Radicado: 25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante DRUMMOND LTD.

Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Con todo respeto por la decisión mayoritaria, salvo parcialmente el voto en la sentencia del proceso en referencia, por cuanto en mi criterio se deben desconocer los gastos operacionales por concepto de comisiones por ventas pagadas por la actora a su vinculada Coal Services en la suma de $131.676.440.000, por las siguientes razones: En este caso las partes no discuten que la demandante vendió todo el carbón a su vinculada Interocean, quien a su vez se encargó de revender el producto al consumidor final en el exterior y, que, Coal Services, también vinculada económica de la actora por la labor de promoción y gestión de la venta del producto en comento recibió una comisión del 4% de su valor neto, erogación que fue asumida por la entidad radicada en el país. Dada la operación económica citada, en mi opinión no se cumple con el requisito de relación de causalidad de la expensa, como quiera que el gasto no tiene ningún vínculo, ni es la causa con la actividad que le genera renta a Drummond (ventas a su vinculado económico del exterior) y tampoco cumple con los principios de precios de transferencia que indican que la erogación debe ser asumida por la entidad del grupo que asume el riesgo, así, el gasto por las comisiones corresponde a Interocean vinculada del exterior que vende a los clientes finales, la comercialización de la actora culminaba con la venta del carbón a una única entidad que es su vinculada económica Interocean, quien de forma independiente debía hacer la venta en el exterior.

Esto se ratifica con el Concepto técnico realizado por una empresa de auditoría (ff. 736 a 776 cp3), que se relaciona en el proyecto en cuestión y en el que se informa que: «durante el año 2009, la actora vendió la totalidad de su producción a su vinculada [Interocean], haciendo una total transferencia de la propiedad del carbón en términos FOB puerto colombiano. Aseguró que el vinculado económico se encargó de vender el carbón a los terceros independientes, «asumiendo el riesgo de mercado inherente a tal operación».

En ese informe también se indicó que: «la sociedad beneficiaria del pago por comisiones que realizó la contribuyente, ejercía funciones de mercadeo del producto que después sería vendido por la vinculada de la demandante. Concluye, señalando que el modelo de negocios de la actora involucra varios participantes en la operación de venta del carbón para llegar al Radicado: 25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 cliente final, donde Drummond es el primer eslabón en la cadena de suministro, con las actividades de producción, el vinculado es el responsable directo de los inventarios y riesgo del mercado, y el comisionista es el encargado de la función de mercadeo.» (énfasis propio).

Ahora, como lo sostiene el proyecto a la luz de lo dispuesto en el artículo 121 del Estatuto Tributario, la deducción de los gastos efectuados en el exterior tiene que cumplir tanto con el requisito de la relación de causalidad que el proyecto encuentra cumplido en el caso de autos (posición de la cual disiento), como con el artículo 107 ibidem, disposición que regula los requisitos generales de deducibilidad de las expensas, esto es, los de causalidad, necesidad y proporcionalidad, a los que se sujetan todas las expensas con las limitaciones adicionales que se regulan a partir del artículo 108 del Estatuto Tributario (aportes parafiscales en salarios, pago y consolidación en el caso de cesantías, cálculos actuariales para las provisiones de pensiones, pago de los impuestos deducibles y retención en la fuente para pagos en el exterior que es lo regulado en el artículo121 en cita).

La Sección en la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020, (exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez), sobre el alcance de los requisitos generales de deducibilidad de las expensas y, en particular, sobre el de necesidad, precisó: «2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.

La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros».

En esas condiciones, para determinar si una expensa cumple con el requisito de necesidad se debe realizar una «comprobación de orden teleológico, que permita identificar si la erogación juzgada está destinada a la obtención de ganancias, al mantenimiento de la fuente de la que ellas emanan, o al mejoramiento o adaptación negocial o empresarial de la fuente generadora de renta».

Ahora bien, a pesar de la presunción de veracidad que ampara a las declaraciones tributarias, en los casos en que la Administración realiza cuestionamientos con el fin de comprobar la veracidad de los hechos declarados, la carga de probar los conceptos que aminoran el impuesto a cargo (v.g. costos, deducciones, entre otros) le corresponde al contribuyente.

Sobre este particular, como cuarta regla de unificación en la sentencia mencionada se estableció que: «4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades Radicado: 25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta».

Así, el pago por comisiones a Coal Services era innecesaria y no tenía relación de causalidad, porque el riesgo de mercado lo tenía la vinculada Interocean y era ella quien debía soportar la expensa por comisión. Las anteriores razones fundamentan mi posición para salvar parcialmente el voto. Atentamente, (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO