CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Bogotá D.C., diecisiete (17) de julio de dos mil veinticinco (2025) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 54001-23-33-000-2019-00375-01 (28909) Demandante: MARTHA JAIMES JAIMES Demandado: DIAN Temas: Renta 2015.

Omisión de activos - artículo 239-1 del ET SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 25 de abril de 2024 proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas1.

ANTECEDENTES Previo requerimiento especial2 y respuesta a este3, el 23 de noviembre de 2018 la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta profirió la Liquidación Oficial 0724120180000026, en la cual aumentó la renta gravable -$261.949.000-, e impuso sanción por inexactitud del 100% -$76.408.000-, acto que, al ser impugnado mediante recurso de reconsideración4, fue confirmado por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN en la Resolución 072362019000006 del 30 de septiembre de 20195.

DEMANDA Martha Jaimes Jaimes, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones6: «DECLARATIVAS: PRIMERA: Declarar la nulidad de los actos administrativos que a continuación relaciono: 1) LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN Nro 072412018000026 DE NOVIEMBRE DE 23 DE 2018; 2) RESOLUCIÓN RECURSO DE RECONSIDERACIÓN QUE CONFIRMA N° 0723620190000006 DEL 30 DE SEPTIEMBRE DE 2019.

SEGUNDA: Que, como consecuencia de las anteriores pretensiones se confirme la declaración privada de RENTA año gravable 2015 presentada por MARTHA JAMES JAIMES (sic) identificada con Cedula de Ciudadanía Nro. (…) 1 Índice 11 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander. 2 Índice 10 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander. 3 Índice 10 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander. 4 Índice 10 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander. 5 Índice 10 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander. 6 Índice 2 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Radicado: 54001-23-33-000-2019-00375-01 (28909) Demandante: MARTHA JAIMES JAIMES Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 CONDENATORIAS: PRIMERA: Que, a título de Restablecimiento del Derecho se condene a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta, a reintegrar a mi cliente, MARTHA JAMES JAIMES (sic) identificada con Cédula de Ciudadanía nro (…), los valores que por cualquier concepto tenga que pagar a la DIAN, como consecuencia de la aplicación de los actos demandados, en caso de hacerse efectiva por medios coactivos.

SEGUNDA: Que, a título de Restablecimiento del Derecho, igualmente, se condene a la nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a pagar a MARTHA JAMES JAIMES (sic) identificada con Cédula de Ciudadanía nro (…), el monto correspondiente a la pérdida del valor adquisitivo del peso Colombiano, y de los intereses por las sumas que esa corporación ordene reintegrar, desde el momento de su causación y hasta que se haga el respectivo su fallo respectivo.

TERCERA: Condenas a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas-DIAN-, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta en costas del proceso de conformidad con el Código del Procedimiento Civil Colombiano en armonía con el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo (Modificado por el artículo 55 de la Ley 446 de 1.988).

CUARTA: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas-DIAN-, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a reconocer y pagar interés comercial sobre las sumas de dineros líquidas reconocidas en la sentencia durante los seis (6) meses siguientes a la ejecutoria de la misma, y moratorios después de este término. QUINTA: Que, se ordene a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas-DIAN-, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a dar cumplimiento a las sentencias conforme a lo establecido en los artículos 188, 192 y 195 del Código Contencioso Administrativo».

Invocó como normas vulneradas los artículos 2, 3, 6, 29, 83, 95 y 228 de la Constitución Política; 2 e inciso 2 del artículo 137 del CPACA; 27, 28, 60, 239-1, 261, 262 y 683 del Estatuto Tributario; 665 y 669 del Código Civil; 2, 11, 12, 13, 35, 38, 42, 47, 96, 97, 100, 110 y 121 del Decreto 2649 de 1993 y, 2, 3, 4, 5, 6 y 14 del Decreto 2650 de 1993.

El concepto de la violación se resume, así: Se violó el debido proceso al desconocer los Decretos 2649 de 1993 y 2650 de 1993, según los cuales el pagaré es un derecho representado en un título valor que se registra en la clase 8 de cuentas de orden, y no en las cuentas de activos. No procede que la DIAN considere omitido un activo derivado de un pagaré, ya que dicho título no adquirió tal calidad cuando se profirió una decisión judicial que resolvió el proceso ejecutivo en el año 2017.

Se observa que, «incluso la Dian tiene conocimiento de que mi prohijada tuvo que acudir a instancias judiciales para poder realizar el cobro de dicho pagaré, correspondiéndole al juzgado primero civil del circuito conocer del proceso (…) y solo hasta diciembre de 2017 se produjo fallo de primera instancia7». Además, el Oficio DIAN 002024 del 29 de diciembre de 2017 precisó que, en casos como este, el reconocimiento del activo contable solo procede cuando se obtiene un fallo judicial, ya que es en ese momento cuando efectivamente se realiza el ingreso; mientras tanto, debe registrarse en cuentas de orden. 7 Índice 10 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander.

Radicado: 54001-23-33-000-2019-00375-01 (28909) Demandante: MARTHA JAIMES JAIMES Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 No procede la sanción por inexactitud, por cuanto no hay lugar a la adición de ingresos pretendida por la DIAN. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda, así8: La actora no acudió al proceso ejecutivo para que se le reconociera un derecho - previamente contenido en el pagaré-; lo que buscaba era que, a través de ese proceso, se hiciera efectivo un derecho que ya tenía, con lo cual, la sentencia no determinó el nacimiento del derecho, sino su ejecución, y así lo evidenció el mandamiento de pago del 5 de diciembre de 2012 emitido por el Juzgado Primero Civil de Circuito de Cúcuta.

Los actos acusados se fundaron en los artículos 261 y 262 del ET y 666 del Código Civil, porque el «Pagaré #33» constituye un título valor, que fue endosado por el representante legal de Distripal SA, en propiedad y sin responsabilidad a favor de la demandante, lo cual demuestra que se trata de un endoso pleno en el que se transfirieron los derechos de propiedad del título.

En el proceso de fiscalización se constató que la actora, en sus declaraciones de renta de los períodos 2017 y 2018, adicionó a la renta bruta el valor del pagaré, sin considerar que, conforme con el artículo 44 del Decreto 2649 de 1993, este título valor no puede registrarse en una cuenta de orden, por tratarse de una cuenta por cobrar que forma parte de los activos que debieron declararse desde el año 2012, por lo que procede la sanción prevista en el artículo 239 -1 del ET.

Hay lugar a imponer sanción por inexactitud, por la omisión de activos e ingresos y la inexactitud de los datos consignados, que derivaron en un menor saldo a pagar. No procede la condena en costas ni el reconocimiento de intereses comerciales y moratorios, porque el proceso no es de devolución. SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, por las siguientes razones9: Los artículos 26, 27, 261 y 262 del ET y 665 y 666 del Código Civil prevén que el patrimonio bruto se constituye por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último año o periodo gravable.

Por ello, la actora omitió declarar como activo la suma de $261.948.891 representado en una cuenta por cobrar contenida en el «Pagaré #33 del 9 de agosto de 2004», que fue endosado a su favor el 27 de agosto de 2012. El pagaré no se considera un activo cuando el proceso ejecutivo ordena su pago, sino en el momento del endoso, pues en ese instante adquiere los derechos crediticios que se deben registrar en los ingresos, con lo cual aplica el artículo 239-1 del ET. 8Índice 10 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander. 9 Índice 11 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander Radicado: 54001-23-33-000-2019-00375-01 (28909) Demandante: MARTHA JAIMES JAIMES Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Los Decretos 2649 y 2650 de 1993 no aplican, ya que su alcance se limita a los obligados a llevar contabilidad y en este proceso no se controvierte que la actora no está obligada a llevar contabilidad.

Asimismo, no opera la doctrina DIAN invocada en la demanda, pues no guarda relación con los hechos del proceso. Procede la sanción por inexactitud, porque la omisión de activos en la declaración derivó en un menor valor a pagar. No obstante, en aplicación del principio de favorabilidad, la sanción se fija en el 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado y el declarado por la contribuyente por $76.408.000.

RECURSO DE APELACIÓN En el recurso de apelación10 la actora reiteró los argumentos de la demanda y agregó que: i) contrario a las consideraciones del a quo, la doctrina de la DIAN era aplicable, porque alude a la causación de ingresos provenientes de procesos judiciales de cobro y, ii) «Las anteriores consideraciones jurídicas, no fueron revisadas por el a-quo, quien decidió que a un no obligado a llevar contabilidad le son aplicables las normas del estatuto tributario que igualmente se aplican a los obligados, sin analizar lo preceptuado en los artículos 60 y siguientes del e.t.».

TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA El recurso se admitió por auto de 31 de julio de 202411, sin pronunciamiento frente a este. Al ser innecesaria la práctica de pruebas en segunda instancia no se corrió traslado para alegar -nums. 4 y 5, art 247 del CPACA-. El Ministerio Público no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta presentada por Martha Jaimes Jaimes, por el año gravable 2015.

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si la contribuyente debió registrar como activo del periodo 2015 la suma de $261.948.891, contenida en el «Pagaré #33 del 9 de agosto de 2004», que le fue endosado en el año gravable 2012. El artículo 261 del Estatuto Tributario establece que el «patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable».

Al efecto, el artículo 262 ib. precisó que los derechos apreciables en dinero son «los reales y personales, en cuanto sean susceptibles de ser utilizados en cualquier forma para la obtención de una renta», y el artículo 263 ejusdem hizo lo propio con el concepto de «posesión», al indicar que corresponde al «aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente».

Caso concreto En el proceso están demostrados los siguientes hechos: 10 Índice 14 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander. 11 Índice 6 de SAMAI Radicado: 54001-23-33-000-2019-00375-01 (28909) Demandante: MARTHA JAIMES JAIMES Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 - El 9 de agosto de 2004 José Martiniano Bocca entregó a Distripal LTDA y/o Iván Javier Gélvez el «Pagaré #33» por la suma de $261.948.891. - El 27 de agosto de 2012, el pagaré se endosó a la demandante12, quien a su vez lo endosó para cobro judicial con expresa facultad para recibir a José Lisardo Polanía13. - En el marco de la investigación tributaria adelantada en el expediente DT-2015- 2017-000202, la DIAN solicitó al Juzgado Primero Civil del Circuito de Cúcuta allegar copias de los documentos que reposaran en el expediente del proceso 54-001-31-03-001-2012-00329-00, que evidencien las transacciones realizadas entre la demandante y Distripal o lo relacionado con el «Pagaré #3314». - El 23 de noviembre de 2017 el citado despacho judicial entregó a la Administración la fotocopia del «Pagaré #33» con sus respectivos endosos15. - El 8 de noviembre de 2017, el Juzgado Primero Civil del Circuito de Cúcuta en acta de audiencia declaró imprósperas las excepciones propuestas por el demandado, ordenó seguir adelante con la ejecución y el recaudo de las sumas fijadas en el mandamiento de pago del 5 de diciembre de 2012, presentar la liquidación del crédito y condenó en costas a la parte demandada16. - El 13 de marzo de 2018, la Administración profirió el Requerimiento Especial 0723820180000003, en el cual sugirió corregir la declaración del periodo 2015 aumentando la renta líquida en aplicación del artículo 239-1 del ET por la suma correspondiente al «Pagaré #33» junto con la sanción correspondiente17. - El 19 de junio de 2018 la actora respondió dicho acto y reiteró que, solo hasta diciembre de 2017, el Juzgado Primero Civil del Circuito de Cúcuta profirió fallo de primera instancia de un proceso ejecutivo incoado con la finalidad de obtener el pago del mencionado pagaré18. - El 23 de noviembre de 2018, la entidad demandada expidió la Liquidación Oficial 0724120180000026, en la cual aumentó el patrimonio bruto, el patrimonio líquido y las rentas gravables e impuso sanción por inexactitud del 100 %, acto que al ser impugnado mediante recurso de reconsideración19, fue confirmado mediante la Resolución 072362019000006 del 30 de septiembre de 201920.

Al analizar los actos acusados, la demanda y su contestación, se observa que las partes debaten si el importe del «Pagaré #33» debía ser declarado en el periodo en discusión y procedía adicionar la renta líquida gravable en aplicación del artículo 239-1 del ET, o si por el contrario debía llevarse en el año 2017, con ocasión de la providencia judicial que hizo exigible la obligación. 12 Índice 10 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander. 13 Ibidem 14 Índice 10 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander. 15 Índice 10 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander. 16 Índice 10 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander. 17 Índice 10 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander. 18 Índice 10 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander. 19 Índice 10 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander. 20 Índice 10 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Norte de Santander.

Radicado: 54001-23-33-000-2019-00375-01 (28909) Demandante: MARTHA JAIMES JAIMES Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 El artículo 231-9 del ET -entonces vigente-, establece que, cuando en desarrollo de las actividades de fiscalización la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de estos constituirá renta líquida gravable en el periodo gravable objeto de revisión, y el mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.

La Sala ha sostenido21 que la aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario tiene como supuesto la inclusión de pasivos inexistentes en la declaración privada, o la existencia de activos omitidos que permitan inferir la existencia de rentas o ingresos gravados originados en periodos anteriores, lo cual excluye el registro de estos en un menor valor.

Se observa que en el año 2012 a la actora le fue endosado un pagaré por la suma de $261.948.891, el cual fue objeto de un proceso ejecutivo para hacer efectiva su exigibilidad ante el Juzgado Primero Civil del Circuito de Cúcuta, y que, en el año 2017, el despacho en mención ordenó seguir adelante con la ejecución y con el recaudo de las sumas fijadas en el mandamiento de pago y presentar la liquidación del crédito.

Al respecto, la liquidación de revisión indicó que, «sobre la condición del ACTIVO del pagaré #33 mencionado y que fue endosado a favor de la contribuyente por parte del señor IVAN GELVES, y que posteriormente fue presentado para cobro ejecutivo ante la Jurisdicción Civil del sistema judicial colombiano en el Juzgado Primero Civil del Circuito de Cúcuta en el año 2012, año a partir del cual lo tendría que haber declarado como un ACTIVO22».

En ese contexto, el artículo 261 del ET prevé que el patrimonio bruto está conformado por la totalidad de los bienes y derechos apreciables en dinero, poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable. Por ello, para el año 2015 la demandante debió declarar el activo contenido en el título valor, al margen de las situaciones que se presentaran frente a este en vigencias posteriores y, si bien adelantó un proceso judicial para obtener el importe de dicho título, esto no la eximía de su obligación de declarar este derecho crediticio en la vigencia 2015, porque esta cuenta por cobrar, constitutiva de un activo, se remontaba al año 2012.

En consecuencia, la Administración, amparada en el artículo 239-1 del ET, podía adicionar la renta líquida gravable de la contribuyente con ocasión de la cuenta por cobrar contenida en el pagaré, atendiendo a que la integración del activo no dependía de la ejecución judicial del crédito, aspecto sobre el cual se precisa que el denuncio de los elementos patrimoniales no depende del momento en el que se perciben los rendimientos que estos generen.

Así las cosas, como procede la adición de la renta líquida gravable por omisión del activo en mención, se confirmará la sentencia apelada. De conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 8 del artículo 365 del CGP23, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA24, y teniendo en cuenta el 21 Sentencia del 12 de agosto de 2021, Exp. 24856 CP Milton Chaves. 22 Páginas 10 y 11 de la Liquidación Oficial 072412018000025 del 23 de noviembre de 2018 23 Código General del Proceso «Art. 365.

Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.

Además, en los casos especiales previstos en este código. (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». 24 «Art. 188. Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil».

Radicado: 54001-23-33-000-2019-00375-01 (28909) Demandante: MARTHA JAIMES JAIMES Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 criterio de la Sala, no se condenará en costas -gastos del proceso y agencias en derecho-, toda vez que no está probada su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 25 de abril de 2024 proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander. 2.- Sin condena en costas.

Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO