Radicado: 05001-23-33-000-2017-01840-01 (26202) Demandante: STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., ocho (8) de junio de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 05001-23-33-000-2017-01840-01 (26202) Demandante: STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD Demandado: DIAN Tema: Capacidad procesal.
Sociedad liquidada SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 22 de julio de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala de Decisión, que resolvió1: «Primero. NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expresado en la parte motiva de esta sentencia.
SEGUNDO: Aplicar el principio de favorabilidad en materia sancionatoria tributaria, contenido en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, fijándose la sanción por inexactitud en el 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.
TERCERO: CONDENAR en costas de primera instancia a la parte demandante. Las agencias en derecho serán fijadas de conformidad con el artículo 366 del Código General del Proceso».
ANTECEDENTES STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD, fue una sociedad extranjera que se constituyó el 12 de noviembre de 2003 y se disolvió el 21 de junio de 2013, conforme a las leyes de las Islas Vírgenes Británicas2, donde tenía su domicilio, la cual poseía 1.124.996 acciones en Tennis SA, cedidas a EPIFITA VALLEY INVESTORS SA, por efecto de la liquidación de la sociedad3.
El 23 de enero de 2014, por escrito radicado con el número DER-SM-00150-2014, quien fue el liquidador de STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD -cedente- y como representante legal de EPIFITA VALLEY INVESTORS SA –cesionaria-, informó al Banco de la República la sustitución de la inversión extranjera, en cumplimiento de lo previsto en el numeral 7.2.1.4 de la Circular Reglamentaria Externa DCIN-83.
En el documento se precisó que el motivo de la sustitución era la «liquidación de la sociedad inversionista extranjera»4. 1 Fls. 162 vto. y 163 c.p. 2 Fl. 2 c.p. 3 Fl. 34 c.a. 4 Fls. 13-14 c.a. Radicado: 05001-23-33-000-2017-01840-01 (26202) Demandante: STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 El 4 de febrero de 2014, por medio del formulario SIE03223, el Banco de la República registró la sustitución de la inversión extranjera en Colombia5.
El 28 de agosto de 2014, la referida sociedad presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2013 de conformidad con el artículo 326 del ET, en la cual liquidó un saldo a pagar de $68.713.000, correspondiente a la sanción por extemporaneidad6. El 4 de febrero de 2015, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, profirió el auto de apertura 112382015000137 por el programa «INVERSIÓN EXTRANJERA GESTIÓN» en relación con dicha declaración7.
El 5 de febrero de 2016, previo requerimiento especial8, la División de Gestión de Liquidación de la dirección seccional señalada expidió la Liquidación Oficial de Revisión 112412016000002, en la que adicionó ingresos y costos por ganancias ocasionales e impuso sanciones de extemporaneidad y por inexactitud del 160 %, para determinar un saldo a pagar9.
Contra este acto se interpuso recurso de reconsideración10. El 2 de marzo de 2017, mediante Resolución 001376, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica del nivel central de la DIAN, modificó el acto liquidatorio para fijar la sanción por inexactitud en el 100 % en aplicación del principio de favorabilidad11.
DEMANDA STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones12: «PRETENSIÓN PRINCIPAL: Que previo el trámite respectivo, se declare la NULIDAD del acto administrativo complejo compuesto por la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412016000002 del 05 de febrero de 2016, y la Resolución No. 001376 del 02 de marzo de 2017 “[p]or la cual se decide un recurso de reconsideración. PRETENSIÓN CONSECUENCIAL: Que en consecuencia de esta pretensión principal, se restablezca el derecho determinando que la declaración de renta presentada por STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD se encuentra en firme y en consecuencia la sociedad no tiene la obligación de pagar un mayor impuesto ni sanción alguna relacionada con el mayor impuesto determinado por la DIAN en la Liquidación Oficial.
COSTAS: Que se condenen en costas y agencias en derecho a la DIAN». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 26, 51, 69, 70, 90, 272, 301, 303 y 647 del Estatuto Tributario • Artículo 38 del Decreto 2649 de 1993 5 Fl. 14 c.a. 6 Fl. 62 c.a. 7 Fl. 1 c.a. 8 Identificado con el número 112382015000034 del 12 de mayo de 2015, al cual no se le dio respuesta según lo indicado en la liquidación oficial de revisión. Fls. 143 a 155 c.a. 9 Fls. 28 a 47 c.p. 10 Fls. 242 a 253 c.a. 11 Fls. 48 a 75 c.p. 12 Fl. 25 c.p. Radicado: 05001-23-33-000-2017-01840-01 (26202) Demandante: STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 • Artículo 264 de la Ley 223 de 1995 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: La sociedad no recibió ingreso gravado alguno por la adjudicación de remanentes a sus accionistas producto de su liquidación: La actuación acusada incurrió en falsa motivación e infringió las normas en las que debía fundarse, cuando partió de una premisa equivocada y entendió que la compañía obtuvo ingresos gravados con el impuesto de ganancia ocasional por la adjudicación de remanentes que le hizo a un accionista (Epifita Valley Investors SA), producto de su liquidación. Cuando se liquida una sociedad y se entrega el remanente contra el capital social, la sociedad liquidada no incrementa su patrimonio, por lo que, acorde con los artículos 38 del Decreto 2649 de 1993 y 26 del ET, no obtiene un ingreso gravado por la adjudicación de remanentes a sus accionistas.
La DIAN, al proponer un ingreso gravable en cabeza de la sociedad liquidada, desconoció su doctrina (Concepto 095030 del 18 de noviembre de 2009). La DIAN hizo una indebida interpretación de los artículos 51 y 301 del ET, y de los oficios 018115 y 095030: Aunque con el recurso de reconsideración se puso en conocimiento el concepto 095030 de 18 de noviembre de 2009, que respondió los interrogantes ¿Cuándo una sociedad extranjera que tiene activos en el país se liquida y adjudica dichos bienes a los socios extranjeros, tal reintegro constituye para el socio no residente un ingreso de fuente nacional gravable con el impuesto sobre la renta (primera pregunta), así como un ingreso de fuente nacional para la sociedad que se liquida (segunda pregunta)?, la DIAN no solo no lo tuvo en cuenta, sino que tergiversó su contenido al desconocer la respuesta a la segunda pregunta, que se ajusta al caso concreto, y tomó como fundamento de su decisión la respuesta a la primera pregunta, relativa al ingreso que recibe el socio por el reintegro de remanentes de una sociedad, en la cual tiene acciones, para justificar un ingreso gravable en cabeza de la actora como consecuencia de la adjudicación de remanentes.
No son aplicables los artículos 51 y 301 del ET, pues si bien la primera norma se refiere a la liquidación de sociedades, lo hace desde la perspectiva del socio a quien se distribuye en dinero o en especie el remanente de la liquidación de la sociedad, por lo que no es un argumento válido para justificar un ingreso en cabeza de la sociedad liquidada; lo mismo sucede con el artículo 301 ib., según el cual las utilidades originadas en la liquidación de sociedades para los accionistas se determinan por el exceso de lo recibido sobre el capital aportado, pues se refiere al ingreso del accionista.
El artículo 90 del ET no es aplicable al caso concreto: Para la DIAN, en la adjudicación de remanentes a favor de Epifita Valley Investors SA hubo una enajenación por parte de la actora, por lo que, en aplicación de la norma, se debió calcular la utilidad restándole al valor comercial -calculado con el valor intrínseco de las acciones- el costo del activo enajenado.
No obstante, dicho artículo no opera ya que en una adjudicación de remanentes a favor de un accionista por parte de la sociedad liquidada no hay «precio de enajenación» porque esta no recibe contraprestación por dicha transferencia. El Consejo de Estado y la doctrina DIAN se han ocupado del tema al señalar que, el artículo 90 del ET, solo aplica cuando hay un ingreso para la enajenante.
El valor de los remanentes se asigna conforme a su costo fiscal, no por su valor intrínseco: Aunque la actora no recibió un ingreso gravado y, por ello, no debe pagar ganancia ocasional, no es cierto que el remanente entregado a los accionistas producto de la liquidación de la sociedad deba ser determinado de acuerdo con el valor intrínseco Radicado: 05001-23-33-000-2017-01840-01 (26202) Demandante: STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 de las acciones, pues lo correcto es que quien recibe la adjudicación de los bienes, lo haga por su costo histórico, esto es, por su valor de adquisición. No procedía valorar las acciones de Tennis SA adjudicadas a Epifita Valley Investors SA por su valor intrínseco, al tratarse de un acto jurídico en el que la sociedad liquidada no recibió ingresos, siendo lo correcto valorar las acciones por su costo histórico calculado conforme a los artículos 69 y 272 del ET, posición avalada por la DIAN en el concepto 076195 del 28 de septiembre de 1998.
Sanciones por extemporaneidad y por inexactitud: Si bien no había lugar a presentar declaración, porque no se generó impuesto a cargo, la sociedad lo hizo y liquidó la sanción por extemporaneidad por $68.713.000 -artículo 641 [inc. 3] del ET-; no obstante, la DIAN acudió a los balances de Tennis SA para tomar como base un impuesto a cargo que no correspondía al de la sociedad liquidada, para imponer sanción de $830.920.000, lo que es incorrecto pues la declaración presentada por el inversionista extranjero se fundamentó en los ingresos y costos de este, y no de la compañía receptora de la inversión, lo cual deja sin fundamento la sanción por inexactitud.
Como la sociedad no obtuvo ingresos por la adjudicación del remanente social a sus accionistas (Epifita Valley Investors SA), no se materializó la inexactitud sancionable que se pretende atribuir, pues la sociedad no incurrió en omisión de ingresos. De entenderse que la actora tuvo un ingreso gravable, que sería presunto para fines fiscales ya que contablemente no lo hay, se tendría que aplicar el artículo 647 [parágrafo 2] del ET y eximir de la sanción por inexactitud a la sociedad, en cuanto hizo una interpretación del derecho más que razonable, que está debidamente sustentada y es armónica los conceptos de la DIAN.
OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente13: No es de recibo que la actora afirme que no obtuvo ingresos gravados, en tanto se probó que se generaron ingresos por ganancias ocasionales por la cesión de 1.124.996 acciones que la actora tenía en Tennis SA a Epifita Valley Investors, pues no se cedieron por su valor intrínseco sino por su costo de adquisición, con lo cual hubo una utilidad gravada, y no un ingreso presunto como lo sostiene la demandante, siendo procedente el valor determinado por la Administración. Como de las pruebas recaudadas se evidenció que lo que hubo fue una cesión de acciones y un cambio de la titularidad de la inversión extranjera, no aplica el Concepto 095030 de 18 de noviembre de 2009, porque no está en discusión que se haya producido una distribución de remanentes.
Ante el rechazo del valor determinado por la actora, se estableció el valor intrínseco por la venta de las acciones -artículo 90 [inc. 4] del ET-, se desconoció el costo fijado por la sociedad y se calculó conforme a los artículos 69 y 70 ib., teniendo en cuenta el balance general de la sociedad receptora (Tennis SA). La Administración tuvo en cuenta (i) el certificado de disolución del registrador de asuntos corporativos de las Islas Vírgenes Británicas, en el que se certificó que el 21 de junio de 2013 fue disuelta la sociedad, (ii) el formulario de sustitución de inversión extranjera, (iii) la 13 Fls. 99 a 113 c.p. Radicado: 05001-23-33-000-2017-01840-01 (26202) Demandante: STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 comunicación radicada en el Banco de la República en la que se certificó el cambio de titularidad, (iv) el acta de la visita realizada a Tennis SA y (v) copia del libro de registro de acciones donde Epifita Valley Investors SA consta como accionista de la actora, documentos que si bien pueden demostrar la calidad de socio de dicha compañía y la posesión de acciones en la misma, no implican que no se generaran utilidades en la cesión. Teniendo en cuenta que el cambio de la titularidad de la inversión extranjera y la disolución de la actora se produjo el 21 de junio de 2013, el plazo que tenía para presentar de manera oportuna la liquidación privada era hasta el 21 de julio de 2013; como la sociedad presentó la declaración el 28 de agosto de 2014, procedía la sanción por extemporaneidad, que al ser incorrectamente calculada, se determinó conforme al artículo 641 del ET.
La sanción por inexactitud es procedente, porque la contribuyente omitió ingresos por ganancias ocasionales en la declaración de renta del año 2013, sin que se presente diferencia de criterios, pues se desconoció la normativa aplicable al declarar el valor de la cesión de acciones por su costo de adquisición, y no por su valor intrínseco.
AUDIENCIA INICIAL El 25 de junio de 2018, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201114. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales o nulidades, no se solicitaron medidas cautelares, ni se propusieron excepciones previas, se tuvieron como pruebas las allegadas con la demanda y la contestación, y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados.
SENTENCIA APELADA15 El Tribunal Administrativo de Antioquia negó las pretensiones de la demanda, fijó la sanción por inexactitud en el 100 % al aplicar el principio de favorabilidad, y condenó en costas a la demandante por ser vencida en el proceso, con base en lo siguiente16: De acuerdo con los artículos 2 del Decreto 1242 de 2003, 326 y 327 del ET, le asiste razón a la demandada al argumentar que el cambio de la titularidad de la inversión extranjera y todos los actos que se desprenden de la misma, como la transferencia de la titularidad de activos, entre ellas, las acciones, genera la obligación de presentar la declaración del impuesto sobre la renta por cada operación, aun cuando no se genere impuesto a cargo; por ello, la actora estaba obligada a presentar la referida declaración. Como la sustitución de la inversión extranjera se efectuó el 21 de junio de 2013, la actora tenía hasta el 21 de julio de 2013 para presentarla, obligación que cumplió el 28 de agosto de 2014, razón por la cual liquidó la respectiva sanción por extemporaneidad.
En la operación de sustitución de inversión extranjera la actora cedió 1.124.996 acciones a Epifita Valley Investors SA, transacción que se perfeccionó a través del certificado de disolución de la empresa, formalizando la cesión por $1.755.966.000. De 14 Fls. 126 a 128 c.p. 15 Por auto del 7 de septiembre de 2021, se negó la solicitud de nulidad formulada por la demandante conforme al artículo 133 [6 y 7] del CGP, por no haberse tenido en cuenta los alegatos de conclusión allegados de manera oportuna.
Fls. 186 a 189 c.p. 16 Fls. 152 a 163 c.p. Radicado: 05001-23-33-000-2017-01840-01 (26202) Demandante: STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 lo dispuesto en los artículos 31 y 301 del ET, las pruebas recaudadas del proceso y la sentencia del 9 de diciembre de 2010 del Consejo de Estado, exp. 17078, se establece que, cuando el valor de las acciones asignado por las partes difiere en más del 25 % del precio establecido en el comercio para bienes de la misma especie y calidad, la DIAN puede acudir al valor intrínseco para calcular su valor comercial; al realizar este cálculo, se evidenció que el valor de los ingresos por ganancias ocasionales derivados de la cesión era mayor al declarado, por lo que la entidad estaba facultada para adicionar tal concepto, sin que exista falsa motivación, pues la actuación acusada se ajustó a lo probado en la investigación tributaria, en las declaraciones, los libros contables y la certificación del revisor fiscal.
Del mismo modo, los actos acusados observaron la normativa en que debían fundarse, esto es, los artículos 36-1, 69, 90, 272 y 326 del ET y el Decreto 1242 de 2003. Se mantiene la sanción por inexactitud, pues se probó que la demandante omitió el valor real de los ingresos, sin que se trate de una diferencia de criterios. No obstante, se debe aplicar el principio de favorabilidad para establecer la sanción en el 100 %.
RECURSO DE APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente17: La actuación del Tribunal es nula, porque no se observaron los alegatos de conclusión de la sociedad, configurándose las causales del artículo 133 [6 y 7] del CGP; en los mismos se detallaron los problemas jurídicos que debían ser analizados (diferencia entre cesión y adjudicación, aplicación de los artículos 51, 90 y 301 del ET, y del Concepto 095030 de 2009) que, de haberse estudiado hubieran podido variar el sentido del fallo, en cuanto explicaron los argumentos tendientes a desvirtuar los yerros de la DIAN.
El a quo replicó el error de la DIAN de considerar que se está ante una cesión de acciones y no ante una adjudicación, y aplicó indistintamente los efectos de una y otra; la adjudicación implica para la sociedad la disminución de su activo y patrimonio, por lo que no puede predicarse que se genera un ingreso para la entidad liquidada, ni real ni presunto, o hablarse de un precio asignado por las partes que difiera de su valor comercial, no siendo aplicable el artículo 90 del ET.
Una interpretación en conjunto de los artículos 51 y 301 del ET, en atención a su literalidad, espíritu y conformidad con la Constitución, permite concluir que son los accionistas de una sociedad que se liquida, y no la sociedad liquidada, quienes tienen un ingreso gravado con renta, salvo que hayan poseído las acciones por más de dos años, el cual corresponderá al exceso de lo recibido frente al capital aportado y su participación en las utilidades pendientes de repartir distribuibles como no gravables.
La anterior interpretación, además de ser razonable, era de obligatorio cumplimiento para la DIAN, pues la sociedad se amparó en el Concepto 095030 de 2009. Si se estuviera ante una cesión, y ésta fuera onerosa, la sociedad hubiera recibido una contraprestación por la transferencia de las acciones de Tennis SA, lo cual no ocurrió. El hecho de que las acciones fueran transferidas a título de adjudicación y no de cesión, está probado y no es objeto de debate, pues así lo señaló la DIAN en la resolución que 17 Fls. 177 a 184 c.p. Radicado: 05001-23-33-000-2017-01840-01 (26202) Demandante: STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 resolvió el recurso de reconsideración, y en la contestación de la demanda cuando indicó como hecho cierto el número 3, relacionado con la aprobación de la liquidación de la sociedad y la consecuente adjudicación de las acciones a su único accionista.
Aunque el Tribunal reconoció este hecho, confundió cesión con adjudicación. Al no haber un ingreso derivado de la liquidación de la sociedad en los términos del artículo 26 del ET, la sociedad inicialmente no presentó la declaración en cuanto no se generó impuesto, que era lo que debía acreditarse con la presentación de la misma, según lo señalado en el artículo 326 Ib.; no obstante, aunque el valor de la adjudicación correspondió al costo de las acciones, por cuenta de la DIAN se cometió el error, pese a no existir un ingreso, de presentar la declaración -registrando el ingreso igual al costo, utilidad cero, impuesto cero-, razón por la que la demandada no puede aprovechar este yerro para incrementar el ingreso fiscal que no debió haber existido, pues solo se generó la obligación de informar el cambio de titular de la inversión extranjera.
Si bien el cambio de titularidad obedeció a una cesión de acciones, el título por el que se hizo fue la adjudicación en una liquidación, que no es oneroso sino gratuito, por el cual el accionista adjudicatario recibe el remanente en la liquidación, y la sociedad que adjudica no puede enriquecerse. El a quo se limitó a citar el artículo 301 del ET para concluir que la sociedad reportó ingresos por el costo fiscal cuando debió hacerlo por el valor comercial, sin analizar de fondo el debate planteado relativo a la debida interpretación de los artículos 51 y 301 ib; estando probado que la actora es la sociedad liquidada, y no la que recibe la liquidación, y que las acciones de Tennis SA fueron adjudicadas como remanente, siendo improcedente la adición de ingresos.
El artículo 90 del ET se aplicó incorrectamente por la indebida aplicación de los artículos 51 y 301 ib., porque se trató de una enajenación por adjudicación, y no por cesión, en la cual el enajenante no recibe un ingreso por dicha transferencia; por tal motivo, al no existir «precio de enajenación» la DIAN no podía ejercer la facultad que le da la norma de modificarlo en cuanto en la operación no hubo contraprestación. No se puede perder de vista que la finalidad de esta norma es anti - elusiva, aplicable a los casos de ventas o cesiones a título oneroso, donde haya una contraprestación en dinero o en especie para el enajenante; por ello, no es aplicable a la adjudicación, caso en el cual lo que se regula no es el tratamiento del enajenante sino del adquirente del bien, quien sí recibe un ingreso.
En la medida en que la ley tributaria regula los efectos de los adquirentes en liquidación de sociedades, no hay una elusión en cuanto a un supuesto precio, descartándose la aplicación del artículo 90. Tampoco se puede obviar que el referido artículo regula la determinación de la renta bruta en la enajenación de activos, lo que necesariamente requiere estar frente a una operación que genere ingreso para el enajenante.
En la adjudicación del remanente de la liquidación de sociedades no se puede hablar de ingreso para la sociedad liquidada, de la obtención de renta bruta o precio de enajenación, y menos presumir un ingreso equivalente al valor comercial de los bienes enajenados en cabeza de la sociedad liquidada. Es injusto presumir un ingreso a una sociedad que se liquida por la adjudicación de su remanente, porque no tiene un hecho demostrativo de capacidad económica, toda vez que la transferencia del remanente no genera incremento del patrimonio sino disminución del mismo.
Radicado: 05001-23-33-000-2017-01840-01 (26202) Demandante: STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Si se aceptara que en la liquidación de la sociedad se genera ingreso para la persona liquidada, no aplicaría el artículo 90 del ET, pues al no existir norma que regule el valor por el cual se deben adjudicar los bienes, los mismos deben ser adjudicados por el costo fiscal que tenían en cabeza de la sociedad.
No procede la sanción por inexactitud y, de no aceptarse los argumentos esbozados, se debe exonerar a la sociedad por interpretar razonablemente el derecho aplicable. TRÁMITE EN SEGUNDA INSTANCIA Comoquiera que no se decretaron pruebas en segunda instancia, no se dio traslado para alegar de conclusión, en cumplimiento del artículo 247 del CPACA18.
CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de primera instancia, la Sala debe decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013, presentada por STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD.
No obstante, al efectuar el control de legalidad de que trata el artículo 132 del CGP, aplicable por remisión expresa del artículo 306 del CPACA, para establecer si se cumplen los presupuestos procesales que habilitan a esta Corporación para pronunciarse de fondo, se evidenció que, para la fecha de presentación de la demanda (7 de julio de 2017)19, la sociedad actora estaba liquidada (21 de junio de 2013)20.
Como lo ha precisado la Sala21, el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, solo puede ser ejercido por los sujetos de derecho que gozan de capacidad para ser parte, porque cuentan con facultad expresa para integrar un extremo de la litis -activo o pasivo- 22. En el caso de las personas jurídicas, el ordenamiento les reconoce personalidad jurídica y les permite actuar como sujetos de derechos y obligaciones independientes de sus socios, a través de sus representantes23, desde el momento de su constitución hasta el de su extinción24.
Por ende, es dentro de esos términos que cuentan con capacidad procesal para convocar el juicio. De ahí que el artículo 166 [4] Ib. exija que las demandas presentadas por personas jurídicas estén acompañadas del respectivo certificado de existencia y representación legal. Tratándose de una sociedad extranjera, como lo era la demandante en los términos del artículo 469 del Código de Comercio, en cuanto fue constituida conforme a las leyes de 18 Encontrándose el expediente al despacho para sentencia, la demandante solicitó tener cuenta la sentencia del 10 de noviembre de 2022, expediente 25400, mediante la cual se anuló el oficio 2949 del 27 de diciembre de 2019 de la DIAN, sobre la interpretación del artículo 90 del ET. 19 Fl. 27 c.p. 20 Fl. 2 c.p. 21 Sentencias del 7 de diciembre de 2022, Exp. 20850, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto, del 19 de noviembre de 2020, Exp. 25174, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez, en las que se reitera, entre otras, la providencia del 7 de marzo de 2018, Exp. 23128, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 22 Sentencia del 12 de marzo de 2019, Exp. 24273, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 23 Artículo 98 del Código de Comercio. 24 Artículos 633 del Código Civil y 9 de la Ley 57 de 1887.
Radicado: 05001-23-33-000-2017-01840-01 (26202) Demandante: STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 las Islas Vírgenes Británicas, donde estaba domiciliada, su existencia se prueba, según lo determinado en el artículo 486 ejusdem, con el certificado expedido por el organismo de registro del lugar donde haya sido constituida, documento que, para ser tenido como prueba, debe ajustarse a lo previsto en los artículos 480 Ib25 y 251 del CGP26.
Con la demanda, se allegó el «certificado del agente registrado» firmado el 21 de abril de 2017, autenticado y apostillado el 24 de abril de 2017, en el que se hizo constar lo siguiente27: «CERTIFICADO DEL AGENTE REGISTRADO Nosotros, QUIJANO & ASSOCIATES (BVI) LIMITED, debidamente autorizados para actuar como Agentes Residentes Registrados en las Islas Vírgenes Británicas […] conforme a la Licencia de Fideicomiso General No. 39 […] y como agente residente registrado de STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD, una sociedad de las Islas Vírgenes Británicas, debidamente constituida en el Registro de Compañías de las Islas Vírgenes Británicas, con Registro No. 567417 desde el 12 de noviembre de 2003 (denominada en lo sucesivo en este documento como la “Compañía”), por este medio certificamos lo siguiente: 1.
Que la Compañía fue debidamente disuelta en las Islas Vírgenes Británicas el día 21 de Junio de 2013. 2. Que el liquidador de la sociedad fue el señor Delio José De León Mela. […]». Se resalta En ese sentido, en el expediente obra que el liquidador de la sociedad, en certificación del 30 de junio de 2017, expresó que «El Suscrito, JOSÉ DE LEÓN MELA, mayor de edad domiciliado en Panamá, identificado con el número de pasaporte que aparece al pie de mi firma, quien en su momento actuó como liquidador de la sociedad STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD, sociedad con NIT. 811.045.336-5 certifico que el valor por el cual se adjudicaron las acciones de la sociedad TENNIS S.A. al accionista…», de lo cual se infiere que, con anterioridad a la expedición de la citada certificación, la sociedad estaba liquidada.
No obstante, por auto del 25 de julio de 2017, el a quo inadmitió la demanda para que la actora allegara el poder en debida forma, en cuanto se dirigió a la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, y no se identificó con claridad el asunto por el cual se otorgaba28. Con la subsanación de la demanda se aportó un nuevo poder conferido el 8 de agosto de 2017 por Delio José De León Mela, en calidad de liquidador de la sociedad actora, mandato conferido a las abogadas Adriana Melo White y Beatriz E. Villegas De Bedout, 25 «Los documentos otorgados en el exterior se autenticarán por los funcionarios competentes para ello en el respectivo país, y la firma de tales funcionarios lo será a su vez por el cónsul colombiano o, a falta de éste, por el de una nación amiga, sin perjuicio de lo establecido en convenios internacionales sobre el régimen de los poderes.
Al autenticar los documentos a que se refiere este artículo los cónsules harán constar que existe la sociedad y ejerce su objeto conforme a las leyes del respectivo país». 26 «Para que los documentos extendidos en idioma distinto del castellano puedan apreciarse como prueba se requiere que obren en el proceso con su correspondiente traducción efectuada por el Ministerio de Relaciones Exteriores, por un intérprete oficial o por traductor designado por el juez.
En los dos primeros casos la traducción y su original podrán ser presentados directamente. En caso de presentarse controversia sobre el contenido de la traducción, el juez designará un traductor. Los documentos públicos otorgados en país extranjero por funcionario de este o con su intervención, se aportarán apostillados de conformidad con lo establecido en los tratados internacionales ratificados por Colombia.
En el evento de que el país extranjero no sea parte de dicho instrumento internacional, los mencionados documentos deberán presentarse debidamente autenticados por el cónsul o agente diplomático de la República de Colombia en dicho país, y en su defecto por el de una nación amiga. La firma del cónsul o agente diplomático se abonará por el Ministerio de Relaciones Exteriores de Colombia, y si se trata de agentes consulares de un país amigo, se autenticará previamente por el funcionario competente del mismo y los de este por el cónsul colombiano. Los documentos que cumplan con los anteriores requisitos se entenderán otorgados conforme a la ley del respectivo país». 27 Fl. 2 c.p. 28 Fl. 79 c.p. Radicado: 05001-23-33-000-2017-01840-01 (26202) Demandante: STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 para demandar, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, los actos administrativos por los cuales la DIAN determinó de manera oficial el impuesto sobre la renta del año gravable 2013, a cargo de la extinta sociedad29.
Mediante auto del 25 de agosto de 201730, se admitió la demanda reconociéndose como parte demandante a la sociedad STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD y como apoderadas de las mismas a las citadas abogadas en los términos del poder conferido, sin advertir que la sociedad estaba liquidada y que el liquidador había perdido la competencia para representar y realizar las gestiones encomendadas por la ley31, de tal forma que carecía de capacidad para conferir poder en nombre de la sociedad y para intervenir judicial y extrajudicialmente.
Aunque este hecho fue advertido por la Subdirección de Gestión de Fiscalización Internacional en el informe preliminar32 rendido sobre la sustitución de la inversión extranjera cuando se refirió a los aspectos generales de la sociedad, donde transcribió el certificado de disolución aportado al expediente administrativo al señalar: «Certificado de Disolución (Sección 208): “…El registrador de asuntos corporativos de las Islas vírgenes Británicas, POR LA PRESENTE CERTIFICA que de conformidad con la Ley de Compañías COMERCIALES BVI, 2004 todos los requisitos de Ley con respecto a la disolución, han sido cumplidos por STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD COMPAÑÍA BVI NÚMERO 567417.
Que fue disuelta el 21 de junio de 2013 (folio 22)», concluyó que se debían remitir los antecedentes a la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín para que continuara el proceso a fin de que la contribuyente corrigiera la declaración de renta. Recibido el expediente por la referida dirección seccional, e iniciado el proceso de determinación oficial, se dictó el auto 900014 de 29 de enero de 2016, a fin de complementar las verificaciones realizadas respecto de la operación de sustitución de inversión extranjera declarada por la sociedad en el año 2013, para lo cual, el 4 de febrero de 2016 se llevó a cabo visita en la dirección registrada en el RUT de la sociedad - actualizado el 11 de febrero de 2013-, en la que se hizo constar lo siguiente33: «[…].
La visita es atendida por Adriana Melo White […] en su calidad de apoderada […]. En la presente visita se efectuaron las siguientes tareas: DESARROLLO DE LA VISITA: Inspección ocular (…): El lugar de la visita corresponde a la empresa receptora de la inversión que es Tennis. La dirección corresponde a la registrada en el RUT que es la misma de Tennis.
La sociedad Stafford se constituyó en Islas Vírgenes Británicas y actualmente está liquidada. Información solicitada: Se solicitó informar la composición accionaria y los socios de la Sociedad Stafford Hills Conglomerate Ltd. y actividades realizadas durante el año 2013. Se informa no conocer ninguna actividad distinta a tener las acciones, adjudicarlas y la liquidación. Información suministrada y aportada en la diligencia (documental, testimonial): 29 Fls. 84-85 c.p. 30 Fl. 87 c.a. 31 Art. 58 CGP. «Representación de personas jurídicas extranjeras y organizaciones no gubernamentales sin ánimo de lucro. […].
Las personas jurídicas extranjeras que no tengan negocios permanentes en Colombia estarán representadas en los procesos por el apoderado que constituyan con las formalidades previstas en este código. […]». Art. 74 CGP. «Poderes. […].Cuando quien otorga el poder fuere una sociedad, si el cónsul que lo autentica o ante quien se otorga hace constar que tuvo a la vista las pruebas de la existencia de aquella y que quien lo confiere es su representante, se tendrán por establecidas estas circunstancias.
De la misma manera se procederá cuando quien confiera el poder sea apoderado de una persona. […]». Se resalta. 32 Fls. 118 a 127 c.a. 33 Fls. 175-176 c.a. Radicado: 05001-23-33-000-2017-01840-01 (26202) Demandante: STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 En desarrollo de la visita se informa que la sociedad Stafford Hills Conglomerate Ltd se liquidó y adjudicó las acciones que tenía en Tennis a su socio Epifita Valley Investors SA, ubicada en la República de Panamá. No se tiene conocimiento de otro socio, ya que el 100% de las acciones se adjudicaron a la sociedad Epifita Valley Investors SA.
Observaciones de la visita: Se adjunta: poder de la señora Adriana Melo White (…), certificado de existencia de Stafford. Documento de Constitución […]» Se resalta. Se advierte que el poder otorgado para atender la visita fue conferido por Dora Castrillón en virtud del poder que, a su vez, le confirió quien era el director único y representante legal de la sociedad extranjera el 26 de agosto de 201434.
Proferida la liquidación oficial de revisión contra la declaración presentada por la actora, se interpuso recurso de reconsideración35, para lo cual, el 5 de abril de 2016, Delio José de León Mela le otorgó poder a Adriana Melo White36. Por auto 000512 del 16 de mayo de 2016, se inadmitió el recurso porque no se aportó documento idóneo que acreditara que el poderdante actuaba como liquidador o representante legal de la sociedad, ni documento que acreditara que podía delegar poder37.
El 31 de mayo de 2016, la apoderada de la actora dio respuesta al auto inadmisorio y al efecto señaló: «[…] debe tenerse en cuenta que a folio 30 a 32 del expediente administrativo, obra la constancia de la designación del señor Delio José de León Mela como liquidador de la sociedad, y es en virtud de dicho documento de designación, efectuado en su momento por quien tenía capacidad para designarlo (que era el señor Vernon Emmanuel Salazar Zurita, como director único de la sociedad), que el liquidador me otorgó poder para actuar en representación de la sociedad contra quién se inició la actuación administrativa».
Citó lo dispuesto en el artículo 556 del ET para indicar después que «Ahora bien, la ley de sociedades de Islas Vírgenes británicas, incluida en el Acto de Compañías de BVI No. 16 de 2004 modificado por el Acto 26 de 2005 establece los Poderes del liquidador designado de manera voluntaria en la sección 207, donde se indica que el liquidador tendrá en los términos del literal (f) del numeral (1) poder para iniciar o defender, a nombre de la compañía, cualquier acción o procedimiento legal.
Por esta razón el liquidador designado es quien podía delegar este poder, en cabeza mía, cómo abogada, y al efecto se adjuntan los siguientes documentos que acreditan su designación: - Copia del certificado de incorporación de la sociedad - Copia auténtica del certificado original de incumbencia de la sociedad donde consta quien era el director único de la sociedad - La resolución donde se decide designar al señor Delio José de León Mela, como liquidador de la sociedad - La nota de designación del liquidador por parte de su director único, con su respectiva postilla».
El 13 de julio de 2016, por auto 000765 del 13 de julio de 201638, se admitió el recurso de reconsideración, porque «De acuerdo con las verificaciones efectuadas a los documentos presentados con ocasión del recurso de reposición, se constata que dicho requisito fue subsanado, por cuanto se anexaron documentos expedidos en Road Town, Tortola, Islas Vírgenes de fecha 23 de mayo de 2016, otorgados por el Notario Público, Gail Carrington, que dan constancia de la capacidad del señor DELIO JOSÉ DE LEÓN para actuar como liquidador y/o representante legal de la sociedad, así como la de delegar poder, razón por la cual se hace necesario admitir el recurso».
Se resalta 34 Fl. 61 c.a. 35 Fls. 242 a 253 c.a. 36 Fls. 254-255 c.a. 37 Fls. 301-302 c.a. 38 Fls. 377-378 c.a. Radicado: 05001-23-33-000-2017-01840-01 (26202) Demandante: STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 El documento al que se hizo referencia en el auto admisorio del recurso de reconsideración corresponde a un certificado otorgado por un notario público de las Islas Vírgenes Británicas en el que se hizo constar lo siguiente39: «NOTARIZACIÓN Yo, GAIL CARRINGTON, Notario Público debidamente admitido y juramentado […] CERTIFICO POR MEDIO DE LA PRESENTE y atestiguo que la Copia Auténtica Certificada de la Notificación del Nombramiento de Liquidador para STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD., ha sido certificada por Tritia Guishard como firmante autorizada de QUIJANO & ASSOCIATES (BVI) LIMITED, y que de acuerdo con el espécimen de la firma que guardamos en nuestros registros, la firma adjunta a la presente parece ser la de Tritia Guishard.
FECHADO este día 23 de mayo de 2016 […]». Se resalta. Al verificar el documento al que alude la anterior certificación, se advierte que corresponde a la designación de Delio José de León Mela, como liquidador de la sociedad efectuada el 22 de mayo de 2013, esto es, de manera previa a su disolución la cual ocurrió el 21 de junio de 2013.
En dicho documento se lee40: «LEY DE COMPAÑÍAS DE NEGOCIOS DE LAS ISLAS VÍRGENES BRITÁNICAS. 2004 STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD Compañía No 567417 (La “Compañía”) Una compañía de negocios de las Islas Vírgenes Británicas NOTIFICACIÓN DE NOMBRAMIENTO DE LIQUIDADOR SE HACE CONSTAR, de conformidad con la sección 203(3) de la Ley de Compañías de Negocios de las Islas Vírgenes Británicas, 2004, que Delio José de León Mela (…) ha sido designado como liquidador voluntario de la Compañía de conformidad a la resolución del único director fechada el 22 de mayo de 2013.
Fechada este día 22 de mayo de 2013. Por medio de la presente certificamos que este documento es una COPIA VERDADERA del original Firmado por Tritia Guishard Firmante autorizado Quijano & Associates (BVI) Limited. Agente registrado. […]» Y los demás documentos aportados con ocasión del recurso dan cuenta es de la constitución e inscripción de la sociedad en el país de origen, los cuales fueron otorgados en noviembre de 2003 y septiembre de 2005.
Pues bien, la Sala ha dicho que la capacidad para actuar, como atributo de las personas jurídicas, subsiste hasta el momento de su liquidación, lo cual ocurre con la inscripción en el registro mercantil de la cuenta final de la liquidación, y que es a partir de ese momento que la persona jurídica desaparece definitivamente del mundo jurídico, no puede ser sujeto de derechos y obligaciones, y no puede ser parte de un proceso.
En el caso concreto, resulta patente, de acuerdo con el acervo probatorio relacionado - i) certificado de disolución del 21 de junio de 2013; ii) designación del liquidador de fecha 22 de mayo de 2013; iii) informe preliminar del 9 de diciembre de 2014; v) acta de visita del 4 de febrero de 2016; vi) certificado del agente registrado del 21 de abril de 2017 y, vii) certificación 39 Fl. 323 c.a. 40 Fl. 324 c.a. Radicado: 05001-23-33-000-2017-01840-01 (26202) Demandante: STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 de quien fungió como liquidador del 30 de junio de 2017- que, para la época en que se inició el procedimiento de revisión que culminó con la expedición de los actos definitivos acusados, los cuales procuraron definir una situación jurídica particular para establecer una deuda tributaria, la sociedad estaba extinta, aspecto que nunca fue controvertido por la Administración. En efecto, STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD. dejó de existir desde el 21 de junio de 201341; por tal motivo, el 7 de julio de 201742, fecha de presentación de la demanda, la sociedad no podía ser parte del proceso iniciado ante la jurisdicción. Por las mismas razones, quienes fungían como director único y liquidador no podían otorgar poderes para representar los intereses de una persona jurídica inexistente y cuestionar la legalidad de unos actos administrativos que fueron expedidos con posterioridad a la disolución de la sociedad, la cual, según lo explicado en respuesta al requerimiento ordinario de 100211230-000156 de 26 de junio de 201443 «implica en el país de domicilio de la sociedad la liquidación definitiva del ente»44, ya que cuando suscribieron los mandatos tanto en vía administrativa como en sede judicial la sociedad ya estaba extinta, de manera que no tenían facultades de representación de la misma para conferir poderes45.
Tal situación afecta la legitimación de las citadas abogadas para acudir ante la jurisdicción, porque los actos administrativos se expidieron contra una sociedad liquidada y, por tanto, no les asiste interés jurídico para demandar, pues tales actos están dirigidos contra una persona jurídica que fue liquidada antes de la interposición de la presente demanda.
El artículo 187 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo dispone que «En la sentencia se decidirá sobre las excepciones propuestas y sobre cualquiera otra que el fallador encuentre probada. El silencio del inferior no impedirá que el superior estudie y decida todas las excepciones de fondo, propuestas o no, sin perjuicio de la no reformatio in pejus».
Se resalta. Así, acreditada la inexistencia de la demandante, como persona jurídica, circunstancia que afecta la capacidad para ser parte en el proceso a que se refiere el artículo 159 del CPACA46, de oficio, la Sala declarará probada la excepción de inexistencia de la parte demandante prevista en el artículo 100 [3] del CGP47, aplicable por remisión del artículo 306 del CPACA48.
Consecuentemente, ante la falta de definición de la litis por inexistencia de la parte actora, los actos demandados no constituyen títulos ejecutivos que puedan ser objeto de cobro por vía administrativa49. 41 Fls. 2 c.p. y 26 c.a. 42 Fl. 27 c.p. 43 Fl. 18 c.a. 44 Fl. 22 c.a. 45 En términos similares se pronunció la Sala en auto del 6 de septiembre de 2017, Exp. 22343, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. 46 «Capacidad y representación. Las entidades públicas, los particulares que cumplen funciones públicas y los demás sujetos de derecho que de acuerdo con la ley tengan capacidad para comparecer al proceso, podrán obrar como demandantes, demandados o intervinientes en los procesos contencioso administrativos, por medio de sus representantes, debidamente acreditados».
Se resalta. 47 «Inexistencia del demandante o del demandado». 48 «Aspectos no regulados. En los aspectos no contemplados en este Código se seguirá el Código de Procedimiento Civil en lo que sea compatible con la naturaleza de los procesos y actuaciones que correspondan a la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo». 49 En este sentido, sentencia del 4 de abril de 2019, Exp. 18729, CP.
Milton Chaves García, que reitera la sentencia del 7 de marzo de 2018, Exp. 23128, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 05001-23-33-000-2017-01840-01 (26202) Demandante: STAFFORD HILLS CONGLOMERATE LTD Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Como quiera que en el proceso no existe una parte vencida, en aplicación del artículo 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 22 de julio de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala de Decisión. En su lugar, se dispone: DECLARAR probada la excepción de inexistencia de la demandante, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. DECLARAR la terminación del proceso. 2.- Sin condena en costas en ambas instancias.
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta Salva voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN