1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veintitrés (23) de julio de dos mil veintiséis (2026) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 76001-23-33-000-2023-00362-02 (30650) Demandante REFINADORA NACIONAL DE ACEITES Y GRASAS S.A.S. Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas IVA período 2 del año 2018.

Exención de IVA en la venta de bienes y servicios a usuarios industriales de bienes y servicios de zonas francas. Alcance del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario. Sanción por inexactitud. Reiteración jurisprudencial. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sección decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 23 de julio de 2025, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que decidió lo siguiente1:

PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda.

SEGUNDO: CONDENAR en costas a la parte actora. Las agencias en derecho de esta instancia se fijan en TREINTA Y CINCO MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y TRES MIL QUINIENTOS DIEZ PESOS $35.733.510.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 23 de mayo de 2018, la Refinadora Nacional de Aceites y Grasas S.A.S. (en adelante Refinal) presentó la declaración del impuesto sobre el valor agregado IVA del segundo bimestre del año 2018, la cual fue corregida el 24 de julio de la misma anualidad, cuyo saldo a favor fue igual al inicialmente declarado.

Previa expedición del requerimiento especial, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN profirió la liquidación oficial de revisión 2022015050000002 del 21 de enero de 2022, que modificó la declaración señalada, en el sentido de reclasificar ingresos exentos a gravados, lo que generó un impuesto a pagar y la imposición de la sanción por inexactitud en la tarifa del 100%.

La demandante presentó recurso de reconsideración y la administración confirmó la decisión mediante la resolución 000481 del 26 de enero de 2023.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo 1 Samai de tribunal, índice 69, pág. 11. Radicado: 76001-23-33-000-2023-00362-02 (30650) Demandante: Refinadora Nacional de Aceites y Grasas S.A.S. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones2: 2.1.

Primero: Que se declare la nulidad total de la actuación administrativa integrada por los siguientes actos: 2.1.1. La Liquidación Oficial de Revisión No. 2022015050000002 del 21 de enero de 2022, proferida por la División de Fiscalización y Liquidación Tributaria Intensiva (A) de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Palmira, y 2.1.2.

La Resolución No. 000481 del 26 de enero de 2023, proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración. 2.2. Segundo: Que, como consecuencia de la declaratoria de nulidad de dichos actos administrativos, a título de restablecimiento del derecho se declare lo siguiente: 2.2.1.

Que la declaración del IVA del segundo (2) bimestre del año 2018 presentada por la Compañía se encuentra en firme; 2.2.2. Que no procede ningún ajuste a los ingresos obtenidos por la venta de aceite de soya refinado y por tanto los mismos se encuentran exentos del IVA de acuerdo con el literal e) del artículo 481 del ET; 2.2.3. Que en consecuencia, no procede la liquidación del mayor impuesto ni de la sanción por inexactitud sobre la declaración de IVA del segundo (2) bimestre del año gravable 2018 presentada por la Compañía; y 2.2.4.

Que se cancelen los registros contables que la DIAN hubiere abierto a Refinal como deudora de IVA por el segundo (2) bimestre del año 2018. 2.3. Tercero: Que se declare que no son de cargo de la Compañía las costas en que incurra la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso. 2.4. Cuarto: Que se condene a La Nación a pagar las costas del presente proceso, conformadas por las expensas y las agencias en derecho. 2.5.

Quinto: Como pretensión subsidiaria, se anule parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión y la Resolución a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración, en el punto correspondiente a la sanción por inexactitud impuesta a la Compañía bajo la causal prevista en el parágrafo 2 del artículo 647 del ET. Lo anterior, considerando la clara interpretación razonable del derecho que hizo mi poderdante para determinar el tratamiento tributario de sus operaciones, el amplio ejercicio probatorio realizado en sede administrativa y judicial, así como la inexistencia de los elementos para configurar la sanción que se impone, se solicita esta última pretensión en caso de no acceder a la petición de nulidad total de los actos demandados.

Invocó como normas violadas, el preámbulo y los artículos 1, 2, 4, 6, 29, 121, 123, 150 (numerales 11 y 12), 300 (ordinal 4), 313 (ordinal 4), 338 y 363 de la Constitución Política; 481 literal e) y 647 del Estatuto Tributario; 1630 y 1849 del Código Civil; 905 del Código de Comercio; 174 del Código General del Proceso; 395 del Decreto 2685 de 1999; el Decreto 4051 de 2007; y los artículos 73 y 74 del Decreto 2147 de 2016.

El concepto de violación se resume a continuación: Explicó el proceso de venta de aceite de soya refinado a compradores ubicados en zona franca y/o comercializadores internacionales, puntualmente con CAC Maquila S.A. Manifestó que el aceite es importado por la sociedad, el cual es dispensado en 2 Samai de tribunal, índice 3. Archivo ZIP, PDF demanda, págs. 5 a 6.

Se precisa que, si bien la sociedad presentó escrito de reforma de la demanda, este fue rechazado por extemporáneo en auto del 6 de marzo de 2024 (Samai de tribunal, índice 28); decisión que fue confirmada por esta Corporación en auto del 5 de diciembre de la misma anualidad (Samai proceso 29099, índice 7). Radicado: 76001-23-33-000-2023-00362-02 (30650) Demandante: Refinadora Nacional de Aceites y Grasas S.A.S. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co tanques de depósito en su sede.

Indicó que los adquirientes emiten una orden de compra con la cantidad de producto, y la orden de cargue que especifica los datos del vehículo cisterna y del conductor que acude a Refinal para el correspondiente cargue. Precisó que, de acuerdo con el derecho civil y comercial, a partir de la entrega del aceite queda perfeccionado el contrato de compraventa, por lo que desde ese momento el uso, administración y control queda bajo la responsabilidad del comprador hasta su ingreso a zona franca; aclarando que la transacción ejecutada correspondió a una operación desde el territorio aduanero nacional con destino a zona franca, y no a una operación desde el resto del mundo con destino a zona franca.

Resaltó que, de conformidad con los artículos 367 y 369 de la resolución 4240 de 2000, cuando se enajenan bienes de empresas ubicadas en territorio aduanero nacional con destino a una zona franca, se debe solicitar y tener como prueba el respectivo formulario de movimiento de mercancías o formulario de ingreso, sin acompañar algún documento adicional.

Por lo tanto, alegó que no estaba obligada a cumplir con lo exigido por la DIAN, en cuanto a la verificación del uso del aceite refinado para el desarrollo del objeto social del comprador. Respecto a la verificación de antecedentes legales y formales como usuarios industriales de zona franca de los compradores, señaló que la autoridad tributaria omitió los documentos de prueba3 y argumentos expuestos en sede administrativa, que demostraban el deber de diligencia que ejecutó la compañía4.

Empero, alegó que no hay regla o norma que estipule que el proveedor de bienes deba estudiar exhaustivamente que el tercero comprador cumple a cabalidad sus obligaciones legales. Sobre los requisitos legales tributarios para la exención de IVA, adujo que el beneficio establecido en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, debía armonizarse con el artículo 395 del Decreto 2685 de 1999, modificado en 2007, y no con el artículo 396 ibidem que se aplica para efectos aduaneros.

Destacó que para proceder y validar la exención mencionada solo era necesario el formulario de ingreso de las mercancías, sin requerirse prueba adicional, ni la obligación de verificar el destino de los bienes introducidos a la zona franca, razón por la cual actuó de buena fe. Agregó que, los formularios entregados por el comprador no presentan irregularidades que indiquen falsedad o visos de ser anómalos.

Con relación a los supuestos fácticos para la procedencia de la exención con CAC Maquila, sostuvo que la mercancía ingreso a zona franca, como lo acreditan los formularios de movimiento de mercancías o formularios de ingresos que se entregaron a Refinal; advirtiendo que no tenía los medios para validar que dichos documentos eran auténticos y que el camión que se esperaba ingresara a la zona franca no lo hizo, por lo que la operación se apegó al presupuesto constitucional de la buena fe, presunción de legalidad y autenticidad.

Agregó que la DIAN tampoco aportó un documento de la investigación penal o judicial contra CAC por engañar al operador de la zona franca de Barranquilla. 3 Mencionó el RUT, el certificado de existencia y representación legal, consulta de antecedentes efectuada por Comfinagro S.A., estudio de prevención de riesgo elaborada por Lozano Vila & Asociados Consultores Ltda, y acto de calificación como usuario industrial de zona franca 4 Citó la sentencia C-123 del 22 de febrero de 2006.

Radicado: 76001-23-33-000-2023-00362-02 (30650) Demandante: Refinadora Nacional de Aceites y Grasas S.A.S. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Precisó que el comprador cumplía con el requisito de encontrarse ubicado en una zona franca reconocida, siendo un usuario plenamente habilitado para los años 2017 y 2018.

Expuso que los pagos efectuados por el deudor, de forma directa o indirecta a través de terceros, eran eficaces, válidos y legales de conformidad con la normativa general en materia de obligaciones en derecho civil, toda vez que, esta autoriza que terceros ajenos efectúen el pago por cuenta y riesgo del deudor5. Sobre la validez y eficacia de los formularios de ingreso a zona franca, sustentó que CAC Maquila estuvo plenamente habilitada para operar como usuario industrial en la zona franca de Barranquilla durante el año 2018, por lo que para ese momento no había perdido su calificación ni tenía investigaciones.

Indicó que la DIAN omitió un deber legal, toda vez que, si la manifestación realizada por la zona franca de Barranquilla acerca de que los formularios expedidos por dicha compañía no correspondían a los autorizados por el operador, debió de inhabilitarla como usuario industrial e imponer la sanción a la que hubiera lugar; por lo que no era posible que un vendedor como Refinal tuviese la oportunidad de objetar documentos que fueron expedidos de forma legal por un tercero, sin tener superioridad jerárquica, administrativa o financiera.

A esto se suma la respuesta que dio la administración a un derecho de petición del que se puede inferir que esa entidad no cuenta con la capacidad de verificar la autenticidad de los formularios de movimiento, por lo que se hace evidente la imposibilidad de la demandante de cumplir con esta carga. Recalcó que el traslado de pruebas realizado desde el expediente que era de conocimiento de la DIAN Seccional Bogotá vulneró el debido proceso y el derecho de contradicción, porque no se hizo en debida forma y con apego al artículo 174 de la Ley 1564 de 20126; lo que la hace nula de pleno derecho.

Por último, adujo que no era procedente la sanción por inexactitud impuesta, porque las cifras reportadas se derivan de una sana y debida contabilidad, siendo las operaciones comprobables formal y materialmente. Agregó que, en cualquier caso, se configura una diferencia de criterios que exime de responsabilidad al sujeto pasivo del impuesto.

Oposición de la demanda La DIAN solicitó negar las pretensiones de la demanda7. Señaló que, si bien le asiste razón al demandante respecto a la autonomía contractual en el proceso de venta de aceite refinado, esta no era objeto de reparo, ni era competencia de la entidad; ya que la discusión se centra únicamente sobre si las operaciones entre la demandante y Maquila cumplieron con los requisitos dispuestos en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario.

Expuso que en el expediente administrativo se encuentra la respuesta de la zona franca de Barranquilla en la que se indicó que para el año 2018 no hubo ningún registro de movimiento sobre aceite de soya refinado, ni que fuese proveniente del 5 Citó la sentencia del exp. 20047 de 2014 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado sin identificar fecha ni ponente correspondiente; así como la sentencia 7651 del 23 de abril de 2003 proferida por la Corte Suprema de Justicia, M.P. Silvio Fernando Trejos Bueno. 6 Citó las sentencias T-204-18 y C-496 de 2015. 7 Samai de tribunal, índice 23.

PDF contestación. Radicado: 76001-23-33-000-2023-00362-02 (30650) Demandante: Refinadora Nacional de Aceites y Grasas S.A.S. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co vendedor Refinal; cuestión con la que se demostró el incumplimiento de los supuestos para reconocer el beneficio tributario.

Agregó que, en la actuación administrativa se valoraron los documentos aportados por la sociedad, entre los que se encontraban los registros de salida de productos, en los cuales se observó que no se registró como destino la zona franca de Barranquilla, puesto que solo se señaló esta ciudad, lo que no implicaba su ingreso a la respectiva zona franca.

Advirtió que, al verificar los pagos realizados a la sociedad por la venta de aceite, estos corresponden a consignaciones en efectivo desde diferentes ciudades del país y efectuados incluso por terceros; por lo que al analizar en conjunto el acervo probatorio se pudo establecer que no se cumplieron los requisitos legales. Destacó que de conformidad con el artículo 788 del Estatuto Tributario, el contribuyente que pretenda aplicar una exención tributaria deberá acreditar las circunstancias que lo hacen acreedor de la misma, cuestión que no ocurrió en el caso en concreto por parte de la demandante.

Con relación a los requisitos legales tributarios para la exención de IVA, advirtió que el artículo a aplicar es el 396 del Decreto 2685 de 1999 porque regula el aspecto tributario de la operación comercial y consagra que la materia prima debe ser necesaria para el desarrollo del objeto social del usuario de bienes y servicios y que debe ser efectivamente recibida por este.

Así, la demandante debía consultar directamente al usuario operador de zona franca para verificar el ingreso de la mercancía. Respecto de la procedencia de la exención adujo que, el operador de la zona franca de Barranquilla certificó que el usuario no tuvo movimientos de entrada o salida para el año 2018, ni se observa el movimiento del producto denominado aceite de soya refinado proveniente de Refinal.

En este caso se evidencia una valoración integral de las pruebas que no desvirtuó la interesada. Destacó que los pagos efectuados por los deudores de forma directa o a través de terceros, no fueron invalidados por la DIAN, por lo que no había lugar a verificar estos aspectos. Con relación a la validez y eficacia de los formularios de ingreso a zona franca, sostuvo que el beneficio tributario exige al contribuyente cumplir con los requisitos legales, lo cual no ocurrió en este caso.

Expuso que solicitar información a la Zona franca de Barranquilla no implicaba ejercer facultades de fiscalización, sino cumplir con la diligencia y carga de la prueba que le corresponde. Agregó que, no se vulneró el debido proceso, toda vez que, la prueba trasladada cumplió con los requisitos de publicidad y contradicción, siendo oportunidades para oponerse la respuesta al requerimiento especial y el recurso de reconsideración. Señaló que la sanción por inexactitud era procedente porque dentro del presente asunto se probó que la demandante omitió ingresos por operaciones gravadas, sin que se evidencie una interpretación razonable del derecho aplicable.

Finalmente, solicitó condenar en costas a la demandante, destacando el valor de las fotocopias y escaneo de los antecedentes administrativos como gastos del proceso. Radicado: 76001-23-33-000-2023-00362-02 (30650) Demandante: Refinadora Nacional de Aceites y Grasas S.A.S. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sentencia apelada El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante, por las siguientes consideraciones8: Expuso la definición y los objetivos de las zonas francas, citó las normas aplicables al caso, en especial el artículo 481 del Estatuto Tributario, y relacionó los hechos probados dentro del proceso; precisando que la venta y compra del producto sí existió, por lo que la discusión del asunto solo se refería al cumplimiento de los requisitos para la exención del IVA.

Manifestó que la sociedad no logró desvirtuar la legalidad de los actos demandados, puesto que al verificar los documentos allegados en sede administrativa no se pudo demostrar que el aceite ingresó efectivamente a la zona franca de Barranquilla; resaltando que en la certificación sobre los ingresos de mercancías en el 2018 no aparecieron las compras que CAC Maquila hizo a Refinal, lo cual coincidía con los registros de salida de los carrotanques que fueron cargados en la fábrica de la demandante, que tenían como destino ciudades como Cali, Cúcuta, Manizales, entre otras.

Agregó que, los formularios de movimiento e ingreso de mercancías en zona franca, que alega la sociedad como prueba a su favor, tampoco fueron relacionados en la citada certificación del usuario operador ni contiene los números de autorización sobre dichos ingresos, los cuales son asignados a cada operación. Destacó que el artículo 481 del Estatuto Tributario dispone que los contribuyentes que sean acreedores de la exención están obligados a demostrar las circunstancias que den lugar dicho beneficio, por lo que el argumento de la compañía sobre la falta de herramientas para verificar la autenticidad de los formularios era improcedente; toda vez que, no tuvo en cuenta que los camiones salían de su planta principal hacía ciudades distintas a Barranquilla, cuestión que pudo verificar directamente con la zona franca.

Con relación a las pruebas trasladadas por parte de la administración, señaló que el procedimiento cumplió con los requisitos expuestos en el artículo 744 ibidem, ya que fueron practicadas por la DIAN, versaban sobre las mismas circunstancias fácticas y fueron conocidas por Refinal en el proceso de fiscalización cumpliendo el principio de contradicción, por lo que no se vulneró el derecho al debido proceso9.

Sostuvo que la conducta sancionable se configuró, puesto que la declaración de IVA del segundo bimestre del año 2018 contenía hechos que no eran ciertos, siendo aplicable la sanción por inexactitud establecida en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Finalmente, condenó en costas a la parte vencida dentro del proceso, fijó agencias en derecho del 3% de las pretensiones, de acuerdo con lo establecido en el numeral 4 del artículo 366 del Código General del Proceso y el Acuerdo PSAA16-10554 de 2016 proferido por el Consejo Superior de la Judicatura.

Recurso de apelación La demandante sustentó su impugnación10 señalando que la venta reconocida como exenta solo beneficiaba al comprador y no al vendedor, por lo que solo es 8 Samai de tribunal, índice 69. 9 Citó la sentencia del 27 de octubre de 2022, exp. 26148. 10 Samai de tribunal, índice 72 Radicado: 76001-23-33-000-2023-00362-02 (30650) Demandante: Refinadora Nacional de Aceites y Grasas S.A.S. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co responsable de facturar, recaudar y trasladar el impuesto a la DIAN; razón por la que consideró ilógico que, ante el incumplimiento de los requisitos de destinación de los bienes, se pretenda imponer el impuesto y las sanciones a Refinal como vendedora del aceite de soya refinado11.

Precisó que no existe norma que determine cómo deben probarse los requisitos del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, porque si bien, al final de la citada norma se hace referencia a que los bienes vendidos al usuario industrial de una zona franca sean necesarios para el desarrollo de su objeto social, esta no aclara cómo se debe de acreditar tal condición ni cuáles son los documentos idóneos para ello.

Agregó que tampoco impone la obligación al vendedor de constatar de forma posterior a la venta de mercancía, que las materias primas fueron efectivamente usadas por el usuario industrial de la zona franca, y puso de presente la definición de la palabra «necesario» por la RAE12, para hacer referencia a que el bien es indispensable y será usado, más no hace mención a cuándo será usado.

Explicó que el requisito precitado debe analizarse antes de efectuarse la venta, en concordancia con el literal a) del artículo 429 del ibidem, según el cual el IVA se causa en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente. Así para efectuar una venta, emitir la factura y despachar la mercancía se debe conocer previamente si se cumple el literal e) del artículo 481 de la norma tributaria.

En este caso, la verificación respectiva se realizó mediante el certificado de existencia y representación legal de los compradores, el RUT, y el acto de calificación como usuarios industriales de zona franca expedido por el usuario operador, verificación de antecedentes y estudios de riesgo, entre otros, los cuales no fueron valorados por el a quo.

Insistió en que la responsabilidad respecto a que el comprador no ingrese los bienes a zona franca o que no sean empleados en actividades de su objeto social no puede recaer en el vendedor que obró de buena fe, cuando el beneficio de la exención solo es para el comprador. Adicionalmente, ejemplificó la existencia de normas que establecen incentivos en materia de IVA para los compradores, como el dispuesto en los artículos 481 literal b) del Estatuto y 12 de la Ley 1715 de 2014, modificado por la Ley 2099 de 2021 para sustentar que, si el comprador no cumple las condiciones exigidas por la ley para acceder al beneficio, el vendedor no debe ser castigado por el hecho imputable al tercero. Planteó que el tribunal se limitó a aceptar lo expuesto por la demandada, sin analizar las pruebas aportadas por dicha entidad, incurriendo en un error de hecho; así como en un error de derecho en la apreciación de las pruebas aportadas por Refinal13, toda vez que no verificó en conjunto los documentos aportados dentro del expediente, como la información aportada por el operador de la zona franca, correspondiente a la entrada y salida de mercancía por parte de CAC Maquila, lo que demostraría que fue esta última compañía la que incumplió con su deber legal y 11 Citó la exposición de motivos de la Ley 1004 de 2002; los oficios 069119 de 2008 y 031989 de 2019; y los conceptos 014667 de 2014 y 1323 de 2020. 12 Samai de tribunal, índice 72, pág. 7. 13 Citó la sentencia del 10 de marzo de 2009, de la Corte Suprema de Justicia, M.P. Jorge Luis Quintero Milanés, así como la sentencia SC3253 del 4 de agosto de 2021, M.P: Álvaro Fernando García Restrepo Radicado: 76001-23-33-000-2023-00362-02 (30650) Demandante: Refinadora Nacional de Aceites y Grasas S.A.S. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co comercial.

Refirió nuevamente los documentos con los que comprobó antes de la venta las condiciones del comprador. Destacó que no procede la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 ibidem, porque todo lo anterior deriva de una interpretación razonable del derecho aplicable, además de ser completos y verdaderos los hechos y cifras declarados.

También invocó el desconocimiento del principio de lesividad por las mismas razones. Finalmente, solicitó no condenar en costas ni fijar agencias en derecho en su contra, según lo dispuesto en el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, al no encontrarse prueba de su causación. Oposición a la apelación La DIAN controvirtió el recurso interpuesto14, indicando que la sentencia de primera instancia no adolecía de ninguno de los vicios expuestos por la demandante, ya que el a quo resolvió en su totalidad el problema jurídico del asunto, teniendo en cuenta la norma aplicable como la valoración probatoria bajo los principios de la sana critica, con lo cual concluyó la ausencia de los requisitos establecidos en el artículo 481 del Estatuto Tributario.

Destacó que a la demandante le asistía la carga probatoria de demostrar que la mercancía efectivamente ingresó a la zona franca; sin embargo, al no desvirtuarse lo determinado por la autoridad, procede el cobro del impuesto causado a tarifa general. Mencionó que en otro proceso el Consejo de Estado había avalado la postura de la administración.15 Por último, manifestó que la sanción por inexactitud fue impuesta correctamente, ya que la sociedad omitió tributos por operaciones gravadas, las cuales generaron un mayor valor a pagar por el impuesto de IVA.

Intervención del ministerio público El agente del ministerio público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico Corresponde a la Sección estudiar la legalidad de la liquidación oficial de revisión 2022015050000002 del 21 de enero de 2022 y la resolución 000481 del 26 de enero de 2023, proferidas por la DIAN, que modificaron la declaración presentada por la Refinadora Nacional de Aceites y Grasas S.A.S. con relación al IVA del bimestre 2 de 2018.

En concreto se debe determinar, i) si se cumplieron los requisitos establecidos en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, para la procedencia de la exención de IVA, en las operaciones comerciales de la demandante con CAC Maquila S.A.; ii) si es procedente la sanción por inexactitud; y iii) si se debe condenar en costas.

Para decidir estos aspectos, se reiterará en lo pertinente el criterio jurisprudencial expuesto por esta sección en las sentencias del del 17 de julio de 2025, (exp. 29932, 14 Samai, índice 11. 15 Sentencia del 17 de julio de 2025, expediente 29932, M.P. Wilson Ramos Girón Radicado: 76001-23-33-000-2023-00362-02 (30650) Demandante: Refinadora Nacional de Aceites y Grasas S.A.S. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co M.P. Wilson Ramos Girón (E)) y del 12 de febrero de 2026 (exp. 29051, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello) que resolvieron una controversia similar entre las mismas partes, respecto del IVA del tercer bimestre del año 2018 y del primer bimestre del año 2017, respectivamente16.

Análisis del caso en concreto 1. Sobre la procedencia de la exención de IVA sobre las operaciones realizadas con CAC Maquila S.A. El demandante afirma que no existe norma que determine cómo deben probarse los requisitos del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, porque si bien, al final de la citada disposición se refiere a que los bienes vendidos al usuario industrial de una zona franca sean necesarios para el desarrollo de su objeto social, esta disposición no da claridad de cómo se debe acreditar que los bienes son necesarios para dicho desarrollo, ni impone al vendedor la obligación de constatar que las materias primas ingresaron a zona franca y fueron efectivamente usadas.

Para resolver, la Sección pone de presente que el artículo 481 del Estatuto Tributario establece una exención de IVA sobre bienes, entre estos, contempla en el literal e) «Las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de zona franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios»17.

La exposición de motivos18 de la norma que introdujo la exención aclaró que: De manera fundamental, este proyecto de ley procura que las Zonas Francas y las redefinidas Zonas Especiales de Desarrollo Económico Regional constituyan polos de desarrollo, con base en el establecimiento de procesos industriales o comerciales altamente productivos y competitivos, dentro de unas condiciones avanzadas de tecnología, producción limpia y buenas prácticas empresariales.

(…) con el fin de dar un tratamiento integral a estas zonas de producción de bienes y servicios, el capítulo establece el mismo tratamiento fiscal de exportación, a las ventas de materias primas, partes, insumos y bienes terminados necesarios para el desarrollo del objeto social de los usuarios industriales de bienes o de servicios, que se realicen desde el territorio aduanero nacional a dichos usuarios.

(Énfasis propio) A esos efectos, debe tenerse en cuenta que el artículo 3 de la Ley 1004 de 200519 definió a los usuarios industriales de bienes y servicios de zona franca como aquella persona jurídica «instalada exclusivamente en una o varias Zonas Francas», autorizada para producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de materias primas o de productos semielaborados, y prestar servicios de logística, telecomunicaciones, investigación científica, asistencia médica, reparación, soporte técnico, auditoría, entre otros.

Por lo anterior, la sentencia 29389 del 10 de julio de 2025, que aquí se reitera, sostuvo que, para la procedencia de la exención debe acreditarse: «i) la operación: venta de bienes (materia prima, partes o el producto final), ii) el factor subjetivo y territorial: que se realice “desde” el territorio aduanero nacional (TAN) a “usuarios industriales (…) de zona franca” o 16 En ese sentido, también se pueden observar las sentencias del 10 de julio y del 6 de agosto de 2025, expedientes 29389 y 29430, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello en las que se resolvió una controversia entre otro actor y la DIAN, pero con similitud en los fundamentos de hecho y de derecho a los que hoy se discute. 17 Esta exención tributaria inicialmente fue adicionada por el artículo 7 de la Ley 1004 de 2005, en el literal f) del artículo 481 del Estatuto Tributario. 18 Gaceta 636 del 2005.

Págs. 2 y 6. https://leyes.senado.gov.co/proyectos/images/documentos/textos%20radicados/Ponencias/2005/gaceta_636.pdf 19 «Por la cual se modifican [sic] un régimen especial para estimular la inversión y se dictan otras disposiciones». Radicado: 76001-23-33-000-2023-00362-02 (30650) Demandante: Refinadora Nacional de Aceites y Grasas S.A.S. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co entre estos, condición subjetiva que implica que la entrega de los bienes debe realizarse en la zona franca, pues es el área donde se encuentran instalados exclusivamente los usuarios industriales, y iii) la finalidad: los productos enajenados deben ser “necesarios” en la producción de bienes o la prestación de servicios que tales usuarios desarrollan en la zona franca».

Sobre el último requisito, la providencia precitada indicó que las mercancías vendidas deben ser destinadas al cumplimiento del objeto social, lo cual constituye un presupuesto sustancial que debe acreditarse junto con la venta de los bienes y la calidad de usuario de zona franca del comprador. Así, no basta con establecer la calidad de usuario industrial de zona franca, pues la norma exige para la procedencia de la exención, que dichas materias primas o insumos sean necesarios para el desarrollo del objeto social del usuario industrial de zona franca, luego, el certificado de existencia y representación legal de la sociedad, el RUT y el acto de calificación como usuario industrial dan cuenta de dicho calificativo, pero no de la condición para ser considerados bienes exentos.

En esa providencia también se resaltó que el ingreso de los bienes a zona franca es un presupuesto para la procedencia de la exención porque, precisamente, el objeto del beneficio es establecer un tratamiento tributario especial sobre esta área, incentivando la introducción de bienes en ella, para promover la inversión y el desarrollo de los procesos industriales o comerciales que se realizan dentro de la misma por parte de sus usuarios.

Así, se concluye que la norma prevé que la mercancía ingrese a la zona franca y sea efectivamente recibida por el usuario industrial como uno de los requisitos del beneficio tributario, lo que supone la existencia de una exportación definitiva, tal y como lo precisa la exposición de motivos, y lo disponen las normas aduaneras20, en particular, el artículo 396 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 23 del Decreto 4051 de 2007.

Sea el momento para precisar que los proveedores de los usuarios industriales de bienes y servicios de zona franca que suministren desde el territorio nacional las materias primas, bienes terminados nacionales o en libre disposición necesarios para el cumplimiento del objeto social de estos, pueden aplicar la tarifa de IVA del 0% y solicitar la devolución bimestral de los saldos a favor generados por estas operaciones, lo cual constituye un beneficio para el vendedor ubicado en territorio aduanero nacional.

Y, teniendo en cuenta que se trata de una exención, debe observarse que conforme con el artículo 788 del Estatuto Tributario, los obligados tributarios tienen la carga de «demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria», como la venta de un bien exento de IVA, aquí discutida. 20 Decreto 2685 de 1999: «Artículo 261.

Exportación: Es la salida de mercancías del territorio aduanero nacional con destino a otro país. También se considera exportación, además de las operaciones expresamente consagradas como tales en este Decreto, la salida de mercancías a una Zona Franca Industrial de Bienes y de Servicios, en los términos previstos en el presente Decreto». «Artículo 266.

Trámite de la exportación: El trámite de una exportación se inicia con la presentación y aceptación de una solicitud de autorización de embarque, a través de los servicios informáticos electrónicos, y en la forma y con los procedimientos previstos en este capítulo. Autorizado el embarque, embarcada la mercancía y certificado el embarque por parte del transportador, el declarante deber· presentar la declaración de exportación correspondiente, en la forma y condiciones que establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales».

Resolución 4240 de 2000: «Artículo 369. Trámite para el ingreso de mercancías desde el resto del territorio aduanero nacional, con destino a las zonas francas. (…) Parágrafo. El envío de bienes nacionales o en libre disposición a una zona franca desde el resto del territorio nacional a favor de un usuario comercial o industrial, solo requerirá el diligenciamiento y trámite del formulario de ingreso de mercancías».

Radicado: 76001-23-33-000-2023-00362-02 (30650) Demandante: Refinadora Nacional de Aceites y Grasas S.A.S. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En particular, la introducción de mercancías a zona franca, que debe realizar el beneficiario de la exención, se puede demostrar con el formulario de ingreso a la zona franca, la autorización de embarque, y cualquier documento que soporte el trámite de la exportación según las normas aduaneras.

Dicho esto, para corroborar la existencia o inexistencia de las operaciones exentas, así como la condición de que los bienes vendidos son necesarios para el desarrollo del objeto social del comprador, la administración puede practicar los distintos medios de prueba señalados en las leyes tributarias, según lo establece el artículo 742 ibidem.

Así las cosas, la Sección encuentra que la demandante, solicita tener en cuenta, entre otros, la siguiente documentación para soportar la exención: • Certificado de revisor fiscal en el que constan las operaciones de venta reportadas durante el 1 de enero y 31 de diciembre de 2018, al tercero CAC 2122 • Facturas de venta, formularios de ingreso de mercancías, recibos de caja, comprobantes de pago, declaraciones de importación, comunicaciones de autorización, compra y cargue de aceite suscritas por CAC Maquila, estudio de antecedentes de CAC Maquila, y tiquetes de báscula23. • En el recurso de reconsideración solicitó tener como prueba toda la documentación, formularios, certificaciones y demás anexos aportados con la respuesta al requerimiento especial24. • RUT, certificados de existencia y representación legal de CAC Maquila25, y actos de calificación como usuarios industriales de zona franca expedidos por el usuario operador del tercero26 Por su parte, la DIAN controvierte estas pruebas con fundamento en las siguientes irregularidades advertidas en la investigación sobre CAC Maquila27: • El usuario aduanero no presentó ninguna declaración tributaria desde el año 2013, como tampoco reportó información exógena. • El usuario aduanero no pudo ser ubicado en la dirección que registra en el RUT, siendo este suspendido en el año 2018. • De los tiquetes de transporte, ninguno menciona como destino a Barranquilla, mientras que si establecen distintas ciudades para efectos del destino. • Los documentos dan cuenta de pagos en efectivo y efectuados en distintas ciudades del país. • La zona franca remitió el detalle de movimiento de entradas y salidas de zona franca del año 2018, los cuales no coinciden con la información entregada en la inspección tributaria realizada a Refinal. • Los formularios de movimiento de mercancías de ingreso no corresponden a las transacciones aprobadas o autorizadas por el operador zona franca de Barranquilla.

Según el anterior recuento probatorio, se encuentra que la demandante no ejerció la carga de probar los requisitos para la procedencia de la exención de IVA. En primer lugar, respecto del requisito consistente en que los bienes vendidos fueran necesarios para el desarrollo del objeto social del tercero CAC Maquila, el acervo probatorio allegado al expediente, valorado en su conjunto, no conduce al 22 Samai, índice 18, PDF 20, enlace de One Drive, Tomo 12, págs. 302 a 303. 23 Ibidem.

Se pueden observar desde la pág. 183 del Tomo 7 hasta la pág. 16 del Tomo 13. 24 Ibidem, Tomo 13, pág. 159. 25 Ibidem, Tomo 1, pág. 69 en adelante 26 Ibidem, pág. 129 a 133 27 Estos aspectos pueden verificarse en el informe final realizado por la DIAN. Tomo 13, págs. 22 a 55. Radicado: 76001-23-33-000-2023-00362-02 (30650) Demandante: Refinadora Nacional de Aceites y Grasas S.A.S. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co convencimiento sobre el cumplimiento del requisito en cuestión, dadas las inconsistencias que se pueden advertir en la información allegada por la demandante y la información recabada por la DIAN.

De una parte, el certificado de existencia y representación legal del tercero mencionado da cuenta dentro del objeto social de actividades de maquila en los diferentes procesos de adición de algún valor agregado nacional de productos indeterminados a través de la producción, mezcla, combinación, elaboración, transformación, manufactura, envase, etc. de materias primas, bienes intermedios o insumos que ingresen a zona franca28.

Al tiempo, la actividad reportada en el RUT por parte de CAC consistía en otras actividades profesionales, científicas y técnicas N.C.P. (7490) y confección de prendas de vestir, excepto prendas de piel (1410), lo cual no permite verificar que el bien fue necesario para el desarrollo del objeto social del usuario de zona franca29. Así, se encuentra que las pruebas obrantes en el plenario no llevan al convencimiento del cumplimiento de la condición para acceder a la exención; esto, no sin antes advertir que, como lo ha indicado la Sección en otras oportunidades30, la norma no limita la prueba ni establece una tarifa legal para acreditar dicha condición, por lo que el interesado puede hacer uso de todos los medios de prueba dispuestos tanto en el estatuto tributario como en las normas procesales.

Respecto al cuestionamiento sobre la acreditación del ingreso de los bienes en zona franca, resalta la Sección que no basta con aportar soportes de la venta, pues la exención no ampara en general este tipo operaciones, sino en particular, aquellas que tengan por destino la zona franca y sus usuarios industriales de bienes y servicios, que se respaldan en los documentos que acreditan la exportación según las normas aduaneras, los cuales se echan de menos en el acervo probatorio analizado.

Además, con el certificado de revisor fiscal allegado por la compañía, no se logra desvirtuar lo indicado por la administración, toda vez que, aquella no da cuenta de las entradas de los bienes a zona franca ni se respalda en documentos que soporten ese hecho, en tanto se limita a informar los ingresos. Adicionalmente, dentro del expediente se observa que para el año 2018, los documentos aportados por el operador de la zona franca reportan cifras diferentes sobre las consideradas por Refinal, puesto que no aparecen registro de operaciones que avalen el cumplimiento del ingreso y transformación de la mercancía en esta zona especial.

También cabe precisar que las facturas y los tiquetes de báscula dan cuenta de la realización de una venta del aceite de soya y de su cargue, pero no de que este ingresara a la zona franca de Barranquilla y, en todo caso, como ya se señaló, de la actividad registrada por el usuario industrial no se advierte que el aceite de soya refinado fuera necesario para el desarrollo de su objeto social.

Todos estos indicios fueron recabados por la DIAN, y junto con otras inconsistencias que impidieron constatar la operación con el usuario aduanero y el destino de los 28 Ibidem, Tomo 6, págs. 131 a 147. 29 Ibidem, pág. 161. 30 Exp. 22932 M.P. Wilson Ramos Girón y Exp. 29051, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 76001-23-33-000-2023-00362-02 (30650) Demandante: Refinadora Nacional de Aceites y Grasas S.A.S. 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co bienes (trazabilidad de los pagos, inconsistencias en los formularios de ingreso de mercancías), permiten inferir razonablemente que los bienes vendidos que generaron los ingresos incluidos como rubros exentos de IVA en la declaración en cuestión, no ingresaron a la respectiva zona franca ni cumplieron el requisito de ser necesarios para el desarrollo del objeto social de dicho usuario.

Contrario a lo señalado por la apelante, no puede considerarse que se esté trasladando la responsabilidad de control aduanero de la DIAN al contribuyente, por solicitarse la prueba de ingreso de las mercancías en la zona franca, pues la demandante tiene la carga probatoria de demostrar los requisitos de procedencia de la exención tributaria, para poder aplicarla y de implementar todos los procesos internos anteriores o posteriores a la operación para asegurar que las condiciones para acceder a ella se cumplan.

Además, no se encuentra acreditada una indebida valoración probatoria, puesto que se apreciaron en conjunto las pruebas allegadas por las partes tanto en sede administrativa como judicial, por lo que no se evidencia un error de hecho y de derecho en el análisis realizado por el a quo. Lo anterior, dado que la valoración realizada no se sustenta exclusivamente por lo dicho por la demandada; sino en una serie de hallazgos que en conjunto desvirtuaron el cumplimiento de los requisitos para acceder a la exención de IVA.

En consecuencia, no prospera el recurso de apelación, por lo que la Sección confirmará la decisión de primera instancia. 2. Sanción por inexactitud De lo señalado con anterioridad, se desprende que la demandante incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables por el artículo 647 del Estatuto Tributario, al reportar en su declaración como ingresos exentos, ventas que por no cumplir lo dispuesto en el literal e) del artículo 481 ibidem, debían ser registrados como ingresos gravados a la tarifa general, generando un menor impuesto a cargo.

En cuanto a la diferencia de criterios, la Sección31 ha precisado que la procedencia de esta causal de exoneración sancionatoria se supedita a que los hechos y cifras denunciados sean completos y veraces, siendo necesario que en el proceso exista una prueba que los corrobore en toda su magnitud, y que el contribuyente demuestre que la interpretación de la norma en la que se subsume el hecho económico declarado es razonable, es decir, que se encuentra sustentada en métodos o técnicas de interpretación legalmente aceptables.

En este caso, la apelante se limitó a indicar que declaró datos veraces y que su interpretación del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario no es equivocada, sin explicar en qué medida esa interpretación puede ser razonable o válida para que opere la causal exculpatoria. Además, se observa que, en el presente asunto no solo se verificó que la exención era inexistente, sino que la interpretación en que se sustentó Refinal no fue razonable, pues se insiste, la norma es clara en establecer la exención sobre la venta de bienes con destino a la zona franca, por lo que no puede desconocerse como requisito la prueba del ingreso de mercancía en esa área.

De manera que, no se configura una diferencia de criterios. 31 Sentencia del 4 de noviembre de 2021, exp. 24754, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 76001-23-33-000-2023-00362-02 (30650) Demandante: Refinadora Nacional de Aceites y Grasas S.A.S. 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En consecuencia, se ratifica la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados en la tarifa del 100%.

No prospera este aspecto de la apelación. Costas La demandante solicitó no condenar en costas y agencias en derecho, según lo dispuesto en el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, al no encontrarse prueba de su causación. Al respecto es pertinente señalar que la condena en costas está conformada por las expensas y gastos del proceso, así como las agencias en derecho, de conformidad con el artículo 361 ibidem.

Según lo previsto en los numerales 1 y 3 del artículo 365 del ibidem, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, se condena a la parte vencida en el proceso o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso. Y si se confirma en todas sus partes la sentencia de primera instancia, la recurrente se condenará en segunda instancia, lo cual se configura en este caso.

Ahora bien, los gastos del proceso deben probarse en el respectivo incidente de liquidación, conforme a las reglas consagradas en el artículo 366 del Código General del Proceso. Sin embargo, las agencias en derecho están establecidas en los acuerdos proferidos por el Consejo Superior de la Judicatura, que corresponde actualmente al Acuerdo PCSJA-12355 del 28 de noviembre de 2025 que consagra en el numeral 11 del artículo 1 que en primera instancia se tasan entre 3 y 7.5% de las pretensiones sin superar 6 SMLMV y en segunda entre 1 y 3 SMLMV.

En ese sentido, como la falta de comprobación de los gastos no es una causal para revocar la condena toda vez que esto debe determinarse en el incidente de liquidación y que las agencias en derecho no están sujetas a dicha verificación, no prospera el cargo de apelación. Empero, se modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada con el fin de aplicar la norma vigente al momento de decidir el recurso de apelación contra dicho cargo y se tasan las agencias en derecho en el 3% de las pretensiones sin que superen los 6 SMLMV.

En esta instancia las agencias se fijan en un (1) SMLMV. Por ende, se ordenará al tribunal tramitar el respectivo incidente de liquidación En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. MODIFICAR el ordinal segundo de la sentencia apelada, proferida el 23 de julio de 2025, por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, el cual quedará así:

SEGUNDO: CONDENAR en costas a la parte actora. Las agencias en derecho de esta instancia se fijan en el 3% de las pretensiones sin superar el límite de 6 SMLMV 2. En lo demás, se CONFIRMA la sentencia apelada. Radicado: 76001-23-33-000-2023-00362-02 (30650) Demandante: Refinadora Nacional de Aceites y Grasas S.A.S. 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3.

CONDENAR en costas en esta instancia a la parte demandante; para el efecto se fijan las agencias en derecho en 1 SMLMV. En consecuencia, ordenar al Tribunal que dé trámite al respectivo incidente, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador