CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN PRIMERA Bogotá D.C., once (11) de agosto de dos mil veintidós (2022) CONSEJERA PONENTE: NUBIA MARGOTH PEÑA GARZÓN Número único de radicación: 11001-03-15-000-2021-06994-01 Referencia: Acción de tutela Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. SIDENAL TESIS: SE REVOCA LA DECISIÓN IMPUGNADA Y, EN SU LUGAR, SE DENIEGA EL AMPARO SOLICITADO.
LA AUTORIDAD JUDICIAL ACCIONADA NO INCURRIÓ EN LOS DEFECTOS ENDILGADOS. LA PROVIDENCIA CUESTIONADA ESTÁ DEBIDAMENTE MOTIVADA CON FUNDAMENTO EN LOS MEDIOS PROBATORIOS Y EN LOS CRITERIOS JURISPRUDENCIALES APLICABLES AL CASO CONCRETO. DERECHOS FUNDAMENTALES: DEBIDO PROCESO, ACCESO A LA ADMINISTRACIÓN DE JUSTICIA, BUENA FE, PRINCIPIO DE PREVALENCIA DEL DERECHO SUSTANCIAL.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala procede a decidir la impugnación presentada por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN1 contra la sentencia de 25 de febrero de 2022, mediante la cual la SECCIÓN TERCERA -SUBSECCIÓN “C”- DEL CONSEJO DE ESTADO2 amparó el derecho fundamental al debido proceso de la actora. 1 En adelante la Dian. 2 En adelante la Sección Tercera. 2 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co I.- ANTECEDENTES I.1.- La solicitud La sociedad SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. SIDENAL, actuando a través de su representante legal, en ejercicio de la acción de tutela prevista en el artículo 86 de la Constitución Política, solicita la protección de sus derechos fundamentales al debido proceso, al acceso a la administración de justicia, a la buena fe y a la prevalecía del derecho sustancial, los cuales consideró vulnerados por la SECCIÓN CUARTA DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA3 y la SECCIÓN CUARTA DEL CONSEJO DE ESTADO4 al proferir las sentencias de 31 de enero de 2019 y 15 de abril de 2021, respectivamente, dentro del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho identificado con el número único de radicación 25000-23-37-000-2015-01751-01.
I.2.- Hechos Manifestó que el 11 de abril de 2011, presentó la declaración de renta correspondiente al año gravable 2010, en la que liquidó un saldo a 3 En adelante el Tribunal. 4 En adelante la Sección Cuarta. 3 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co favor equivalente a $10.855.638.000.
Manifestó que el 7 de octubre de 2011, solicitó a la DIAN la compensación y/o devolución del saldo liquidado a su favor, solicitud que fue atendida de manera favorable por la entidad por medio de la Resolución núm. 1759 de 19 de diciembre de 2011. Señaló que la DIAN luego de efectuar una investigación profirió un requerimiento especial en el que le propuso: i) adicionar los ingresos brutos operacionales; ii) desconocer el costo de ventas por operaciones simuladas, por depreciación de maquinaria y equipo dado en comodato y los gastos operaciones de ventas; e, iii) imponer sanción por inexactitud; y expidió la liquidación oficial de revisión núm. 312412014000080 de 20 de junio de 2014, en la que se modificó la declaración privada en los términos propuestos en el requerimiento, estableciendo un saldo total a pagar equivalente a $27.404.852.000.
Aseveró que contra el acto de liquidación oficial, interpuso el recurso de reconsideración en el que aceptó el desconocimiento de gastos por operación de venta y, consecuentemente, presentó la declaración de corrección el 5 de agosto de 2014. 4 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Afirmó que la DIAN mediante Resolución núm. 900.418 de 30 de abril de 2015, aceptó la corrección presentada y, modificó la liquidación recurrida manteniendo: i) la adición de ingresos brutos operacionales; ii) el desconocimiento del costo de ventas por operaciones simuladas y por depreciación de la maquinaria y equipo en comodato; e, iii) impuso la sanción por inexactitud, determinando como saldo a pagar la suma de $ 27.359.447.000.
Arguyó que, debido a lo anterior, promovió el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra la DIAN, con el fin de obtener la nulidad de los actos administrativos que resolvieron la liquidación oficial de revisión y la firmeza de la declaración privada del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2010. Sostuvo que el anterior proceso fue identificado con el número único de radicación 25000-2337-000-2015-01751-01 y repartido para su trámite al TRIBUNAL que, mediante sentencia de 31 de enero de 2019, declaró la nulidad parcial de los actos demandados y, en consecuencia, que la obligación tributaria por concepto del impuesto sobre la renta del año 2010 sería equivalente a $ 8.396.6358.960 Indicó que la anterior decisión fue apelada ante la SECCIÓN 5 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CUARTA que, mediante sentencia de 15 de abril de 2021, corrigió el numeral primero declarando la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión y modificó el numeral segundo determinando como nueva liquidación del impuesto de renta la suma de $ 6.834.047.00.
I.3.- Fundamentos de la solicitud Señaló que las autoridades judiciales accionadas incurrieron en defecto fáctico, al omitir la valoración de las pruebas contables que fueron aportadas al proceso, mediante las cuales se demostraban la existencia de la compra del material “chatarra” que sirve como materia prima para el desarrollo de su actividad económica.
Asimismo, indicó que las autoridades accionadas desecharon los argumentos del dictamen pericial y las pruebas documentales que sustentaban los costos por ventas-compra del material, que demostraban que las operaciones de compra si fueron reales, no como lo determinó la DIAN. Aseveró que las decisiones cuestionadas se fundamentaron en meros indicios que elucubró la DIAN para considerar que las operaciones de compra fueron simuladas, pues, a su juicio, no se efectuó la 6 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co debida valoración de la contabilidad que constituía la prueba directa de la realidad de las operaciones por compra de chatarra y, que de haber sido valorado dicho material probatorio, no se habría determinado un saldo en su contra, sino que por el contrario, arrojaría un saldo a favor como se consignó en la declaración privada del año 2010.
Igualmente, manifestó que las decisiones objetadas fueron proferidas con desconocimiento del precedente jurisprudencial, por cuanto pasaron por alto la postura de la Sección Cuarta de esta Corporación en lo que respecta a la trascendencia probatoria de los registros contables. Aseguró que la decisión de la SECCIÓN CUARTA se fundamentó en que el caso bajo estudio era igual a los otros casos resueltos por dicha autoridad en los que se desvirtuó la realidad de las facturas aportadas por los proveedores -trabajadores informales como recicladores de chatarra-, sin tener en cuenta que en el presente asunto fueron aportados todos los soportes, la contabilidad y la experticia de un tercero en la que se avaló la veracidad de la contabilidad. 7 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co I.4.- Pretensiones La actora solicitó el amparo de los derechos fundamentales invocados como violados, en los siguientes términos: “[…]
PRIMERO: que se declare que las sentencias del 31 de enero de 2019 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca- Sección Cuarta, Subsección B y del 15 de abril de 2021 del Consejo de Estado-Sección Cuarta vulneraron los derechos fundamentales y postulados mencionados.
SEGUNDO: Tutelar los derechos fundamentales al debido proceso, de acceso a la administración de justicia y los postulados de prevalencia del derecho sustancial sobre las formas y buena fe.
TERCERO: Que se deje sin efectos la sentencia del Consejo de Estado-Sección Cuarta del 15 de abril de 2021, Rad. 24.548, y que, en consecuencia, se ordene a esa autoridad judicial que profiera una nueva decisión, en la que deberá tener en cuenta el material probatorio indicado a efectos de establecer la realidad de las operaciones de compra de chatarra de SIDENAL, respecto de los siete proveedores mencionados en este escrito, en la vigencia 2010 […]”.
I.5.- Defensa I.5.1.- El TRIBUNAL señaló que la decisión adoptada se encuentra debidamente motivada y sustentada en el material probatorio aportado, por cuanto la información recaudada por la DIAN conllevó restarle validez a la realidad documental que presentó la actora a fin de demostrar la ejecución de las operaciones de compra de chatarra, pues encontró que los proveedores no contaban con la capacidad de 8 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co efectuar las ventas que sustentaban las facturas aportadas en sede administrativa.
Aclaró que la providencia se ajustó a la aplicación del precedente de la Sección Cuarta de esta Corporación respecto de las operaciones simuladas y la facultad que posee la DIAN de desconocerla a partir de indicios, por lo que manifestó que no le asiste razón a la actora, quien pretende reabrir nuevamente la discusión jurídica que fue ventilada en sede ordinaria.
Recalcó que la valoración probatoria, la situación jurídica y, la competencia de la DIAN para desconocer operaciones, se desarrolló en aplicación del principio de unidad de la prueba y de la realidad sobre las formas. Por último, indicó que no fueron trasgredidos los derechos fundamentales deprecados por la actora y solicitó negar las peticiones de la acción de tutela por no configurarse vicio alguno en el trámite judicial desplegado por ese despacho.
I.5.2.- La SECCIÓN CUARTA pese a haber sido notificada en debida forma, guardó silencio. 9 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co I.6.- Intervinientes I.6.1. La DIAN manifestó que la acción de tutela es improcedente, toda vez que la parte actora pretende una nueva revisión de la controversia que ya fue zanjada por el juez natural.
Mencionó que la acción carece de relevancia constitucional, ya que la actora insiste en una nueva valoración probatoria que ya fue planteada y resuelta por las autoridades judiciales en primera y segunda instancia. II.- FUNDAMENTOS DE LA SENTENCIA IMPUGNADA Mediante sentencia de 25 de febrero de 2022, la SECCIÓN TERCERA amparó el derecho fundamental al debido proceso de la actora y, en consecuencia, dejó sin efectos la providencia cuestionada y ordenó proferir una sentencia de reemplazo.
Como fundamento de lo anterior, desarrolló una interpretación jurídica relacionada con el régimen probatorio tributario frente a las operaciones económicas reportadas por los administrados y, destacó que el artículo 746 del Estatuto Tributario, fijó una presunción de 10 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co veracidad de las declaraciones tributarias.
Igualmente, efectuó una relación de la línea jurisprudencial establecida frente las pruebas y las cargas y facultades de la autoridad fiscalizadora, infiriendo que en las actuaciones administrativas de naturaleza tributaria no existe una única vía de convencimiento, pues existe un amplio rango de pruebas de las que se puede hacer uso para corroborar o desvirtuar las declaraciones presentadas por el contribuyente.
Frente el asunto objeto de estudio, encontró probado que la autoridad judicial accionada incurrió en defecto fáctico, al considerar que las providencias de primera y segunda instancia omitieron valorar: i) los antecedentes administrativos que contenían documentos con los que la actora pretendió corroborar las operaciones de compra de chatarra y los proveedores con los que las realizó; y, ii) el dictamen pericial, del cual indicó que […] no fue estudiado, ni siquiera someramente, por las accionadas, las que, se insiste, se limitaron afirmar categóricamente y sin discusión, que los indicios recopilados por la DIAN eran suficientes para establecer la simulación de las operaciones y desvirtuar cualquier prueba que obrara en el expediente, incluso sin pronunciarse sobre ella.[…] 11 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Finalmente, señaló que: “[…] para la Sala, lo más relevante de los criterios transcritos de cara al defecto fáctico que ahora se estudia, es que la autoridad judicial encontró censurable que la DIAN se abstuvo de valorar los documentos contables aportados por la empresa contribuyente y, simplemente, los estimó desvirtuados por los indicios que halló. […] 6.9.- De conformidad con lo anterior, para esta Sala es evidente, como se expuso, que el estudio probatorio de las autoridades accionadas se circunscribió a traer a colación y calificar el análisis probatorio efectuado por la autoridad fiscal, lo que implicó que se omitiera el peritaje allegado por Deloitte Asesores y Consultores Ltda., los documentos contables y la verificación de los indicios recaudados por la DIAN en el contexto del tipo de la actividad económica en que tuvieron lugar […]”.
En ese sentido, el a quo concedió el amparo al derecho al debido proceso, dejó sin efectos la sentencia proferida por la SECCIÓN CUARTA el 15 de abril de 2021 y, dispuso definir nuevamente el asunto revisando puntualmente el dictamen pericial, los documentos contables y los indicios recaudados por la DIAN, en el contexto de la informalidad en la que se desarrolló la actividad económica de la actora. 12 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co III.- FUNDAMENTOS DE LA IMPUGNACIÓN La DIAN solicitó que se revoque la decisión de primera instancia, toda vez que, a su juicio, el a quo se extralimitó en su competencia al convertirse en una verdadera instancia revisora de la actividad probatoria realizada por la SECCIÓN CUARTA en sede ordinaria.
Precisó que la declaratoria de la existencia del defecto fáctico es producto de un desconocimiento técnico y jurisprudencial decantado por el juez natural y evidencia el desconocimiento de la conducencia de los medios de prueba, por lo que una vez se desvirtúa la contabilidad del contribuyente, por simulación de operaciones, dicha prueba no puede constituirse a favor del mismo.
Asimismo, reiteró que los indicios obtenidos por la entidad en sede administrativa fueron necesarios porque mediante ellos se logró desvirtuar la ejecución de las operaciones comerciales, situación que no se podía comprobar con el mero análisis de los documentos contables aportados por la actora y la información brindada en la liquidación privada.
IV.- CONSIDERACIONES DE LA SALA 13 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Competencia La Sala es competente para conocer de la presente impugnación, de conformidad con lo previsto en el artículo 32 del Decreto 2591 de 19 de noviembre de 1991, por el cual se reglamenta la acción de tutela establecida en el artículo 86 de la Constitución Política, en concordancia con el artículo 2º del Decreto 333 de 6 de abril de 2021 y el artículo 13 del Acuerdo número 80 de 12 de marzo de 2019, proferido por la Sala Plena del Consejo de Estado, que regula la distribución de negocios entre las Secciones.
La acción de tutela contra providencias judiciales Un primer aspecto que interesa resaltar, es que la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, en sentencia de 31 de julio de 2012 (Expediente núm. 2009-01328, Actora: Nery Germania Álvarez Bello, Consejera ponente doctora María Elizabeth García González), en un asunto que fue asumido por importancia jurídica y con miras a unificar la jurisprudencia, consideró que es procedente la acción de tutela contra providencia judicial cuando se esté en presencia de la violación de derechos constitucionales fundamentales, debiéndose observar al efecto los parámetros fijados hasta el momento 14 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co jurisprudencialmente.
En sesión de 23 de agosto de 2012, la Sección Primera adoptó como parámetros jurisprudenciales a seguir, los señalados en la sentencia C-590 de 8 de junio de 2005, proferida por la Corte Constitucional, sin perjuicio de otros pronunciamientos que esta Corporación o aquella elaboren sobre el tema, lo cual fue reiterado en la sentencia de unificación de 5 de agosto de 2014, de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, con ponencia del Consejero Jorge Octavio Ramírez Ramírez (Expediente núm. 2012-02201-01).
En la mencionada sentencia la Corte Constitucional señaló los requisitos generales y especiales para la procedencia de la acción de tutela contra providencia judicial, así: “[…] Los requisitos generales de procedencia de la acción de tutela contra decisiones judiciales son los siguientes: a. Que la cuestión que se discuta resulte de evidente relevancia constitucional.
Como ya se mencionó, el juez constitucional no puede entrar a estudiar cuestiones que no tienen una clara y marcada importancia constitucional so pena de involucrarse en asuntos que corresponde definir a otras jurisdicciones[4]. En consecuencia, el juez de tutela debe indicar con toda claridad y de forma expresa porqué la cuestión que entra a resolver es genuinamente una cuestión de relevancia constitucional que afecta los derechos fundamentales de las partes. b. Que se hayan agotado todos los medios -ordinarios y extraordinarios- de defensa judicial al alcance de la persona afectada, salvo que se trate de evitar la consumación de un perjuicio iusfundamental irremediable[5].
De allí que sea un 15 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co deber del actor desplegar todos los mecanismos judiciales ordinarios que el sistema jurídico le otorga para la defensa de sus derechos.
De no ser así, esto es, de asumirse la acción de tutela como un mecanismo de protección alternativo, se correría el riesgo de vaciar las competencias de las distintas autoridades judiciales, de concentrar en la jurisdicción constitucional todas las decisiones inherentes a ellas y de propiciar un desborde institucional en el cumplimiento de las funciones de esta última. c. Que se cumpla el requisito de la inmediatez, es decir, que la tutela se hubiere interpuesto en un término razonable y proporcionado a partir del hecho que originó la vulneración[6].
De lo contrario, esto es, de permitir que la acción de tutela proceda meses o aún años después de proferida la decisión, se sacrificarían los principios de cosa juzgada y seguridad jurídica ya que sobre todas las decisiones judiciales se cerniría una absoluta incertidumbre que las desdibujaría como mecanismos institucionales legítimos de resolución de conflictos. d. Cuando se trate de una irregularidad procesal, debe quedar claro que la misma tiene un efecto decisivo o determinante en la sentencia que se impugna y que afecta los derechos fundamentales de la parte actora[7].
No obstante, de acuerdo con la doctrina fijada en la Sentencia C-591-05, si la irregularidad comporta una grave lesión de derechos fundamentales, tal como ocurre con los casos de pruebas ilícitas susceptibles de imputarse como crímenes de lesa humanidad, la protección de tales derechos se genera independientemente de la incidencia que tengan en el litigio y por ello hay lugar a la anulación del juicio. e. Que la parte actora identifique de manera razonable tanto los hechos que generaron la vulneración como los derechos vulnerados y que hubiere alegado tal vulneración en el proceso judicial siempre que esto hubiere sido posible[8].
Esta exigencia es comprensible pues, sin que la acción de tutela llegue a rodearse de unas exigencias formales contrarias a su naturaleza y no previstas por el constituyente, sí es menester que el actor tenga claridad en cuanto al fundamento de la afectación de derechos que imputa a la decisión judicial, que la haya planteado al interior del proceso y que dé cuenta de todo ello al momento de pretender la protección constitucional de sus derechos. f. Que no se trate de sentencias de tutela[9].
Esto por cuanto los debates sobre la protección de los derechos fundamentales no pueden prolongarse de manera indefinida, mucho más si 16 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co todas las sentencias proferidas son sometidas a un riguroso proceso de selección ante esta Corporación, proceso en virtud del cual las sentencias no seleccionadas para revisión, por decisión de la sala respectiva, se tornan definitivas. … Ahora, además de los requisitos generales mencionados, para que proceda una acción de tutela contra una sentencia judicial es necesario acreditar la existencia de requisitos o causales especiales de procedibilidad, las que deben quedar plenamente demostradas.
En este sentido, como lo ha señalado la Corte, para que proceda una tutela contra una sentencia se requiere que se presente, al menos, uno de los vicios o defectos que adelante se explican. a. Defecto orgánico, que se presenta cuando el funcionario judicial que profirió la providencia impugnada, carece, absolutamente, de competencia para ello. b. Defecto procedimental absoluto, que se origina cuando el juez actuó completamente al margen del procedimiento establecido. c. Defecto fáctico, que surge cuando el juez carece del apoyo probatorio que permita la aplicación del supuesto legal en el que se sustenta la decisión. d. Defecto material o sustantivo, como son los casos en que se decide con base en normas inexistentes o inconstitucionales[10] o que presentan una evidente y grosera contradicción entre los fundamentos y la decisión. f. Error inducido, que se presenta cuando el juez o tribunal fue víctima de un engaño por parte de terceros y ese engaño lo condujo a la toma de una decisión que afecta derechos fundamentales. g. Decisión sin motivación, que implica el incumplimiento de los servidores judiciales de dar cuenta de los fundamentos fácticos y jurídicos de sus decisiones en el entendido que precisamente en esa motivación reposa la legitimidad de su órbita funcional. h. Desconocimiento del precedente, hipótesis que se presenta, por ejemplo, cuando la Corte Constitucional establece el alcance de un derecho fundamental y el juez ordinario aplica una ley limitando sustancialmente dicho alcance.
En estos casos la tutela procede como mecanismo para garantizar la eficacia jurídica del contenido constitucionalmente vinculante del derecho fundamental vulnerado. 17 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co i. Violación directa de la Constitución. […]” (Destacado fuera del texto) En el presente asunto, la Sala advierte que la actora pretende que se deje sin efecto las providencias de 31 de enero de 2019 y 15 de abril de 2021, proferidas por el TRIBUNAL y la SECCIÓN CUARTA, respectivamente, dentro del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho identificado con el número único de radicación 25000-23-37-000-2015-01751-01.
A las citadas providencias se les atribuye la vulneración de los derechos fundamentales al debido proceso, al acceso a la administración de justicia, a la buena fe y a la prevalecía del derecho sustancial, habida cuenta que, a juicio de la actora, las autoridades judiciales incurrieron en defecto fáctico al omitir la valoración de las pruebas contables y el dictamen pericial, mediante las cuales se demostraba la existencia de la compra del material “chatarra” que sirve como materia prima para el desarrollo de su actividad económica.
Asimismo, manifestó que la decisión objetada incurrió en desconocimiento del precedente jurisprudencial, por cuanto se pasó por alto la postura de la Sección Cuarta de esta Corporación en 18 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co lo que respecta a la trascendencia probatoria de los registros contables.
La presente acción de tutela fue resuelta en primera instancia por la SECCIÓN TERCERA que amparó el derecho fundamental al debido proceso invocado, por considerar que las autoridades judiciales accionadas incurrieron en defecto fáctico, pues omitieron valorar los antecedentes administrativos que contenían documentos con los que la actora pretendió corroborar las operaciones de compra de chatarra y los proveedores con los que las realizó y el dictamen pericial, desvirtuando los argumentos de la accionante únicamente a partir de los indicios recaudados por la entidad fiscalizadora.
La impugnación de la DIAN está encaminada a cuestionar los argumentos del a quo, señalando que el juez constitucional se extralimitó en su competencia al convertirse en una instancia revisora de la actividad probatoria realizada por el juez natural de la causa. Es del caso advertir que, si bien en la acción de tutela se solicita dejar sin efectos tanto la providencia de 31 de enero de 2019, proferida por el TRIBUNAL como la dictada el 15 de abril de 2021 por la 19 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co SECCIÓN CUARTA, la Sala realizará únicamente el análisis de la presunta vulneración de los derechos fundamentales invocados a la sentencia proferida por el ad quem, toda vez que fue esta la que dio por terminado el proceso.
Por lo anterior, la Sala deberá determinar si el presente caso cumple con los presupuestos generales de procedibilidad de la acción de tutela contra providencia judicial y, de ser así, determinar si la SECCIÓN CUARTA incurrió en los defectos alegados. La Sala observa que, en el presente caso se cumple con el requisito de la relevancia constitucional, por cuanto la actora plantea con suficiente carga argumentativa, las razones por las cuales, en su criterio, la autoridad judicial accionada incurrió en los defectos endilgados y vulneró sus derechos fundamentales invocados; contra la decisión cuestionada no proceden recursos y tampoco se estructuran las causales de los recursos extraordinarios de revisión (artículo 248 y ss. del CPACA) y unificación de jurisprudencia (artículo 256 y ss., ídem); la acción de tutela se interpuso en un plazo razonable5 y, por último, la solicitud identifica los hechos y derechos 5 Así lo determinó la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, en sentencia de unificación de 5 de agosto de 2014 (Expediente nro. 2012-02201, Consejero ponente: doctor Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 20 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co que se estiman lesionados.
Ahora bien, visto que el presente caso cumple con los requisitos generales de procedibilidad de la acción de tutela contra providencia judicial, la Sala hará mención del marco jurídico de los defectos alegados, para posteriormente analizar los reproches del impugnante en el caso concreto. Del defecto fáctico En lo que respecta al defecto fáctico la Corte Constitucional, en sentencia T-362 de 20136, explicó lo siguiente: “[…] El defecto fáctico o probatorio ocurre cuando el juez “toma una decisión, sin que se halle plenamente comprobado el supuesto de hecho que legalmente la determina, como consecuencia de una omisión en el decreto o valoración de las pruebas, de una valoración irrazonable de las mismas, de la suposición de una prueba, o del otorgamiento de un alcance contraevidente a los medios probatorios.
Es importante resaltar que, esta causal es una de las más exigentes para su comprobación, debido a que la valoración de las pruebas en un proceso judicial es uno de los ámbitos en que el juez desarrolla en mayor medida el ejercicio de la autonomía e independencia judicial, pues se basa en la aplicación de las reglas de la lógica y la sana crítica.
De hecho, esta Corporación ha identificado que “el yerro en la apreciación del material probatorio constitutivo del defecto fáctico debe ser flagrante, protuberante y manifiesto, a tal punto que en razón de él se desconozca “la realidad probatoria del proceso […]”. 6 M.P Luis Ernesto Vargas Silva. 21 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En esa medida, a juicio de la referida Corte: “[…] solo es factible fundar una acción de tutela, cuando se observa que de una manera manifiesta aparece irrazonable la valoración probatoria hecha por el juez en la correspondiente providencia. El error en el juicio valorativo de la prueba debe ser de tal entidad que sea ostensible, flagrante y manifiesto, y el mismo debe tener una incidencia directa en la decisión, pues el juez de tutela no puede convertirse en una instancia revisora de la actividad de evaluación probatoria del juez que ordinariamente conoce de un asunto, según las reglas generales de competencia, porque ello sería contrario al principio de que la tutela es un medio alternativo de defensa judicial, aparte de que se invadiría la órbita de la competencia y la autonomía de que son titulares las otras jurisdicciones […]”.
(Negrillas del original). De las consideraciones transcritas la Sala advierte que el defecto fáctico debe ser manifiestamente arbitrario, esto es, que el error en el juicio valorativo de la prueba sea ostensible y flagrante, además con una incidencia directa en la decisión, en razón a que el Juez de tutela no puede convertirse en una instancia revisora de la actividad de evaluación probatoria del juez que ordinariamente conoce de un asunto, según las reglas generales de competencia. Del defecto por desconocimiento del precedente Al respecto, la Corte Constitucional ha señalado que una providencia judicial adolece de defecto cuando la autoridad jurisdiccional se “[…] 22 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co aparta del precedente judicial – horizontal o vertical7 – sin justificación suficiente […]” pues el precedente es de carácter obligatorio, en atención a que de acuerdo con el artículo 230 de la Constitución Política, los jueces si bien tienen una autonomía interpretativa e independencia para fallar deben hacerlo dentro de los parámetros que les presenta la ley.
Así las cosas, la Corte Constitucional ha precisado que solo es procedente apartarse del precedente jurisprudencial siempre y cuando se dé cumplimiento a los siguientes requisitos: (i) que se haga una referencia expresa, amplia y suficiente del precedente aplicado a casos similares y (ii) que se expongan las razones suficientes por las que considera que el mismo no resulta ajustado al asunto estudiado.
Caso concreto 7 Sobre el precedente horizontal y vertical, la Corte Constitucional ha señalado: “Esta Corporación ha diferenciado entre dos clases de precedentes, el horizontal y el vertical, de conformidad con quién es el que profiere la providencia previa. El primero hace referencia a aquellas sentencias fijadas por autoridades de la misma jerarquía o el mismo operador judicial, y el segundo se relaciona con los lineamientos sentados por las instancias superiores encargadas de unificar jurisprudencia dentro de la respectiva jurisdicción o a nivel constitucional.
Así, para la mayoría de asuntos, el precedente vertical que deben seguir los funcionarios judiciales es determinado por la Corte Suprema de Justicia o por el Consejo de Estado, como órganos de cierre dentro de su respectiva jurisdicción. En los casos en los que no son susceptibles de ser revisados por las autoridades mencionadas, son los tribunales los encargados de establecer criterios hermenéuticos para los operadores judiciales inferiores”.
Corte Constitucional. Sentencia T -794 de 2011, T-082 de 2011, T-209 de 2011 y T -102 de 2014 23 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Teniendo en cuenta lo anterior y contrario a lo manifestado por el a quo, la Sala advierte que, en la sentencia de 15 de abril de 2021 proferida por la SECCIÓN CUARTA, aquí cuestionada, se efectuó la valoración probatoria que echó de menos la actora, por lo que se revocará la decisión de primera instancia y, en su lugar, se denegará el amparo solicitado, de acuerdo con las siguientes consideraciones: Para tal efecto, es necesario traer a colación algunos apartes de la providencia cuestionada, con el fin de verificar los fundamentos de la decisión proferida por la SECCIÓN CUARTA, en la cual se indicó lo siguiente: “[…] Corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos demandados que modificaron la declaración de renta del año gravable 2010 de la actora, en el sentido de adicionar ingresos operacionales por transacciones con la Cooperativa de Fomento de la Construcción, desconocer el costo de ventas por operaciones inexistentes y por depreciaciones improcedentes e imponer la sanción por inexactitud.
La actora argumentó que los actos demandados son nulos por adicionar ingresos brutos operacionales sin valorar las pruebas directas que presentó y tener en cuenta pagos a la Cooperativa de Fomento para la Construcción y aplicar una presunción de ingresos que no está prevista en la ley. Por desconocer el costo de ventas al ignorar el valor probatorio de la contabilidad y las facturas allegadas por Sidenal como prueba directa de las ventas y, por ende, de los costos declarados y derivar de indicios hechos que no corresponden a la realidad y dar a los testimonios de terceros un efecto que las normas no consagran para tener como inexistentes o simuladas las transacciones entre Sidenal y sus proveedores solo con fundamento en indicios “inconducentes” —en subsidio, pidió la determinación de costos presuntos— y por desconocer la 24 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co deducción por depreciación al confundir el contrato de comodato celebrado con la Cooperativa de Trabajo Asociado Progresar con un contrato de usufructo e imponer sanción por inexactitud improcedente. 1.
Adición de ingresos brutos operacionales El Tribunal rechazó la adición de ingresos y la DIAN apeló este rechazo. Sobre esta glosa, la Sala precisa lo siguiente: […] Precisado lo anterior, la Sala advierte que en los actos mencionados, la DIAN se refirió a los distintos documentos que obtuvo en la investigación administrativa, de los que advirtió “inconsistencias” como que “en el auxiliar de ventas se relaciona un tercero diferente”, “no hay secuencia cronológica en los pagos”; la persona que fue presidente de la Cooperativa no recordó datos de su afiliación ni del objeto social de la entidad; la revisora fiscal manifestó que las verificaciones de las transacciones de la Cooperativa con la actora las hacía sobre los soportes recibidos por Sidenal; que la Gerente manifestó que no le cobraba a la Cooperativa porque “tenía entendido que con la Cooperativa se hacía cruce de cuentas; que el balance general y el estado de resultados aportado por el representante legal de la Cooperativa no estaban firmados por contador o revisor fiscal.
No obstante, señaló que con esas pruebas “no se cuestionó la realidad de los ingresos declarados” sino que debían ser mayores y, para determinar la cifra presuntamente omitida, optó por comparar el valor las ventas con el de la adquisición de materia prima de Sidenal con esa Cooperativa. Además, tuvo en cuenta el saldo del periodo anterior y el saldo final que arrojó la cuenta y la diferencia la consideró como “ingresos omitidos”, que en cifras mostró de la siguiente manera: […] De la anterior operación, la Sala advierte que la administración tomó el saldo de la cuenta contable de Sidenal “cuentas por cobrar 13050505” que venía del año anterior (2009).
A ese valor, le sumó “el saldo débito movimiento del año”, que según se explica en la liquidación oficial de revisión, corresponde a la diferencia entre el valor de las ventas [$51.691.145.000] y de las compras [$34.558.956.000] de Sidenal a la CFC, que figuran en la contabilidad de la actora. A la sumatoria total le restó $4.801.772.612 que denominó “lo efectivamente incluido”, pero según se explica en la liquidación oficial, es el valor correspondiente al “saldo de la cuenta 13050505”12, esto es, el saldo de las cuentas por cobrar a la Cooperativa de Fomento de la Construcción. 25 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Lo anterior, pone en evidencia que la “adición de ingresos” se apoya exclusivamente en los datos contables suministrados por la actora, no en los demás documentos mencionados en los actos, como insiste en el recurso de apelación, documentos que básicamente hacen referencia a circunstancias relacionadas con la Cooperativa, pero no de manera específica con los ingresos de Sidenal.
Así, utiliza como prueba información contable de la actora. Observa la Sala que la actora insistió en que al determinar el valor de los ingresos “omitidos”, la DIAN incurrió en los siguientes errores: no tuvo en cuenta pagos en efectivo que la Cooperativa realizó a Sidenal, confundió el saldo final de las cuentas por cobrar con “lo efectivamente incluido” y convirtió una cuenta de balance en una cuenta de resultado.
En cuanto a la afirmación de que la administración no tuvo en cuenta los pagos en efectivo que la Cooperativa realizó a Sidenal, según se advierte en los actos demandados, se debió a que la administración entendió que la única forma de pago con la CFC es mediante compensación y, por esta razón no aceptó como prueba “las consignaciones en línea” allegadas con la respuesta al requerimiento especial.
La compensación es un modo de extinguir las obligaciones13 y tiene lugar cuando dos personas son recíprocamente deudoras, por lo que ambas deudas se extinguen hasta la concurrencia de sus valores, opera por ministerio de la ley y aún sin consentimiento de los deudores14 siempre que se trate de deudas de dinero o cosas fungibles o indeterminadas de igual género o calidad, sean líquidas y actualmente exgibles15.
Este modo de extinguir las obligaciones no impide que pueda usarse otro, como el pago en efectivo o utilizar otros medios de pago como la transferencia bancaria. Con el fin de demostrar cuáles fueron los ingresos obtenidos por Sidenal por las operaciones efectuadas con la Cooperativa de Fomento de la Construcción, en la demanda, la actora pidió la práctica de dictamen pericial, que fue decretado y presentado en la audiencia de pruebas, en la que el juzgador lo sometió a contradicción. La DIAN preguntó ¿el valor de las ventas fue tomado del libro auxiliar contable?, ¿La revisión de las facturas de ventas se hizo sobre una muestra aleatoria?.
El perito respondió que el valor de las ventas corresponde a lo contabilizado por la actora y que auditó el 100% de la facturación pero que aleatoriamente anexó al dictamen 185 facturas. 26 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La demandante insistió en que al revisar la contabilidad de la empresa, la DIAN no tuvo en cuenta pagos que la Cooperativa realizó a Sidenal, que confundió el saldo de la cuenta con “lo efectivamente incluido” y que cambió la naturaleza de las “cuentas por cobrar”, al calificarlas como cuenta de resultados [ingresos].
Indicó que en el expediente están todas las facturas de venta de la Cooperativa a Sidenal, cuadros en excel con el cruce de cuentas de las operaciones de compras de chatarra y de venta de producto terminado con esa Cooperativa. Y, que el dictamen pericial confirma el valor total de las transacciones. La Sala, teniendo en cuenta que los actos demandados determinan la adición de ingresos a partir de la comparación de las cuentas por cobrar [ventas] y por pagar [adquisición de materia prima] de Sidenal con la Cooperativa de Fomento de la Construcción cuya diferencia la califican de “ingresos omitidos”, que la actora alegó errores en esa cuantificación y que la finalidad de la prueba pericial es establecer el valor contable de esas transacciones, procede a examinar el informe rendido por el perito16.
El dictamen pericial indica que conforme a la normativa generalmente aceptada en Colombia, se realizó la auditoría a las cuentas 130505 clientes nacionales del Libro Mayor y Balances y 13050505 del Libro auxiliar clientes nacionales – Cooperativa de Fomento para la Construcción, que además tuvo en cuenta los informes de ventas, relaciones de “compras y otros”, “de cruces contables”, el “reporte de recibos de caja”, la “relación detallada de tesorería” y los extractos bancarios de las cuentas de la actora en los bancos de Bogotá, Agrario, BBVA y Davivienda.
La respuesta a los interrogantes planteados al solicitar la prueba, la resumió de la siguiente manera: […] El dictamen pericial ofrece credibilidad dado que las cifras del saldo inicial y saldo final de las cuentas por cobrar coinciden con las utilizadas por la administración en los actos demandados. Además, aclara cómo están conformados los datos de compras y ventas de Sidenal con la CFC, que también fueron tomados de los libros de contabilidad de la actora.
Y, presenta informe detallado, por banco, de las consignaciones bancarias efectuadas por la cooperativa a Sidenal que justifican el saldo de la cuenta al cierre del año 2010. Lo anterior, pone en evidencia que al determinar el monto de los ingresos presuntamente omitidos, la administración incurrió en error, pues si bien reconoció el pago por compensación entre Sidenal y la Cooperativa de Fomento de la Construcción al comparar los valores correspondientes a ventas y compras y 27 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co establecer la diferencia, pues con ello aceptó la extinción de las deudas hasta la concurrencia de sus valores, no reconoció los pagos en efectivo efectuados por la Cooperativa a Sidenal mediante consignación bancaria sin razón que lo justifique.
En efecto, si bien es cierto que entre Sidenal y la CFC operó el pago por compensación, también lo es que la actora acreditó que esa Cooperativa efectuó pagos en efectivo que la Administración no tuvo en cuenta, que justifican el saldo de la cuenta por cobrar, saldo que confundió con “lo efectivamente incluido”. Así, quedó desvirtuada la omisión de ingresos, pues están acreditados tanto el total de ventas como de compras que Sidenal realizó con la Cooperativa de Fomento de la Construcción, los pagos por compensación y por consignaciones bancarias que justifican el saldo que arrojó la cuenta por cobrar al cierre del ejercicio, sin que los otros documentos, a los que se refiere la DIAN al apelar, demuestren la omisión de ingresos, por lo que no se da prosperidad al recurso de apelación interpuesto por la DIAN. […] 2.
Desconocimiento de costo de ventas En los actos demandados se desconocieron compras a los siguientes proveedores y depreciaciones por un total de $29.066.921.000, discriminadas así: […] 2.1. Desconocimiento por operaciones inexistentes $26.647.764.300 La DIAN desconoció el costo de ventas al encontrar inconsistencias en las operaciones de compra de chatarra con los proveedores Héctor Andrés Garzón Jaramillo, Diana Carolina Rodríguez Uribe, Héctor Silvino Rodríguez Suárez, Yesid Giovanny Samacá Vargas, Luis Vicente Niño García, Giovani Garavito Rojas y la Cooperativa de Trabajo Asociado Muros, como el incumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias; que los cheques dados en pago eran cobrados en efectivo por personas distintas al beneficiario18; la imposibilidad de contactar a algunos proveedores en la dirección que figura en el RUT; que algunos proveedores dejaron la comercialización de chatarra por empleos distintos (transporte de pasajeros, conductor), lo que impidió constatar directamente con el tercero la veracidad de las compras.
Además, que la infraestructura de algunos proveedores es insuficiente para atender el volumen de ventas reportado, todo lo cual lleva a la conclusión de que se trata de operaciones inexistentes. 28 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La actora sostiene que la DIAN fundamentó la decisión solo en indicios sin desvirtuar “los registros contables […] con sus respectivas facturas, tiquetes de báscula, kárdex de chatarra, comprobantes de pago con cheque, estudio técnico de producción a partir de insumos y demás documentos” allegados al proceso, que constituyen prueba directa de las transacciones, que no valoró la administración. Así, no han sido desvirtuadas.
Además, que se le exige verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de sus proveedores, labor que no le compete. La administración tributaria cuenta con amplias facultades de fiscalización e investigación dentro de las que puede exigir al contribuyente o a terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones y ordenar la exhibición de los libros y sus soportes, como lo establece el artículo 684 del E.T. Los artículos 742 y 743 del E.T. establecen que la determinación de los tributos e imposición de sanciones deben fundarse en hechos probados conforme con las exigencias que las normas tributarias preceptúan para ciertos hechos, o a falta de estas, según el grado de conexión que tenga con el hecho que pretende probarse y del convencimiento que pueda atribuírsele de acuerdo con las reglas de la sana crítica.
La información suministrada por terceros relacionada con obligaciones tributarias del contribuyente es prueba testimonial, conforme al artículo 750 del E.T. Para la procedencia de costos y deducciones, el artículo 771-2 del E. T. exige que las erogaciones estén soportadas con facturas o documentos equivalentes con el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma tributaria19.
Conforme lo dispone el artículo 618 del E.T., son obligaciones a cargo de los adquirentes de bienes corporales muebles o de servicios exigir las facturas o documentos equivalentes y exhibirlas cuando la autoridad tributaria las exija. El ordenamiento tributario prevé una comprobación especial para el reconocimiento de los costos y deducciones, esto es, la factura o documento equivalente con el lleno de los requisitos legales para su aceptación como prueba de los mismos.
El artículo 772 del E. T. prevé que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma20. Conforme al numeral 4 del artículo 774 ib, serán prueba suficiente si no han sido desvirtuados por medios 29 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley.
Entonces, para la procedencia de costos, la eficacia probatoria de las facturas y de la contabilidad no es absoluta, toda vez que, en desarrollo de las facultades de fiscalización, la administración puede desvirtuarlas por otros medios de prueba previstos en la ley21. Caso concreto En el caso, la DIAN mediante verificación en los sistemas internos, RUT, obligación financiera, información exógena, certificados de cámara de comercio, CIFIN, actas de visitas realizadas a las direcciones que figuran en el RUT por los proveedores, en los requerimientos ordinarios y especiales y soportes aportados por el contribuyente y por terceros, determinó que las operaciones de compra de chatarra indicadas no fueron reales.
Conforme a los actos demandados, el desconocimiento de compras se debió a que, en la verificación a los proveedores detectó, entre otras, las siguientes situaciones: […] Todo lo anterior pone en evidencia que la administración no pudo verificar la realidad de las operaciones de compra de chatarra de la actora con estos proveedores, pues el incumplimiento de la obligación de presentar las declaraciones tributarias y la imposibilidad de ubicar a los proveedores en la dirección que figura en el RUT y por otros medios, le impidió constatar con los terceros la veracidad de la información correspondiente y, con ello, confirmar la existencia de las transacciones.
El hecho de que ciertos proveedores hayan presentado solo las declaraciones de IVA de los periodos correspondientes a lo facturado a Sidenal y de renta “con el valor de los ingresos operacionales y gravados exactamente igual a lo reportado por Sidenal como compra de chatarra”, indican que la actividad del proveedor se limitó a las operaciones comerciales con la actora y que fue de corta duración, que en algunos casos dio lugar al cambio de oficio o profesión, aunque la cuantía de las operaciones fue significativa, conductas que dejan en duda la realidad de la actividad de comercialización de chatarra.
La prueba de que los comprobantes de egreso o de pago sean recibidos por un tercero distinto al proveedor y que los cheques de pago girados a estos proveedores no eran cobrados por el beneficiario sino por terceros, conductas habituales en los proveedores, además, que una misma persona [Nacianceno 30 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Rodríguez Toca] es la que cobra los cheques de los distintos proveedores, que, también figura en la lista de proveedores de la actora y que en los “tiquetes de báscula” figura como conductor y que a este señor no fue posible contactarlo, son hechos indicadores de que las operaciones con dichos proveedores no son reales, pues aunque la diputación para recibir el pago no está prohibida por la ley, no hay prueba en el expediente de que esta haya sido conferida.
Así, aunque formalmente estos son proveedores de la materia prima que compra la actora, los elementos de prueba indican que estos no son proveedores reales, por consiguiente, las transacciones tampoco lo son. Llama la atención que, en la mayoría de los casos, Nacianceno Rodríguez Toca es la persona que recibió y cobró los cheques girados a distintos proveedores, que él está en la lista de proveedores, pero además figura en los “tiquetes de báscula” como conductor, hechos que evidencian la irrealidad de las transacciones.
Verificar la logística, apalancamiento financiero, capacidad instalada que tenían los mencionados proveedores, permiten inferir que estos no contaban con la infraestructura suficiente para atender el volumen de ventas reportado por la actora, sin que fuera demostrada la realidad de los presuntos proveedores, ni la veracidad de las operaciones reportadas con estos.
El hecho que el contador de los proveedores sea la misma persona indica que hay una conexión entre ellos y que conoce la operación que en cada caso se intenta mostrar como real. Desvirtuada la presunción de veracidad de la declaración tributaria, se invirtió la carga de la prueba, por lo que le correspondía a la actora demostrar la realidad de los datos consignados en la declaración privada.
No obstante, la parte actora no acreditó, por otros medios de prueba, las operaciones realizadas con estos proveedores, pues se limitó a fundamentar la pretendida nulidad de los actos de determinación del impuesto de renta del año gravable 2010 acusados en la afirmación de que la contabilidad no ha sido desvirtuada, que la prueba de los costos son las facturas contabilizadas que reúnen los requisitos legales, que además aportó otros documentos que respaldan las operaciones y que los indicios en que se apoyan los actos acusados son “elucubraciones y especulaciones”, que no demuestran la inexistencia de las compras. 31 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Dado que la Administración encontró elementos de prueba que desvirtúan la realidad de las operaciones de la actora con los presuntos proveedores y sin que esta haya acreditado, por medio distinto a las facturas, las transacciones efectuadas con Héctor Andrés Garzón Jaramillo, Diana Carolina Rodríguez Uribe, Héctor Silvino Rodríguez Suárez, Yesid Giovanny Samacá Vargas, Luis Vicente Niño García, Giovani Garavito Rojas y la Cooperativa de Trabajo Asociado Muros, los proveedores de los que surgió la diferencia en cuestión, se pone en evidencia que las compras relacionadas con estos proveedores no existieron, por lo que es procedente el desconocimiento del costo de venta, en los términos de los actos acusados.
Desvirtuada la realidad de las operaciones registradas en la contabilidad, le resta a esta su credibilidad, al igual que a las facturas y demás soportes contables, por lo que no constituye prueba a favor de la actora. La Sala precisa que el objeto del proceso es la procedencia o no del costo de ventas desconocido por la administración y que si bien el artículo 771-2 del E.T. exige que los costos estén soportados en facturas o documento equivalente con el lleno de los requisitos legales, la facultad fiscalizadora de la DIAN le permite desvirtuar la eficacia probatoria de la contabilidad y demás documentos que se aporten, mediante otros medios de prueba, directos o indirectos, que no estén prohibidos por la ley.
Para la Sala, el análisis de las pruebas recaudadas por la administración le resta credibilidad a la contabilidad y a la prueba documental en la que insiste la demandante, pues acredita que los presuntos proveedores no recibieron los pagos, que los recibió un tercero. Además, que tales proveedores no contaban con la capacidad económica para efectuar las operaciones en la magnitud de la cuantía declarada, hecho no desvirtuado por la demandante.
Así mismo, no se suministró información que permita verificar la realidad de las compras de las que se derivan los costos discutidos. Dado que la administración encontró elementos de prueba que desvirtúan la realidad de las operaciones de la actora con estos proveedores, se pone en evidencia que aunque formalmente estén acreditadas las compras declaradas por la demandante, en la realidad no se verificaron.
La magnitud de las compras declaradas frente a la capacidad económica de los proveedores, que no fue desvirtuada, refleja la simulación de las operaciones formalmente registradas en la contabilidad y declaradas para obtener un beneficio tributario. 32 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La actora al apelar insiste en que no es responsable por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de sus proveedores ni por las conductas omisivas o irregulares de estos, que la autoridad tributaria es quien debe fiscalizarlos.
En los procesos de fiscalización no se pretende exigir a los contribuyentes obligaciones adicionales a las establecidas por ley, menos respecto de sus proveedores o terceros56, sino verificar la realidad de las operaciones. En este caso, las operaciones no existieron en realidad y fueron simuladas con el fin de obtener un beneficio tributario, sin que la modificación oficial de la declaración implique la violación del principio de buena fe o el desconocimiento del alcance de las normas civiles y comerciales que regulan el contrato de compraventa.
Finalmente, en cuanto a la solicitud de aplicación del costo presunto de que trata el artículo 82 del E.T. la Sala destaca que no es procedente, toda vez que la actora declaró por concepto de costo de venta la suma total de $261.040.284.000 de la que la DIAN desconoció la suma de $29.066.921.000. Así, el valor restante corresponde al costo de venta que la autoridad tributaria reconoció sin discusión. Además, no se está ante los presupuestos previstos en la norma invocada porque se pretende el reconocimiento de costos presuntos de operaciones por valor de $26.647.764.300 que se desconocen por estar demostrado que son operaciones simuladas, por lo que no es posible estimar el costo de una operación que no existió57. […]” (Negrillas pertenecen al texto) De los apartes trascritos de la providencia objetada, la Sala observa que como fundamento de la decisión cuestionada, la SECCIÓN CUARTA elaboró un recuento de las circunstancias fácticas que rodearon el asunto objeto de controversia y estudió de manera individual los argumentos planteados por los apelantes, es así como, respecto de la adición de ingresos brutos operacionales, indicó que no le asistía razón a la DIAN, pues al valorar debidamente el contenido del dictamen pericial y las pruebas documentales aportadas en sede administrativa, se encontraba desvirtuada la 33 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co omisión de ingresos al comprobarse los pagos en efectivo efectuados por la Cooperativa de Fomento para la Construcción a la actora, lo cual justificó el saldo final de la cuenta por cobrar en los ejercicios contables.
Asimismo, la autoridad judicial accionada estudió de fondo el desconocimiento de las operaciones de compra de chatarra, de manera discriminada y verificó las operaciones de venta por cada uno de los proveedores, de lo cual logró inferir que la DIAN no consiguió verificar la realidad de la compra de la chatarra, pues, luego de efectuar la valoración de los comprobantes de egreso y los cheques de pago girados a los proveedores que eran cobrados por un tercero, encontró que quien figuraba como proveedor y también lo hacía como conductor o transportista del material, de acuerdo a los tiquetes de báscula.
Igualmente, la autoridad judicial accionada desvirtuó la veracidad de las operaciones, luego de evidenciar que los proveedores no contaban con la capacidad logística, financiera y de infraestructura que les permitieran atender el volumen de las ventas reportadas por la actora. 34 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Finalmente, la Sección Cuarta advirtió que la carga de la prueba se invirtió, por lo que le correspondía a la actora demostrar la realidad de las operaciones consignadas en la declaración privada, situación que no sucedió, por cuanto los argumentos de defensa de aquella se basaron en la legalidad de los documentos contables, en las facturas, y en los tiquetes de báscula, los cuales fueron desvirtuados a través de otros medios de prueba que le restaron credibilidad y, que en su lugar, dieron cuenta de la simulación de las operaciones.
En este punto, para la Sala la valoración probatoria que desarrolló la SECCIÓN CUARTA en el ejercicio de la autonomía interpretativa no fue desacertada ni arbitraria y, por el contrario, fue congruente con las circunstancias fácticas planteadas en el proceso ordinario y las pruebas aportadas tanto en sede administrativa, como en sede judicial.
Así las cosas, la Sala encuentra que la autoridad judicial accionada no incurrió en el defecto fáctico alegado, toda vez que su decisión está debidamente razonada y motivada en el material probatorio obrante en el expediente, con el que se logró desvirtuar la omisión de ingresos formulada por la DIAN y la simulación de las operaciones de compra declaradas por la actora. 35 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Ahora, la Sala advierte que tampoco se incurrió en el desconocimiento del precedente alegado, por cuanto la decisión cuestionada fue debidamente sustentada en los criterios adoptados por la Sección Cuarta de esta Corporación, en los que de manera reiterada se ha recalcado la facultad fiscalizadora de la administración a fin de comprobar la realidad de las operaciones declaradas y soportadas en los documentos contables y, en las facturas de las que se ha dicho que la simple exhibición no implica necesariamente su veracidad, por ende, le corresponde a la administración adelantar las investigaciones que considere pertinentes para corroborar o desvirtuar el contenido de dichas documentales, apoyándose en la práctica de los distintos medios de prueba señalados en la ley.
Al respecto, en providencia de 5 de agosto de 20218, la Sección Cuarta de esta Corporación, precisó lo siguiente: “2.2- De acuerdo con el artículo 488 del ET, es descontable el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios y por las importaciones que, de acuerdo con las normas del impuesto sobre la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas.
Asimismo, el artículo 771-2 del ET prescribe que la procedencia de estos impuestos descontables está supeditada a que la operación respectiva encuentre respaldo en una factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos 8 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, providencia de 05 de agosto de 2021, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, expediente identificado con el número único de radicación. 2013-00587-01 (22478). 36 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del estatuto tributario»; sin embargo, conviene precisar que la existencia del referido documento no impide que la Administración ejerza sus amplias facultades de fiscalización para comprobar la realidad de las operaciones soportadas en las facturas.
Ello, porque corresponde a la Administración «efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos», incluida la verificación de la realidad y características de las operaciones registradas por los contribuyentes en sus autoliquidaciones (sentencia del 30 de mayo de 2019, exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).
De ahí que, aunque la factura sea un requisito necesario a efectos del reconocimiento de impuestos descontables, lo cierto es que su exhibición no implica, indefectiblemente, que dicho impuesto sea procedente, puesto que la Administración está facultada para adelantar investigaciones respecto de la operación económica documentada en la factura, a fin de corroborarla o desvirtuarla.
En este último evento, corresponde al contribuyente demostrar la realidad y características de la transacción cuestionada mediante los medios de prueba señalados en la ley, o, lo que es lo mismo, desvirtuar lo determinado por la Administración frente a esas operaciones. Para corroborar la existencia o inexistencia de las operaciones gravadas, la Administración puede practicar los distintos medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el CPC (hoy CGP), en cuanto éstos sean compatibles con aquellos, según lo señala el artículo 742 del ET.
Ninguna norma del ordenamiento tributario fija los medios de prueba conducentes para acreditar la existencia de dichas operaciones, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 165 del CGP. En consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la inexistencia de las operaciones en cuestión, situación en la que el indicio adquiere preponderancia, dado que, si la operación económica es inexistente, por obvias razones no existirá evidencia directa que demuestre su irrealidad.
De suerte que, la inexistencia de operaciones económicas, así como la simulación, debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, estas se colijan. Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; al paso que, dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (i.e. el hecho indicado), mediante un proceso de inferencia lógica, con fundamento en reglas de la experiencia (sentencia del 19 de febrero de 2020, exp. 23296, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 37 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La Sala también ha precisado que, en virtud del principio general de la carga de la prueba contenido en el artículo 167 CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor.
A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad quien de igual manera, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso. Ello obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos.
Ahora, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante (sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). […]” Así las cosas, la Sala advierte que la autoridad judicial accionada no incurrió en los defectos endilgados, toda vez que la providencia cuestionada está debidamente motivada con fundamento en los medios probatorios y en los criterios jurisprudenciales aplicables al caso concreto, por lo que, el hecho de que la actora no comparta la decisión allí dispuesta, no implica la vulneración de los derechos fundamentales, ni la ocurrencia de algunos de los defectos específicos de procedibilidad de la acción de tutela contra providencia judicial.
En ese orden de ideas, la Sala revocará la decisión de primera instancia y, en su lugar, denegará el amparo solicitado, como en efecto se dispondrá en la parte resolutiva de la presente providencia. 38 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley F A L L A:
PRIMERO: REVOCAR la sentencia impugnada y, en su lugar, DENEGAR el amparo solicitado, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia SEGUNDO: NOTIFICAR a las partes por el medio más expedito y eficaz.
TERCERO: REMITIR el expediente a la Corte Constitucional para su eventual revisión. CÓPIESE,
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Se deja constancia de que la anterior providencia fue leída, discutida y aprobada por la Sala en la sesión del día 11 de agosto de 2022. ROBERTO AUGUSTO SERRATO VALDÉS OSWALDO GIRALDO LÓPEZ Presidente Salva voto 39 Número único de radicación: 110010315 000 2021 06994 01 Actora: SIDERÚRGICA NACIONAL S.A. –SIDENAL– Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co NUBIA MARGOTH PEÑA GARZÓN HERNANDO SÁNCHEZ SÁNCHEZ CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente por los integrantes de la Sección Primera en la sede electrónica para la gestión judicial SAMAI.
En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con la ley.