Radicado: 25000-23-37-000-2020-00266-01 (28329) Demandante: Good Price Corporation SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., seis (06) de junio de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2020-00266-01 (28329) Demandante: Good Price Corporation SAS Demandado: Departamento de Cundinamarca Temas: Procedimiento de Aforo.

Demanda per saltum. Agotamiento de la vía administrativa. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 31 de agosto de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (índice 8)1: Primero. Declárese la nulidad de la Resolución 033, del 8 de agosto de 2019, por medio de la cual le fue proferida a la demandante liquidación de aforo por el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas por los períodos de enero a diciembre del año gravable 2016, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo. Como consecuencia de lo anterior y, a título de restablecimiento del derecho, declárase que la sociedad … no está obligada al pago de las sumas determinadas en el acto administrativo que se anula, respecto del impuesto al consumo de cervezas sifones, refajos y mezclas por el período de enero a diciembre de 2016.

Tercero. No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Tras expedir el denominado «Requerimiento Especial 071, del 05 de noviembre de 2018», con el cual conminó a la actora a declarar el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas correspondiente a la importación y distribución de cerveza con menos de 2.5 grados alcoholimétricos en el año 2016, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Aforo 033, del 08 de agosto de 2019, con la cual determinó el impuesto a cargo de la demandante y la sancionó por incumplir con el deber formal de declarar el tributo.

De conformidad con el parágrafo del artículo 720 del ET, en consonancia con el parágrafo del artículo 487 de la Ordenanza 216 de 2014 (entonces vigente), la demandante prescindió de recurrir en reconsideración (índice 8). Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso 1 Todas las menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00266-01 (28329) Demandante: Good Price Corporation SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (índice 8): 1) Que se declare la nulidad del acto administrativo denominado como Liquidación Oficial de Aforo 033 del 08 de agosto de 2019, expedido por la Subdirección de Liquidación Oficial de la Dirección de Rentas y Gestión Tributaria de la Secretaría de Hacienda de la Gobernación de Cundinamarca. 2) Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de [la demandante] y se reconozca la inexistencia de la obligación fiscal que pretende cobrar la Subdirección de Liquidación Oficial de la Dirección de Rentas y Gestión Tributaria de la Secretaría de Hacienda de la Gobernación de Cundinamarca, correspondientes a los periodos gravables enero a diciembre de 2016.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución; y 11 a 13, 16, 131, 135, 475 y 480 a 482 de la Ordenanza 216 de 2014, bajo el siguiente concepto de violación (índice 8): Alegó que su contraparte perdió la potestad para fiscalizar el impuesto discutido al no haber notificado la liquidación oficial de revisión dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del plazo para contestar el requerimiento especial, que fue el acto con el que inició la actuación administrativa.

Recalcó que esa irregularidad no la convalidó el hecho de proferir una liquidación oficial de aforo, pues con ello se infringió el procedimiento previsto para aforar el impuesto, el cual suponía que se profiriera un emplazamiento previo para declarar y se sancionara por incumplir con ese deber formal. Además, en el acto preparatorio se propuso sancionar por extemporaneidad no procediendo ello en el asunto controvertido y en el acto definitivo sancionó por no declarar, pese a que para ello era requisito emplear el respectivo procedimiento para emitir la liquidación oficial de aforo Sobre los aspectos sustanciales de la liquidación, sostuvo que no tenía el deber de declarar el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas, toda vez que importó y distribuyó «cerveza sin alcohol» que, al margen de su denominación, no estaba gravada con el impuesto, porque el ordenamiento jurídico la clasificaba como un alimento (Decreto 1686 de 2012), que no como cerveza que suponía un contenido de al menos 2.5 grados alcoholimétricos.

Por otra parte, argumentó que, en todo caso, si se juzgase que tenía el deber de declarar el impuesto debatido, porque el alimento que importó y distribuyó estaba gravado, la demandada erró al determinar la base gravable del impuesto sin considerar el número de unidades de medidas importadas. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 2).

Afirmó que notificó la liquidación oficial dentro del plazo previsto, pues el acto de liquidación oficial de revisión que reclama la actora estuvo inmerso en el tipo de liquidación de aforo emitida oportunamente. Por ello, aseguró que se observó el debido proceso y derecho de defensa de la contribuyente. Por otra parte, sostuvo que la importación y distribución de «cerveza sin alcohol» estaba gravada con el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas.

Solicitó que el juez comprobara la excepción genérica o innominada que encontrara probada oficiosamente en el proceso. Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad del acto acusado (índice 8). Reconoció que la demandada quebrantó el procedimiento para emitir tanto una liquidación oficial de revisión como una de aforo, pues, tratándose del primero de estos procedimientos no reveló el momento en que fueron presentadas las autoliquidaciones, ni la presunta inexactitud, como tampoco en el acto preparatorio hizo las proposiciones de modificaciones sobre las aludidas declaraciones y expidió una liquidación oficial de aforo en vez de una liquidación oficial Radicado: 25000-23-37-000-2020-00266-01 (28329) Demandante: Good Price Corporation SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 de revisión y, respecto del acto de liquidación oficial de aforo emitido, omitió el emplazamiento para declarar, conforme a los artículos 715 a 719 del ET -normativa aplicable a los procedimientos territoriales, como en el sub lite-.

En consecuencia, ante la irregularidad de la actuación administrativa, concluyó la transgresión de las garantías de la contribuyente y su debido proceso. Recurso de apelación La demandada apeló la decisión del a quo (índice 8). Sostuvo que, contrario a lo planteado por el tribunal, no hubo vulneración del debido proceso al no haberse expedido liquidación oficial de revisión, puesto que este acto se encontraba inmerso en la liquidación oficial de aforo emitida y que el trámite de revisión no le era obligatorio.

Además, insistió en que la importación de la cerveza estuvo gravada con el tributo departamental, pues no se trató de un alimento. Pronunciamientos finales La parte actora y el ministerio público guardaron silencio (índice 17). CONSIDERACIONES DE LA SALA Problemas jurídicos 1- Sería del caso atender el cuestionamiento de la parte apelante demandada; sin embargo, la Sala estima que bajo las atribuciones del artículo 187 del CPACA, se determinará la idoneidad del agotamiento de la actuación administrativa demandada, para lo cual se acogerá como precedente la sentencia del 19 de octubre de 2023 (exp. 27538, CP: Wilson Ramos Girón), en una litis seguida entre las mismas partes procesales y sobre el tributo en discusión. Análisis del caso concreto 2- La presente demanda fue promovida bajo la figura prevista en el parágrafo del artículo 720 del ET (concordante con el parágrafo del artículo 487 de la Ordenanza 216 de 2014), con lo cual, la actora consideró que su debate estaba en el supuesto jurídico en que se podía prescindir de la interposición del recurso de reconsideración, pues contestó en debida forma el acto administrativo emitido por el departamento que nominó como un requerimiento especial y, por ende, estaba habilitada para demandar directamente la liquidación oficial de aforo.

El tribunal de primer grado concluyó que el aludido acto preparatorio si se trataba de un requerimiento especial obvió identificar las declaraciones, las inexactitudes, formular proposiciones de modificaciones además que la liquidación oficial que debió emitir era de revisión, en vez de aforo; por otra parte, si el acto a emitir verdaderamente era una liquidación oficial de aforo no estuvo precedido por el emplazamiento para declarar, con lo cual, ante las anotadas irregularidades, hubo nulidad del acto acusado por quebrantar las garantías de la contribuyente y su debido proceso. 2.1- Al respecto, el artículo 161 del CPACA dispone que «la presentación de la demanda se someterá al cumplimiento de requisitos previos», dentro de los que el ordinal 2 indica que «cuando se pretenda la nulidad de un acto administrativo particular deberán haberse ejercido y decidido los recursos que de acuerdo con la ley fueren obligatorios».

En esa medida, el juez como director del proceso debe controlar que no se acuda a la jurisdicción sin haber agotado previamente la vía administrativa, aun cuando esa circunstancia no Radicado: 25000-23-37-000-2020-00266-01 (28329) Demandante: Good Price Corporation SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 sea formulada como una excepción previa por el extremo pasivo de la litis.

Entonces, el estudio de fondo de los cargos de la demanda dependerá de que se hayan ejercido los recursos que en el procedimiento administrativo se prevean respecto de aquellos actos cuyo control de legalidad se pretende adelantar. Ahora, ese control debe ejercerse por el fallador, aun de oficio, en todas las etapas del proceso, incluso en la sentencia, sin que ello aminore el acceso a la administración de justicia, puesto que el debido agotamiento de la sede administrativa corresponde a un mandato de orden público que busca que las autoridades administrativas tengan la oportunidad de revisar sus propias decisiones para revocarlas, modificarlas o aclararlas, antes de que sean sometidas a control ante la jurisdicción contencioso-administrativa (sentencias del 15 de julio de 2010 y 15 de octubre de 2015, exps. 19690 y 16919, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). 2.2- En el procedimiento de gestión administrativa tributaria está contemplado que procede el recurso de reconsideración contra las liquidaciones oficiales (artículo 720 del ET, concordante con el artículo 487 de la Ordenanza 216 de 2014), del cual se puede prescindir «cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial» (parágrafo).

Bajo este precepto, la Sección2 ha precisado que los obligados tributarios pueden demandar directamente solamente las liquidaciones oficiales de revisión, siempre que hayan dado contestación a las propuestas de modificación de la declaración tributaria hechas en el requerimiento especial y no haya trascurrido el plazo de caducidad de cuatro meses propio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho (artículo 138 del CPACA).

En cambio, ha aclarado que esa alternativa no está prevista respecto de las demás actuaciones de la Administración, en las que no media la expedición de un requerimiento especial con las glosas propuestas respecto de la liquidación privada presentada por el declarante, como son las liquidaciones oficiales de aforo, las resoluciones que deciden sobre solicitudes de devolución o los actos que imponen sanciones.

Por ende, al no estar cobijados por la excepción prevista en el parágrafo del artículo 720 del ET es indispensable que agoten la vía administrativa como condición sine qua non para demandar la actuación ante la jurisdicción (sentencia 05 de octubre de 2016, exp. 20150, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). 2.3- En el caso sub lite, resultan relevantes los siguientes hechos: (i) Conforme al artículo 137 de la Ordenanza 216 de 2014, los sujetos pasivos del impuesto al consumo de cerveza, sifones, refajos y mezclas deben declarar y pagar el impuesto a su cargo dentro de los 15 días calendario siguientes al vencimiento de cada periodo gravable.

Para los periodos de 2016, el artículo 2 de la Resolución 0004813, del 14 de diciembre de 2015, fijó los plazos de vencimiento para declarar y pagar el respectivo impuesto. (ii) El 05 de noviembre de 2018, la demandada profirió el acto administrativo denominado «Requerimiento Especial nro. 071», con el que conminó a la demandante a declarar y pagar el tributo discutido correspondiente a la importación y distribución de «cerveza sin alcohol» en los periodos del año 2016 (índice 8).

(iii) El 21 de mayo de 2019, la demandante contestó el «requerimiento especial», exponiendo los motivos por los cuales no estaba obligada a declarar el impuesto al consumo de cerveza, sifones refajos y mezclas para el año gravable 2016. En concreto, planteó que no realizó el hecho generador de ese impuesto, toda vez que los productos que importó y distribuyó eran un alimento, al margen de su denominación como «cerveza 2 Sentencias del 14 de junio de 2007, exp. 14589, CP: Héctor J. Romero Díaz; 25 de marzo de 2010 y 27 de marzo de 2014, exps. 16831 y 19713, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia; y 20 de noviembre de 2019, exp. 21033, CP: Stella Jeannette Carvajal.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00266-01 (28329) Demandante: Good Price Corporation SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 sin alcohol» (ff. 31 a 34 vto. caa). (iv) El 08 de agosto de 2019, la demandada profirió la Liquidación Oficial de Aforo 033, con la cual determinó el impuesto a cargo de la actora en la suma de $553.623.341 y la sancionó por incumplir con el deber formal de declarar el tributo con una multa de $830.435.011.

Además, le informó que contra esa decisión procedía «el recurso de reconsideración, dentro de los dos (2) meses siguientes a su notificación …» (índice 8). El 18 de febrero de 2020, se notificó personalmente ese acto administrativo a la demandante (ibidem). (v) El 16 de julio de 2020, la actora remitió memorial al demandado de desistimiento de la interposición del recurso de reconsideración contra la anterior liquidación oficial, «con el objetivo de acudir directamente ante la jurisdicción contencioso-administrativa dando cumplimiento a lo previsto en el artículo 487 del Estatuto de rentas de Cundinamarca, Ordenanza 216 de 2014» (índice 8).

(vi) El 16 de julio de 2020, la demandante presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho per saltum (índice 8). 2.4- Para solucionar el problema jurídico, la Sala parte de reiterar que, de acuerdo con los precedentes de la Sección, el recurso de reconsideración es un requisito obligatorio, que no optativo, previo para demandar, salvo las disposiciones legales que expresamente señalen su prescindencia, tal como sucede con la demanda per saltum, prevista específicamente contra las liquidaciones oficiales de revisión en los términos establecidos en el parágrafo del artículo 720 del ET (concordante con el artículo 487 de la Ordenanza 216 de 2014).

Por su parte, en el sub judice se demanda la liquidación oficial de aforo con la cual la demandada determinó el impuesto al consumo de cerveza, sifones, refajos y mezclas a cargo de la demandante para los periodos de 2016 y la sancionó por incumplir con el deber de declarar el tributo. Ese acto no se encuentra incurso en la excepción que prevé el parágrafo de la citada disposición, al margen de que en el caso analizado la autoridad tributaria denominara el acto previo como «requerimiento especial», pues se trata de un error formal que de ninguna manera modificó la naturaleza de la actuación administrativa adelantada, cuyo objeto consistió en aforar el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de los periodos de 2016 a cargo de la demandante, quien, según el criterio de la demandada, realizó el hecho generador del tributo, pero omitió declararlo y pagarlo.

Esto fue aceptado por la actora al contestar el acto previo, pues aseguró que no declaró el impuesto reclamado, porque la cerveza sin alcohol que importó y distribuyó en la jurisdicción de la demandada no estaba gravada, en la medida en que se clasificaba por el ordenamiento jurídico como un alimento. Si bien la demandada denominó «requerimiento especial» al acto preparatorio de la liquidación oficial de aforo, en realidad el tribunal y la misma demandante coinciden en que sustancialmente se trataba de un emplazamiento previo para declarar el tributo discutido.

Asimismo, la demandante aceptó que no declaró ni pagó ese tributo para los periodos de 2016 y que se profirió una liquidación oficial de aforo para establecer la obligación tributaria a su cargo y sancionarla por ese deber. 2.5- Por ello, la Sala constata que en este caso la sociedad actora no agotó la vía gubernativa, de conformidad con el ordinal 2 del artículo 161 del CPACA, puesto que no interpuso el recurso de reconsideración de que trata el artículo 720 del ET (concordante con el artículo 487 de la Ordenanza 216 de 2014), en contra de la liquidación oficial de aforo en comento, pese a que era obligatorio y debía interponerse a fin de poder acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa.

Como no existen planteamientos que Radicado: 25000-23-37-000-2020-00266-01 (28329) Demandante: Good Price Corporation SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 justifiquen la falta de interposición del recurso de reconsideración, a pesar de que este fue informado por la Administración en el acto acusado (índice 8), deberá revocarse la decisión de primer grado, para que, en su lugar, se declare oficiosamente la excepción de indebido agotamiento de la vía administrativa y, por ende, la inhibición para decidir de fondo tanto los planteamientos de la demanda como los de la apelación. En este sentido, se revocarán los ordinales primero y segundo y se impondrá la decisión anotada.

En lo demás, se confirmará la sentencia apelada. Conclusión 3- Por lo razonado en precedencia, la Sala considera que el incumplimiento del presupuesto obligatorio de interposición del recurso obligatorio veda el control jurisdiccional del acto administrativo definitivo. Costas 4- Finalmente, acatando el criterio de interpretación del artículo 365.8 del CGP acogido por esta Sección, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Revocar los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar probada, de oficio, la excepción de ineptitud de la demanda por no haber ejercido el recurso obligatorio en la vía administrativa. Segundo. Inhibirse para decidir de fondo la presente litis. 2. En lo demás, confirmar la sentencia apelada. 3.

Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Ausente en comisión (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Presidente (E) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN