Radicado: 25000-23-37-000-2020-00118-01 (27930) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., treinta (30) de mayo de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2020-00118-01 (27930) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. Demandado: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Temas: Impuesto sobre las Ventas - Primer periodo del año 2017.

Exportación de servicios. Servicio de intermediación. Exención. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 18 de mayo de 2023, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas1:

ANTECEDENTES Previo requerimiento especial2, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412018000312 del 17 de octubre de 20183, mediante la cual se modificó oficialmente la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por Assist Card de Colombia S.A.S., por el primer bimestre del año gravable 2017, desconociendo los ingresos declarados por exportación de servicios y se impuso sanción por inexactitud.

La parte demandante interpuso el 17 de diciembre de 2018 el recurso de reconsideración contra esta decisión, la cual fue confirmada mediante la Resolución nro. 622-007458 del 24 de septiembre de 20194, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. DEMANDA ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló ante esta jurisdicción las siguientes pretensiones5: 1 Folios 1 a 31, índice 2, SAMAI. 2 Folios 78 a 106, índice 6 del exp. 25000-23-37-000-2020-00118-00, SAMAI.

Requerimiento Especial nro. 322402018000028 del 7 de marzo de 2018. 3 Folios 119 a 178, índice 2, SAMAI. 4 Folios 180 a 206, índice 2, SAMAI. 5 Folios 1 a 93, índice 2, SAMAI. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00118-01 (27930) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co “A. A TÍTULO DE NULIDAD Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados se declare la Nulidad Absoluta de: (i) la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412018000312 del 17 de octubre de 2018, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, por medio de la cual se modificó oficialmente la declaración privada de ASSIST-CARD DE COLOMBIA S.A.S., relacionada con el impuesto sobre las ventas del primer (1°) bimestre del año gravable 2017; y (ii) la Resolución No. 622-007458 del 24 de septiembre de 2019, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- y a través de la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión, en razón a que éstos Actos Administrativos fueron proferidos a partir de una transgresión de la Constitución Política, de las disposiciones normativas que regularon el impuesto sobre las ventas y de la normativa relacionada con la imposición de la sanción por inexactitud, incurriendo en una Falsa Motivación, pretermitiendo una debida valoración probatoria fundamentada en la sana crítica y omitiendo la realidad de la operación de exportación de servicios desarrollada por la Compañía. En caso que se acepten parcialmente los argumentos, desarrollados, expuestos y debidamente acreditados por la Demandante durante este proceso judicial, solicito respetuosamente a su Honorable Despacho se sirva declarar la Nulidad Parcial de los Actos Administrativos demandados, derivada de los fundamentos aceptados, realizando la depuración correspondiente derivada de la Nulidad Parcial.

B. A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados que como consecuencia de la Nulidad de los Actos Administrativos Demandados, se declare como Restablecimiento del Derecho la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas del primer (1°) bimestre de 2017, en (sic) cual se declaró un saldo a favor de la Compañía por valor de ciento ochenta y tres millones seiscientos veintiséis mil pesos ($183.626.000).

En caso de que su Honorable Despacho declare la Nulidad Parcial de los Actos Administrativos demandados, solicito subsidiariamente se sirva establecer los conceptos y valores sobre los cuales se configuró la exportación de servicios cuestionada realizada por la Compañía y declarada en el denuncio privado del impuesto sobre las ventas del primer (1°) bimestre de 2017, realizando la depuración tributaria correspondiente derivada de la Nulidad Parcial”.

Normas invocadas como vulneradas y concepto de violación La demandante invocó como normas vulneradas los artículos 6, 29, 95-9 y 363 de la Constitución Política; 3, 40 y 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 447, literal c) del 481, 683, 711, 742 y 743 del Estatuto Tributario; 167 y 176 del Código General del Proceso; 1602 del Código Civil; 264 de la Ley 223 de 1995; 2 de la Ley 489 de 1998; 2 del Decreto 2223 de 2013; 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Ley 1480 de 2011.

El concepto de violación se sintetiza así: Los actos administrativos acusados incurrieron en falsa motivación toda vez que desconocen la realidad del servicio prestado por Assist Card de Colombia S.A.S. (en adelante Assist Card) en la intermediación para la promoción y venta en el país de las tarjetas de asistencia al viajero colombiano en el exterior.

Este servicio fue prestado durante los meses de enero y febrero de 2017 a la empresa Smalline Corp. Sociedad Anónima (en adelante Smalline Corp.) domiciliada en Uruguay, la cual no tiene negocios ni actividades en Colombia y que utilizado exclusivamente en el exterior, con Radicado: 25000-23-37-000-2020-00118-01 (27930) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co lo cual se configuró una exportación de servicios, registrada y soportada en debida forma para el reconocimiento de la exención. Señaló que los servicios de asistencia a los viajeros adquiridos por colombianos en temas médicos, funerarios, entre otros, son prestados por Smalline Corp. en el exterior.

Lo anterior supone que la exportación de servicios no se configuró respecto de los viajeros, sino en favor de Smalline Corp. quien fue la empresa que contrató y utilizó en el exterior el servicios de intermediación, pagando como contraprestación una comisión a la demandante. Sostuvo que el hecho de Assist Card ofrecería servicios complementarios postventa, tales como, atención de quejas, desembolso de dinero y expedición de certificados, no significó que el disfrute o utilización del servicio de intermediación se haya realizado también en Colombia, ni tampoco es así, porque la empresa haya incurrido en gastos por concepto de arriendo y telefonía, o por la celebración de contratos para efectos de la comercialización de las tarjetas pues tenía la facultad de cumplir con sus obligaciones mediante su propia estructura o a través de agentes especializados.

Al respecto, la empresa podía acceder a la exención en el IVA porque realizó una exportación de servicios con el cumplimiento de todos los requisitos establecidos en el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario y el artículo 2 del Decreto 2223 de 2013, esto es, realizó la inscripción en el RUT como exportador de servicios, conservó las facturas de venta, el contrato de exportación de servicios, y presentó la certificación en la cual consta que el servicio prestado se utilizó exclusivamente en el exterior.

Por otro lado, manifestó que la DIAN vulneró el principio de correspondencia establecido en el artículo 711 del Estatuto Tributario porque el problema jurídico en discusión fue modificado en el transcurso del procedimiento administrativo, al añadir con la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, el análisis de si la exención también era aplicable por la venta de asistencias a los viajeros extranjeros que visitaran Colombia.

Indicó que se vulneraron los derechos al debido proceso y defensa dado que la administración no se pronunció sobre todos los fundamentos de derecho indicados en el recurso de reconsideración, no valoró en debida forma las pruebas aportadas, ni tuvo en cuenta que la Ley 1480 de 2011 le exigía a la demandante atender las quejas o consultas de los consumidores.

Adicionalmente, la existencia de una vinculación económica entre Assist Card y Smalline Corp., no desnaturaliza la exportación del servicio de intermediación, más aún cuando la misma administración mediante el Concepto nro. 59714 del 22 de octubre de 2014, señaló que la vinculación económica no desvirtúa la exención de que trata el artículo 481 del Estatuto Tributario.

Por último, alegó que no procede la sanción por inexactitud pues no incurrió en ningún hecho sancionable, y en todo caso, existió una diferencia de criterios en la interpretación del literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN6 se opuso a las pretensiones de la demanda al considerar que los actos administrativos fueron expedidos de conformidad con las disposiciones 6 Folios 1 a 11, índice 6 del exp. 25000-23-37-000-2020-00118-00, SAMAI.SAMAI.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00118-01 (27930) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co constitucionales y legales, respetando el derecho de defensa y contradicción de la demandante. Con relación al desconocimiento de la exención por ingresos generados en la exportación de servicios, la administración consideró que la empresa prestó un servicio gravado en el territorio nacional porque la intermediación fue en favor de clientes que adquirieron las tarjetas de asistencia al viajero ubicados en el territorio nacional, lo cual no fue desvirtuado por la demandante, quien tampoco demostró que el servicio se haya utilizado íntegramente en el exterior.

En este sentido, afirmó que no se cumplieron los requisitos establecidos en el artículo 481 del Estatuto Tributario porque el servicio de intermediación se perfeccionó y utilizó en el país, tanto por colombianos que viajaban al exterior como por extranjeros que visitaban Colombia. La exención del IVA por la exportación de servicios exige que los beneficiarios de estos servicios sean personas o empresas sin negocios o actividades en el país, lo cual no ocurrió en los meses discutidos tal como se verificó mediante los contratos suscritos con las agencias de viajes y compañías de seguros.

Adicionalmente, manifestó que no se desconoció lo señalado por el concepto nro. 59714 del 22 de octubre de 2014 ya que, además de existir una vinculación económica con el Smalline Corp. que hace parte de la organización Assist Card, debe tenerse presente que al asumir esta empresa funciones posteriores de atención a terceros, infraestructura física y personal, y atención de quejas y reclamos, conllevó que no se prestara una exclusiva intermediación de ventas sino una gestión integral de atención al viajero.

Por último, advirtió que procede la sanción por inexactitud puesto que la empresa incurrió en el hecho sancionable establecido en el artículo 647 del Estatuto Tributario al incluir en la declaración del impuesto sobre las ventas del primer bimestre del año 2017, exenciones inexistentes cuando no tenía derecho a ellas. No existe una diferencia de criterios ya que no se deriva en la interpretación razonable del derecho aplicable sino en el desconocimiento de las normas tributarias para justificar la exención por exportación de servicios.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca7 negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, por las siguientes razones: El artículo 481 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 55 de la Ley 1607 de 2012 y reglamentado por el Decreto 2223 de 2013, determina que para la procedencia de la exención de IVA con derecho a devolución, los servicios sean prestados desde Colombia y utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en el país. Al respecto, si bien el servicio debe ser usado íntegramente en el exterior, esto no se ve afectado por la existencia de una vinculación económica entre la sociedad colombiana prestadora del servicio y su contratante, siempre y cuando el beneficiario del servicio resida fuera del territorio colombiano, lo cual también quedó expresado en el Concepto nro. 59714 del 22 de octubre de 2014. 7 Folios 1 a 31, índice 2, SAMAI.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00118-01 (27930) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Afirmó que la DIAN no vulneró el principio de correspondencia puesto que la discusión desde el inicio de la actuación administrativa correspondió a la reclasificación de los ingresos generados en una operación exenta por exportación de servicios, para ser clasificada como ingresos por operaciones gravadas al no haberse acreditado los requisitos para acceder a la exención. El Tribunal analizó que del contrato de exportación de servicios suscrito el 24 de enero de 2011 entre Smalline Corp. y Assist Card, no se puede deducir que esta tuviera a su cargo la ejecución de otro tipo de actividades más allá de la intermediación en el ofrecimiento y venta de planes asistenciales o, que las actividades postventa que realizó fueran inherentes a ese servicio ni cubiertas por la sociedad del exterior en los costos que se generaron para su desarrollo.

Lo anterior le permitió concluir al Tribunal que al no ser el servicio utilizado y aprovechado íntegramente por Smalline Corp. fuera del territorio nacional, no se configuraron los supuestos para acceder a la exención, pues la realización de actividades postventa no referidas en el contrato de intermediación del servicio desnaturalizó que el mismo constituyera una exportación de servicios.

Finalmente, señaló que la sanción por inexactitud era procedente porque se presentó la omisión de ingresos por exenciones inexistentes y la inclusión de información incompleta, equivocada o desfigurada. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante apeló el fallo8, con base en los siguientes argumentos: Precisó que el Tribunal no resolvió la totalidad de los argumentos planteados en la demanda ni valoró en su integridad las pruebas aportadas, por lo que se vulneró el derecho fundamental al debido proceso y la tutela judicial efectiva.

Adujo que el a quo al negar la existencia de la exportación de servicios incurrió en falsa motivación e interpretó en indebida forma la intermediación que realizó Assist Card, al considerar que el servicio prestado por la empresa se había utilizado en Colombia por la ejecución de otras actividades complementarias y asociadas al servicio principal.

No se tuvo en cuenta que la intermediación consiste en un negocio jurídico en virtud del cual una persona designada como intermediario pone en disposición sus capacidades, con el fin de acercar a dos o más con el propósito de que éstas realicen una transacción. Lo anterior, porque en el contrato de exportación de servicios se evidenció que la intermediación fue prestada por Assist Card a favor de Smalline Corp., mediante su propia infraestructura o a través de agentes especializados sometidos a la aprobación de la empresa extranjera, con la finalidad de que los clientes de dicha empresa adquirieran su asistencia al viajero para que en el exterior y desde el exterior les fueran prestados los servicios médicos, funerarios, de transporte, entre otros.

De esta forma, la labor realizada por la demandante fue una exportación de servicios de intermediación, utilizado total y exclusivamente en el exterior y por el cual recibió 8 Folios 1 a 37, índice 2, SAMAI. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00118-01 (27930) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co como contraprestación una comisión. Assist Card no es la responsable de contratar, contactar, manejar o supervisar la red de prestadores de servicios en el exterior, como centros médicos, funerarias o de transporte, pues si el adquirente de la tarjeta no viaja al exterior, no se le prestará ninguno de los servicios ofrecidos por Smalline Corp.

Reiteró que los servicios complementarios prestados por la demandante se dieron por virtud de las regulaciones de la Ley 1480 de 2011, en el marco de la autorización dada por Smalline Corp., para que atendiera las quejas, reclamaciones, devoluciones y cargos revertidos. Advirtió que el Tribunal no aplicó la sentencia del 7 de julio del 2022, expediente nro. 25923 proferida por el Consejo de Estado, mediante la cual se resolvió una discusión similar con relación al requisito de que el servicio exportado debe ser utilizado exclusivamente en el exterior para poder acceder a la exención establecida en la norma local.

Y, por último, insistió que no procede la sanción por inexactitud dado que no incurrió en la conducta sancionable establecida en el artículo 647 del Estatuto Tributario y, de cualquier modo, operó una diferencia de criterios. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA Al no decretarse pruebas en segunda instancia, en concordancia con el numeral 5 artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 del 2021, no se corrió traslado para alegar.

Igualmente, según lo prevé el numeral 4 ibidem, ninguna de las partes se pronunció respecto del recurso de apelación interpuesto. El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico En los términos del recurso de apelación presentado por la parte demandante le corresponde a la Sala determinar: (i) si el Tribunal se pronunció sobre todos los cargos formulados en la demanda;

(ii) si la operación realizada por la demandante configuró una exportación de servicios de conformidad con el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario para ser exenta del IVA; y (iii) si hay lugar a la sanción por inexactitud impuesta. La Sala procederá a resolver teniendo en cuenta el criterio señalado en sentencias9, proferidas en procesos con identidad de partes y similitud fáctica, las cuales, a su vez, recogen aspectos de lo considerado en el precedente cuya aplicación se solicita en el recurso.

Aduce la demandante que el Tribunal no se pronunció respecto de todos los cargos formulados en la demanda, lo cual si bien es cierto, también lo es que la mayoría de 9 CONSEJO DE ESTADO, Sala de Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 15 de junio de 2023, exp. nro. 27104, del 19 de julio de 2023, exp. nro. 27317, y del 12 de septiembre de 2023, exp. nro. 27720 C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; del 9 de noviembre de 2023, exp. nro. 27512; y del 16 de noviembre de 2023, exp. nro. 27701.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00118-01 (27930) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co los argumentos se dirigen a demostrar la exportación de servicios para acceder a la exención de IVA por el 1.° bimestre del 2017. Por ello, de comprobarse la exportación de servicios y, consecuentemente la procedencia de la exención, se prescindirá del análisis de los cargos no estudiados por el Tribunal.

Exención del IVA en la exportación de servicios En los actos demandados se desconocieron los ingresos por exportación de servicios con fundamento en el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario, por cuanto el servicio prestado por Assist Card no se utilizó en el exterior, ya que además de la intermediación en la venta de tarjetas de asistencia de viajes, realizó otras actividades como central de atención de reclamaciones de los viajeros y gestión de proveedores.

Con base en lo anterior, la administración tributaria reclasificó ingresos de operaciones exentas a operaciones gravadas por valor de $2.744.937.000, modificó a valor $0 los ingresos por exportación de servicios, propuso una mayor suma como impuesto a cargo e impuso sanción por inexactitud. Ante el no reconocimiento de las pretensiones de nulidad por parte del Tribunal, el demandante apeló la decisión afirmando que el servicio de intermediación era utilizado exclusivamente en el exterior por Smalline Corp., pues era esta empresa la que prestaba los servicios de asistencia a los viajeros.

Explicó que Assist Card se limitó a prestar un servicio de intermediación mediante recursos e infraestructura en Colombia y, sirvió de canal de comunicación entre Smalline Corp. y los viajeros en la atención de quejas y desembolsos, cumpliendo con todos los requisitos exigidos por artículo 2 del Decreto 2223 de 2013 para acceder a la exención. De acuerdo con el artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, uno de los hechos generadores de impuesto al valor agregado – IVA es la prestación de servicios en el territorio nacional.

Por su parte, el literal c) del artículo 481 ibidem, estableció como exentos de IVA: “Los servicios que sean prestados en el país y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Quienes exporten servicios deberán conservar los documentos que acrediten debidamente la existencia de la operación. El Gobierno nacional reglamentará la materia” De acuerdo con dichas normas, el ordenamiento consagró una excepción a la regla impositiva en materia de IVA para aquellos servicios que, si bien son prestados dentro del territorio colombiano, son utilizados exclusivamente en el exterior.

Específicamente las condiciones para que proceda la exención, son las siguientes: (i) Que el servicio hubiera sido prestado en Colombia; (ii) Que el mismo fuera utilizado exclusivamente en el exterior; (iii) Por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia y, (iv) Que se cumplieran los requisitos señalados por el reglamento10.

En este entendido, para que se configure la exportación de servicios se parte de la ejecución de la prestación de un servicio dentro del país, de manera que si estos son 10 Según lo dispuesto por el artículo 2 del Decreto 2223 de 2013. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00118-01 (27930) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co desarrollados total o parcialmente fuera del territorio colombiano, no se cumpliría con este requisito de la exención. Respecto de la utilización total y exclusiva en el exterior del servicio por la empresa o persona extranjera contratante, se cumple en la medida que el beneficio, provecho o utilidad que reporta la actividad se produzca en el exterior.

Al respecto, ha señalado esta Sección11: “La Sala destaca que la ‘utilización’ se predica del destinatario, versa en el disfrute integral y exclusivo del resultado de la actividad ejecutada por el prestador por parte de la sociedad contratante sin domicilio, negocios o actividades en Colombia, lo que implica que deba ser entregado para su aprovechamiento en el exterior”.

Y en relación con la utilización del servicio en el exterior, ha advertido la Sala12 que: “(…) el servicio se entiende utilizado exclusivamente en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad que reporta se materializa en forma integral fuera del país, lo que debe verificarse en cada caso concreto (sentencia del 5 de marzo de 2015, exp. 19093, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

( ) Como lo indicó la sentencia que se reitera, un servicio se entiende utilizado en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad derivado del mismo tiene lugar por fuera del territorio nacional, para lo cual es indiferente el lugar donde se ejecuten materialmente las actividades que constituyan el servicio, pudiendo llegar a desarrollarse en Colombia.

Tanto así, que esta posibilidad estaba expresamente contemplada en el tenor literal de la letra e) del artículo 481 del ET, en la redacción arriba citada, de conformidad con el cual «también son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior”.

Dentro del expediente constan los siguientes documentos, de los cuales se destaca lo que se transcribe a continuación: • “Contrato de exportación de servicios”13, el cual fue suscrito entre Smalline Corp., en calidad de contratante, y Assist Card14, como contratista, en el cual se pactaron las siguientes cláusulas: “3.1. OBJETO. Servicios.- En virtud del presente contrato, EL CONTRATISTA se compromete a prestar en Colombia sus servicios a EL CONTRATANTE, que consisten en servir de intermediario para ofrecer y vender los planes de servicios de asistencia de SMALLINE CORP SOCIEDAD ANÓNIMA, para los viajeros colombianos que se desplacen al exterior, así como para los extranjeros que visiten Colombia.

3.2. ALCANCE DEL OBJETO.- (….)

PARÁGRAFO SEGUNDO. - EL CONTRATISTA queda habilitado para intermediar el servicio ya sea por cuenta de su propia estructura o a través de agentes especializados para el efecto, tales como agencias de viaje, (…). Sin embargo, EL CONTRATANTE se reserva la facultad de reprobar cualquiera de las subsidiaras escogidas por EL CONTRATISTA, caso en el cual, deberá comunicarle y solicitarle que se suspenda la prestación del servicio con la subsidiaria”. 11 CONSEJO DE ESTADO, Sala de Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.

Sentencia del 25 de abril de 2013, exp. 19058, C.P. Martha Teresa Briceño Valencia 12 CONSEJO DE ESTADO, Sala de Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 16 de octubre de 2019, exp. 21750, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, que reitera la del 5 de marzo de 2015, exp. 19093, C.P: Hugo Fernando Bastidas Bárcena. 13 Folios 25 a 28, índice 6 del exp. 25000-23-37-000-2020-00118-00, SAMAI. 14 Inicialmente, el contrato fue celebrado entre la Compañía de Asistencia al Viajero de Colombia Ltda. (hoy Assist Card de Colombia S.A.S.), con la empresa Assist Card International S.A. que posteriormente cedió su posición contractual a la sociedad Smalline Corp.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00118-01 (27930) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co • Certificado del revisor fiscal de la sociedad Assist Card del 25 de agosto de 201715, mediante el cual, se informan los ingresos por exportaciones realizadas por la empresa durante el primer bimestre del 2017, relacionadas en las facturas de exportación nro. 5070-0000109 del 31 de enero de dicho año16 y nro. 5070-0000110 del 28 de febrero de 201717, así: “(…) de acuerdo con los registros contables y los documentos suministrados por la compañía, las exportaciones realizadas por ASSIST-CARD DE COLOMBIA LTDA durante el PRIMER bimestre (Enero-Febrero) de 2017, fueron las siguientes: FACTURA DE EXPORTACIÓN FECHA DE FACTURA SALDO EN USD DÓLARES TRM 5070-0000109 Enero 31 de 2017 490.791,00 2.936,66 5070-0000110 Febrero 28 de 2017 568.944,00 2.896,27 RAZÓN SOCIAL ADQUIRENTE SERVICIO: ASSIST-CARD SMALLINE CORP S.A. (…) PAÍS DE EXPORTACIÓN: Uruguay SERVICIO PRESTADO: Servir de intermediario para ofrecer y vender los planes de servicios de asistencia de Assist – Card Smalline Corp S.A., para los viajeros colombianos que se desplacen al exterior (…)” • Acta de visita al contribuyente Assist Card del 15 de septiembre de 201718, atendida por la contadora de la demandante, en la cual se indicó: “Auxiliar de la cuenta 28151020 pagos por venta ACI;

Esta cuenta corresponde a los reembolsos de los clientes (Colombianos que adquirieron la tarjeta de asistencia en viaje en Colombia), y que estando en el exterior se les ha presentado una necesidad (media y vestuario, como ejemplo) cubierta con su propio dinero, luego de regresar de su viaje al país, presentan la reclamación de lo pagado en el exterior mediante el formato FORMULARIO DE SOLICITUD DE REEMBOLSOS; una vez recibida la solicitud del cliente, se remite a URUGUAY, en donde ellos realizan la verificación de los hechos acaecidos al viajero en exterior, y dan una CONFIRMACIÓN o NEGACIÓN de la solicitud de dicho reembolso.

Una vez acepados los hechos, SMALLINE - URUGUAY autoriza a ASSIST CARD COLOMBIA LTDA a reembolsarle lo pagado por el cliente en el exterior; este proceso de reconocimiento puede tardar un mes desde la presentación de la solicitud. Cuando ASSIST CARD COLOMBIA LTDA recibe la autorización del reconocimiento de los gastos pagados por el cliente en el exterior, procede a consignar dichos valores en la cuenta bancaria registrada en la solicitud por el cliente”. • Acta de visita al contribuyente Assist Card del 7 de diciembre de 202719, atendida por la Gerente Financiera, la Contadora y la Jefe de Impuestos, en la que se explica la operación de venta exenta realizada en el periodo discutido, así: “La compañía ASSIST CARD DE COLOMBIA, actúa como intermediario de una compañía extranjera domiciliada en Uruguay que se llama SMALLINE CORP, a través de un contrato de exportación de servicios, por el cual recibe una comisión por las ventas realizadas.

SMALLINE CORP se dedica a prestar los servicios de asistencia al viajero a personas que hayan adquirido la tarjeta de asistencia en los diferentes países en donde tiene presencia tales como Colombia a través de ASSIST CARD DE COLOMBIA LTDA (…). 15 Folios 46 y 47, índice 6 del exp. 25000-23-37-000-2020-00118-00, SAMAI. 16 Folios 21 y 22, índice 6 del exp. 25000-23-37-000-2020-00118-00, SAMAI. 17 Folios 23 y 24, índice 6 del exp. 25000-23-37-000-2020-00118-00, SAMAI. 18 Folios 102 a 109, índice 6 del exp. 25000-23-37-000-2020-00118-00, SAMAI. 19 Folios 74 a 80, índice 6 del exp. 25000-23-37-000-2020-00118-00, SAMAI.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00118-01 (27930) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co (…) El servicio post venta es realizado por SMALLINE CORP, a través de sus redes prestadoras de servicios a nivel internacional y nacional, en cada uno de los países donde el viajero lo requiera”. • Contratos celebrados entre Assist Card y Aviatur S.A.20, la Compañía de Seguros Bolívar S.A.21, Allianz Seguros de Vida S.A.22, Compañía Suramericana de Seguros de Vida S.A.23 y Tour Vacation Hoteles Azul S.A.S.24, que tienen por objeto la prestación de servicios de asistencia al viajero. • Boucher expedido por Assist Card en el que se relacionan los servicios de asistencia al viajero, como asistencia médica en caso de accidente, asistencia médica en caso de enfermedad no preexistente, atención por especialistas, medicamentos en asistencias ambulatorias, reembolso de gastos por vuelos demorado o cancelado, traslados sanitarios, repatriación sanitaria, acompañamiento de menores y mayores, diferencia de tarifa por viaje de regreso retrasado o anticipado, asistencia legal, indemnización por extravío de equipaje25. • Testimonios de empleados de Assist Card26, en los que explican las funciones que desarrollan en la empresa: “Cargo: Gerente de Asistencias.

( ) Pregunta: ¿Hace cuánto trabaja para la sociedad Assist Card Colombia Ltda.? Responde: Hace 15 años. Pregunta: ¿Cuáles son las funciones por usted desempeñadas y las del área que gerencia? Responde: (…) El departamento de asistencias es el grupo que desarrolla la asistencia del producto, siguiendo unos lineamientos de Assist Card Smalline; yo recibo la instrucción de cuantas personas debe tener la central regional.

El servicio del producto consiste en que recibimos las llamadas remitidas desde el servidor internacional de propiedad de Smalline. Recibimos las llamadas y abrimos un expediente en una herramienta que nos brinda Smalline (Gem), y el caso se direcciona al país donde debe ser manejado (…) Cargo: Analista Senior de Prestadores/Actualmente Coordinadora Senior de Asistencias (…) Pregunta: ¿Hay algunos prestadores o proveedores principales que manejen? Responde: Desde Smalline por el idioma y el horario se han designado ciertas áreas, a nosotros nos designaron Centroamérica, menos México, tenemos igualmente las islas del Caribe, Colombia, Ecuador y Venezuela.

Nosotros hacemos el análisis de los prestadores de servicios en estos países. (…) Pregunta: ¿Cómo es el proceso de seguimiento a estos prestadores? Responde: Se llama mantenimiento de las redes de prestadores, a través de un sistema que es un portal de proveedores que está hecho desde Smalline y están todos los prestadores del mundo, allí actualizamos los que nos corresponden a nosotros de los países que manejamos ( ) Pregunta: ¿Cuáles son las funciones como coordinadora sr. de asistencias? Responde: ( ) si el cliente nos llama y nos dice que está enfermo en algún sitio del mundo, la idea es que a través del sistema “Gem” al digitar el número del documento del usuario aparecen los datos del cliente, y nosotros buscamos de acuerdo a su localización cuáles son los sitios opcionados para atenderlo, se le da la dirección y los nombres de los sitios de acuerdo con la necesidad del cliente (…).

Cargo: Supervisor de reintegros ( ) Pregunta: ¿Cómo es el procedimiento de reintegros? Responde: Recepcionamos una documentación, verificamos que cumpla ciertos requisitos y esos documentos pasan por una auditoría de Smalline, en un sistema que se llama “Gem”, es donde se puede ver que los documentos cumplan con todas las políticas, y otro sistema que se llama “ONE”, donde se puede gestionar la parte del pago y se recibe la autorización de Smalline para hacer el pago (…). 20 Folios 87 a 95, índice 6 del exp. 25000-23-37-000-2020-00118-00, SAMAI. 21 Folios 24 a 31, índice 6 del exp. 25000-23-37-000-2020-00118-00, SAMAI. 22 Folios 97 a 114, índice 6 del exp. 25000-23-37-000-2020-00118-00, SAMAI. 23 Folios 32 a 37, índice 6 del exp. 25000-23-37-000-2020-00118-00, SAMAI. 24 Folios 158 a 164, índice 6 del exp. 25000-23-37-000-2020-00118-00, SAMAI. 25 Folios 62 a 71, índice 6 del exp. 25000-23-37-000-2020-00118-00, SAMAI. 26 Folios 74 a 80, índice 6 del exp. 25000-23-37-000-2020-00118-00, SAMAI.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00118-01 (27930) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Cargo: Auditoría Médica (…) Pregunta: Cuáles son las funciones por usted desempeñadas acá en Colombia? Responde: mi función en Colombia es auditar las notas médicas de los casos que se presenten en cualquier parte del mundo.

En todas partes es el mismo funcionamiento, es Smalline nos da el proceso, éste consiste en auditar las notas médicas que nos llegan a nosotros; por confidencialidad solo las podemos conocer médicos (…)”. Por lo anterior, corresponde a la Sala establecer si el servicio de intermediación en la venta de tarjetas de asistencia de viaje en Colombia era aprovechado total y exclusivamente en el exterior, en tanto el cumplimiento de los demás requisitos para obtener la exención, no fueron objeto de discusión. Es adecuado reiterar lo indicado en las sentencias mencionadas al inicio de estas consideraciones, respecto que un servicio se entiende utilizado en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad derivado del mismo tiene lugar por fuera del territorio nacional, esto a partir de que las actividades que constituyen el servicio cuya exportación se reclama, hayan sido ejecutadas en Colombia, pues esto hace parte de las premisas del beneficio previsto en el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario.

Al respecto, resulta importante distinguir el servicio de intermediación que presta Assist Card en Colombia, consistente en la representación de Smalline Corp. en la venta de servicios de asistencia integral al viajero, con el provecho que el mismo reporta a la sociedad extranjera, que radica en prestar el servicio de asistencia a los viajeros en el exterior.

De ahí que lo determinante para que proceda la exención, es que se verifique que el servicio de asistencia de viajes se materialice en el extranjero. A esos efectos, para la Administración “(…) consta en el expediente que, además de la actividad de venta de las tarjetas de asistencia al viajero, la sociedad colombiana realiza gestiones de atención de reclamaciones por el recobro de los gastos efectuados en el viaje, utilizando para ello su infraestructura física, financiera y de personal, lo que constituye un servicio post venta y que extralimita el objetivo de ofrecer y vender las tarjetas de asistencia al viajero.

De manera que, el servicio no se consume exclusivamente en el exterior, puesto que termina extinguiéndose en Colombia a través de todas las actividades administrativas que se realizan luego de la venta (…) Llama la atención que ASSIST CARD DE COLOMBIA LTDA COMPAÑÍA DE ASISTENCIA AL VIAJERO DE COLOMBIA LTDA (HOY ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S), NIT 800.239.454-1, frente a las tarjetas de asistencia para uso en el territorio colombiano, registra los ingresos como propios y no entrega ningún porcentaje a SMALLINE CORP, «no obstante, quien asume el riesgo y la prestación del servicio en Colombia por estas tarjetas es SMALLINE».

Así mismo, en los casos de extranjeros que viajan a Colombia que compraron tarjetas de asistencia en otros países, la sociedad colombiana realiza el pago a los centros médicos que atienden los viajeros extranjeros y no percibe ingreso alguno por ello” 27. Con base en lo indicado, se observa que la demandante realiza las siguientes operaciones en Colombia: (i) la venta de tarjetas para viajes nacionales, cuyos ingresos registra como propios y son gravados, (ii) la atención de reclamaciones de extranjeros que adquirieron la tarjeta en otro país, respecto de lo cual no recibe ingreso y, (iii) ventas de tarjetas de asistencia para viajes internacionales, sobre las cuales recibe una comisión que declara como exenta.

Para la Sala, las ventas de tarjetas para viajes nacionales y la atención de reclamaciones de extranjeros en Colombia no hacen parte de la actividad de intermediación que prestó Assist Card a Smalline Corp. La primera, en la medida que los ingresos son registrados como propios y fueron gravados, con lo cual se reconoce que la actividad se realiza de manera directa y que los ingresos no son solicitados en 27 Página 19 de la Resolución No. 622-007458 del 24 de septiembre de 2019, que resolvió el recurso de reconsideración. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00118-01 (27930) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co exención. Y la segunda, porque la atención de reclamaciones se deriva de tarjetas adquiridas en otros países, por lo cual no recibe ingreso que solicite en exención, de manera que se trata de una actividad diferente que realiza la demandante.

En todo caso, en este último supuesto la venta de tarjetas se efectúa en el exterior, y la DIAN parte del hecho que el servicio que la demandante realiza se prestó y utilizó en Colombia. Todo lo cual evidencia que el beneficio discutido solo recae sobre las comisiones recibidas por ventas de tarjetas utilizadas en el exterior. Lo que sí cuestiona la Administración es que el contribuyente realice de manera conjunta la venta de tarjetas de asistencia de viajes para ser utilizadas en Colombia, y otras en el extranjero, y la atención de reclamaciones de extranjeros de tarjetas adquiridas en el exterior, porque considera que ello desvirtúa el servicio de intermediación exportado.

Para la Sala independientemente de que el contribuyente hubiere registrado otras operaciones, lo que se debe verificar es si respecto de las que son objeto de la exención, la asistencia de viaje es prestada por Smalline Corp. en el exterior, como se estudia a continuación. Se advierte que el acuerdo entre Assist Card y la sociedad extranjera tenía como objeto la venta en Colombia de planes de asistencia médica para viajeros, a partir de lo cual, estos adquirían desde Colombia la tarjeta para utilizar el servicio de asistencia en el extranjero.

Así, de acuerdo con lo indicado en las respuestas dadas por la contadora de la demandante, y los testimonios de los empleados de la misma, está probado que Smalline Corp. era quien se encargaba de la contratación de los proveedores, el desarrollo de los sistemas, el manejo administrativo de la asistencia, y en general, de la prestación de los servicios de asistencia médica, funeraria, de transporte, entre otros, por fuera del territorio y, en Colombia, esa sociedad solo estaba interesada en promover sus productos a través de Assist Card.

La Sala considera que las comisiones percibidas por Assist Card, se originaron en la prestación del servicio de intermediación en Colombia, el cual fue utilizado en el exterior, pues el destino final de la operación, que era el servicio de asistencia de viajes, se materializó en el extranjero. Si bien la contribuyente realiza gestión de proveedores, reclamaciones y pone en contacto a los clientes con Smalline Corp., esto hace parte de la intermediación en la representación de la sociedad extranjera en las ventas, y no del servicio integral de asistencia de viajes, el cual como se precisa en el boucher que se entrega a los clientes, corresponde a la asistencia médica, funeraria, legal, traslados, y reembolsos.

Es importante tener en cuenta que todas las actividades que realizó Assist Card en Colombia, las hizo en representación de Smalline Corp. mediante los sistemas, proveedores y las autorizaciones de esa sociedad extranjera y, además, estaban direccionadas a que esta prestara el servicio de asistencia de viajes en el exterior. A su vez, se precisa que el hecho que la venta de tarjetas se realizara por medio de otros intermediarios, como aseguradoras o agencias de viajes, estaba permitido en el contrato de exportación de servicios, en el cual se corrobora la intermediación, cuando prevé que estos agentes pueden ser reprobados por Smalline Corp.

En todo caso, no puede perderse de vista que se encuentra demostrado que quien presta el servicio de asistencia de viajeros es la sociedad extranjera. Con todo lo anterior, se encuentran acreditadas las condiciones para la exención, en tanto, el beneficiario del servicio de venta prestado en Colombia era la sociedad Radicado: 25000-23-37-000-2020-00118-01 (27930) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co uruguaya (Smalline Corp.), y el beneficio o provecho de ese servicio se materializó en el exterior pues los clientes, efectivamente utilizaban la asistencia en el exterior.

En ese sentido, las actividades ejecutadas en Colombia, como la gestión de proveedores, recepción de peticiones o reclamos, constituían prestaciones propias del servicio de la venta, las cuales debían por definición del artículo 481 del Estatuto Tributario, ser prestadas en Colombia. Esto no debe confundirse con el aprovechamiento de ese servicio, que se traducía en la consecución de clientes para la adquisición de servicios de asistencia médica, servicio que a su vez se materializaba en el exterior.

Por otro lado, frente a la vinculación económica en la exportación de servicios objeto de la exención, la Sala ha precisado28 que no es impedimento para que aplique la exportación de servicios; lo que se restringe es que el beneficiario del servicio (prestado en Colombia) a la empresa extranjera, sea un vinculado económico suyo, ubicado en territorio nacional.

Para el caso concreto, se encuentra acreditado que el beneficio o provecho del servicio de promoción de las tarjetas de asistencia médica lo reportó la entidad extranjera del exterior, en tanto obtuvo clientes para los servicios médicos por ella ofertados, cuyo desarrollo tuvo ocurrencia fuera del país. El hecho de que las actividades de post venta hayan sido desarrolladas en Colombia, lejos de descartar la configuración de la exportación la corrobora.

El objeto de exportación era el servicio de venta de las tarjetas de asistencia médica, propósito para el cual, las actividades inherentes a esa intermediación debían cumplirse en Colombia, porque así lo exige el precepto que consagra el beneficio en el artículo 481 del Estatuto Tributario, que parte de la premisa de que el servicio exportable sea prestado en Colombia, lo cual resulta diferente al consumo del mismo dentro del país. En consecuencia, con prescindencia de las demás actividades que hubiera podido desarrollar la demandante en el país, encuentra la Sala que respecto del servicio de intermediación celebrado entre Assist Card y la sociedad uruguaya, se configuró una exportación de servicios y, en consecuencia, procede su tratamiento como operación exenta del impuesto sobre las ventas.

Sanción por inexactitud La Sala advierte que no procede la imposición de la sanción por inexactitud por la inclusión de exenciones, ya que se determinó en esta providencia que la exención de IVA discutida era procedente, siendo necesario levantar la sanción impuesta en los actos demandados. Condena en costas Con relación a la condena en costas en esta instancia, conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

Por consiguiente, la Sala revocará la sentencia apelada, y en su lugar declarará la nulidad de los actos demandados. 28 Posición que se reiteró en la Sentencia del 7 de julio de 2022, exp. 25923, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00118-01 (27930) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: Revocar la sentencia de primera instancia del 18 de mayo de 2023, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, y en su lugar, SEGUNDO: Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412018000312 del 17 de octubre de 2018 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y su confirmatoria la Resolución nro. 622-007458 del 24 de septiembre de 2019, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de las cuales se modificó la declaración de IVA del 1.° bimestre de 2017.

TERCERO: A título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración de IVA del 1.° bimestre de 2017 presentada por Assist Card de Colombia S.A.S.

CUARTO: Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta Salvo voto (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN