Radicado: 25000-23-37-000-2017-01094-01 (25126) Demandante: Internacional Compañía de Financiamiento S.A. en Liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., tres (3) de marzo de dos mil veintidós (2022) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2017-01094-01 (25126) Actor INTERNACIONAL COMPAÑÍA DE FINANCIAMIENTO S.A. EN LIQUIDACIÓN FORZOSA ADMINISTRATIVA Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Firmeza de la declaración privada.
Correcciones que incrementan el saldo a favor o disminuyen el valor a pagar. Carga de la prueba. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante, contra la sentencia del 9 de octubre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta – Subsección “A” (folio 182 a 202) que resolvió: «PRIMERO: DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda; de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.
TERCERO: En firme, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen, y del excedente de gastos del proceso, teniendo en consideración lo previsto en la Resolución Nro. 4179 del 22 de mayo de 2019 de la Dirección Ejecutiva de Administración Judicial del Consejo Superior de la Judicatura.
Déjense las constancias del caso».
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 24 de abril de 2009, la parte demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2008, con formulario Nro. 1108600575432, liquidando una renta líquida ordinaria del ejercicio de $2.221.222.000 y un saldo a favor por valor de $147.783.000 (folio 8 ca 1).
El 2 de marzo de 2010, con escrito radicado con el Nro. 00003188, la actora presentó solicitud de corrección a la declaración inicial (folio 286 a 291 ca 2), petición adicionada el 22 de abril del mismo año con radicado Nro. 00006953 (folio 755 a 756 ca 4). El 1° de junio de 2010, atendiendo la solicitud anterior, se expidió la Liquidación Oficial de Corrección Nro. 312412010000068, en la que se registró una pérdida líquida por $3.805.823.000 y se incrementó el saldo a favor a $832.761.000 (folio. 292 a 295 ca 2).
Previo el Requerimiento Especial Nro. 3123822015000065 del 20 de mayo de 2015, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412016000017 (folio. 838 Radicado: 25000-23-37-000-2017-01094-01 (25126) Demandante: Internacional Compañía de Financiamiento S.A. en Liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 a 855 ca 5), en la que se: i. Rechazaron gastos por provisiones en cuantía de $63.561.594, por concepto de intereses de créditos bancarios ($22.162.351), comisiones ($5.919.112), honorarios ($14.351.522), arrendamientos ($4.917.314), contribuciones y afiliaciones ($2.908.179) y, telefonía, devolución, cheque y otros ($13.303.116), por no corresponder a las provisiones aceptadas fiscalmente en los artículos 112, 145 y por no tener soporte en los términos del artículo 771-2 del Estatuto Tributario. ii.
Rechazaron deducciones por $1.331.059.213 por concepto de intereses de CDT ($915.759.621); intereses y créditos a Bancoldex y Findeter ($311.953.013); comisiones ($21.866.301); honorarios ($10.431.500); arrendamientos ($2.689.151), contribuciones y afiliaciones ($8.562.800), mantenimiento y reparaciones ($8.034.047), y varios ($51.762.780), por no cumplir con los requisitos de los artículos 107 y 771-2 del Estatuto Tributario.
A partir de las anteriores glosas se disminuyó la pérdida fiscal en $1.394,621.000, lo que derivó en una sanción por disminución de pérdidas de $736.360.000. El 6 de marzo de 2017, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, expidió la Resolución Nro. 001479 (folio 902 a 923 ca 5), por la cual resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la actora el 15 de abril de 2016, modificando el acto liquidatorio, en el sentido de dar aplicación al principio de favorabilidad previsto en la Ley 1819 de 2016, estableciendo el valor de la sanción en el 100% (folio 860 a 888 ca 5), esto es en la suma de $460.225.000.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (folio 3 a 4 cp): «1. Pretensiones 1.1.
Que son nulos en su totalidad los siguientes actos administrativos proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN: (a) La Liquidación Oficial de Revisión 312412016000017 del 17 de febrero de 2016 por medio de la cual modificó la declaración de renta del año gravable 2008 de Internacional, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.
(b) La Resolución 001479 del 06 de marzo de 2017, por el cual se decide el recurso de reconsideración, proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 1.2. En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos anteriormente mencionados, a título de restablecimiento del derecho a favor de Internacional, solicito que el tribunal Administrativo de Cundinamarca declare lo siguiente: (a) Que los valores denunciados por la Compañía en el formulario de declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2008, son correctos.
(b) Que el saldo a favor del período fiscal 2008 determinado en la declaración previamente mencionada, por valor de $832.761.000, es correcto. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01094-01 (25126) Demandante: Internacional Compañía de Financiamiento S.A. en Liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 (c) Que no procede la sanción por disminución de pérdidas (inexactitud) en la declaración de Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2008.
(d) Que no son de cargo de Internacional las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso. 1.3. Igualmente solicito al Tribunal Administrativo de Cundinamarca se sirva ordenar por las costas del proceso a la DIAN, según lo disponga en la sentencia». Para los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 58, 59, 104, 105, 107, 112, 117, 145, 147 y 714 del Estatuto Tributario; artículo 21 de la Ley 50 de 1990 y el artículo 137 de la Ley 1437 de 2011.
El concepto de la violación de las citadas normas, se sintetiza así (folio 7 a 20 cp): 1. Firmeza de la declaración privada, artículo 147 del Estatuto Tributario. Afirmó que, al haberse liquidado pérdidas fiscales, la firmeza se encuentra atada al término especial establecido en el artículo 147 del Estatuto Tributario, que es de cinco años contados a partir de la fecha de la presentación de la declaración de renta, por lo que al no haberse expedido ningún acto anterior al requerimiento especial que interrumpiera el término de firmeza, esta operó el 2 de marzo de 2015.
Consideró que, para el caso de la liquidación de pérdidas fiscales, la firmeza de cinco años debe contarse a partir de la presentación del proyecto de corrección, que ocurrió el 2 de marzo de 2010, aceptado mediante Liquidación Oficial de Corrección del 1° de junio de 2010. En consecuencia, concluyó que la firmeza de la declaración de renta se concretó el 2 de marzo de 2015, resultando evidente la improcedencia de la Liquidación Oficial de Revisión y de la Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración, porque la Administración ya había perdido sus facultades de fiscalización. 2.
Falsa motivación, violación del artículo 137 de la Ley 1437 de 2011, gastos por concepto de provisiones por $63.561.000. Señaló que en el expediente está demostrado que las provisiones declaradas correspondían a gastos reales que cumplían los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Explicó que se incurrió en las erogaciones en el año 2008, y no en el 2009 cuando se recibieron los documentos soportes.
Agregó que, independientemente que los gastos fueron provisionados como pasivos estimados, y luego ajustados en el año 2009, lo cierto es que esas erogaciones fueron realizadas en el 2008, período en que nació la obligación de pagarlas, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 12 y 48 del Decreto 2649 de 1993, que se refieren al sistema de causación contable, y los artículos 58, 59, 104 y 105 del Estatuto Tributario, a la causación fiscal.
Precisó que los gastos, no obstante estar facturados en el año 2009, corresponden a erogaciones incurridas en el 2008, por lo que la deducción fue tomada en el año de causación y no cuando se emitió la factura, por lo que son procedentes, no siendo relevante la forma de contabilización, existencia o no de la provisión contable, sino la demostración de la realidad del gasto, su soporte y anualidad respectiva.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-01094-01 (25126) Demandante: Internacional Compañía de Financiamiento S.A. en Liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Añadió que estas deducciones guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta1, al encontrarse relacionadas con gastos por concepto de pago de intereses de los préstamos realizados a la actora por la banca de segundo piso, así como a gastos relacionados con el funcionamiento de la Compañía, necesarios para ejercer sus labores diarias. 3.
Nulidad por violación del artículo 107 del Estatuto Tributario, deducciones por $1.331.059.000. Frente a la deducción de intereses por CDTS, manifestó que la sociedad tiene dentro de sus productos la constitución de CDTS, los cuales tienen como contraprestación el pago de un valor por interés fijo en favor de los clientes que adquieren este tipo de productos.
Erogación que incurre en desarrollo de su objeto social, que consiste en la captación de recursos a término, provenientes de préstamos efectuados a clientes y otros servicios financieros. Adujo que se trataba de expensas necesarias, para poder realizar su actividad comercial comoquiera de que de no ser así no podría prestar ese servicio Y, señaló que eran proporcionales tanto a los recursos prestados, como al total de operaciones económicas realizadas por la Compañía en el año 2008.
En cuanto a los intereses pagados a Bancoldex y Findeter, argumentó que la actora, en su condición de entidad financiera, tiene dentro de sus obligaciones de crédito el redescuento a favor de terceros, los que conllevan la obligación del pago de intereses financieros en desarrollo de su objeto comercial, para que el servicio pueda ser prestado.
De acuerdo con lo anterior, manifestó que, se cumple con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, en cuanto a la relación de causalidad por la necesidad de incurrir en el pago en desarrollo del objeto social; son necesarios pues sin ellos no se puede cumplir con la actividad productora renta, y son proporcionales con respecto al total de operaciones realizadas en el año 2008.
Frente a las demás deducciones rechazadas, como son los gastos personales de altos directivos, pago de viáticos, gastos de mantenimiento de instalaciones y demás relacionados con gestión del recurso humano, manifestó: Respecto de la relación de causalidad con la actividad productora de renta, para el caso de gastos de mantenimiento, explicó que se realizaron operaciones de leasing que generaron gastos sobre activos que, si bien están bajo la figura del arrendamiento con terceros, al pactarse su mantenimiento sobre los bienes, hay relación directa con la actividad económica.
En el caso de los viáticos y gastos personales de directivos, aseveró que están directamente relacionados con la actividad comercial de la Compañía, en tanto se realizan con el fin de potenciarla comercialmente. En lo que respecta con la gestión del recurso humano, expresó que estos tienen como finalidad incentivar la planta de personal, mejorar el ambiente de trabajo, lo que deriva en una mayor productividad. 1 Respecto de esta glosa, el incumplimiento del artículo 107 del E.T no había sido cuestionado en la actuación administrativa.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-01094-01 (25126) Demandante: Internacional Compañía de Financiamiento S.A. en Liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Dijo que los gastos varios relacionados con la gestión del recurso humano son necesarios y vinculados a la actividad económica, en tanto estimulan a la fuerza laboral, y son acostumbrados dentro de la práctica comercial, además de obligatorios de acuerdo con el artículo 21 de la Ley 50 de 1990, que ordena la práctica de actividades recreativas, culturales, deportivas o de capacitación. Señaló que la reforma introducida por la Ley 1819 de 2016, precisó la deducibilidad de gastos por atención o regalos o empleados, lo que significa que siempre han sido considerados como deducibles, solo que en su entender esta nueva norma obedece simplemente a la consagración de una limitación de tales gastos.
En cuanto a la necesidad, apuntó que las erogaciones se realizan en el marco del cumplimiento de la Ley, sus fines son comerciales y están relacionados con la actividad, para mejorar la productividad. En cuanto a la proporcionalidad, argumentó que los valores no corresponden a un rubro representativo frente a la utilidad bruta reportada y no son una cifra “suntuosa" frente a la renta obtenida. 4.
Improcedencia de la sanción por disminución de pérdidas. Sostuvo que los valores incluidos en la liquidación privada no pueden calificarse de falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, puesto que los argumentos y pruebas, dejan entrever su realidad. Al respecto, consideró que se presenta diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable.
Y, afirmó que para el caso no se presenta lesividad en la medida en que la demandante cumplió con sus obligaciones tributarias, lo que obvia la Administración al no hacer referencia a este principio. Oposición a la demanda. La parte demandada controvirtió las pretensiones de la actora con los siguientes argumentos (folio 128 a 135 cp): Afirmó que, al haberse declarado una pérdida líquida, el término de revisión es el del artículo 147 del Estatuto Tributario, cinco años contados a partir de la fecha de presentación de la declaración Para el caso, explicó que este término no se cuenta desde la presentación de la solicitud, la que no tiene la entidad de sustituir la declaración, sino desde la expedición de la liquidación oficial de corrección, que sí sustituye la declaración inicial.
En cuanto a glosa de la deducción por provisiones, consideró que no se configura la alegada falsa motivación, por cuanto la demandada profirió los actos conforme al ordenamiento jurídico, llamando la atención en que la actora, en sede administrativa, no aportó los documentos que dieron origen al soporte contable ni las facturas que soportaban las provisiones, violando los artículos 112, 145 y 771-2 del Estatuto Tributario.
Adicionalmente, no probó el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 ibídem2. En lo relativo a las demás deducciones, afirmó que procede su rechazo por infringir 2 El incumplimiento del artículo 107 del estatuto Tributario no había sido cuestionado en la actuación administrativa, respecto de esta glosa Radicado: 25000-23-37-000-2017-01094-01 (25126) Demandante: Internacional Compañía de Financiamiento S.A. en Liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, eludiendo el contribuyente probar los gastos, como lo exige el artículo 771-2 ibídem, la sociedad no asumió la carga de la prueba de las deducciones.
Y, manifestó que en este caso no es aplicable el artículo 107-1 del Estatuto Tributario, por ser una norma posterior a los hechos discutidos. Consideró que se acreditó plenamente el fundamento fáctico y jurídico del rechazo de las deducciones, por lo que se configura la infracción sancionada en el artículo 647 del Estatuto Tributario.
Tampoco se configura una diferencia de criterios, sino el desconocimiento del derecho aplicable, en tanto se encuentra demostrado que se declararon deducciones por fuera de la ley, derivando en un menor valor de impuesto a pagar y un mayor saldo a favor. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta – Subsección “A”, negó las pretensiones de la demanda con fundamento en las siguientes consideraciones (folio 182 a 202 cp): En cuanto a la firmeza de las declaraciones tributarias, señaló que la presentación de una corrección en los términos del artículo 589 del Estatuto Tributario, no impide la facultad de fiscalización que se cuenta a partir de la fecha de corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la presentación de la solicitud, según el caso, y como esta norma no definió un término de fiscalización específico, debe aplicarse el término de cinco años previsto de manera especial en el artículo 147 del Estatuto Tributario para las declaraciones que registren pérdidas.
De acuerdo con lo anterior, al haberse expedido la liquidación oficial de corrección el 1º. de junio de 2010, la Administración tenía hasta el 1º de junio de 2015 para fiscalizar este acto y, como el Requerimiento Especial Nro. 312382015000065 se le notificó a la actora el 22 de mayo de 2015, declaró que el cargo sobre la firmeza de la declaración e incompetencia de la autoridad tributaria no estaba llamado a prosperar.
En cuanto al rechazo de provisiones, discriminadas en intereses y créditos de bancos, honorarios, arrendamientos, contribuciones y afiliaciones, telefonía, devolución de cheques y otros, señaló el a quo que en la visita realizada en virtud del Auto de Verificación o Cruce Nro. 312382013000630 del 20 de mayo de 2013, se solicitó al contribuyente que allegara los soportes contables, externos e internos de las provisiones registradas contablemente en el año 2008, frente a lo cual la compañía remitió una relación contable sin ningún soporte.
Y, ante el requerimiento de las facturas soporte de las erogaciones, el contribuyente envió unas facturas que no tienen relación con los gastos provisionados. Por lo tanto, afirmó el a quo que la actora no adjuntó soporte conforme con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario que demostrara la realidad de los gastos, precisando que el solo registro contable no es prueba de la ocurrencia de los gastos, pues estos requieren del correspondiente soporte para que la contabilidad constituya prueba.
En cuanto a las deducciones por intereses de CDT e intereses pagados a Bancoldex y Findeter, aunque el Tribunal encontró cumplido el requisito de relación de causalidad, señaló que faltó probar los gastos. A estos efectos señaló que la Radicado: 25000-23-37-000-2017-01094-01 (25126) Demandante: Internacional Compañía de Financiamiento S.A. en Liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 administración no había dado valor probatorio a la certificación expedida por el gerente de contabilidad de la sociedad y menos a las notas contables, puesto que al estar obligada a tener revisor es este quien tiene esa responsabilidad de conformidad con las normas de auditoría. Señaló que la demandante se limitó en el recurso a sustentar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, pero no efectúa manifestación alguna sobre la carencia probatoria del gasto, omisión igualmente predicable de la demanda, a más de que no se allegan pruebas que tiendan a desvirtuar los argumentos de la DIAN.
Señala el Tribunal que dado que la demandante no cuestionó la afirmación de la DIAN respecto de la falta de acreditación probatoria respecto de los gastos por concepto de intereses a CDT y los pagados a Bancoldex y Findeter, con lo que se sustentó la glosa, de manera que solo puede resolver el cargo con los argumentos de nulidad de la demanda que se apalancan en el artículo 107 del Estatuto Nacional, esto en aplicación del principio de justicia rogada y teniendo en consideración que la jurisdicción no puede resolver cargos de nulidad con argumentos no expuestos por la parte demandante.
Resaltó que ante el argumento de la falta de acreditación probatoria, le correspondía al contribuyente allegar las pruebas en vía administrativa o judicial y, conforme con las que obran en el proceso no hay elemento probatorio para desvirtuar la decisión de la DIAN, por lo que ante la “desidia probatoria” era procedente su rechazo. Respecto de los otros gastos por valor de $103.346.579, precisó que estos deben ser analizados a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario y probados conforme con el artículo 771-2 ibídem, puntualizando que la actora no efectúa una discriminación detallada los “OTROS GASTOS” y el valor que pretende deducir, solo se limita a señalar que corresponde a gastos personales de altos directivos, viáticos, mantenimientos de las instalaciones y demás aspectos relacionados con la gestión del recurso humano. Destacó en relación con los gastos personales de altos ejecutivos que, el contribuyente no detalló en qué consisten para poder determinar su relación de causalidad ni tampoco allegó prueba o soporte de los mismos, que si bien se allegaron en vía administrativa algunas facturas, estas no guardan relación con el gasto, máxime cuando la actora no explicó en qué consisten.
Respecto de los gastos por gestión de recursos humanos por almuerzos, cumpleaños y gastos personales, determinó que no guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta ni son obligatorios para su desarrollo ni necesarios. En relación con los gastos por viáticos a los empleados y gastos de mantenimiento de las instalaciones de la sociedad, advirtió que no se señaló que empleados fueron los beneficiarios, el rubro, ni la finalidad, como tampoco se detallaron las inversiones en mantenimiento.
Destaca que no se allegó prueba en los términos del artículo 771-2 del Estatuto Tributario. Por lo anterior, concluyó que al no reunir estos gastos los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, ni estar acreditados, era improcedente su deducción. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01094-01 (25126) Demandante: Internacional Compañía de Financiamiento S.A. en Liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Sustentado en todo lo expuesto, mantuvo la sanción impuesta en los actos demandados, en los que se dio aplicación al principio de favorabilidad previsto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, reduciendo al 100% la sanción. Finalmente resolvió no condenar en costas por cuanto la parte interesada no demostró su causación. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (folio 210 a 225 cp), reiterando los argumentos expuestos en la demanda, lo que puede resumirse así: Sostuvo que, de acuerdo con el artículo 147 del Estatuto Tributario, al haberse liquidado pérdidas en la declaración de renta, la firmeza es de cinco años, término que debe ser contado a partir de la fecha de presentación de la solicitud de corrección de la declaración. Agregó que la administración no profirió ningún acto administrativo previo al requerimiento especial que tuviera la vocación de interrumpir el término de firmeza, por lo que la declaración adquirió firmeza el 2 de marzo de 2015.
Alegó que en el fallo recurrido se definió que las deducciones por provisiones no podían ser aceptadas al no cumplir con los requisitos establecidos por la ley, “lo cual no es cierto ya que la sociedad si logra demostrar cómo estas provisiones corresponden a verdaderos gastos que al cumplir la totalidad de los requisitos exigidos por el artículo 107 del Estatuto Tributario, resultan totalmente procedentes para el caso concreto”.
Señaló que en la sentencia apelada no se tuvo en cuenta que el manejo contable como pasivos estimados no puede generar afectaciones en materia fiscal, aduciendo que los documentos soporte se recibieron en 2009, pero las erogaciones se realizaron en el 2008, por el sistema de causación, por lo que los costos y gastos fueron inicialmente provisionados.
Y advirtió que lo realmente importante que debe ser objeto de análisis por el fallador de segunda instancia es que los costos y gastos se hubieren efectuado en el 2008. Precisó que la deducción por intereses a CDT cumple con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, en la medida en que son asumidos por la entidad en favor de sus clientes en la constitución de CDT y con el fin de desarrollar su actividad financiera.
Los intereses pagados a Bancoldex y Findeter se derivan de sus obligaciones de crédito, en las cuales debe pagar intereses financieros. Y los otros gastos, corresponden a los incurridos diariamente por la compañía, tales como gastos personales de altos directivos, pagos de viáticos, mantenimiento de las instalaciones de la compañía y demás aspectos relacionados con la gestión del recurso humano. Consideró que no procede la sanción por menor pérdida toda vez que la conducta del contribuyente no se subsume en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario en tanto la pérdida declarada se encuentra justificada.
Y agregó que los datos declarados son veraces y completos, y que lo que se presentó fue una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable. Alegatos de conclusión La demandante presentó alegatos de conclusión, reiterando los argumentos Radicado: 25000-23-37-000-2017-01094-01 (25126) Demandante: Internacional Compañía de Financiamiento S.A. en Liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 presentados en el recurso de apelación. La demandada reiteró los argumentos presentados en la contestación de la demanda.
Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandante contra la sentencia del a quo que negó las pretensiones de la demanda, la Sala decide sobre la legalidad de los actos demandados, la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412016000017 del 17 de febrero de 2016, mediante el cual la DIAN modificó la Liquidación Oficial de Corrección del 1° de junio de 2010, y de la Resolución Nro. 001479 del 6 de marzo de 2017, que resolvió el recurso de reconsideración. 1.
Firmeza de la liquidación oficial de corrección. Argumentó la actora que, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 147 del Estatuto Tributario, en los casos en que se ha declarado una pérdida fiscal, el término de firmeza de la declaración se cuenta a partir de la presentación de la solicitud de corrección, por tratarse de una modificación que incrementa el saldo a favor del contribuyente, en los términos del artículo 589 ibídem.
Por su parte la demandada argumentó que, este término no se cuenta desde la presentación de la solicitud, por cuanto no tiene la entidad de sustituir la declaración, sino desde la expedición de la liquidación oficial de corrección, que sí sustituye la declaración inicial. A esos efectos, destaca la Sala que, en aplicación del artículo 589, vigente para la época de los hechos, precepto que regulaba las correcciones que disminuyen el saldo a pagar o aumentan el saldo a favor mediante liquidación oficial de corrección “la corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contará a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso”.
Con fundamento en lo anterior, la Sección (Sentencia del 10 de mayo de 2018, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, exp. 20698) precisó que “en relación con la facultad de revisión en cabeza de la DIAN, el artículo 589 del ET prevé que la corrección de las declaraciones no impide tal facultad, la cual se cuenta a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los 6 meses siguientes a la solicitud, según el caso”.
En la misma oportunidad, se puntualizó que, cuando el artículo 589 determina que la facultad de revisión se cuente desde la “fecha de la corrección”, se refiere a la fecha de expedición de la liquidación oficial de corrección, por cuanto es con este acto que se formaliza la modificación de la declaración tributaria, y sustituye la anterior declaración, y no con la solicitud de corrección que realiza el contribuyente.
El proyecto de corrección solo sustituirá la declaración inicial en caso de que la DIAN no profiera la liquidación oficial de corrección en el término de 6 meses, caso en el cual, la facultad de revisión empezará a correr desde el vencimiento de dicho plazo. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01094-01 (25126) Demandante: Internacional Compañía de Financiamiento S.A. en Liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Ahora bien, frente al término para ejercer la facultad de revisión, para el caso analizado, en que la liquidación oficial de corrección por medio de la cual se corrigió la declaración privada, registraba pérdidas, debe darse aplicación al artículo 147 ibídem, que establece el término de firmeza especial para las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen pérdidas, es de cinco (5) años contados a partir de la fecha de su presentación. De acuerdo con lo anterior, carece de sustento jurídico la pretensión de la actora, en el sentido de computar la firmeza de la declaración desde la fecha de radicación de la solicitud de corrección, habida cuenta de la claridad del artículo 589 del Estatuto Tributario al determinar que el término para ejercer las facultades de fiscalización se cuenta a partir de la fecha de la corrección, esto es desde que se expide la liquidación de corrección. De acuerdo con lo anterior, al haberse expedido la Liquidación Oficial de Corrección el 1 de junio de 2010, el término con que contaba la Administración para ejercer sus facultades de fiscalización vencía el 1 de junio de 2015, por lo que el Requerimiento Especial notificado el 22 de mayo de 2015, fue oportuno, comoquiera que para ese momento no había operado la firmeza de la Liquidación privada de la actora, corregida a través de la Liquidación Oficial de Corrección Nro. 312412010000068 del 1º de junio de 2010.
Por lo expuesto no prospera el cargo. 2. Falsa motivación, gastos por concepto de provisiones por $63.561.594. Sobre la causal de nulidad de falsa motivación, esta Sección ha precisado que, para que esta prospere “es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente”3.
De acuerdo con las objeciones formuladas por el demandante, los actos demandados incurren en falsa motivación, porque desconocen que la erogación cumple con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Argumentó que el manejo que se dio para efectos contables (pasivos estimados) no puede generar afectaciones en materia fiscal, porque las erogaciones fueron incurridas realmente en el 2008 y no en el 2009 cuando se recibieron los documentos soportes.
Y agregó que lo realmente importante que debe ser objeto de análisis por el fallador de segunda instancia es que los costos y gastos se hubieren efectuado en el 2008. A efectos de definir el debate, observa la Sala, tras verificar la actuación administrativa demandada que, el rechazo de los gastos por provisiones por concepto de intereses créditos, bancos, comisiones, honorarios, arrendamientos, contribuciones y afiliaciones, y diversos, fue sustentada en que no constituyen provisiones que sean aceptadas fiscalmente dado que las únicas provisiones permitidas fiscalmente son las previstas en los artículos 112 y 145 del Estatuto Tributario, y en que no se encuentran soportadas conforme con lo previsto en el artículo 771-2 ibídem. 3 Sentencia del 23 de junio de 2011, exp. 16090, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-01094-01 (25126) Demandante: Internacional Compañía de Financiamiento S.A. en Liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Sea lo primero poner de presente que efectivamente las provisiones no son deducibles, salvo por las previstas expresamente en los artículos 1124 y 1455 del Estatuto Tributario; sin embargo, como lo debatido por la actora es que eran gastos reales, incurridos efectivamente en el año gravable, que fueron debidamente soportados, se abordará el análisis desde tal perspectiva.
Al respecto, la jurisprudencia de la Sección (Sentencia del 17 de junio de 2021, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, exp. 24025) tiene definido un criterio de decisión judicial respecto de la causación de las expensas en el sentido de que: “los artículos 104 y 105 del ET fijaban el momento de realización fiscal de las expensas incurridas por obligados a llevar contabilidad (i. e. su «causación», hoy devengo) a partir de un único criterio: el surgimiento de la «obligación de pagarlas», que corresponde al momento de su exigibilidad.
Por consiguiente, la verificación de la causación del gasto se limita a cotejar si, durante el periodo gravable, «el acreedor [obtuvo] el derecho a solicitar (coercitivamente o no) el pago de su acreencia; y el deudor qued[ó] compelido a ejecutar la prestación debida el acreedor tiene derecho a exigir el pago”. En cuanto al soporte de las operaciones, que corresponde al otro presupuesto discutido por la DIAN, debe tenerse en cuenta que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario condiciona la procedencia del gasto a la presentación de factura, documento equivalente o para el caso de no obligados a facturar o expedir documento equivalente, del soporte que pruebe la transacción, con los requisitos previstos para el efecto.
Con lo cual se establece una tarifa legal probatoria, en la medida que la ley exige estos documentos como prueba necesaria para la procedencia de las deducciones, con prescindencia de que el soporte no sea expedido en el mismo período gravable. A partir de lo anterior, se observa que en el caso concreto desde el inicio de la vía gubernativa, la DIAN solicitó el soporte de los gastos, como consta en las actas de visita del 27 de mayo de 2013 (fl 151 y vlto ca1), y del 9 de julio de 2013 (fls. 172 y vlto ca1), respectivamente.
Como respuesta, el contribuyente aportó documentos consulta de saldos/movimiento por cuentas (fls 152 a 167) y, facturas y documentos equivalentes expedidos en el año 2008 (fls 172 ca1a 285 ca2). Con ocasión de la visita practicada el 31 de octubre de 2014 (fl 500 ca3) el contribuyente allegó conciliaciones de las cuentas de gastos 5150, 5103, 5170 y 5190, notas de contabilidad de las provisiones Nros. 70750, 70453, 70452 de la cuenta 5190 (fls 500 a 513 ca3).
Luego, en el Acta de visita del 28 de abril de 2015, la DIAN dejó constancia de que “los soportes de la cuenta puc 5 con detalle provisión del mes, con detalle que no describen el gasto, y gastos varios que no son deducibles a la fecha, no han sido entregados por el contribuyente; no se ha sustentado, no se ha recibido ninguna información al respecto ni información alguna, tampoco se aportan facturas”.
(fls. 657 a 657 vto ca4). En desarrollo de la vista del 6 de mayo de 2015, el contribuyente allegó documento 4 ARTÍCULO 112. DEDUCCIÓN DE LA PROVISION PARA EL PAGO DE FUTURAS PENSIONES. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 52> Las sociedades que están sometidas o se sometan durante todo el año o período gravable a la vigilancia del Estado, por intermedio de la Superintendencia respectiva, pueden apropiar y deducir cuotas anuales para el pago de futuras pensiones de jubilación o invalidez, en cuanto no estuvieren amparadas por seguros o por el Instituto de Seguros Sociales y siempre que en su determinación se apliquen las siguientes normas: (…) 5 ARTÍCULO 145.
DEDUCCIÓN DE DEUDAS DE DUDOSO O DIFÍCIL COBRO. <Artículo modificado por el artículo 87 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, podrán deducir las cantidades razonables que fije el reglamento como deterioro de cartera de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.
(…) Radicado: 25000-23-37-000-2017-01094-01 (25126) Demandante: Internacional Compañía de Financiamiento S.A. en Liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 de análisis de cuenta de gastos y cuentas provisiones-gastos (fls 658 a 663 ca4). En la actuación demandada, se advirtió al contribuyente: “se fundamenta además el desconocimiento de la deducción, por la falta de soportes que dieron origen a la contabilización de las provisiones, solicitados en las visitas efectuadas por el ente fiscalizador durante el transcurso de la investigación; de lo cual el contribuyente en el escrito de respuesta se limita a manifestar que las erogaciones fueron incurridas realmente en el año objeto de investigación 2008 y no en el 2009, cuando se recibieron los documentos soporte, independientemente que las mismas hubieran sido contabilizadas como pasivos estimados en el año 2008 y ajustadas en el año siguiente; así mismo la obligación de presentar la corrección a la declaración y en la causación de los gastos con fundamento en el artículo 12 del Decreto 2649 de 1993; sin aportar documento alguno que permita establecer la veracidad de las erogaciones”.
(Liquidación oficial de revisión, fl 16) “dentro del transcurso de la investigación administrativa, nunca aportó medio probatorio alguno que demostrara que dichas afirmaciones cumplían con lo establecido en los artículos 632, 744, 746 y 774 del Estatuto Tributario” (resolución recurso de reconsideración, fl 20) Como se observa, el contribuyente para soportar el gasto aportó documentos internos de contabilidad, los cuales podrían constituir un documento idóneo para el reconocimiento de la deducibilidad del gasto por intereses, pero se advierte que los documentos no identifican el beneficiario, y las notas de contabilidad no corresponden a las señaladas por la administración por el desconocimiento del gasto.
En cuanto a las facturas y documentos equivalentes del año 2008 aportados al inicio de la vía gubernativa, la Sala advierte que no corresponden a los soportes de las erogaciones solicitadas, comoquiera que el propio demandante precisó que, el documento soporte de los gastos provisionados en 2008, eran facturas del año 2009. Expresamente señaló la parte actora: “los gastos no obstante se encuentran facturados en el año 2009, corresponden a gastos incurridos en el año 20086”.
La falta de soporte probatorio de las erogaciones también fue cuestionada por la Administración en el Acta de visita del 28 de abril de 2015, con posterioridad a la aportación de las facturas del año 2008, en la que se dejó constancia que no se habían aportado las facturas de los gastos discutidos por provisiones. Irregularidad que también fue advertida de manera reiterada en los actos de determinación y discusión del tributo, hecho que no fue controvertido por el contribuyente, quien siempre se limitó a discutir que las erogaciones eran del 2008 aunque fueron facturadas en el 2009.
Sin embargo, la actora no aportó las facturas del año 2009 que, según aseguraba, soportaban y acreditaban que lo contabilizado como provisión eran gastos realmente incurridos en el año 2008. La misma inactividad probatoria se advierte en sede jurisdiccional, comoquiera que tampoco se allegaron los soportes de los gastos que pretendía hacer valer.
Inclusive debe resaltarse que la apelante no objetó la afirmación del Tribunal, en el sentido de que las facturas aportadas en sede administrativa “no tienen relación con los gastos provisionados”, sino que continuó discutiendo la causación del gasto y sosteniendo que las facturas que los soportaban eran del año 2009. 6 Fl 12 de la demanda.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-01094-01 (25126) Demandante: Internacional Compañía de Financiamiento S.A. en Liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Dada la inactividad probatoria de la actora, en quien recaía la carga de la prueba, era procedente el rechazo de la expensa, habida cuenta de su falta de acreditación, tal y como lo reconoció el Tribunal.
En consecuencia, no se incurrió en la falsa motivación que invoca la actora, pues la Administración, ante la falta de demostración de los hechos con fundamento en los cuales se pretendía tomar las deducciones materia de discusión, procedió a su rechazo, por lo que encuentra la Sala que la sustentación fáctica y jurídica de los actos administrativos se ajustó a derecho.
No prospera el cargo para el apelante. 3. Deducciones por valor de $1.331.059.000 En relación con esta glosa se pone de presente que la discusión planteada por la administración en sede administrativa, se sustentó tanto en el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, como en la falta de acreditación de las expensas conforme con lo previsto en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario.
Las deducciones desconocidas por la administración, corresponden a las solicitadas por intereses de CDT ($915.759.621), intereses y créditos a Bancoldex y Findeter ($311.953.013), comisiones ($21.866.301), honorarios ($10.431.500), arrendamientos ($2.689.151), contribuciones y afiliaciones ($8.562.800), mantenimiento y reparaciones ($8.034.047), y varios ($51.762.780).
Respecto de las expensas por intereses de CDT e intereses a Bancoldex y Findeter, advierte la Sala que el Tribunal encontró cumplida la relación de causalidad respecto de los intereses de CDT y los intereses con Bancoldex y Findeter, lo cual expresó en los siguientes términos: “ (…) la deducción debe ser analizada a la luz del artículo 107 del E.T, y se constata que conforme el objeto social de la sociedad actora el pago de intereses a sus clientes por CDTS tiene una relación de causalidad con su actividad productora de renta, por lo tanto el gasto está relacionado con el ingreso que se genera dentro del ejercicio, es decir, hay correspondencia entre el ingreso y el egreso; siendo predicable igual conclusión del pago de intereses a Bancoldex y Findeter en cuantía de $311.953.013.
Lo anterior es compartido por la Sala, como quiera que tales expensas se derivan del desarrollo de su objeto social que se concreta en “el manejo y aprovechamiento e inversión de fondos provenientes del ahorro privado, mediante captación de dineros o valores del público para colocarlos también al público a título de préstamo, depósito o cualquiera otra forma de crédito”.
Sin embargo, debe advertirse que el cumplimiento de este aspecto no resulta suficiente para levantar la glosa, como quiera que el Tribunal determinó que había una falta en la acreditación probatoria de tales expensas, en línea con lo señalado en la actuación administrativa, fundamento igualmente de la glosa, y tal fue la razón por la que el a quo la confirmó. No obstante, en la apelación no se controvirtió la falta de acreditación de las expensas que echó en falta tanto el Tribunal, como la DIAN, lo que debió efectuarse a partir de la consideración de que tanto la entidad, Bancoldex y Findeter no estaban Radicado: 25000-23-37-000-2017-01094-01 (25126) Demandante: Internacional Compañía de Financiamiento S.A. en Liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 obligados a facturar7.
La apelación se circunscribió exclusivamente al cumplimiento de las condiciones previstas en el artículo 107 del Estatuto Tributario. Lo mismo ocurrió respecto de los gastos varios por valor de $103.346.579, (expensas de altos directivos, viáticos, mantenimiento de las instalaciones y gastos relacionados con la gestión del recurso humano) la apelación se limitó a sustentar el cumplimiento de las condiciones previstas en el artículo 107 del Estatuto Tributario, sin controvertir la falta de prueba de las correspondientes expensas que fue determinada por el Tribunal y que igualmente sustentó la decisión de confirmar la glosa.
Lo anterior resulta suficiente para confirmar la decisión del juez de primera instancia. 4. Sanción por inexactitud por disminución de pérdidas. Dado que en virtud de las expensas improcedentes determinadas en la actuación oficial, fueron disminuidas las pérdidas fiscales declaradas por la demandante, se configuró el tipo sancionatorio previsto en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario, así: “ARTÍCULO 647-1.
RECHAZO O DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS. <Adicionado por el artículo 24 de la Ley 863 de 2003. La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.
Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas. “(…)
PARÁGRAFO 2 o. La sanción prevista en el presente artículo no se aplicará, cuando el contribuyente corrija voluntariamente su declaración antes de la notificación del emplazamiento para corregir o del auto que ordena inspección tributaria, y la pérdida no haya sido compensada”. Ahora bien, no se advierte configurada una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable, comoquiera que el rechazo de las deducciones no se derivó de la interpretación del derecho aplicable, sino de la falta de acreditación de las correspondientes expensas.
Por tanto, se mantiene la sanción impuesta en los actos acusados, que fue objeto de aplicación del principio de favorabilidad previsto en la Ley 1819 de 2016. En consecuencia, no prospera el cargo. Por lo expuesto se confirmará la sentencia de primera instancia. 5. Condena en costas La Sala se abstendrá de condenar en costas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias para su procedencia conforme al artículo 365 del Código 7 Artículo 616-2 E.T: No se requerirá la expedición de factura en las operaciones realizadas por bancos, corporaciones financieras, corporaciones de ahorro y vivienda y las compañías de financiamiento comercial.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-01094-01 (25126) Demandante: Internacional Compañía de Financiamiento S.A. en Liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 General del Proceso, en concordancia con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta – Subsección “A” de fecha 9 de octubre de 2019. 2.
Sin condena en costas en esta instancia. 3. Notificar a la Fiduciaria Colombiana de Comercio Exterior S.A., FIDUCOLDEX S.A., Patrimonio Autónomo de Remanentes – PAR. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha.
(Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO