Radicado: 11001-03-27-000-2023-00018-00 (27715) Demandante: Cámara Ambiental del Plástico Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACIÓN DE VOTO Referencia: Nulidad Radicación: 11001-03-27-000-2023-00018-00 (27715) Demandante: Cámara Ambiental del Plástico Comparto la decisión de la Sala en el proceso de la referencia, por cuanto declaró la excepción de cosa juzgada frente a los Oficios 641, del 20 de enero de 2023, y 2390, del 01 de marzo de 2023, de acuerdo con lo expuesto en la sentencia del 23 de mayo de 2024 (exp. 27616, CP: Milton Chaves García).

Sin embargo, aclaro el voto para destacar que en su oportunidad me aparté de la decisión mayoritaria de la Sección en la providencia citada, por considerar que procedía declarar la nulidad de los actos demandados debido a que transgredían la definición del sujeto pasivo del impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso dispuesta en los ordinales 1.° y 2.° de la letra c. del artículo 50 de la Ley 2277 de 2022, en la redacción que estaba en vigor cuando estos se emitieron, es decir, antes de que la Corte Constitucional declarara inexequible la expresión «bienes para su comercialización en el territorio colombiano, que estén contenidos en», prevista en los mismos.

Señaladamente, los oficios demandados identificaron como contribuyente del impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso al productor o importador que fabrique, ensamble, remanufacture o importe envases, embalajes o empaques de plástico de un solo uso. Al efecto, la autoridad tributaria aseveró que arribaba a esa conclusión a partir de los signos hermenéuticos de orden gramatical, sistemático y teleológico, pues el sentido natural de los términos empleados, la descripción del elemento objetivo del hecho generador y la finalidad declarada por el legislador para la adopción del tributo, llevaban a considerar que buscó gravar la venta y el retiro o importación para consumo propio de «productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes, y no bienes ya envasados, embalados o empacados en productos plásticos de un solo uso» (Oficio del 20 de enero de 2023).

Todo, en su concepto, excluía de la delimitación del sujeto pasivo la definición dispuesta en los ordinales 1.° y 2.° de la letra c. del artículo 50 de la Ley 2277 de 2022. En la sentencia de la cual me aparté, la Sección juzgó que esa definición del sujeto pasivo no conllevó la infracción de los ordinales 1.° y 2.° de la letra c. del artículo 50 de la Ley 2277 de 2022, sino la aplicación de ese dispositivo «armonizándolo con el artículo 51 de la misma ley, como lo corroboró después la sentencia C-506 de 2023».

Así, porque consideró que, a partir del elemento objetivo del hecho generador del tributo, el contribuyente no podía ser otro que «el productor o importador que fabrique, ensamble, remanufacture o importe envases, embalajes o empaques de plástico de un solo uso». Para la Sala «dicha interpretación era la única viable para aplicar el tributo recién creado, lo cual se acompasa con los artículos 2.° y 792 del ET, que concatenan la sujeción pasiva a la realización del hecho generador del tributo prescrito en la ley».

No acompañé esa tesis que la Sala acogió mayoritariamente, porque desconoce que, por mandato constitucional, las autoridades administrativas están sometidas a la Constitución Radicado: 11001-03-27-000-2023-00018-00 (27715) Demandante: Cámara Ambiental del Plástico Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 y a la ley (artículo 6.° de la Constitución) y, en materia tributaria, le corresponde al Congreso establecer los tributos y fijar directamente los elementos del impuesto (artículos 150.12 y 338 Superior); de manera que, en el caso sub examine, la Administración tributaria carecía de competencia para inaplicar la definición que adoptó el legislador respecto de uno de los elementos de la obligación tributaria, i.e. el sujeto pasivo del impuesto, al margen de la contradicción que hubiera detectado entre este y el supuesto de hecho que genera el nacimiento de la obligación tributaria.

En mi criterio, esa contradicción en la que se sustentaron los actos demandados avalados por la Sección era insuperable a través de los métodos de interpretación a los que hizo referencia la Administración, tal como lo concluyó la Corte Constitucional en la sentencia C-506 de 2023. En esa decisión, contrariamente a lo señalado por la Sala en la sentencia de la que me aparté, no se «reafirmó» la conclusión expuesta por la Administración en los actos administrativos demandados; sino que la Corte admitió que el sujeto pasivo del impuesto sub lite fue definido por el legislador en los ordinales 1.° y 2.° de la letra c. del artículo 50 de la Ley 2277 de 2022 como «la persona natural o jurídica que, con independencia de la técnica de venta utilizada, incluidas las ventas a distancia o por medios electrónicos» fabrique, ensamble, remanufacture o importe «bienes para su comercialización en el territorio colombiano, que estén contenidos en envases, embalajes o empaques de plástico de un solo uso».

Pero estimó que al ser contrastado con el supuesto de hecho que genera el nacimiento de la obligación tributaria dispuesto en el artículo 51 ibidem – i.e. «la venta y el retiro o la importación para consumo propio de los productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes»–, se produce una falta de correspondencia que «da paso a una indeterminación insuperable en relación con aspectos indispensables para garantizar los principios de certeza y seguridad jurídica en el contexto del impuesto nacional a los productos plásticos de un solo uso», porque «quien está sujeto al impuesto no puede realizar el hecho generador, y quien realiza este último no es sujeto pasivo del tributo».

A partir de lo anterior, la Corte Constitucional concluyó que la antinomia entre esos dispositivos normativos era «irresoluble» a través de los criterios hermenéuticos desarrollados por la jurisprudencia constitucional para mantener en el ordenamiento las normas tributarias, por lo cual decidió «declarar inexequible la expresión “bienes para su comercialización en el territorio colombiano, que estén contenidos en” prevista en los numerales 1.º y 2.º del literal c. del artículo 50 de la Ley 2277 de 2022».

Para que de «una lectura conjunta de los artículos 50 y 51 de la Ley 2277 de 2022 –tras el retiro de la expresión–», pueda concluirse que el sujeto pasivo del impuesto corresponde a «la persona natural o jurídica que, con independencia de la técnica de venta utilizada, incluidas las ventas a distancia o por medios electrónicos, cumpla con alguna de las siguientes características: (i) fabrique, ensamble o remanufacture para la venta o retire para consumo propio envases, embalajes o empaques de plástico de un solo uso (en el caso del productor) o (ii) importe para consumo propio envases, embalajes o empaques de plástico de un solo uso (en el caso del importador)».

Para la Corte, esa decisión «no solo contribuye a evitar la oscuridad o falta de claridad, certeza y seguridad jurídica en relación con los elementos estructurales que configuran el impuesto creado por el artículo 51 de la Ley 2277 de 2022, sino que, al permitir que el tributo sea aplicable, representa un avance importante en el esfuerzo por salvaguardar el medio ambiente y la salud, bienes estos constitucionalmente protegidos que se han visto severamente afectados con la masiva proliferación de plásticos de un solo uso».

Radicado: 11001-03-27-000-2023-00018-00 (27715) Demandante: Cámara Ambiental del Plástico Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Fijando la atención en esa jurisprudencia constitucional estimo que si bien se acompasa con el sujeto pasivo del impuesto definido por la autoridad tributaria en los conceptos demandados, considero que una decisión administrativa en ese sentido solo podía adoptarse con posterioridad a la comunicación de esa sentencia, toda vez que la Administración de impuestos carece de competencia para inaplicar los elementos de la obligación tributaria fijados por el legislador, de manera que el parámetro de legalidad que debía tomar en cuenta la Sala para analizar la juridicidad de los actos demandados eran los artículos 50 y 51 de la Ley 2277 de 2022, en la redacción que estaba vigente cuando se profirieron, lo que llevaría a concluir que, como lo indiqué, esos conceptos contravenían la definición del sujeto pasivo que fijó el legislador en los ordinales 1.° y 2.° de la letra c. del artículo 50 ibidem.

Tengo claro que, pese al querer de la autoridad de impuestos, el referido tributo era inaplicable con anterioridad a que se profiriera la citada sentencia de la Corte Constitucional. De ahí, que sin perjuicio de que la Sala haya avalado la legalidad de los conceptos acusados, a futuro tendrá que estudiar los efectos en el tiempo de la decisión de la Corte Constitucional (sentencia C-506 de 2023), pues los elementos estructurales de la figura solo adquirieron la certeza y claridad jurídicas que el ordenamiento Superior demanda de los tributos, tras la comunicación de la sentencia de constitucionalidad.

Atentamente, (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Este documento fue firmado electrónicamente. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidado