Radicado: 25000-23-37-000-2019-00347-01 (26987) Demandante: Banco GNB Sudameris S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D. C., once (11) de mayo de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2019-00347-01 (26987) Demandante BANCO GNB SUDAMERIS S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Cobro coactivo.
Excepción de falta de título ejecutivo. Fusión de sociedades. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el Banco GNB Sudameris S.A. contra la sentencia del 3 de marzo de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió: «PRIMERO. NEGAR las súplicas de la demanda, de conformidad con la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO. Sin condena en costas. (…)»1.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) profirió la Resolución Sanción Nro. 312412014000134 del 27 de octubre de 2014, en la que impuso al Banco GNB Colombia S.A. (absorbida por el Banco GNB Sudameris S.A.) sanción de $368.325.000 porque suministró de forma extemporánea la información solicitada mediante el Requerimiento Ordinario Nro. 322402012001280 del 5 de junio de 2012.
La autoridad tributaria profirió el Mandamiento de Pago Nro. 20160302003734 del 11 de agosto de 2016, mediante el cual inició el procedimiento de cobro coactivo de la sanción referida y del valor del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2010. El Banco GNB Sudameris S.A. formuló la excepción de falta de título ejecutivo, la cual fue declarada parcialmente probada por la Resolución Nro. 20160313000019 del 21 de octubre de 2016.
Concretamente, dicho acto administrativo declaró probada la excepción en cuanto que no existe título ejecutivo para el cobro del impuesto sobre la renta y complementarios del periodo 2010, pero declaró no configurada la excepción con relación a la sanción. La deudora interpuso recurso de reposición contra la anterior decisión, el cual fue negado por la DIAN con la Resolución Nro. 000023 del 4 de enero de 2019. 1 SAMAI del Tribunal.
Índice 23. Página 21. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00347-01 (26987) Demandante: Banco GNB Sudameris S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), Banco GNB Sudameris S.A. formuló las siguientes pretensiones: «1°.- Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: a) El mandamiento de pago No. 20160302003734 del 11 de agosto de 2016, expedido por funcionario de la dependencia oficial Gestión de Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Bogotá, por medio del cual se libró orden de pago de la cantidad de $629.166.000, descompuesta en $368.325.000 por concepto de sanción por falta de información en el año 2015 y $260.841.000 por concepto de impuesto de renta del año 2010, a cargo del Banco GNB Colombia S.A., el cual había sido absorbido por el BANCO GNB SUDAMERIS S.A. b) La resolución No. 20160313000019 del 21 de octubre de 2016, expedida por funcionario de la dependencia oficial Gestión de Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Bogotá, por medio de la cual se resolvieron las excepciones propuestas contra el mandamiento de pago a que se refiere el literal anterior, en forma parcialmente favorable a la formulación de las excepciones. c) La resolución No. 000023 del 4 de enero de 2019, expedida por el Jefe de la División de Gestión de Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Bogotá, por medio de la cual se decidió sobre el recurso de reposición que había sido interpuesto contra la resolución de que trata el literal b) anterior, en forma negativa con respecto al memorial del recurso de reposición. 2°.- Que, como consecuencia de lo anteriormente solicitado, se declare que el BANCO GNB SUDAMERIS S.A., como absorbente del Banco GNB Colombia S.A., no está obligado a pagar suma alguna por concepto de la sanción por valor de $368.325.000, impuesta al Banco GNB Colombia S.A. en razón de una falta incurrida por información tributaria, cobrada mediante el mandamiento de pago a que se refiere el literal a) de la pretensión 1a de esta demanda»2.
La Sala precisa que, aunque las pretensiones transcritas señalan que uno de los actos acusados es el Mandamiento de Pago Nro. 20160302003734 del 11 de agosto de 2016, el auto que admitió la demanda del 11 de julio de 2019 únicamente tuvo como demandadas a las Resoluciones Nro. 20160313000019 del 21 de octubre de 2016 y Nro. 000023 del 4 de enero de 20193.
Además, se observa que lo anterior no fue objeto de recursos, por lo que este aspecto se encuentra debidamente ejecutoriado. Para sustentar sus pretensiones, la actora invocó como normas violadas los artículos 172 y 178 del Código de Comercio y el artículo 319-9 del Estatuto Tributario. Los cargos de nulidad se resumen así: Sostuvo que la resolución sanción fue expedida el 27 de octubre de 2014, momento para el cual el Banco GNB Colombia S.A. no existía, pues el día 10 del mismo mes y año se inscribió ante la Cámara de Comercio de Bogotá la escritura pública que contiene el acto de absorción de dicha empresa por el Banco GNB Sudameris S.A. Indicó que la doctrina sostiene que la fusión entre sociedades extingue la vida 2 SAMAI.
Índice 2. PDF 2. Páginas 7 a 9. 3 SAMAI. Índice 2. PDF 6. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00347-01 (26987) Demandante: Banco GNB Sudameris S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 jurídica del ente absorbido y, luego, realizó una transcripción del autor Francisco Reyes Villamizar4, en la que subraya que, en estos casos, la absorbida no es liquidada porque subsiste una persona jurídica que asume todos los derechos y obligaciones de las sociedades fusionadas.
Afirmó que el Consejo de Estado considera que, cuando una sociedad se extingue por liquidación, ya no es posible establecer nuevas obligaciones a su cargo. Luego, transcribe apartes de la sentencia del 23 de agosto de 20185, en los que destaca que la sociedad desaparece del mundo jurídico con la inscripción en el registro mercantil de la cuenta final de liquidación, pues a partir de ese momento no puede seguir ejerciendo derechos ni adquirir obligaciones.
Precisó que, si bien es cierto que la providencia citada hace referencia a la liquidación de una sociedad, sus consideraciones se extienden al caso de la fusión porque también se extingue la sociedad, aunque por absorción. Sostuvo que el artículo 172 del Código de Comercio establece que la absorbente adquiere los derechos y obligaciones de la sociedad disuelta al formalizarse el acuerdo de fusión. En concordancia, el artículo 178 ibidem prevé que la sociedad absorbente se hace cargo del pago del pasivo interno y externo de la absorbida, en virtud del acuerdo de fusión. De esta forma, a su juicio, las normas son claras en indicar que la sociedad absorbente no asume responsabilidad con base en obligaciones posteriores a la formalización del acuerdo de fusión. Aseguró que la Resolución Nro. 000023 del 4 de enero de 2019 negó la reposición con fundamento en la sentencia del 26 de febrero de 2015, proferida por el Consejo de Estado6, en la que se afirmó que la absorbente se hace responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la absorbida a partir de la escritura pública que formaliza el proceso de fusión. Sin embargo, para la actora, esto no explica por qué se impone el cumplimiento de una obligación posterior al perfeccionamiento del acuerdo de fusión. Además, no tiene en cuenta que la sanción fue impuesta a un sujeto inexistente, por lo que la obligación no pudo nacer a la vida jurídica, y aclaró que la conclusión sería distinta si la sanción se hubiera impuesto al Banco GNB Sudameris S.A., pero no fue así. Manifestó que la resolución que decidió la reposición aseguró que las obligaciones que surgen con posterioridad a la fusión comprometen la responsabilidad de la sociedad supérstite, para lo cual citó una frase del autor Reyes7 e indicó que dicha cita corresponde a 12 páginas.
Empero, para la demandante, no es razonable que una cita tan reducida corresponda a las páginas invocadas por la DIAN. Además, insistió en que hay un vicio porque la sanción fue impuesta a una sociedad inexistente. Señaló que el artículo 319-9 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 98 de la Ley 1607 de 2012, establece que, en caso de fusión, las sociedades resultantes de dicho proceso serán responsables solidaria e ilimitadamente entre sí por la totalidad de los tributos a cargo de las fusionadas en el momento en que se perfeccione, incluyendo los intereses y las sanciones.
En consecuencia, destacó que la solidaridad prevista por el legislador para estos casos solo opera frente a 4 Sobre este punto, realizó la siguiente cita: «REYES VILLAMIZAR, Francisco. Derecho Societario. Editorial Temis. Bogotá. 2006. Págs. 100 y 102». Cfr. SAMAI. Índice 2. PDF 2 Página 19. 5 Citó la siguiente providencia: Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 23560. 6 La actora no suministra más información que permita identificar la providencia. 7 La demandante no suministra más información para identificar al autor con más precisión. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00347-01 (26987) Demandante: Banco GNB Sudameris S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 obligaciones existente para el momento en que se perfecciona la fusión. Finalmente, destacó que lo expuesto permite concluir que la sanción fue impuesta a una sociedad inexistente, por lo que la resolución sanción carece de valor jurídico y no puede considerarse un título ejecutivo que sustente el mandamiento de pago, y que la sociedad absorbente no se hace responsable de las obligaciones configuradas luego de concluido el proceso de fusión. Oposición a la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos: Expuso las actuaciones realizadas en el procedimiento sancionatorio, de lo cual destacó que la información solicitada mediante un requerimiento ordinario no fue presentada dentro del plazo previsto en dicho acto.
En consecuencia, concluyó que procedía la imposición de la sanción por presentar información extemporánea al Banco GNB Colombia S.A. Además, puso de presente que el Banco GNB Colombia S.A. estaba activo al momento en que fue expedido el Pliego de Cargos Nro. 312382014000084 del 3 de junio de 2014, al cual dio respuesta mediante memoriales del 4 y del 7 de julio del mismo año, por lo que la autoridad tributaria procedió a la expedición de la Resolución Sanción Nro. 31241014000134 del 27 de octubre de 2014.
Reiteró que el Banco GNB Colombia S.A. conocía la existencia del procedimiento sancionatorio y pudo realizar el pago desde la notificación del pliego de cargos. Pero, como esto no ocurrió, la División de Gestión de Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá inició el procedimiento de cobro coactivo contra el Banco GNB Sudameris S.A. Luego, la DIAN expuso los hechos ocurridos en el procedimiento de cobro coactivo, de lo cual destacó que el acto que decidió las excepciones accedió parcialmente a ellas y que el recurso de reposición propuso argumentos nuevos, los cuales fueron negados.
A continuación, señaló que es cierto que el Banco GNB Colombia S.A. dejó de existir con la escritura pública inscrita el 10 de octubre de 2014, pero dicho acto solo fue protocolizado con la actualización del Registro Único Tributario (en adelante RUT) el 11 de agosto de 2016. Indicó que, en el proceso especial de fusión por absorción sin liquidación, la empresa absorbente está obligada a realizar los lineamientos que establece la DIAN para las sociedades fusionadas, entre los cuales se encuentra actualizar el RUT, lo cual es necesario para que se reflejen los saldos insolutos correctos ante la autoridad tributaria.
Afirmó que, en este caso, el Banco GNB Colombia S.A., mediante el Formulario Nro. 0011806501105561 del 14 de mayo de 2015, solicitó la cancelación de su RUT, pero luego presentó el desistimiento de su solicitud con el Formulario Nro. 126665000890815 del 28 de agosto del mismo año. Insistió en que, aunque la demandante afirma que se vulneraron los artículos 172 y 178 del Código de Comercio y el artículo 319-9 del Estatuto Tributario porque, a su juicio, la sociedad absorbida se extingue con la formalización del acuerdo de fusión, lo cierto es que se deben cumplir todos los requisitos legales.
Así las cosas, el Banco GNB Colombia S.A. no se extinguió para el momento en que se expidió la resolución Radicado: 25000-23-37-000-2019-00347-01 (26987) Demandante: Banco GNB Sudameris S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 sanción porque no había solicitado la actualización y cancelación del RUT, como mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar a los contribuyentes.
Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, negó las pretensiones de la demanda con base en las siguientes consideraciones: Señaló que el artículo 172 del Código de Comercio establece que habrá fusión cuando una o más sociedades se disuelvan, sin liquidarse, para ser absorbidas por otra o para crear una nueva.
Y, en concordancia, el artículo 319-9 del Estatuto Tributario prevé que, en los casos de fusión, las entidades resultantes serán responsables solidaria e ilimitadamente entre sí por la totalidad de los tributos a cargo de las sociedades participantes en la fusión en el momento en que la misma se perfecciones, incluyendo las sanciones.
Puso de presente que la Superintendencia de Sociedades, en el Oficio Nro. 220- 5685 del 19 de febrero de 2004, aseguró que la fusión es en sí misma una reforma estatutaria que da lugar a la extinción de una o varias sociedades, sin liquidar, y a la consolidación patrimonial en una sociedad nueva o en otra ya existente. Así mismo, en el Oficio Nro. 220-10481 del 30 de marzo de 2001, la misma entidad indicó que la fusión es una clase de reforma de los estatutos sociales en la medida en que la estructura de la sociedad sufre una serie de modificaciones con la inclusión de nuevos socios, la adhesión de un patrimonio destinado a la realización de la actividad empresarial, entre otras.
Destacó que el Consejo de Estado, en sentencia del 19 de octubre de 20178, analizó la fusión de sociedades y concluyó que, a partir de la protocolización del proceso de fusión mediante escritura pública, se origina para la sociedad absorbente la responsabilidad de cumplir por las obligaciones tributarias que surjan o se consoliden con posterioridad a dicha fecha que se deban a causas anteriores a ese negocio jurídico.
Teniendo presente lo anterior, consideró que está probado que la protocolización del proceso de fusión por absorción en este caso se consolidó con la inscripción de la Escritura Pública Nro. 7060 el 10 de octubre de 2014, por lo que a partir de esa fecha surge para el Banco GNB Sudameris S.A. la responsabilidad de cumplir los deberes y obligaciones tributarias, formales y sustanciales, de la sociedad absorbida Banco GNB Colombia S.A. Y precisó que no solo asume la responsabilidad de las obligaciones surgidas antes de esa operación, sino también aquellas que se consolidaron con posterioridad, pero que se deban a causas anteriores.
Indicó que la anterior conclusión es similar a la que tuvo la DIAN en el Concepto Nro. 034464 de 2005, que fue reiterado en los Oficios Nro. 018187 de 2009 y Nro. 65123 de 2013. Expuso que el Banco GNB Colombia S.A. inició sus operaciones mercantiles el 14 de febrero de 2007, que la sanción fue impuesta porque entregó información extemporánea en el año 2012 y que el Pliego de Cargos Nro. 312382014000084 8 Citó la siguiente providencia: Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 19221. CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Además, señaló que esta providencia fue reiterada por: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 21606. Sentencia del 30 de julio de 2020. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00347-01 (26987) Demandante: Banco GNB Sudameris S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 del 3 de junio de 2014 fue notificado antes de la protocolización de la escritura pública que contiene el acto de fusión del 9 de octubre del mismo año. En consecuencia, para el a quo, está probado que la sociedad absorbida tenía la obligación de pagar la sanción desde el año 2012, más aún cuando fue notificada del pliego de cargos en 2014, por lo que la sociedad absorbente (Banco GNB Sudameris S.A.) debe asumir el pago correspondiente.
De otro lado, puso de presente que el artículo 555-2 del Estatuto Tributario establece que el RUT tiene como objetivo identificar, ubicar y clasificar a las personas y entidades que tengan la calidad de contribuyentes. Y que el artículo 13 del Decreto 2460 de 2013 establece la obligación de actualizar la información contenida a más tardar dentro del mes siguiente al hecho que genera la actualización. En consecuencia, la sociedad absorbida tiene la obligación de actualizar su RUT para informar la operación a la DIAN, con el fin de que dicha autoridad tenga como responsable a la absorbente.
Finalmente, señaló que no se impone condena en costas en primera instancia porque no se demostró su causación. Recurso de apelación El Banco GNB Sudameris S.A. presentó recurso de apelación con base en lo siguiente: Aseguró que el propósito del recurso es que sea revocada la sentencia de primera instancia y, en su lugar, que se declare la nulidad del Mandamiento de Pago Nro. 20160302003734 del 11 de agosto de 2016, así como de las Resoluciones Nro. 20160313000019 del 21 de octubre de 2016 y Nro. 000023 del 4 de enero de 2019.
Señaló que, como lo indicó en la demanda, las pretensiones se sustentan en que el Banco GNB Colombia S.A. dejó de existir el 10 de octubre de 2014, con la inscripción ante la Cámara de Comercio de Bogotá de la escritura pública que contiene el acto de fusión, es decir antes de la expedición de la resolución sanción el 27 de octubre de 2014.
En consecuencia, a su juicio, está probado que el título ejecutivo invocado por la DIAN es inexistente jurídicamente, en aplicación de los artículos 172 y 178 del Código de Comercio, así como del artículo 319-9 del Estatuto Tributario. De esta forma, reiteró las conclusiones de la demanda, según las cuales la DIAN impuso una sanción a una sociedad inexistente, por lo que carece de valor jurídico y no puede considerarse un título ejecutivo, y que la sociedad absorbente no es responsable de las obligaciones que se configuren a cargo de la absorbida luego de concluido el proceso de fusión. A continuación, la recurrente resumió los fundamentos de la sentencia de primera instancia y puso de presente que la doctrina9 afirma que la fusión de sociedades extingue la vida jurídica de la absorbida.
Sostuvo que el Consejo de Estado, en sentencia del 23 de agosto de 201810, considera que una sociedad se extingue cuando es liquidada y realiza una cita en 9 Sobre este punto, realizó la siguiente cita: «REYES VILLAMIZAR, Francisco. Derecho Societario. Editorial Temis. Bogotá. 2006. Págs. 100 y 102». Cfr. SAMAI del Tribunal. Índice 26.
PDF 28. Página 6. 10 Citó la siguiente providencia: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 23560. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00347-01 (26987) Demandante: Banco GNB Sudameris S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 la que subraya que la sociedad desaparece del mundo jurídico con la inscripción en el registro mercantil de la cuenta final de liquidación, pues a partir de ese momento no puede seguir ejerciendo derechos ni adquirir obligaciones.
Aclaro que, aunque la providencia referida analizó la liquidación de las sociedades, sus consideraciones son aplicables al caso de la fusión porque también se extingue a la sociedad absorbida. Insistió en que la DIAN impuso una sanción a una sociedad inexistente, por lo que la obligación no pudo nacer a la vida jurídica. Así las cosas, el título jurídico invocado en el mandamiento de pago no contiene una obligación expresa, clara y exigible, como lo exige el artículo 422 del Código General del Proceso.
Entonces, considera que está probada la nulidad del mandamiento de pago. Señaló que podría llegarse a otra conclusión si la sanción se hubiera impuesto a la sociedad absorbente, la cual podría responder por hechos u omisiones de la absorbida durante su existencia, pero esto no ocurrió. Manifestó que la sentencia del 19 de octubre de 2017, invocada por el Tribunal, señala que, para la absorbente, nace la responsabilidad por el cumplimiento de las obligaciones tributarias que surjan o se consoliden después de protocolizada la escritura pública de fusión, pero no señala que dicha obligación nazca para la absorbida, como ocurrió en este caso en la que se impuso la sanción al Banco GNB Colombia S.A. a pesar de que se extinguió y ya no podía contraer obligaciones.
Oposición a la apelación La DIAN guardó silencio. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1. Delimitación del problema jurídico La apelante solicitó que, como consecuencia de la prosperidad de la apelación, se revoque la sentencia de primera instancia y se declare la nulidad del Mandamiento de Pago Nro. 20160302003734 del 11 de agosto de 2016.
Sin embargo, como fue expuesto en los antecedentes de esta providencia, el Tribunal no admitió la demanda con relación a este acto, decisión que se encuentra ejecutoriada y, por lo tanto, no procede su estudio de legalidad. En todo caso, se precisa que el mandamiento de pago es un acto administrativo de trámite y, por lo tanto, no es susceptible de control judicial, por lo que aun de haberse admitido la demanda en su contra, no procede el estudio de los cargos de nulidad formulados en su contra11.
De otro lado, aunque la actora pretende la nulidad total de la resolución que decidió sobre las excepciones y la resolución que negó la reposición, se advierte que en realidad los cargos propuestos únicamente sustentan una eventual nulidad parcial, 11 En este sentido ver: i) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta.
Proceso: 50001-23-31-000-2010-00557-01 (22457). Sentencia del 10 de octubre de 2018. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez; y ii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 76001- 23-33-000-2013-00509-01 (26309). Sentencia del 26 de enero de 2022. CP: Stella Jeannette Carvajal Basto Radicado: 25000-23-37-000-2019-00347-01 (26987) Demandante: Banco GNB Sudameris S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 pues la demandante no discute que se haya declarado probada la excepción de falta de título ejecutivo con relación al cobro del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2010.
Entonces, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de las Resoluciones Nro. 20160313000019 del 21 de octubre de 2016 y Nro. 000023 del 4 de enero de 2019, expedidas por la DIAN, en cuanto declararon no probada la excepción de falta de título ejecutivo de la sanción por enviar información de forma extemporánea impuesta mediante la Resolución Nro. 312412014000134 del 27 de octubre de 2014. 2.
Sobre los efectos fiscales de la absorción de sociedades Según la apelante, la escritura pública de fusión entre el Banco GNB Colombia S.A. (absorbida) y el Banco GNB Sudameris S.A. (absorbente) se protocolizó e inscribió en el registro mercantil antes de la expedición de la resolución sanción, por lo que dicho acto administrativo no constituye un título ejecutivo válido en la medida que impuso una obligación que una persona jurídica extinta.
Además, en sustento de lo anterior, aseguró que en este caso es aplicable la sentencia del 23 de agosto de 201812, en la que esta Sección sostuvo que la personería jurídica de una sociedad se agota con la inscripción en el registro mercantil de la cuenta final de liquidación. Al respecto, la Sala advierte que la sentencia invocada por la recurrente no constituye un precedente vinculante ni un antecedente jurisprudencial para este caso, pues analizó una situación jurídica distinta, que consiste en la liquidación de una sociedad, evento que no es asimilable a los procesos de fusión, pues el artículo 172 del Código de Comercio expresamente prevé que en este tipo de reorganización no habrá liquidación de la sociedad disuelta, así: “habrá fusión cuando una o más sociedades se disuelvan, sin liquidarse, para ser absorbidas por otra o para crear una nueva”.
En efecto, aunque en ambos casos (fusión y liquidación) se extingue la personería jurídica de un ente societario, la primera tiene como consecuencia el traspaso en bloque del patrimonio de la sociedad absorbida a la absorbente, en otras palabras, la sociedad absorbente o resultante del proceso de fusión adquirirá los bienes y derechos de la sociedad absorbida, los accionistas se mantienen y reciben de acuerdo con la relación de intercambio acciones de la sociedad donde se transfiere el patrimonio, entidad esta que se hará cargo de pagar el pasivo interno y externo de la misma, continuando con la realización de las operaciones comerciales de la absorbida.
En tanto que, en la liquidación, el ente societario no continuará sus operaciones y el liquidador designado procederá al pago del pasivo externo, previo inventario de los activos y pasivos existentes, para, finalmente, en caso de existir remanentes, distribuirlos entre los asociados quienes pierden la condición de accionistas por desaparecer la entidad.
(artículo 247 ibidem). Entonces, para decidir la apelación, la Sala reiterará las consideraciones expuestas en la sentencia del 19 de octubre de 201713, que también fue invocada por el Tribunal y que ha sido reiterada por esta Sección en sentencias del 30 de julio de 12 Citó la siguiente providencia: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo.
Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000-2013-01359-01 (23560). CP: Milton Chaves García. 13 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 05001-23-31-000- 2006-03352-01 (19221). Sentencia del 19 de octubre de 2017. CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00347-01 (26987) Demandante: Banco GNB Sudameris S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 202014 y del 30 de junio de 202115, porque, aunque no decidió un caso idéntico al de la referencia, constituye un antecedente al analizar los efectos fiscales de la fusión de sociedades, de tal modo que constituye un criterio auxiliar del juez, según lo prevé el artículo 230 de la Constitución. Ahora, como se expuso en la sentencia reiterada, el artículo 172 del Código de Comercio establece que habrá fusión cuando una o más sociedades se disuelvan, sin liquidarse, para ser absorbidas por otra o para crear una nueva.
El artículo 162 ibidem prevé que la fusión constituye una reforma estatutaria, por lo que debe cumplir con las formalidades previstas en el artículo 158 del Código de Comercio. Es decir, que se debe solemnizar la reforma mediante escritura pública, para las sociedades regidas por el Código de Comercio y, adicionalmente, inscribirse en el registro mercantil de la cámara de comercio del domicilio social.
En concordancia, el artículo 177 del Código de Comercio dispone que la reforma estatutaria de fusión se formaliza con una escritura pública y resulta vinculante entre los asociados desde el momento en el que se adopte por la asamblea o junta de socios, dependiendo del tipo societario, siempre que se hayan observado las normas y procedimientos pertinentes.
Ahora, la sentencia del 19 de octubre de 2017 señaló que, en la fusión, el traspaso en bloque del patrimonio opera ipso iure y a título universal de los distintos bienes, derechos y obligaciones de las sociedades fusionadas. Y precisó que, «por esta razón, “aun aquellas obligaciones cuyo surgimiento se produzca con posterioridad a la fusión, debido a causas anteriores a este negocio jurídico, comprometerán la responsabilidad de la sociedad supérstite (absorbente o nueva creación)16,”» (subraya la Sala).
De acuerdo con lo anterior, la sentencia reiterada puso de presente que el artículo 172 del Código de Comercio establece que la sociedad absorbente o la nueva compañía adquirirá los derechos y obligaciones de la sociedad o sociedades disueltas al formalizarse el acuerdo de fusión. Y que, así mismo, el artículo 178 ibidem prevé que, en virtud del acuerdo de fusión, una vez formalizado, la sociedad absorbente adquiere los bienes y derechos de las sociedades absorbidas, y se hace cargo de pagar el pasivo interno y externo de las mismas.
Así las cosas, la sentencia del 19 de octubre de 2017 concluyó que «a partir de la fecha de la escritura pública con la que se formaliza el proceso de fusión, nace para la sociedad absorbente la responsabilidad por el cumplimiento de las obligaciones tributarias, tanto de carácter formal como sustancial, que surjan o se consoliden con posterioridad a dicha fecha, pero, a su vez, esta adquiere los derechos que se deriven de dicha relación» (subraya la Sala).
En otras palabras, y con base en lo expuesto, la jurisprudencia de esta Sala y la doctrina invocada por la recurrente, en concordancia con las normas del Código de Comercio, se considera que la sociedad absorbente se hace responsable de las obligaciones contraídas por el ente absorbido que hayan sido anteriores al perfeccionamiento de la fusión y de las posteriores a ese momento, cuando tienen fundamento en causas anteriores a dicho negocio jurídico. 14 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 11001-03-27-000- 2015-00005-00 (21606). Sentencia del 30 de julio de 2020. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 15 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 08001-23-33-000- 2015-00622-01 (24475). Sentencia del 30 de junio de 2021. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 16 Citó a: REYES, Francisco, Derecho Societario, Tomo II, Tercera Edición, Temis S.A., 2017.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00347-01 (26987) Demandante: Banco GNB Sudameris S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Se destaca que, contrario a lo afirmado por la apelante, la sentencia del 19 de octubre de 2017 no considera necesario que la obligación posterior a la fusión sea impuesta a nombre de la sociedad absorbente, pues se limitó a señalar que ese ente debe responder por todas las obligaciones a cargo de la absorbida, siempre que se hayan causado con anterioridad o que tengan fundamento en causas previas a la fusión. Debe tener presente que, al momento en que se perfeccionó la fusión en este caso, el artículo 319-9 del Estatuto Tributario sustenta la responsabilidad de las sociedades absorbentes en los siguientes términos: «En todos los casos de fusión, las entidades participantes en la misma, incluyendo las resultantes de dichos procesos si no existieren previamente a la respectiva operación, serán responsables solidaria e ilimitadamente entre sí por la totalidad de los tributos a cargo de las entidades participantes en la fusión en el momento en que la misma se perfeccione, incluyendo los intereses, sanciones, anticipos, retenciones, contingencias y demás obligaciones tributarias».
Hechas estas precisiones, la Sala observa que en este caso está probado lo siguiente: • En el certificado de existencia y representación legal del Banco GNB Sudameris S.A., expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá el 24 de abril de 2019, consta que «POR ESCRITURA PÚBLICA NO. 7060 DE LA NOTARÍA 13 DE BOGOTÁ D.C. DEL 9 DE OCTUBRE DE 2014, INSCRITA EL 10 DE OCTUBRE DE 2014 BAJO EL NÚMERO 01876023 DEL LIBRO IX, LA SOCIEDAD DE LA REFERENCIA (ABSORBENTE) ABSORBE MEDIANTE FUSIÓN A LA SOCIEDAD BANCO GNB COLOMBIA S.A. LA CUAL SE DISUELVE SIN LIQUIDARSE»17. • La DIAN profirió la Resolución Sanción Nro. 312412014000134 del 27 de octubre de 2014, en la que impuso al Banco GNB Colombia S.A. sanción porque suministró de forma extemporánea la información solicitada mediante el Requerimiento Ordinario Nro. 322402012001280 del 5 de junio de 201218. • En dicho acto consta que el Banco GNB Colombia S.A. «da respuesta al pliego de cargos No. 312382014000084 del 03 de junio de 2014, notificado el 05 del mismo mes y año mediante escritos radicados en la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes bajo el No. 00007968 de fecha 04 de julio de 2014 y oficio dando alcance con presentación personal No. 00008045 de fecha 07 de julio de 2014 dentro del término legal previsto por ley argumentando lo siguiente: (…)»19. • La autoridad tributaria profirió el Mandamiento de Pago Nro. 20160302003734 del 11 de agosto de 2016, mediante el cual inició el procedimiento de cobro coactivo de la sanción referida en contra del Banco GNB Colombia S.A.20, acto que fue notificado al Banco GNB Sudameris S.A. • La sociedad absorbente propuso la excepción de falta de título ejecutivo en su contra21, pero la DIAN la declaró no probada frente al cobro coactivo de la sanción mediante la Resolución Nro. 20160313000019 del 21 de octubre de 2016 porque el título ejecutivo está conformado por la Resolución Sanción Nro. 17 SAMAI.
Índice 2. PDF 3. Página 4. 18 SAMAI. Índice 2. PDF 4. Páginas 1 a 10. 19 Ibidem. Página 4. 20 Ibidem. Páginas 21 a 28. 21 Expediente físico. Cuaderno de antecedentes. Folio 88 reverso. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00347-01 (26987) Demandante: Banco GNB Sudameris S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 312412014000134 del 27 de octubre de 2014, que fue debidamente notificada el 7 de noviembre del mismo año y ejecutoriada el 8 de enero de 201522. • El Banco GNB Sudameris S.A. interpuso recurso de reposición contra la anterior decisión, donde señaló que la sanción fue impuesta a una sociedad inexistente23, pero la autoridad tributaria confirmó su decisión con la Resolución Nro. 000023 del 4 de enero de 201924.
Con base en lo expuesto, si bien es cierto que el Banco GNB Colombia S.A. fue absorbido por el Banco GNB Sudameris S.A. mediante escritura pública protocolizada el 9 y registrada ante la Cámara de Comercio de Bogotá el 10 de octubre de 2014, es decir antes de la expedición de la resolución que impuso la sanción el 27 de octubre del mismo año, también lo es que la obligación allí reconocida tiene un fundamento previo al negocio jurídico de la fusión, pues la infracción fue cometida en 2012 y el procedimiento sancionatorio inició con el pliego de cargos del 3 de junio de 2014.
Por lo anterior, conforme con la jurisprudencia de esta Sección y las normas que regulan la fusión del Código de Comercio y del Estatuto Tributario, el Banco GNB Sudameris S.A. debe responder, como absorbente, por el pago de la sanción impuesta al Banco GNB Colombia S.A. mediante la Resolución Sanción Nro. 312412014000134 del 27 de octubre de 2014.
Esto también permite concluir que, contrario a lo dicho por la recurrente, en este caso, la resolución sanción constituye un título ejecutivo válido porque contiene una obligación expresa, clara y exigible a cargo del Banco GNB Sudameris S.A. Así las cosas, no está probada la excepción de falta de título ejecutivo. 3. Sobre la condena en costas No se impondrá condena en costas porque no fue demostrada su causación, tal como lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. 4.
Conclusión Por lo expuesto, no prospera el recurso de apelación, por lo que será confirmada la sentencia de primera instancia. Además, no se impondrá condena en costas. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Confirmar la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, el 3 de marzo de 2022. 22 SAMAI. Índice 2. PDF 4. Páginas 23 a 28. 23 Expediente físico. Cuaderno de antecedentes. Folios 103 a 109 24 SAMAI. Índice 2. PDF 4. Páginas 29 a 37. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00347-01 (26987) Demandante: Banco GNB Sudameris S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 2.
Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN