Radicado: 41001-23-33-000-2018-00196-01 (25627) Demandante: Caja de Compensación Familiar del Huila Comfamiliar 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., diecisiete (17) de marzo de dos mil veintidós (2022) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 41001-23-33-000-2018-00196-01 (25627) Demandante CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR DEL HUILA COMFAMILIAR Demandado MUNICIPIO DE NEIVA HUILA Tema Impuesto de industria y comercio período gravable 2015.

Tarifa del impuesto- alcance definiciones supermercados, hipermercados y grandes almacenes SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 16 de octubre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, Sala Sexta de Decisión (Samai, índice 2ED expediente digital), que dispuso: “PRIMERO. DENEGAR las pretensiones de la demanda.

SEGUNDO. SIN condena en costas.

TERCERO. En firme la presente sentencia archívese el expediente, una vez realizadas las correspondientes anotaciones en el software de gestión”.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 20 de mayo de 2016, la actora, Caja de Compensación Familiar del Huila – COMFAMILIAR, presentó la declaración del impuesto de industria y comercio del año gravable 2015. (Samai, índice 2ED expediente digital) El 21 de junio de 2017, se profirió el Requerimiento Especial Nro. 2017RE00007, notificado el 27 de junio de 2017, por medio del cual se propuso la modificación de la declaración del impuesto de industria y comercio por el período gravable 2015 presentada el día 20 de mayo de 2016, en los siguientes aspectos: i) Modificar la tarifa aplicada 3 por mil, código 204, al 6 por mil, código 205, que según el Acuerdo 037 de 2010 era aplicable a Grandes Almacenes e hipermercados, entre otras., sustentada en el Concepto Nro. 13-225984- 00002-0000 del 18 de noviembre de 2013 de la Superintendencia de Industria y Comercio que definió lo que debía entenderse por Gran Almacén, en función de los ingresos brutos percibidos en el bimestre, ii) Atribuir a los ingresos por rendimientos financieros la tarifa del 10 por mil bajo el código de la actividad 250, por cuanto la tarifa aplicada por la entidad, correspondiente al código 504 fue establecida exclusivamente para las actividades de las entidades del sector financiero, de conformidad con el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y, iii) Imponer sanción de inexactitud.

Tras desestimar los argumentos de la respuesta al requerimiento especial presentada el 15 de septiembre de 2017, la Administración municipal profirió la Radicado: 41001-23-33-000-2018-00196-01 (25627) Demandante: Caja de Compensación Familiar del Huila Comfamiliar 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Liquidación Oficial de Revisión Nro. 2017LOR00007 del 09 de octubre de 2017, modificando la declaración privada con las glosas propuestas en el requerimiento especial, determinando así un mayor impuesto a cargo por valor de $141.366.000, reliquidación de la tasa bomberil por $3.687.000, incrementando el anticipo en $56.547.000, y determinando la sanción por inexactitud por valor de $145.053.000, para un mayor saldo a cargo de $346.653.000.

Contra esa decisión administrativa, el contribuyente presentó recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante Resolución Nro. 503 del 12 de febrero de 2018, que confirmó el acto recurrido.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la demandante formuló las siguientes pretensiones (Samai, índice 2ED del expediente digital) “(…) para que mediante la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, en sentencia se hagan las siguientes o parecidas declaraciones: Son nulas y por consiguiente, se anulan o revocan los siguientes actos administrativos: A) La liquidación de revisión número 2017LOR00007 de 2017, mediante la cual le determinaron a la Caja de Compensación Familiar del Huila, los impuestos de Industria y Comercio e igualmente complementarios y sanciones a pagar por el año gravable de 2015.

B) Igualmente revocar, anular o dejar sin efectos jurídicos la resolución número 503 del 12 de febrero de 2018 proferida por la Secretaría de Hacienda Municipal del citado municipio mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración propuesto contra la liquidación anterior y que confirmó la misma. A título de restablecimiento del derecho, se dejará en firme la declaración y liquidación privada de los impuestos arriba indicados presentada por la Caja de Compensación Familiar por el año gravable de 2015.

En cualquier caso, además de las pretensiones anteriores, se condenará en costas a la parte demandada en razón a que, como lo demostraremos, la determinación de la Secretaría de Hacienda del municipio demandado, al modificar la declaración y liquidación privada resulta absolutamente ilegal, abusiva, arbitraria y contraria al procedimiento tributario e igualmente al principio de justicia y equidad con que deben estar revestidos los actos determinadores de los impuestos”.

A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 13 de la Constitución Política, 74, códigos: 204 y 205, 362, 504, 417, 455 del Acuerdo 050 de 2009, y 14 del Acuerdo 008 de 2011. El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (Samai, índice 2ED): 1. Respecto de la tarifa aplicable a la operación comercial: Violación directa del artículo 74, códigos 204 por falta de aplicación y código 205 del Estatuto Tributario Municipal, por aplicación indebida.

Así mismo, del artículo 14 del Acuerdo 008 de 2011, expedido por el Concejo Municipal de Neiva por falta de aplicación. Igualmente, violación directa de los artículos 455 del mismo estatuto y el artículo 13 de la Constitución Política que consagra el derecho a la igualdad Sostuvo que, el Estatuto Tributario Municipal señalaba en el artículo 74 las tarifas aplicables y que nominaba a los establecimientos de comercio de conformidad con lo señalado en el Acuerdo 050 de 2009, modificado por el Acuerdo 037 de 2010, y el Acuerdo 008 de 2011.

Manifestó que el código 204 incluía los supermercados, mientras que el código 205 contemplaba a los hipermercados y, dentro del Estatuto Tributario Municipal no se Radicado: 41001-23-33-000-2018-00196-01 (25627) Demandante: Caja de Compensación Familiar del Huila Comfamiliar 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co indicaba la diferencia entre un hipermercado y un supermercado, además que la Alcaldía no había expedido un decreto distinguiendo al sujeto pasivo de la obligación para que este conociera con exactitud en qué código podía estar clasificado.

Señaló que el sentido gramatical de los términos de supermercado e hipermercado, eran iguales y que la ley no definía estos conceptos. Dijo que el hecho generador de un impuesto o gravamen debía estar claramente definido en la ley o, en el reglamento cuando la primera ha omitido ofrecer una definición, como sucedía en el caso concreto.

Precisó que antes de la promulgación del Acuerdo 050 de 2009, en el municipio no existían los denominados grandes almacenes. Sostuvo que el Concejo Municipal de Neiva expidió el Acuerdo 008 de 2011, (artículo 14), que dio claridad a lo dispuesto en el artículo 74 respecto de los códigos 204 y 205, para lo cual estableció “suprímase la palabra supermercado referida en el artículo 74 del Acuerdo número 050 del 2009 Estatuto tributario Municipal actividades comerciales en el código de actividad 205 aplicándole a las mismas el código 202”.

Especificó que la actora como caja de compensación familiar y, para cumplir el servicio misional, creó y abrió el “mercado comfamiliar”, en el cual los afiliados mercaban los productos de la canasta familiar, por lo que al tener la connotación de un supermercado aplicaba la tarifa del impuesto de industria y comercio del 3 por mil, así por estrategia comercial haya señalado la CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR DEL HUILA – COMFAMILIAR ser un hipermercado.

Explicó que el Gobierno municipal para el año 2009, pretendió con el Acuerdo 050 de 2009 actualizar los hechos generadores, crear otros e incluir los centros comerciales de cadena, en el impuesto de industria y comercio. Anunció que dentro del municipio era un hecho notorio que existían centros, almacenes o negocios comerciales similares a la CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR DEL HUILA – COMFAMILIAR, que no tenían la connotación comercial de los almacenes de cadena o hipermercados.

Aduce que se vulnera el artículo 13 de la Constitución Política, al considerar aplicable a la actora la tarifa del 6 por mil, en tanto se trata de un negocio pequeño en comparación con los almacenes de cadena, mientras que a negocios de mayor envergadura se les aplicaba la tarifa del 3 por mil. Manifestó que se había violado el espíritu de justicia, consagrado en el artículo 455 del Estatuto Tributario Municipal, ya que el mercadeo de productos de la canasta familiar por parte de la actora no tenía la connotación objetiva visual y material de ser igual a los almacenes de cadena o grandes superficies y que de manera gravosa e injusta le aplicó la tarifa del 6 por mil y que la materialización en cifras o valores a pagar conduciría a que desapareciera del mercado por no contar con la capacidad económica de pagar las sumas determinadas en los actos demandados.

Finalmente señaló que se remitía a lo expuesto en el recurso de reconsideración.1 2. Respecto de la tarifa aplicable a los ingresos por rendimientos financieros: Violación directa del artículo 71 código 362 del Estatuto Tributario Municipal por aplicación indebida y del código 504 del mismo artículo por falta de aplicación. Así mismo, violación directa del artículo 455 del Estatuto Tributario 1 Corresponde a los mismos argumentos de la demanda.

Radicado: 41001-23-33-000-2018-00196-01 (25627) Demandante: Caja de Compensación Familiar del Huila Comfamiliar 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Municipal y 13 de la Constitución Política En relación con los ingresos por rendimientos financieros, aclaró que la actora tenía un sistema de crédito únicamente para los trabajadores afiliados, servicio que señala como de obligatorio cumplimiento, según lo señalado en el artículo 62 de la Ley 21 de 1982.

Que el servicio lo efectuaba a través de un “establecimiento de crédito”, motivo por el cual aplicaba la tarifa del 5 por mil y no del 10 por mil. A estos efectos, adujo que no resultaba equitativo que a los bancos y entidades financieras se les aplicara una tarifa del 5 por mil, que era menor a la que pretendía la Administración aplicar a la CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR DEL HUILA – COMFAMILIAR, violando el principio de justicia y equidad.

Precisó que el código 504 del artículo 74 del Estatuto Tributario Municipal no hacía distinción y que en donde la ley no distinguía no le era permitido al interprete hacerlo, motivo por el cual debía aplicar la tarifa del 5 por mil. 3. Respecto de la sanción de inexactitud: Violación directa del artículo 417 del Estatuto Tributario Municipal por aplicación indebida Respecto de la sanción por inexactitud señaló que los hechos generadores estaban específicamente en la norma y que la Administración no podía agregar otros.

Sostuvo que la sanción no era aplicable ya que existía dualidad de interpretación entre, la Secretaría de Hacienda y la actora. Concluyó que el hecho de aplicar una tarifa diferente a la determinada por la Administración no se consideraba como inexactitud y podría plantearse por el sujeto activo una liquidación de corrección aritmética y aclaró que desde la respuesta al requerimiento especial se había planteado la improcedencia en la medida en que había una disquisición entre las partes en relación con la tarifa aplicable.

Oposición de la demanda La parte demandada controvirtió las pretensiones de la actora argumentando en síntesis lo siguiente: Que la venta de productos del mercado no es exclusiva a afiliados de la entidad, sino que cualquier ciudadano que deseara adquirir los productos podía hacerlo y que las ventas realizadas por CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR DEL HUILA – COMFAMILIAR superaban los 3.000 S.M.M.L.V. Dijo que de la codificación establecida en el Estatuto Tributario Municipal era evidente que eran distintas las actividades adoptadas por el demandante y las que debió incluir.

Indicó que en la Sentencia C-397 de 2011, la Corte Constitucional definió el principio de progresividad tributaria, el cual permite gravar a los contribuyentes en proporción a la capacidad contributiva. Adujo que en el Concepto Nro. 13-225984-00002-0000 del 18 de noviembre de 2013, proferido por la Superintendencia de Industria y Comercio, se definió que se entendía por gran almacén, supermercado, hipermercado y punto de mercadeo de las cajas de compensación familiar, el cual consideró como gran almacén aquellos establecimientos que tuvieran ingresos brutos bimestrales mayores o iguales a 3.000 salarios mínimos legales vigentes.

Radicado: 41001-23-33-000-2018-00196-01 (25627) Demandante: Caja de Compensación Familiar del Huila Comfamiliar 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Respecto a la tarifa corregida por la Secretaría de Hacienda en relación con los ingresos por rendimientos financieros, señaló que la Ley 14 de 1983 se refería a establecimientos de crédito reconocidos por la ley, que era para quienes aplicaba la base gravable y tarifa especial.

Recalcó que el sector financiero estaba integrado por establecimientos de crédito, sociedades de servicios financieros, sociedades de capitalización, entidades aseguradoras e intermediarios de seguros y reaseguros dentro de las cuales no se encontraba la demandante. Concluyó que, de los hechos y pruebas allegadas al proceso, se demostraba que no existió ninguna violación normativa y que la Administración hizo uso de la aplicación legal tributaria para el caso respetando el debido proceso y la normatividad vigente.

En relación con la sanción de inexactitud la demandada no formuló ningún reparo. Sentencia apelada El Tribunal negó las pretensiones de la demanda (Samai, índice 2ED expediente digital), bajo los siguientes razonamientos: Señaló que, de conformidad con los artículos 287 y 313 de la Constitución Política, las entidades territoriales tenían derecho a administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones y, sustento la facultad de establecer tributos en el artículo 338 de la Constitución Política, resaltando lo dispuesto en la materia en la Sentencia C-987 de 1992.

Aclaró que conforme con la Ley 14 de 1983, el impuesto de industria y comercio era un tributo municipal que gravaba la realización de actividades comerciales, industriales y de servicios y que este se calculaba siempre sobre el promedio mensual de los ingresos provenientes de la actividad gravada, la tarifa era de competencia de las entidades y no podía superar los límites indicados en la ley y su periodo de causación era anual.

Hizo un recuento de los hechos probados en el expediente y aclaró que de acuerdo con el artículo 2 del Acuerdo 050 de 2009, estaba listado el impuesto de industria y comercio como un tributo directo y de carácter obligatorio que recaía en cuanto materia imponible en las actividades industriales, comerciales, de servicios y financieras que se ejercieran dentro de la jurisdicción del Municipio de Neiva, que se cumplieran de forma permanente u ocasional en inmuebles determinados, con o sin establecimiento de comercio.

Aclaró que el Acuerdo 050 de 2009 (Estatuto Tributario Municipal), modificado por el Acuerdo 037 de 2010, describía los elementos esenciales del tributo y que el artículo 74 del primero, establecía las actividades económicas y sus tarifas. Manifestó que no le asistía razón a la demandante ya que la tarifa a pagar por concepto del impuesto de industria y comercio, en razón de la actividad comercial de venta de alimentos, productos agrícolas, insumos agropecuarias, ropa, calzado, drogas y medicamentos en supermercados, hipermercado supertiendas, almacenes de cadena y superficies era del 6 por mil y no del 3 por mil, ya que se aplicaba en razón de los ingresos netos percibidos por el contribuyente en el bimestre de cada año gravable y no por la descripción de la actividad.

Sostuvo que era acertado acudir a la definición de “gran almacén” adoptada por la Superintendencia de Industria y Comercio en la Circular Externa 005 del 23 de febrero de 2001, en la que precisaba que era todo establecimiento de comercio (supermercados e hipermercados) que vendiera bienes de consumo masivo al detal Radicado: 41001-23-33-000-2018-00196-01 (25627) Demandante: Caja de Compensación Familiar del Huila Comfamiliar 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co y cuyos ingresos bimestrales fueran iguales o mayores a 3.000 salarios mínimos legales mensuales vigentes.

Señaló que en Concepto Nro. 13-225984-00002-0000 del 18 de noviembre del 2013, la Superintendencia de Industria y Comercio precisó aún más el concepto de “gran almacén o similares” y que, de acuerdo con lo probado en el proceso, los ingresos declarados por el año 2015, por parte de la actora, fueron por valor de $30.694.012.430, de donde se desprendía que en promedio obtuvo ingresos bimestrales iguales a $5.115.668.738,33, es decir que los ingresos fueron superiores a los 3.000 salarios mínimos legales mensuales vigentes, motivo por el cual no procedía la anulación de los actos administrativos.

No condenó en costas en esa instancia. En relación con la adición de ingresos por rendimientos financieros y sanción por inexactitud, el Tribunal no realizó pronunciamiento alguno. Recurso de apelación La demandante recurrió la sentencia de primera instancia (Samai, índice 2, 5ED expediente digital), señalando que la CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR DEL HUILA – COMFAMILIAR había presentado la declaración del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2015, atendiendo los procedimientos que determinaba el Estatuto Tributario Municipal de Neiva.

Sostuvo que determinó el tributo aplicando la tarifa general del 3 por mil y que la Secretaría de Hacienda de Neiva, mediante liquidación oficial de revisión modificó la tarifa aplicando la del 6 por mil, variando el valor a pagar ostensiblemente e imponiendo sanción por inexactitud. Precisó que desde la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración, insistió que la tarifa era del 3 por mil y no del 6 por mil y que la sanción por inexactitud no era procedente.

Argumentó que el Estatuto Tributario Municipal, expedido por el Concejo Municipal de Neiva, específicamente el artículo 74 (códigos 204 y 2052), no habían sido reglamentados mediante decreto que haya expedido la Alcaldía de Neiva y que de haberse efectuado se podría saber que se entendía por hipermercado, supermercado, grandes almacenes etc.

Dijo que la Superintendencia de Industria y Comercio no es la autoridad competente para reglamentar la norma del Estatuto Tributario y que esta función le correspondía al respectivo alcalde del municipio. Hizo alusión al artículo 338 de la Constitución Política e indicó que la base gravable era el hecho físico que conllevaba a la aplicación de la tarifa y que diferente era la situación si el propio acuerdo hubiese señalado que la tarifa del 6 por mil aplicaba a los establecimientos de comercio cuyos ingresos, mensuales, bimensuales etc., superaran el valor equivalente a ciertos S.M.M.L.V. Adujo que la Superintendencia de Industria y Comercio no se puede abrogar el derecho de fijar la base para aplicar la tarifa del impuesto de Industria y Comercio y que lo señalado por la Superintendencia en su concepto y circular servía a otros menesteres administrativos, pero no para fijar bases impositivas. 2 El artículo 74 señala que que el Código 204 comprende “Supermercados, distribuidoras y comercializadoras mayoristas de productos mixtos (alimentos, abarrotes, ranchos y licores).

Por su parte, el código 205 incluía: “Hipermercados, supertiendas, almacenes de cadena, grandes superficies, grandes almacenes y similares. (Comprende la totalidad de las actividades ejercidas por estas empresas)”. Radicado: 41001-23-33-000-2018-00196-01 (25627) Demandante: Caja de Compensación Familiar del Huila Comfamiliar 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Que el Acuerdo 037 de 2010 permitía inferir que la tarifa aplicable en el caso concreto era del 3 por mil y que la referencia a la Ley 14 de 1983 y su decreto reglamentario, no incidía sobre la discusión planteada en la demanda.

En relación con la sanción por inexactitud expresó que no era procedente al no darse los hechos contemplados en la norma para su imposición y recalcó que se trataba de una interpretación de la normatividad que señalaba la tarifa. Alegatos de conclusión La demandante señaló que el contenido de lo establecido en el artículo 74 del Estatuto Tributario Municipal de Neiva códigos numerales 204 y 205, contienen literatura de tipo general (supermercados, hipermercados, grandes tiendas, almacenes de cadena, grandes superficies, entre otros).

Dijo que el artículo 338 de la Constitución Política indicaba que la ley, las Ordenanzas, y los Acuerdos deben fijar directamente los hechos y las bases gravables. Que, en el caso concreto, el Estatuto Tributario contenía pasajes oscuros o de difícil interpretación teniendo en cuenta su literatura y le corresponde al poder ejecutivo reglamentarla en los términos y formas como lo quiso el legislador.

Sostuvo que para el caso de los términos “hipermercados, supermercados, grandes tiendas” debido a la ausencia de definición, era el alcalde a quien correspondía reglamentarlos mediante decreto y que, no se podía dejar a criterio del funcionario de turno. Manifestó que la Superintendencia de Industria y Comercio, no tiene la facultad de reglamentar los acuerdos de los concejos municipales, ya que esa entidad tiene funciones puramente administrativas que conciernen principalmente a vigilancia y poder sancionatorio y el concepto de esa entidad en que se basó el Tribunal, no tiene la connotación jurídico sustancial de fungir como reglamento para ser aplicada al artículo 74 del Estatuto Tributario Municipal de Neiva.

Precisó que las circulares generales que expidan las entidades administrativas de vigilancia son demandables ante la autoridad contenciosa administrativa y no por este hecho se puede predicar que es aplicable al caso de la CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR DEL HUILA – COMFAMILIAR. Aclaró que la Secretaría de Hacienda constató que la actora tiene su nombre comercial como “Supermercado Superior” por lo que era aplicarle la tarifa del 3%, la cual según la actora, se venía aplicando en los años anteriores y que de tal denominación surge una duda en cuanto a qué tarifa le es aplicable al contribuyente, si era la del código 204 en donde se incluye la clase de negocio comercial (Supermercado) cuya tarifa es el tres por mil, o la del 205, que no incluye los Supermercados, cuya tarifa es el seis por mil y que esta duda, surgía como interpretación exegética, incluso ser gramatical, por lo que tendría que aplicarse el principio de favorabilidad que hace referencia el Estatuto Tributario Municipal.

Respecto de la sanción por inexactitud, señaló que el Tribunal no analizó si existió la intención por parte del contribuyente de ser inexacto en la tarifa que utilizó para la declaración del impuesto. Dijo que, si en gracia de discusión se aceptaba que la tarifa aplicable era del 6 por mil y no del 3 mil, como lo aplicó la sociedad, se presentaría una interpretación controversial que no conduciría a aplicarle sanción alguna.

Explicó la necesidad de dar claridad respecto a la aplicación de los códigos 204 y Radicado: 41001-23-33-000-2018-00196-01 (25627) Demandante: Caja de Compensación Familiar del Huila Comfamiliar 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 205 del artículo 74 del Estatuto Tributario Municipal de Neiva, vigente para la fecha en que se presentaron los hechos, como lo efectuó el Acuerdo 028 de diciembre de 2018 y que debía aplicarse por favorabilidad la tarifa más beneficiosa (Samai, índice 18).

La demandada no presentó escrito de alegatos de conclusión. Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio Público solicitó la confirmación en la sentencia de primera instancia (Samai, índice 19), toda vez que en el Estatuto Tributario Municipal se señalaron los elementos esenciales del tributo y que de acuerdo con la Circular Externa 005 de 2011 y el Concepto Nro.

No. 13-225984-00002-0000 del 18 de noviembre de 2013, de la Superintendencia de Industria y Comercio, “gran almacén” se definía como como todo establecimiento de comercio que venda bienes de consumo masivo al detal y cuyos ingresos brutos bimestrales sean iguales o mayores a tres mil (3.000) S.M.M.L.V., tales como almacenes de cadena, almacenes por departamentos, supermercados, e hipermercados y que la actora había superado dicho tope.

CONSIDERACIONES DE LA SALA De conformidad con los cargos de apelación formulados por la demandante respecto de la sentencia de primera instancia, que negó las pretensiones de la demanda, juzga la Sala la legalidad de los actos mediante los cuales la Administración Municipal modificó la declaración del impuesto de industria y comercio del año 2015 e impuso al demandante la sanción por inexactitud.

Previo a lo anterior, es menester advertir que la Sala se pronunciará únicamente respecto de lo apelado por la actora, en tanto la competencia funcional del juez de segunda instancia debe circunscribirse a la inconformidad expresada por el recurrente en el recurso3. A estos efectos, observa la Sala que, si bien el Tribunal no se pronunció respecto de la procedencia de la sanción por inexactitud, la apelante sí manifestó su inconformidad sobre este particular en el recurso, al igual que lo hizo respecto de la tarifa aplicable a la actividad comercial ejecutada por la CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR DEL HUILA – COMFAMILIAR.

No ocurrió lo mismo con la glosa relacionada con la tarifa aplicable a los rendimientos financieros, pues aunque el Tribunal omitió pronunciarse, la recurrente no reparó en ello. Al hilo de lo anterior, el análisis en esta instancia, recaerá sobre el cargo correspondiente a la tarifa aplicable a la actividad comercial y a la sanción de inexactitud.

Aclarado esto, la Sala procederá con el estudio de fondo del recurso de apelación: La recurrente señala que el artículo 74 del Estatuto Tributario Municipal – que consagra las tarifas –, para los códigos 204 y 205, no había sido reglamentado mediante decreto expedido por la Alcaldía de Neiva. Manifiesta que, el Acuerdo 037 de 2010 permitía inferir que la tarifa aplicable en el caso concreto era del 3 por mil. 3 Al respecto el artículo 328 del Código General del Proceso señala: “Competencia del superior: El juez de segunda instancia deberá pronunciarse solamente sobre los argumentos expuestos por el apelante, sin perjuicio de las decisiones que deba adoptar de oficio, en los casos previstos por la ley (…)” Radicado: 41001-23-33-000-2018-00196-01 (25627) Demandante: Caja de Compensación Familiar del Huila Comfamiliar 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co También señaló que las referencias que hizo el Tribunal a la Ley 14 de 1983 y a su decreto reglamentario, no incidían sobre la discusión planteada en la demanda.

Si bien, advierte la Sala que en la apelación la actora señala como nuevo cargo la falta de competencia de la Superintendencia de Industria y Comercio para reglamentar la norma del estatuto tributario local donde determina las tarifas impositivas porque esa función le corresponde al Alcalde y que, solo la ley, las Ordenanzas y los Acuerdos pueden determinar los elementos de los impuestos, acorde con el artículo 338 de la Constitución. Sobre este particular ha sido constante la jurisprudencia en señalar que no le es permitido a las partes la inclusión en sede de apelación, de cargos novedosos, desconocidos y ausentes a lo largo del debate judicial, pues supone el planteamiento de asuntos que no han sido objeto de controversia, siendo este un requisito de las normas que regulan el derecho procesal administrativo y las garantías del debido proceso4, razón por la que no se examinarán estos nuevos argumentos.

Respecto de la sanción por inexactitud expresó que no era procedente al no darse los hechos contemplados en la norma para su imposición, sostiene que se trató de una disquisición o interpretación jurídica de la normatividad de la tarifa. Por su parte, la demandada sostuvo que la Ley 14 de 1983 determinaba que el impuesto de industria y comercio era un tributo municipal que gravaba, entre otras las actividades comerciales y que dentro del Estatuto Tributario Municipal se señalaba que la tarifa a pagar por concepto del impuesto de ICA era del 6 por mil y no del 3 por mil, ya que se aplicaba en razón de los ingresos netos percibidos por el contribuyente en el bimestre de cada año gravable y no por la descripción de la actividad, de conformidad con lo señalado por la Superintendencia de Industria y Comercio en la Circular Externa 005 del 23 de febrero de 2011.

Con miras a desatar la Litis planteada, la Sala parte del correspondiente marco normativo, así: De conformidad con el artículo 74 del Acuerdo 050 de 2009 (Estatuto Tributario Municipal), el código 204 incluía: “Distribuidoras y comercializadoras mayoristas de productos mixtos (alimentos, abarrotes, ranchos y licores), grupo al cual aplicaba la tarifa del 3 por mil y, el código 205 comprendía a: “Supermercados, hipermercados, supertiendas, almacenes de cadena, grandes superficies” grupo al cual aplicaba la tarifa del 6 por mil.

Por su parte, el artículo 11 del Acuerdo 037 de 2010, que modificó el artículo 74 del Acuerdo 050 de 2009, agrupó en el código 204 a “Supermercados, distribuidoras y comercializadoras mayoristas de productos mixtos (alimentos, abarrotes, ranchos y licores) a los cuales aplicaba la tarifa del 3 por mil. Y en el código 205 compiló a “Hipermercados, supertiendas, almacenes de cadena, grandes superficies, grandes almacenes y similares, categoría gravada a la tarifa del 6 por mil.

Finalmente, el Acuerdo 008 de 2011, determinó en el artículo 14 lo siguiente: “ARTÍCULO 14. Transitorio. Suprímase la palabra supermercados referida en el articulo 74 del acuerdo numero 050 del 2009 Estatuto Tributario Municipal actividades comerciales en el código de actividad 205 aplicándole a los mismos el código 202”. De lo anterior se extrae que el Estatuto Tributario Municipal (050 de 2009) gravaba de la misma forma los establecimientos expendedores de bienes, cualquiera que fuera su denominación o categorización, es sí como, agrupaba bajo el código 205 a 4 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 22 de abril y 23 de septiembre de 2021, exp. 25427 y 24987 respectivamente, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 41001-23-33-000-2018-00196-01 (25627) Demandante: Caja de Compensación Familiar del Huila Comfamiliar 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co supermercados, hipermercados y grandes almacenes. A todos les aplicaba la tarifa del 6 por mil. Sin embargo, lo relevante de lo anterior es que desde esa época la norma ya hacía referencia a tales conceptos como categorías diferentes.

Ahora, solo desde el año 2011 con el Acuerdo 037 de 2010 (considerando su vigencia), fueron reclasificados los supermercados a otro código (204) al cual aplicaba la tarifa del 3 por mil y es por esto por lo que a partir de tal momento empezó a tener connotación la clasificación o diferenciación de los correspondientes establecimientos de comercio.

Bajo este contexto, señala el apelante que solo de haberse reglamentado los códigos 204 y 205 del artículo 74 del estatuto municipal, se podría saber que se entiende por supermercado, hipermercado, gran almacén, entre otros. A estos efectos debe advertirse que, si bien el Estatuto Municipal no definió los conceptos agrupados en los códigos 204 y 205 y muy específicamente el de gran almacén, que corresponde a la categoría dentro de la cual se enmarcó a la actora en los actos demandados, es de tener en cuenta que a la fecha de expedición del Estatuto Municipal (Acuerdo 050 de 2009) el mencionado concepto estaba definido por la Superintendencia de Industria y Comercio, entidad encargada de la protección al consumidor, en la Resolución 2416 del 2000, artículo primero, numeral 3, así: “Gran almacén: Sociedad, establecimiento, almacén de cadena, almacén distribuido por departamentos, supermercado, hipermercado y punto de mercadeo de productos de las Cajas de Compensación Familiar, o conjunto de ellos cuando conformen un mismo partícipe, una de cuyas actividades principales implique ofrecer al público para que sean adquiridos, bienes por medida, sea al por mayor o al detal, cuyos ingresos brutos bimensuales sean mayores o iguales a 3.000 salarios mínimos mensuales legales.

Para determinar los ingresos brutos se tendrán en cuenta todos los ingresos de los establecimientos de un mismo gran almacén y los bimestres se contarán como se señala para la presentación de impuesto de industria y comercio. La entidad que en un bimestre adquiera la condición de gran almacén, la conservará durante 6 bimestres más, contados a partir del último en que sus ventas así lo hubieran determinado.” (subraya la Sala).

Y posteriormente en la Circular Externa 5 de 2011, así: 2.11.1 Definición de gran almacén: Todo establecimiento de comercio que venda bienes de consumo masivo al detal y cuyos ingresos brutos bimestrales sean iguales o mayores a tres mil (3.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, tales como almacenes de cadena, almacenes por departamentos, supermercados e hipermercados Al hilo de lo anterior, no encuentra la Sala violación al principio de legalidad de los actos demandados por el hecho de haberse remitido a esta definición, pues no puede exigirse que cada palabra o concepto que se utilice en una determinada regulación sea objeto de definición, porque tal posición sería sencillamente irrealizable y obligaría a la ley a definir y presuponer todos las situaciones particulares que pudieran derivarse de la misma desconociéndose su carácter de general y abstracto.

En palabras de la Corte Constitucional5 “La vigencia del principio de reserva de ley no significa, sin embargo, que el legislador esté conminado a regular íntegramente la materia, incluso en sus aspectos más específicos. (…)”. Se advierte que aunque el pronunciamiento en precedencia se encuentra referido a la ley, resulta igualmente aplicable respecto de la regulación en general, entre ella, los acuerdos y decretos municipales. 5 Sentencia C-594 de 2010 Radicado: 41001-23-33-000-2018-00196-01 (25627) Demandante: Caja de Compensación Familiar del Huila Comfamiliar 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co A partir de esto, no resulta censurable que la regulación municipal no hubiera definido específicamente los conceptos señalados en los códigos 204 y 205, puesto que el alcance de los mismos era plenamente determinable, acudiendo a las definiciones establecidas en las normas que tienen por objeto regular este tipo de actividades o entidades, condición bajo la cual se descarta la afectación de un elemento estructural del impuesto, como lo pretende el apelante.

Sobre este punto, es importante traer a colación lo señalado por la Corte Constitucional en Sentencia C-594 de 20106: “Según la jurisprudencia constitucional, el principio de certeza tributaria se vulnera no solamente con la omisión en la determinación de los elementos esenciales del tributo, sino también cuando en su definición se acude a expresiones ambiguas o confusas.

No obstante, ha precisado esta corporación, que en tales eventos, la declaratoria de inexequibilidad solo es posible cuando la falta de claridad sea insuperable, es decir, cuando no sea posible establecer el sentido y alcance de las disposiciones, de conformidad con las reglas generales de hermenéutica jurídica. (…) La Corte ha explicado, sin embargo, que la certeza del tributo no se opone al carácter general y abstracto de la norma que lo regula.

Si bien, los principios de legalidad y certeza del tributo exigen que la ley, las ordenanzas y los acuerdos fijen directa y claramente los elementos del gravamen, ello no se opone a la naturaleza general y abstracta de las normas tributarias, a las cuales les compete definir con ese carácter, tales elementos. De modo que, no es necesario describir ni particularizar todos los supuestos de hecho que hipotéticamente podrían caer bajo el señalamiento general de las disposiciones (…) Sobre esta diferencia en la articulación de fuentes la Corte ha expresado que la existencia de la cláusula general de competencia del legislador, “ no significa que la ley deba obligatoriamente agotar toda la materia, pues una cosa es que determinada materia corresponda primariamente al Legislador, en virtud de la cláusula general de competencia, y otra que se trate de un asunto que tenga reserva legal, por mandato específico de la Carta.

(…) De esta manera, “será diferente la articulación de fuentes según que, en cada caso concreto, el asunto se desenvuelva en la órbita del principio ordinario de legalidad o esté sujeto a una de las específicas reservas de ley previstas en la Constitución, y dentro de éstas será necesario precisar el nivel de exigencia de la reserva, que es cambiante según la naturaleza de la materia y la forma como la propia Constitución haya previsto la reserva”: Súmese a lo anterior que la calificación o clasificación efectuada por la Superintendencia de Industria y Comercio era del conocimiento de los establecimientos enmarcados en la definición de gran almacén, comoquiera que estaban obligados a observar una metodología y protocolos, en garantía de la protección al consumidor.

Por lo expuesto, no prospera el cargo. En cuanto a la sanción por inexactitud, el apelante expresamente señaló que no procede “ en tanto no se dan los hechos que generan la misma contemplados en la norma. Se trataría de una disquisición o interpretación jurídica de la normatividad que trae la tarifa.” Agrega que los hechos generadores de la sanción se encontraban específicamente en la norma y no podía el intérprete agregar otros.

Indicó que la norma permitía una interpretación por parte de la Secretaría de Hacienda y, otra por parte de la apelante, por lo que la dualidad de definición se presentaba y existía una disquisición jurídica entre las partes. 6 Sentencia C-594 de 2010 Radicado: 41001-23-33-000-2018-00196-01 (25627) Demandante: Caja de Compensación Familiar del Huila Comfamiliar 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Frente al tema, la Sala7 ha sido reiterativa en señalar «Lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitiva es establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico» (Énfasis propio) En similar sentido se pronunció la Sala en sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, así: «Ahora bien, los efectos punitivos del error de derecho se dan sobre la base de que el presupuesto fáctico de las disposiciones jurídicas, sobre las que recayó el falso juicio o comprensión, se encuentra plenamente probado.

(…) Pero, en cada caso, el cumplimiento de ese requisito para el reconocimiento del error debe ser apreciado con suma cautela pues, en muchas ocasiones, la circunstancia de que no se incluyan en la declaración todos los hechos que se tendrían que denunciar se da, justamente, como consecuencia del error en la comprensión del derecho en que se está incurso.

Esto, porque las discrepancias sobre la aplicación del derecho pueden recaer sobre la propia realización del hecho imponible, o sobre la calificación jurídica asignada a un determinado factor integrante de la base gravable; de suerte que la declaración que, a ojos de la Administración no es completa o verdadera, obedece precisamente a que el sujeto la diligenció guiado por su criterio jurídico erróneo.

En cualquier caso, la prueba del incumplimiento del mencionado requisito nunca podrá ser el hecho de que la autoliquidación y el acto oficial arrojen resultados numéricos diversos, pues de lo que se trata es de establecer si ese resultado tiene como causa un error sobre la comprensión del derecho aplicable.» (Énfasis propio) En el caso concreto, se evidencia que la apelante actuó bajo el equívoco convencimiento de que el Acuerdo Municipal debía establecer dentro de su articulado la definición de supermercado, hipermercado y gran almacén, o en su defecto debía existir un norma reglamentaria tributaria que definiera tales conceptos, juicio que no consideró que las diferentes regulaciones, entre ellas la tributaria pueden legítimamente consultar las definiciones y conceptos de otras disciplinas o áreas de conocimiento, habida consideración que no resulta posible que cada norma sea exhaustiva.

A partir de esto, observa la Sala configurado un error sobre la comprensión del derecho aplicable, resultando procedente la exoneración de la penalidad. En consecuencia, se dará prosperidad al cargo de apelación y se revocará la sanción de inexactitud. Finalmente, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), por cuanto, en el marco de lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar el ordinal primero de la sentencia proferida el 16 de octubre de 2020 por el Tribunal Administrativo del Huila, el cual quedará así:

PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la La liquidación de revisión número 2017LOR00007 del 9 de octubre de 2017 y la Resolución número 503 del 12 de febrero de 2018 mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración propuesto, ambas proferidas por la Secretaría de Hacienda Municipal del citado municipio, para revocar la 7 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, C P. Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada, entre otras, en las sentencias del 24 de junio de 2021, exp. 25215, CP.

Milton Chaves García; y, 9 de julio de 2021, exp. 23685, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto Radicado: 41001-23-33-000-2018-00196-01 (25627) Demandante: Caja de Compensación Familiar del Huila Comfamiliar 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co sanción por inexactitud a cargo de CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR DEL HUILA COMFAMILIAR, en relación con el impuesto de industria y comercio del año gravable 2015 2.

Confirmar en todo lo demás 3. No condenar en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO