todo en aras de recaudar recursos para atender el estado de emergencia declarado por el Decreto 4580 de 2010, «para mitigar los gravísimos efectos de la ola invernal» acaecida ese año. También adoptó una «sobretasa» que incrementó la cuota tributaria del impuesto al patrimonio de la Ley 1370 de 2009 en un 25% (artículo 9.º).

Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 poseyeran títulos participativos en su capital, circunstancia que llevaría a que el patrimonio del que fuese titular directa la sociedad tributase a su cargo y también, indirectamente y por segunda vez en el mismo periodo fiscal, a cargo del socio que tenga que integrar en su base gravable el valor patrimonial de las acciones poseídas.

De ahí que el mecanismo de exención, del valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades «nacionales» previsto en el artículo 295-1 del ET, cumplía la función de evitar que redundara en la base gravable del socio o accionista el patrimonio del que fuera titular la entidad5. A esos efectos, el monto a descontar de la base gravable resultaba de identificar aquella parte del valor patrimonial de las acciones que estaba financiada con capital propio y no con endeudamiento.

Por ende, se partía del «valor patrimonial» de las acciones –que era, por mandato del artículo 272 del ET, el costo fiscal que tuvieran esa clase de títulos, que a su vez correspondía al «precio de adquisición» más los ajustes permitidos legalmente (artículo 69 del ET y demás normas concordantes)– y se le multiplicaba «por el porcentaje que resulte de dividir el patrimonio líquido por el patrimonio bruto, del año gravable» (artículo 193 del ET). 7.2- De modo que el resultado del mandato interpretativo que el artículo 26 del CC fija a cargo del juez, en el sentido de buscar el «verdadero sentido» de la norma aplicable, que para el caso sería aquella de desgravación que invoca en su favor la apelante (i.e. el artículo 295-1 del ET), lleva a concluir que la «extensión» o alcance efectivo del precepto era el de impedir que se materializara dentro del propio impuesto al patrimonio el fenómeno de la doble tributación que se daría entre la sociedad y sus accionistas, derivado del hecho de que las personas jurídicas fuesen sujetos pasivos del tributo. 7.3- Pero, por razones excepcionales, existía un supuesto que no estaba afectado por la problemática de doble tributación comentada, pues el artículo 297-1 del ET contemplaba algunas «entidades no sujetas al impuesto», grupo que incluía a las personas jurídicas «que se encuentren en liquidación».

El fundamento de la disposición radicaba en que se trata de entes cuya capacidad jurídica permanece «únicamente para los actos necesarios a la inmediata liquidación» (artículo 222 del CCo), en los que «los activos sociales» están destinados al pago de todas las obligaciones de la sociedad, atendiendo a la prelación u orden legal (artículo 234 del CCo).

Como no tributaba el ente social, no existía una doble imposición interna que hiciera falta remediar, razón por la cual el efecto que producía la convergencia de la norma de depuración de la base gravable que habilitaba al socio a restar el «valor patrimonial neto» de las acciones poseídas en sociedades «nacionales» (i.e. el artículo 295-1 del ET), era, paradójicamente, el de crear una laguna de imposición en la que el patrimonio no tributaba a cargo de la sociedad, ni tampoco a cargo del titular de sus acciones. 7.4- Los preceptos mencionados remitían tácitamente a otro sector del ordenamiento, el comercial, que se ocupa de regular el contrato de sociedad y, para lo que atañe al caso, a cuestiones tales como las condiciones en las que se adquieren los títulos participativos en los fondos propios (i.e. el patrimonio) de una sociedad.

Acerca de la suscripción de acciones, el artículo 384 del CCo dispone que se trata de un contrato por el cual, quien suscribe los títulos participativos, se obliga a pagar un aporte a la sociedad, bajo las estipulaciones prescritas a través de una oferta de acciones, a cambio de lo cual se le reconoce la calidad de accionista y el título adquirido le da derecho 5 La finalidad de la norma se manifestó explícitamente en la ponencia para primer debate del Proyecto de Ley 039 de 2006 en la Cámara de Representantes.

Gaceta del Congreso 527, del 09 de noviembre de 2006, p. 7. Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 a participar de las utilidades obtenidas en la empresa o en la actividad social (artículo 98 del CCo).

Por ende, los títulos participativos en los fondos propios del capital de un ente representan el aporte que realiza un sujeto con el ánimo de participar en los rendimientos generados por la actividad económica organizada para la cual se constituyó la compañía (artículo 25 del CCo). La oferta de las acciones se efectúa en los términos de la ley, de los estatutos de la entidad y del reglamento de emisión y colocación de las acciones, correspondiéndole a la asamblea general de accionistas determinar el precio al que se ofertan, sin que pueda ser inferior al valor nominal en ningún caso (ordinal 4.° del artículo 386 del CCo) pero, si fuera superior, «el mayor valor cancelado sobre el valor nominal o sobre el costo de los aportes» representa la prima en colocación de acciones (artículo 84 del Decreto 2649 de 1993).

Según preceptuaban las normas de contabilidad entonces vigentes (Decretos 2649 y 2650 de 1993), se debía contabilizar la prima en un rubro separado del patrimonio de la entidad que la percibe al emitir las acciones (señaladamente, en la cuenta 32, «superávit de capital», subcuenta 3205), en un asiento diferente de aquel en el cual se registran los aportes de los socios (cuenta 31 «capital social», subcuenta 3115 «aportes sociales»).

De modo que, desde la perspectiva contable y societaria, el sobreprecio pagado por el suscriptor de las acciones constituye una ganancia social, representativa de la valorización de la compañía en el mercado en una cifra superior al monto del capital suscrito y, en cuanto tal, puede ser distribuida a los accionistas en condiciones similares a los dividendos o capitalizada como cualquier otra utilidad6.

Sobre ese régimen de la prima en colocación de las acciones, la Sala, en la sentencia del 27 de octubre de 2022 (exp. 22908, CP: Julio Roberto Piza), aclaró que «no riñe con el precepto que ordena – en virtud de la regla de medición según el costo histórico (artículo 10 del Decreto 2649 de 1993)– que el accionista que paga la prima tenga que contabilizar su inversión por la totalidad del precio de adquisición». 8- Tras haber identificado el «genuino sentido» de los artículos en liza, corresponde pasar a contrastarlo con los supuestos de hecho en que se subsume la operación económica, atendiendo a la función económico-individual lograda con el conjunto de transacciones desplegadas. 8.1- Frente a las determinaciones adoptadas en los actos acusados, la apelante insiste en que sí tuvo un propósito comercial legítimo su participación en el capital de la sociedad anónima adquirida con un aporte en especie, distinto a la búsqueda de una reducción del impuesto, como era el de que la entidad receptora de las cuentas por cobrar adelantara la correspondiente ejecución de la deuda con los deudores.

Sobre la existencia y validez de ese propósito comercial los medios probatorios pertinentes integrados en el plenario ponen de presente lo siguiente: (i) En escrito del 22 de diciembre de 2010, la actora le informó a una de las deudoras la cesión de los créditos, manifestándole que se vio «abocada a crear de manera directa un ente societario que se dedique de manera exclusiva al cobro de las acreencias, dada la dificultad que presenta su recuperación por las diferentes regulaciones implementadas en el país de su residencia desde mediados del año» y que buscaba evitar que «la actividad principal de la sociedad se desvíe de su esencia» (ff. 132 y 133 caa).

(ii) Una de las deudoras, en respuesta fechada, sin día, en enero de 2011, le informó a la demandante que recibió la comunicación sobre la cesión del crédito el 27 de diciembre 6 Aspecto precisado por la Superintendencia de Sociedades, entre otros, en los Oficios AN-23623 de 1991, 220-9412 de 1994, 42700 de 2005 y 220-061029 de 2017.

Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 de 2010, pero que, a causa de las restricciones vigentes en el ordenamiento venezolano sobre el cambio de divisas, no podría realizar el pago a «una entidad o persona diferente del proveedor de los bienes o servicios que figuren en los documentos de importación que acompañan las facturas de venta».

Por ende, sugiere que se revirtiera el aporte de las cuentas por cobrar hecho a la sociedad anónima, para continuar con las gestiones para el pago a la acreedora original (f.136 caa). (iii) Los actos demandados rechazaron la aminoración de la base gravable del impuesto al patrimonio con el valor patrimonial neto de las acciones suscritas por la actora a cambio del aporte en especie de las cuentas por cobrar referido, dado que «por las condiciones en que se dieron las transacciones, por los soportes que las amparan y por los efectos que no se produjeron con los pretendidos negocios», se concluyó que fueron actos «meramente formales para efectos de disminuir las cargas fiscales (en este caso en el Impuesto al Patrimonio)».

También establecieron que las mismas operaciones y en las mismas fechas fueron realizadas por una de las filiales de la demandante, que: (a) adquirió de las mismas personas naturales todas las acciones suscritas de otra sociedad anónima recién constituida; (b) pasados dos días le aportó a esa entidad maquinaria valorada en $3.449.588.346 a cambio de la suscripción de nueve acciones nuevas, cada una emitida a un valor nominal de $1.000 y con una prima de $383.288.594;

(c) dos días después declaró disuelta y en liquidación a la sociedad anónima receptora del aporte, por la reducción del número de asociados; y (d) a inicios de enero de 2011, practicó una liquidación parcial con un reembolso de aportes que fue pagado con la restitución de las máquinas inicialmente aportadas (ff. 369 a 398 vto). 8.2- Aunque las partes concuerdan en que la actora se situó en el supuesto de hecho señalado en la norma como habilitante para restar de la base gravable del impuesto el valor patrimonial neto de las acciones que en la fecha de causación del tributo poseía en la sociedad anónima nacional, se debate la validez de esa conclusión inicial al juzgar si tras las operaciones societarias relatadas subyace algún propósito económico autónomo y verídico, distinto al de frustrar para el caso concreto preceptos tributarios.

El análisis integral de las relaciones comerciales cuestionadas permite evidenciar que la sociedad anónima fue constituida con un aporte ínfimo por cinco personas naturales que carecían de ánimo societario, al punto de que antes de que transcurrieran 24 horas desde que acordaron asociarse le cedieron a la demandante todas sus participaciones en el capital de la entidad, para que pasara a ser su única accionista y la sociedad quedara incursa en una causal de disolución sin haber realizado ningún acto mercantil hasta ese momento.

Pese a esa circunstancia jurídica, la actora, de quien se reputa conocer las implicaciones, pues era una persona jurídica comerciante que ejercía profesionalmente y con asesoramiento actividades mercantiles, procedió a aportarle parte de sus activos, siendo que, además, por disposiciones propias del mercado de divisas venezolano, dicha sociedad anónima no podría adelantar la actividad de cobro de deudas que se alegó como causa justificativa del negocio jurídico.

Por sí solo, el aporte en especie juzgado no es reprochable, en la medida en que se trata de una reorganización patrimonial en el marco de la libertad de configuración económica que el ordenamiento le reconoce y garantiza a los agentes, que en el impuesto analizado no conlleva ningún ahorro tributario que defraude la norma porque los activos aportados se integran en la base gravable de la entidad que los recibe.

Pero ocurre que el resultado alcanzado al poner en relación todos los actos societarios desplegados por la actora fue una ausencia de tributación carente de propósito económico diferente al ahorro tributario, lo cual se materializó gracias a que los activos fueron aportados a una entidad a la que deliberadamente se le hizo incurrir en las condiciones que llevaban a calificarla como «no Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 sujeta al impuesto» con fundamento en el artículo 297-1 del ET.

En esas circunstancias, no había doble tributación que se requiriera corregir acudiendo al mecanismo previsto en el artículo 295-1 del ET, ni era legítima a la luz de la finalidad objetiva de las disposiciones tributarias la obtención de la ventaja fiscal. Nada habría por censurar si la entidad receptora de los activos estuviese sujeta al impuesto, ya fuera porque contara con el número de socios exigido por el ordenamiento comercial para las sociedades anónimas, o porque se hubiera constituido o transformado para la fecha de causación del impuesto en un tipo societario de los que permite contar con un único accionista; o si hubiese incurrido en alguna de las situaciones de no sujeción al impuesto contempladas en el artículo 297-1 del ET pero por causas no preconfiguradas por la aportante de los activos.

Como ese no es el caso y la valoración de los negocios jurídicos desarrollados por la actora y sus vinculadas permite inferir con certeza que los contratos sobre la participación de la primera en el capital de la sociedad anónima tenían como única finalidad identificable disminuir el impuesto que le sería exigible de no haber mediado esos ejercicios negociales carentes de propósito económico, le correspondía a la autoridad desconocer los efectos tributarios en el impuesto al patrimonio de los actos negociales sobre partes de interés social revisados.

Para arribar a esa conclusión son determinantes circunstancias como las siguientes: que no se haya hecho ninguna gestión para la subsistencia de la receptora del aporte sino que directamente se haya procedido a su disolución y liquidación; que dos días después de haber adquirido el total de las acciones, la actora haya aportado activos a cambio de la suscripción de nuevas acciones que se emitieron con «prima», pese a que no concurría ninguna circunstancia económica que explicara el sobreprecio, pues la entidad solo tenía una accionista y apenas habían transcurrido cuatro días desde su constitución, sin que en ese plazo haya ocurrido una valoración patrimonial que llevara a superar la cifra del capital suscrito, lo cual denota que la preocupación por evitar que el precio de emisión de las nuevas acciones coincidiera con el nuevo capital suscrito solo estaba orientada a controlar los efectos indirectos que podrían causarse en los tributos que gravan el registro público de los actos societarios sobre el capital suscrito de las personas jurídicas; que el aporte de los activos se haya realizado después de que estuviera incursa en causal de disolución la sociedad anónima; que las comunicaciones de cobro a las deudoras de la accionista única se hayan remitido en una fecha en la que ya se encontraba restringida la capacidad jurídica de la sociedad anónima como efecto de haber reconocido el 22 de diciembre de 2010 la causal de disolución y aprobado la propuesta de reforma estatutaria encaminada a disolver la compañía; que se hayan situado con carácter efímero (i.e. desde el 20 de diciembre de 2010 hasta el 11 de enero de 2011) los activos restados de la base gravable de la actora en el patrimonio de la entidad no sujeta al impuesto, pero en un lapso que abarcaba la fecha de causación del impuesto; y que una de las filiales de la demandante haya replicado el mismo conjunto de operaciones societarias, en las mismas fechas y con la participación de las mismas personas como socios iniciales y como administradores de las entidades constituidas. 8.3- Verificadas las repercusiones de los actos negociales enjuiciados, la Sala concluye que el aporte en especie de las cuentas por cobrar efectuado por la actora a una sociedad anónima en causal de disolución, a cambio de la suscripción de acciones, no satisfizo las exigencias previstas en el ordenamiento tributario para excluir de la base gravable del impuesto al patrimonio el valor patrimonial neto de esos títulos participativos en el capital de la receptora del aporte.

Lo anterior siguiendo el criterio de decisión judicial establecido por esta Sección, según el cual carecen de cobertura legal los ahorros fiscales obtenidos mediante la violación de los fines de la legislación tributaria (sentencias del 30 de julio de 2020, exp. 23545, CP: Milton Chaves García; del 29 de octubre 2020, exp. 22968, CP: Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 Julio Roberto Piza; del 11 de marzo de 2021, exp. 25203, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto y del 27 de octubre de 2022, exp. 22908, CP: Julio Roberto Piza).

Desde luego que es legítimo que quien bien gestiona sus negocios oriente su actividad a ponderar los efectos económicos que derivan del sistema tributario, para identificar e implementar el vehículo negocial que le sea menos oneroso, dentro de las posibilidades que verdaderamente surgen del ordenamiento. Lo que carece de juridicidad es que el ejercicio de autonomía privada se encamine a contrariar mandatos objetivos de derecho público de contenido tributario, pues, la tutela jurídica de la ordenación de los intereses privados requiere que la causa del ejercicio negocial esté alineada con las concretas finalidades que prevé la legislación. Partiendo de esos parámetros, en el sub examine se estableció con certeza que el esquema negocial implementado por la actora no satisfizo las finalidades de las disposiciones que contemplan la disminución pretendida de la base gravable, sino que tan solo pretendió recaer dentro de esos preceptos para que actuasen como norma de cobertura con la cual desvirtuar el gravamen sobre su patrimonio líquido. 8.4- Así mismo, se observa que la determinación del tributo efectuada por la demandada se fundó en la correcta aplicación del artículo 295-1 del ET, que no en el mecanismo de «suma de patrimonios líquidos» acogido en el artículo 296-1 del ET, por efecto de la reforma introducida por el artículo 10.º de la Ley 1430 de 2010, para las operaciones de escisión de sociedades o de constitución de sociedades por acciones simplificadas, que se implementaran después del 29 de diciembre de 2010 (sentencia C-635 de 2011, MP: Jorge Iván Palacio Palacio).

Consecuentemente, carece de fundamento el alegato de la apelante acerca de que su contraparte infringió la prohibición de aplicación retroactiva de la institución de «suma de patrimonios líquidos» contemplada en el artículo 296-1 del ET. 8.5- De modo que la Sala avala la legalidad de la modificación que los actos acusados hicieron a la autoliquidación del tributo, así como el juicio del tribunal sobre el particular.

No prospera el cargo de apelación. 9- Establecida la juridicidad de la determinación oficial del tributo, corresponde estudiar la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta a la actora. Al respecto, prescribe el artículo 647 del ET que constituye inexactitud sancionable, entre otras, la inclusión de exenciones improcedentes, de las cuales resulte un menor impuesto a cargo, salvo que el declarante esté incurso en un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta al autoliquidar de manera inexacta la obligación tributaria.

Con todo, la sola invocación de la falta de culpabilidad no basta para eximir del reproche punitivo al infractor, pues este debe argumentar y probar en el proceso en qué consiste el error alegado como causal exculpatoria, que habilitaría a exonerarle de la sanción (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP. Julio Roberto Piza).

Como en el caso se acreditó la comisión de la conducta infractora (pues en la declaración revisada se disminuyó de manera improcedente la base gravable, propiciando un menor tributo), pero no se sustentó, ni tampoco se demostró ninguna circunstancia de error en la comprensión del ordenamiento, juzga la Sala que se adecúa a derecho la sanción por inexactitud impuesta a la demandante.

Sin perjuicio de lo anterior, debido a que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160% al 100% del impuesto dejado de autoliquidar, procede, atendiendo al principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 Superior), reducir la multa impuesta en los actos acusados. Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 El monto de la sanción procedente se calcula así: Factor Valor Saldo a pagar autoliquidado antes de sanciones $520.800.000 Saldo a pagar determinado antes de sanciones $828.230.000 Base cálculo de la sanción por inexactitud $307.430.000 Porcentaje 100% Sanción por inexactitud $307.430.000 Conclusión 10- A manera de colofón de los asuntos estudiados en el proceso, la Sala establece como contenido interpretativo de la presente sentencia que no se transgrede el debido proceso ni el derecho de defensa si la Administración omite incorporar al expediente administrativo el acta de la reunión del Comité Técnico a que alude el parágrafo 1.º del artículo 560 del ET o si no se indican en el acto que resuelve el recurso de reconsideración los análisis hechos por ese órgano. De otra parte, se reitera que no gozan de tutela jurídica aquellos ahorros fiscales que se obtienen mediante actos negociales que contraríen mandatos objetivos de derecho público de contenido tributario, toda vez que la protección de la ordenación de los intereses privados requiere que la causa del ejercicio negocial esté alineada con las concretas finalidades que prevé la legislación. También se reitera que en virtud del principio de favorabilidad punitiva procede adecuar la sanción por inexactitud a la normativa posterior a la comisión de la conducta, siempre que resulte benéfica para el infractor.

Con arreglo a dichas pautas de aplicación del derecho, en el caso la Sala procederá a revocar la decisión del a quo pero únicamente porque se requiere declarar la nulidad parcial de los actos demandados a efectos de adecuar la multa por inexactitud impuesta a la demandante, de acuerdo con la norma posterior favorable. Costas 11- Finalmente, acatando el criterio de interpretación del artículo 365.8 del CGP acogido por esta Sección, la Sala revocará la condena en costas impuesta por el tribunal y se abstendrá de imponer condena en costas en segunda instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Revocar la sentencia apelada. En su lugar: Primero: Declarar la nulidad parcial de los actos demandados. Segundo: A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud en $307.430.000. 2. Sin condena en costas en ambas instancias. Radicado: 05001-23-33-000-2015-02174-01 (26460) Demandante: Expofaro SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 3.

Reconocer personería a Ana Margarita Rosa De Fex Toro, como abogada de la demandada, conforme al poder conferido (índice 19). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Ausente en comisión (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Presidente (E) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador