Radicación: 08001-23-33-000-2020-00538-01 (27325) Demandante: PETROWORKS SAS 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veintinueve (29) de junio dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 08001-23-33-000-2020-00538-01 (27325) Demandante: PETROWORKS SAS Y PABLO JOSÉ ROSALES GUZMÁN Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Temas: Renta 2015.
Ingresos. Expedición irregular. Carga de la prueba. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia del 10 de junio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que en la parte resolutiva dispuso1: «1. DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 022412019000001 del 15 de enero de 2019, practicada por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Barranquilla, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2015, presentada por PETROWORKS SAS; y se impuso sanciones respecto a la sociedad PETROWORKS SAS (por inexactitud y disminución de pérdidas), y al señor Pablo José Rosales Guzmán, en calidad de representante legal de la Sociedad PETROWORKS SAS. 2.
DECLARAR la nulidad parcial de la Resolución No. 000289 de 16 de enero de 2020, proferida por el Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de la cual confirmó la Liquidación Oficial de Revisión No. 022412019000001 del 15 de enero de 2019, practicada por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Barranquilla y se impuso sanciones respecto a la sociedad PETROWORKS SAS (por inexactitud y disminución de pérdidas), y al señor Pablo José Rosales Guzmán, en calidad de representante legal de la Sociedad PETROWORKS SAS. 3.
A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2015, presentada por PETROWORKS SAS. 4. DECLARAR que la sociedad PETROWORKS SAS y el señor Pablo José Rosales Guzmán, en calidad de representante legal de dicha sociedad, no están obligados a pagar las sanciones a ellos impuestos en los actos acusados. […]».
ANTECEDENTES El 19 de abril de 2016, PETROWORKS SAS presentó la declaración del impuesto de renta del año 2015, en la que registró ingresos brutos operacionales de $187.157.722.000, pérdida líquida de $10.487.597.000, renta líquida gravable de $2.053.498.000, impuesto a cargo de $128.691.000 y saldo a favor de $7.661.181.000. Previo Requerimiento Especial 022382018000005 del 7 de mayo de 2018 y respuesta al mismo, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla expidió la Liquidación Oficial de Revisión 022412019000001 del 15 de 1 Expediente digital, índice 3 Samai.
Radicación: 08001-23-33-000-2020-00538-01 (27325) Demandante: PETROWORKS SAS 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co enero de 2019, en la que adicionó ingresos brutos operacionales por $17.214.628.000 (para un total ingresos brutos operacionales de $204.372.550.000). En consecuencia, determinó renta líquida gravable de $6.747.231.000, impuesto a cargo de $1.302.124.000, el saldo a favor lo redujo a $2.717.416.000, e impuso sanción por inexactitud del 100 % en $1.173.433.000 y sanción por rechazo o disminución de pérdidas de $2.616.899.000, para un total sanciones de $3.790.332.000.
También impuso sanciones al representante legal y al revisor fiscal de la sociedad2. El 16 de mayo de 2019, se interpuso recurso de reconsideración, resuelto por la Resolución 000.289 del 15 de enero de 2020, de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, que confirmó. DEMANDA PETROWORKS SAS y Pablo José Rosales Guzmán, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento, formularon las siguientes pretensiones3: «A. En cuanto a la Compañía: 1.1.
Primera: Que se declare la nulidad de los actos administrativos descritos en la referencia de esta demanda, es decir: (i) la Liquidación Oficial4, y (ii) la Resolución del Recurso5. 1.2. Segunda: Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la Compañía, declarando que su liquidación privada del impuesto sobre la renta del año 2015 ha quedado en firme, y como consecuencia de ello, que la Compañía no está obligada a pagar valores adicionales a la DIAN por concepto de impuestos, sanciones, intereses y actualizaciones.
B. En cuanto al representante legal: 1.3. Tercera: Que se declare la nulidad de los actos administrativos descritos en la referencia de esta demanda, es decir: (i) la Liquidación Oficial, y (ii) la resolución del Recurso. 1.4. Cuarta: Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a Pablo José rosales Guzmán, declarando que él no incurrió en el hecho sancionable previsto en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario, y con ello, que no resulta procedente la sanción que le fue impuesta en los actos demandados por su condición de representante legal de la Compañía, y firmante de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2015. 1.5.
Quinta: Que se condene en costas a la DIAN.» Invocaron como normas violadas, las siguientes: • Artículo 29 de la Constitución Política; • Artículos 647, 647-1, 658-1 y 742 del Estatuto Tributario; • Artículo 167 del Código General del Proceso; • Artículo 3 numeral 1 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; • Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012.
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente. Los actos acusados vulneraron el debido proceso y fueron expedidos irregularmente, en tanto no explicaron las razones por las que PETROWORKS incurrió en omisión de 2 En el proceso de la referencia no obra poder conferido por el revisor fiscal. 3 Fl. 667 c.p.3. 4 La Liquidación Oficial 22412019000001 del 15 de enero de 2019. 5 La Resolución Número 000289 del 16 de enero de 2020.
Radicación: 08001-23-33-000-2020-00538-01 (27325) Demandante: PETROWORKS SAS 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ingresos; tampoco son razonables, técnicos y carecen de soporte legal. La DIAN no cumplió su carga probatoria, y la contribuyente justificó las diferencias que surgieron con el cruce de la información con terceros, las cuales se detallaron en la contabilidad y en sus soportes, y fueron respaldadas por los certificados de revisor fiscal y contador.
Si bien los cruces de información son medios de prueba, al igual que las certificaciones de terceros respecto de las transacciones comerciales efectuadas con la contribuyente, la diferencia surge de facturas emitidas en el año 2015, que no reflejan los ingresos de la sociedad en dicho año, en la medida en que: a) Ecopetrol, Petrominerales y Emerald incluyeron facturas de ingresos realizados y declarados por PETROWORKS en 2014, pero que fueron facturados y pagados en 2015, los cuales, por haberse realizado en 2014, se declararon ese año. b) Emerald incluyó gastos reembolsables dentro de la relación de las transacciones comerciales, que no constituyen ingreso para PETROWORKS. c) Petrominerales incluyó facturas expedidas en 2014, pero pagadas en 2015. d) Los certificados de Petrominerales y de Emerald reflejan el manejo contable y tributario que estas compañías le dieron a los desembolsos realizados a PETROWORKS (construcciones en curso, propiedad, planta y equipo, etc.), que no reflejan el tratamiento contable y tributario que la demandante debía dar a esos desembolsos.
Para determinar el momento de realización del ingreso se debe verificar cuándo se vende el bien o se presta el servicio, al margen de que la facturación o pago se realicen con posterioridad. Al efecto, PETROWORKS facturó servicios de perforación, mantenimiento y reacondicionamiento de pozos petroleros a Emerald, Ecopetrol y Petrominerales por $99.674.644.948, pero también facturó servicios prestados en el año 2014 a las mismas empresas por $24.890.917.693, que fueron oportunamente realizados (no facturados) en el 2014, en los estados financieros y en la declaración de renta.
Esa suma se reversó en los estados financieros de 2015, periodo en el que «una vez cumplidos los requisitos para expedir las facturas correspondientes, facturó tales ingresos». La sanción por rechazo o disminución de pérdidas no procede, en tanto no puede concurrir con la sanción por inexactitud de acuerdo con la jurisprudencia. Tampoco hay lugar a la sanción por inexactitud, pues la actora no omitió ingresos.
En todo caso, se debe analizar la diferencia de criterios, en lo que refiere a la realización del ingreso. La sanción al representante legal es improcedente, pues no se incurrió en la conducta sancionable y no hubo un procedimiento individualizado, dado que únicamente se notificó a dicho representante la liquidación oficial, sin permitirle ejercer el derecho de defensa frente al requerimiento especial, lo cual vulneró el debido proceso.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con los siguientes argumentos: Los actos acusados no vulneraron el debido proceso, fueron debidamente motivados y se sustentaron en las pruebas recaudadas. Con base en la información recibida se demostró que la declaración de la actora no reflejaba la realidad fiscal de la empresa.
La Administración comparó el valor de los ingresos declarados por la contribuyente, con lo reportado en información exógena de terceros (formatos 1001 y 1046), encontrando diferencias, por lo que solicitó a estos certificar las transacciones realizadas con PETROWORKS durante el año gravable 2015, indicando «concepto de transacción, número de factura, contrato, fecha, valor, devoluciones, descuentos o anulaciones de compra y venta, retención en la fuente practicada y copias de la documentación soporte».
En respuesta, Emerald Energy, Ecopetrol y Petrominerales aportaron la documentación requerida que confirmó las inconsistencias en los ingresos registrados. Las certificaciones de los terceros son prueba de la omisión de ingresos y de la inexactitud determinada. Radicación: 08001-23-33-000-2020-00538-01 (27325) Demandante: PETROWORKS SAS 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Las cifras informadas demuestran omisión de ingresos, y el certificado del revisor fiscal pierde fuerza probatoria por la comprobación especial efectuada, con lo cual se desvirtúa la contabilidad.
Los actos demandados no desconocen el valor de la contabilidad y si la actora emitió facturas en 2014, pero los clientes las pagaron en 2015, el ingreso, en principio, se debió declarar en el 2014, cuando se debió reconocer contablemente la venta facturada. La sanción por rechazo de pérdidas procede y puede concurrir con la de inexactitud, porque tienen distintos supuestos sancionables.
Adicionalmente, se cumplen los presupuestos que dan lugar a su imposición y no hay lugar a exoneración por diferencia de criterios. La sanción al representante legal está soportada, se dio la individualización de esta, sin violación al debido proceso o al derecho de defensa. TRÁMITES PROCESALES DE PRIMERA INSTANCIA Mediante auto del 10 de noviembre de 2021, se resolvieron las etapas establecidas para dictar sentencia anticipada, se decretaron las como pruebas las documentales aportadas y se fijó el litigio en determinar la legalidad de los actos acusados.
Ejecutoriada la providencia, se corrió traslado a las partes para alegar de conclusión. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Atlántico anuló parcialmente los actos demandados, sin condena en costas, por las siguientes razones: Los actos acusados fueron expedidos irregularmente, pues no contienen la motivación jurídica y técnica que originó la adición de ingresos.
Es contradictorio que la DIAN utilizara los valores certificados por el proveedor, cuando estos eran mayores a los certificados por la actora, pero cuando los de la contribuyente certificaron mayores valores, utilizó los de la sociedad. No puede avalarse que la Administración determine la omisión de ingresos aplicando acomodadamente las pruebas recaudadas.
La falta de argumentos que describan de manera clara, detallada y precisa las razones de la decisión contenida en los actos demandados vulneró el principio de legalidad y el debido proceso de la demandante, pues obstaculizó el ejercicio de sus derechos de defensa y de contradicción. RECURSO DE APELACIÓN La demandada interpuso recurso de apelación, con el siguiente fundamento: No hubo interpretación acomodada de las pruebas que sirvieron de base a la adición de ingresos.
Los actos acusados estuvieron debidamente motivados y se sustentaron en la información de terceros, que demostró que la declaración privada no reflejaba la realidad fiscal de la contribuyente. Así, de la comparación de los ingresos por esta declarados con la información certificada, se determinó que incurrió en omisión de ingresos. En consecuencia, el certificado del revisor fiscal perdió fuerza probatoria y se desvirtuó la contabilidad.
En cuanto a que las diferencias se justifican en la facturación de servicios prestados en el año anterior y en operaciones de reembolsos de gastos que no constituyen ingresos fiscales, la información suministrada no distingue cuáles de los ingresos omitidos corresponden a las facturas relacionadas con los reembolsos de los montos discutidos y la «Relación de todos los soportes de los gastos reembolsables de Emerald» no se Radicación: 08001-23-33-000-2020-00538-01 (27325) Demandante: PETROWORKS SAS 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co acompañó de documentos que respalden que se trata de un reembolso.
Tampoco basta con aportar certificados de revisor fiscal si no están acompañados de los soportes pertinentes. La sanción por inexactitud y la sanción por rechazo de pérdidas son procedentes, pues cumplen los presupuestos para su imposición; además, pueden concurrir pues tienen distintos supuestos sancionables y no procede exonerar por diferencia de criterios.
En la imposición de la sanción al representante legal se garantizó el debido proceso, se siguieron las reglas establecidas por la normativa aplicable, con observancia de los derechos de defensa y contradicción. TRÁMITES PROCESALES DE SEGUNDA INSTANCIA La demandante se reafirmó en los argumentos de la demanda y pidió confirmar la decisión de primera instancia. La DIAN y el Ministerio Público no se pronunciaron.
CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde establecer la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2015, presentada por la sociedad PETROWORKS SAS. En los términos del recurso de apelación, se debe determinar la procedencia de la adición de ingresos por $17.214.828.000.
De prosperar el recurso de apelación interpuesto por la DIAN, se deberán analizar los cargos de nulidad propuestos en la demanda que no fueron estudiados en la sentencia de primera instancia, relacionados con la sanción por inexactitud, la sanción por rechazo o disminución de pérdidas y la sanción al representante legal de la sociedad6.
La demandante aduce que los actos acusados vulneraron el debido proceso y fueron expedidos irregularmente, en tanto no explicaron las razones por las que PETROWORKS incurrió en omisión de ingresos. Indicó que la DIAN no cumplió la carga probatoria que exige el artículo 167 del CGP, pues si bien los cruces de información son medios de prueba válidos, al igual que las certificaciones de terceros respecto de las transacciones comerciales efectuadas con la contribuyente, lo cierto es que la documentación aportada justificó la diferencia detectada en los ingresos, con fundamento en que: a) Ecopetrol, Petrominerales y Emerald incluyeron facturas de ingresos realizados y declarados por PETROWORKS en 2014, pero que fueron facturados y pagados en 2015, los cuales por haberse realizado en 2014 se declararon ese año. b) Emerald incluyó gastos reembolsables dentro de la relación de las transacciones comerciales, que no constituyen ingreso para PETROWORKS. c) Petrominerales incluyó facturas expedidas en 2014, pero pagadas en 2015. d) Los certificados de Petrominerales y de Emerald reflejan el manejo contable y tributario que estas compañías le dieron a los desembolsos realizados a PETROWORKS (construcciones en curso, propiedad, planta y equipo, etc.), que no reflejan el tratamiento contable y tributario que la demandante debía dar a esos desembolsos.
El Tribunal respaldó los argumentos de la demanda, al considerar que los actos de determinación fueron expedidos irregularmente por carecer de motivación. Advirtió que 6 Sentencia de 12 de diciembre de 2014, Exp. 19121, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. En el mismo sentido, los fallos de 4 de mayo de 2015, Exp. 20594, y de 4 de noviembre de 2015, Exp. 21177, CP.
Martha Teresa Briceño de Valencia. Sentencia del 16 de julio de 2020, Exp. 24588, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez (E). Al efecto, frente a los límites que tiene el superior al decidir el recurso de apelación, la Sala ha precisado que en los casos en que la administración es el único apelante porque la sentencia fue favorable al administrado y, por ende, este carecería de interés para apelar, se deben analizar los cargos de la demanda que no fueron objeto de análisis en la sentencia de primera instancia. Radicación: 08001-23-33-000-2020-00538-01 (27325) Demandante: PETROWORKS SAS 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co era contradictorio que la DIAN diera credibilidad a los certificados de los contratantes, cuando estos reportaban mayores valores a los certificados por la contribuyente, pero cuando PETROWORKS reportó montos superiores en ingresos dio credibilidad al reporte de la sociedad.
Por ello, concluyó que no se podía respaldar la adición de ingresos en una valoración acomodada de las pruebas recaudadas. Por su parte, la DIAN alegó que la información de terceros demostró que la declaración de la actora no reflejaba la realidad fiscal de la empresa, pues de la comparación de los ingresos declarados y la información recaudada se encontró una diferencia de $17.214.828.000, que no fue justificada, con lo cual se desvirtuó la contabilidad y el certificado del revisor fiscal perdió fuerza probatoria.
El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija». La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario7.
Así pues, es a la autoridad tributaria a la que le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, le corresponde al contribuyente8. A esos efectos, la Sección ha precisado y reitera que, «en virtud del principio general de la carga de la prueba consagrado en el artículo 167 CGP, en los casos en que se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos), la carga se asigna a la autoridad que constituye el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso.
Lo anterior obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos. Ahora, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante9» (Se subraya).
De ahí que la Administración deba demostrar el supuesto de hecho que da lugar al aumento de ingresos, para lo cual debe desplegar la actividad probatoria necesaria y motivar en debida forma las modificaciones efectuadas a la declaración privada, pues «no es procedente que la DIAN sustente la adición de ingresos por el valor total reportado en la información exógena, si la demandante aportó las pruebas que permiten discriminar los ingresos que obtuvo»10.
Para resolver, en el expediente están acreditados los siguientes hechos: El 19 de abril de 2016, PETROWORKS presentó la declaración del impuesto de renta del año 2015, en la que registró ingresos brutos operacionales $187.157.722.000, pérdida líquida de $10.487.597.000, renta líquida gravable de $2.053.498.000, 7E.T. «Art. 684. Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.
Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)». 8 Artículo 746 del ET. 9 Sentencias del 31 de mayo de 2018 y del 5 de agosto de 2021, Exps. 20813 y 22478, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez. 10 Sentencia del 11 de noviembre de 2021, Exp. 24291, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicación: 08001-23-33-000-2020-00538-01 (27325) Demandante: PETROWORKS SAS 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co impuesto sobre la renta líquida gravable de $513.375.000, impuesto a cargo de $128.691.000 y saldo a favor de $7.661.181.000.
El 17 de junio de 2016 radicó solicitud de devolución y/o compensación del citado saldo a favor con Formulario 108001411715, amparada en la póliza de cumplimiento BQ100008413, expedida por la Compañía Mundial de Seguros SA. Mediante Resolución 62829000562455, la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla reconoció $7.661.181.000 en favor de PETROWORKS, de los cuales compensó $6.652.712.000 y devolvió $1.158.469.000 en TIDIS.
El 26 de agosto de 2016, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla profirió el auto de apertura 02238016001431, por el programa «Devolución con garantía». El 26 de septiembre de 2016, la misma división expidió el Auto de Inspección Tributaria 022382016000107, notificado el 30 de septiembre del mismo año, con fundamento en el cual: i) el 10 de octubre de 2016 se enviaron los requerimientos ordinarios Nos. 022382017000856 a 022382017000861; ii) 3 y 19 de noviembre de 2016 se firmaron las actas de visita de inspección tributaria; iii) se aportaron correos electrónicos, respuestas a requerimientos ordinarios y documentos.
El 17 de abril de 2018, se suscribió el acta de inspección contable, ordenada mediante Auto de Inspección Contable 022382018000011 del 12 de marzo de 2018. El 2 de mayo de 2018, se firmó el acta de inspección tributaria y se rindió informe final. El 7 de mayo de 2018, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla profirió el Requerimiento Especial 022382018000005, mediante el cual propuso la modificación del renglón 42 -Ingresos brutos operacionales- de la declaración privada de renta de PETROWORKS por el año gravable 2015, con la siguiente explicación: […]
2.7. DETERMINACIÓN DE LA OMISIÓN DE INGRESOS POR VALOR DE $299.689.237 Se determina omisión de ingresos de $299.689.237 determinado por la diferencia certificada por EMERALD ENERGY SUCURSAL COLOMBIA NIT 830.024.043 por valor de $2.924.472.877, según el siguiente cuadro: INGRESOS DECLARADOS POR PETROWORKS INGRESOS CERTIFICADOS POR PETROWORKS EN REQUERIMIENTO ORDINARIO INGRESOS REPORTADOS POR EMERALD ENERGY PLC SUC COL EN EXÓGENA INGRESOS CERTIFICADOS DE EMERALD ENERGY PLC SUC COL EN REQUERIMIENTO ORDINARIO $2.924.472.877 $2.180.132.169 $269.234.205 $3.224.162.114 […] 2.9 DETERMINACIÓN DE OMISIÓN DE INGRESOS POR VALOR DE $11.499.118.109 Se determina omisión de ingresos de $11.499.118.109 determinado por la diferencia certificada por ECOPETROL NIT 899.999.068 por valor de $68.855.478.860, según el siguiente cuadro: INGRESOS DECLARADOS POR PETROWORKS INGRESOS CERTIFICADOS POR PETROWORKS EN REQUERIMIENTO ORDINARIO INGRESOS REPORTADOS POR ECOPETROL EN EXÓGENA INGRESOS CERTIFICADOS DE ECOPETROL EN REQUERIMIENTO ORDINARIO $68.855.478.860 $79.732.368.062 $24.761.263.567 $80.354.596.969 Radicación: 08001-23-33-000-2020-00538-01 (27325) Demandante: PETROWORKS SAS 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co […] 2.11 DETERMINACIÓN DE OMISIÓN DE INGRESOS POR VALOR DE $5.416.020.291 Se determina omisión de ingresos por valor de $5.416.020.291 originada por la diferencia de los ingresos declarados por el contribuyente investigado por valor $12.850.138.517 y los ingresos certificados por el contribuyente investigado en respuesta por valor de $18.266.158.808, según el siguiente cuadro: INGRESOS DECLARADOS POR PETROWORKS INGRESOS CERTIFICADOS POR PETROWORKS EN REQUERIMIENTO ORDINARIO INGRESOS REPORTADOS POR EMERALD ENERGY PLC SUC COL EN EXÓGENA INGRESOS CERTIFICADOS DE EMERALD ENERGY PLC SUC COL EN REQUERIMIENTO ORDINARIO $12.850.138.517,20 $18.266.158.808 $19.462.405.891 $14.424.404.907 […] Con base en las pruebas recopiladas y valoradas, se concluye que el contribuyente PETROWORKS SAS NIT 830.116.134-9 no declara la totalidad de los ingresos percibidos en el año 2015, de conformidad con el artículo 26 del Estatuto Tributario […], razón por la cual se deberán adicionar ingresos omitidos por la suma de $17.214.827.637 Ingresos brutos operacionales (renglón 42 de la declaración de renta) como se detalla a continuación: Tercero/Cliente Ingresos contabilizados y declarados por Petroworks Valor de las transacciones según los terceros/clientes Ingresos facturados por Petroworks al tercero/cliente Diferencia de ingresos Emerald Energy $2.924.472.877 $3.224.162.114 $299.689.237 Ecopetrol SA $68.855.478.860 $80.354.596.969 $11.499.118.109 Petrominerales $12.850.138.517 $18.266.158.808 $5.416.020.291 TOTAL $84.630.090.254 $83.578.759.083 $18.266.158.808 $17.214.827.637 […]».
El 6 de agosto de 2018, la contribuyente respondió el requerimiento especial y argumentó: i) que el requerimiento no explicó las razones en que se sustenta, pues se limitó a establecer una diferencia en ingresos únicamente con base en la información reportada por los terceros y, ii) que la DIAN no fue consistente, por cuanto utilizó un criterio para establecer la diferencia de ingresos respecto de Emerald y Ecopetrol -con base en la información exógena- y uno distinto para la diferencia de ingresos respecto de Petrominerales -con base en la información suministrada por PETROWORKS-.
Explicó que, en el año 2015, PETROWORKS facturó servicios de perforación, mantenimiento y reacondicionamiento de pozos petroleros a Emerald, Ecopetrol y Petrominerales por valor de $99.674.644.948, pero también facturó servicios prestados en el año 2014, a las mismas empresas, por $24.890.917.693, los cuales fueron oportunamente realizados (no facturados) en el periodo 2014, tanto en los estados financieros, como en la declaración de renta.
Dicha suma fue reversada en los estados financieros de 2015, periodo en el que «una vez cumplidos los requisitos para expedir las facturas correspondientes, facturó tales ingresos». Indicó, además, que en el año 2016 facturó servicios prestados en 2015 a Ecopetrol y Petrominerales por $3.911.390.846, que reconoció como ingresos realizados (no facturados) del periodo 2015, tanto en los estados financieros 2015, como en la declaración de renta del mismo año y, en 2016 los reversó, una vez cumplidos los requisitos para expedir las facturas correspondientes.
Concluyó, entonces que: «[…] De acuerdo con lo anterior, el valor exacto de los ingresos reales, realizados o devengados por PETROWORKS, tanto contable como fiscalmente, por concepto de servicios prestados a EMERALD, ECOPETROL Y PETROMINERALES en el año 2015, debe determinarse de la siguiente manera: o Ingresos facturados a tales clientes en el año 2015 (Ver punto 2.1. en concordancia con el punto 5 del anexo C).
Menos Radicación: 08001-23-33-000-2020-00538-01 (27325) Demandante: PETROWORKS SAS 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co o Ingresos realizados en el año de 2014, pero facturados a tales clientes en el año 2015 (Ver punto 2.2.1. en concordancia con el punto 3 del anexo C).
Más o Ingresos adicionales percibidos en el año 2015, relacionados con esos mismo clientes (ver punto 2.2.3. en concordancia con el punto 6 del Anexo C). o Por tanto, el valor exacto de los ingresos reales, realizados o devengados por PETROWORKS, tanto contable como fiscalmente, por concepto de servicios de perforación, mantenimiento y reacondicionamiento de pozos petroleros, prestados a EMERALD, ECOPETROL Y PETROMINERALES en el año 2015, asciende a la suma de $84.630.090.254, discriminada así: CLIENTE VALOR ($) EMERALD 2.924.472.877 ECOPETROL 68.855.478.860 PETROMINERALES 12.850.138.517 Total: $84.630.090.254 Así se desprende del certificado adjunto (Anexo C, puntos 2 y 6).
De donde se siguen, necesariamente, las siguientes conclusiones: o Que PETROWORKS reconoció oportunamente la totalidad de sus ingresos derivados de servicios prestados a EMERALD, ECOPETROL Y PETROMINERALES en el año 2015, dando estricto cumplimiento a las normas contables y tributarias que regulan esta materia. o Que, por consiguiente, la adición de ingresos propuesta en el requerimiento especial por $17.214.827.637 es improcedente».
El 15 de enero de 2019, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla expidió la Liquidación Oficial de Revisión 022412019000001, en la cual, respecto de los argumentos esgrimidos por la actora en la respuesta al requerimiento especial, se limitó a indicar: «[…] Que las motivaciones de las omisiones de ingresos gravados propuestos están señaladas en los ítems 2.7, 2.9, 2.11 del requerimiento especial y resumidas esquemáticamente de la siguiente manera: Tercero/Cliente Ingresos contabilizados y declarados por Petroworks Valor de las transacciones según los terceros/clientes Ingresos facturados por Petroworks al tercero/cliente Diferencia de ingresos Emerald Energy $2.924.472.877 $3.224.162.114 $299.689.237 Ecopetrol SA $68.855.478.860 $80.354.596.969 $11.499.118.109 Petrominerales $12.850.138.517 $18.266.158.808 $5.416.020.291 TOTAL $84.630.090.254 $83.578.759.083 $18.266.158.808 $17.214.827.637 El cuadro anterior es de fácil explicación y contundente en su conclusión, ya que parte de los ingresos gravados obtenidos de los terceros/clientes señalados, los cuales fueron contabilizados y declarados por el contribuyente investigado PETROWORKS SAS NIT 830.116.134-9 en el año gravable 2015, allegados al expediente conforme al numeral 2 del artículo 744 del ET y contrastados con las pruebas recolectadas y allegadas al expediente mediante los medios de prueba establecidos en el Estatuto Tributario, como son las testimoniales, documentales, contables, inspección tributaria, entre otras, provenientes de los terceros/clientes, los cuales certifican, para el caso de Emerald Energy y de Ecopetrol en respuesta a los requerimientos de información que los ingresos gravados (transacciones efectuadas en el año gravable 2015) eran superiores a los declarados en monto de $11.798.807.346, y de igual manera para el caso de Petrominerales, que el total de ingresos facturados por el contribuyente investigado a dicho tercero fueron mayores a los declarados y contabilizados en el orden de los $5.416.020.291».
El 18 de marzo de 2019, la actora se reafirmó en los argumentos expuestos, y advirtió que en las pruebas aportadas (contabilidad, facturas, anexo de la cuenta 41, auxiliar de cuentas de ingresos por terceros del año 2015, estados financieros con sus correspondientes notas e informe de gestión, certificados del revisor fiscal y del contador, conciliación contable y fiscal y relación de soportes de gastos reembolsables a Emerald) se encontraba la explicación que justificaba las diferencias, las cuales correspondían a servicios prestados en años anteriores, reembolsos de gastos y variaciones en el reconocimiento de transacciones en moneda extranjera.
Radicación: 08001-23-33-000-2020-00538-01 (27325) Demandante: PETROWORKS SAS 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co El 16 de enero de 2020, mediante Resolución 000.289, la demandada resolvió el recurso de reconsideración interpuesto, el cual, respecto de la omisión de ingresos manifestó: «[…] la Contribuyente allega facturas emitidas por Petroworks en las que, según alega, se puede advertir el año de prestación de servicios y por tanto en el momento en que fueron realizados.
Verificadas las facturas allegadas se advierte que, en efecto, identifican operaciones correspondientes al año 2014. Sin embargo no demuestran que el importe de esas facturas se haya pagado en 2014, conforme lo exigen las reglas de causación. Máxime si las facturas fueron expedidas y pagadas en 2015. La declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014 presentada por la Contribuyente y un anexo de la cuenta 41 no reflejan por sí misma que se hayan incluido en el renglón de ingresos valores de operaciones económicas causadas en 2014 pero facturadas en 2015, ni de ello se puede establecer que equivalgan a las que se adicionaron como omitidas en la actuación recurrida.
También se aporta auxiliar de cuentas de ingresos del año 2015 por terceros de Ecopetrol, Petrominerales y Emerald, que reflejan algunas reversiones de ingresos de 2014. Sin embargo, esta prueba tampoco demuestra que corresponda a que estos ingresos hayan sido declarados en el periodo de la presunta causación. De igual manera se aportan como prueba los estados financieros de 2015 con las correspondientes notas e informe de gestión, pruebas que reflejan el ingreso declarado que precisamente cuestiona la administración y no el que pretende acreditar […] En todo caso, la contabilidad es medio de prueba siempre que refleje la realidad económica.
Al comprobarse con los reportes externos de terceros que las diferencias de ingresos omitidos persisten, y al no ser estas diferencias desvirtuadas, no es viable concluir como pretende la recurrente, que la investigada reflejó fielmente las operaciones o cumplió las exigencias contables de las normas tributarias y contables, pues en el monto discutido no hay comprobantes internos y externos, motivo por lo que lo contable no es contundente como se pretende hacer creer para desvirtuar la adición de ingresos».
(Se subraya) Revisados los motivos de la liquidación oficial de revisión, se advierte que DIAN se limitó a replicar los cuadros comparativos del requerimiento especial, sin pronunciarse sobre las pruebas documentales aportadas o los argumentos esgrimidos por la contribuyente, encaminados a sustentar la diferencia detectada en el ingreso; no explicó las razones por las cuales la contabilidad, los registros contables, soportes, certificados de contador y revisor fiscal fueron desestimados o por qué no se tuvo en cuenta la conciliación de las cifras aportada por la actora.
Tampoco respondió al cuestionamiento encaminado a que se explicaran las razones por las que, respecto de los proveedores Emerald Energy y Ecopetrol, se tuvieron en cuenta los valores certificados por los proveedores, mientras que respecto Petrominerales tuvo como ciertos los valores declarados e informados por PETROWORKS. Y si bien el acto de determinación alude a que en el requerimiento especial se explicaron las razones por las cuales se propuso la adición de los ingresos, lo cierto es que dicho requerimiento se limitó a comparar la información suministrada por los terceros con lo reportado por la actora, sin valorar o cotejar la documentación aportada por la contribuyente con ocasión del requerimiento ordinario.
Por su parte, el acto que resolvió el recurso de reconsideración se reafirma en la comparación de los ingresos reportados por los terceros frente a los declarados por la demandante, sin analizar las pruebas que esta aportó pues, aunque refiere que las documentales allegadas no justifican la diferencia en el ingreso (contabilidad, facturas, anexo de la cuenta 41, auxiliar de cuentas de ingresos por terceros del año 2015, estados financieros con sus correspondientes notas e informe de gestión, certificados del revisor fiscal y del contador, conciliación contable y fiscal y relación de soportes de gastos reembolsables a Emerald), se limita a relacionarlas sin explicar las razones por las cuales resultan insuficientes para justificar las discrepancias, ni estudia las cifras reportadas para desestimarlas con base en la sana crítica.
Radicación: 08001-23-33-000-2020-00538-01 (27325) Demandante: PETROWORKS SAS 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Respecto de la motivación de los actos administrativos, la Sala precisó que constituye un elemento sine qua non de validez de los actos administrativos11 y se concreta en las «circunstancias o razones de hecho y de derecho que determinan la expedición del acto y el contenido o sentido de la respectiva decisión»12.
Así, la necesidad de motivación de los actos administrativos «no se reduce a un simple requisito formal de introducir cualquier argumentación»13. En este caso, la demandada no cumplió el principio general de la carga de la prueba, conforme con el cual le correspondía explicar los motivos que sustentaban la alteración del aspecto positivo de la base gravable, en los términos reiterados por la jurisprudencia14, según los cuales la Administración debe demostrar el supuesto de hecho que da lugar al aumento de ingresos.
Además, se fundó en información exógena que no fue verificada en ejercicio de sus facultades de fiscalización, de cara a las pruebas aportadas por la demandante, con lo cual violó el debido proceso y los derechos de defensa y de contradicción15. En consonancia con lo anterior, la Sala modificará la parte resolutiva del fallo impugnado16 para declarar la nulidad de los actos acusados y la firmeza de la liquidación privada de renta del año 2015, presentada por la sociedad PETROWORKS, al encontrarse probada la expedición irregular de los actos demandados, con lo cual se abstiene de emitir un pronunciamiento respecto de los demás cargos de apelación. Finalmente, con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso17, la Sala no condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1.- MODIFICAR la sentencia del 10 de junio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, la cual queda así:
PRIMERO. DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 022412019000001 del 15 de enero de 2019 y de la Resolución 000289 de 16 de enero de 2020, proferidas, en su orden, por la División de Gestión de Liquidación de Impuestos de Barranquilla y la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. 11 Sentencia del 5 de agosto de 2021, Exp. 24503, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. 12 Consejo de Estado Sección Segunda Subsección B, sentencia del 5 de julio de 2018, Exp. 0685-2010, C.P. Gabriel Valbuena Hernández. 13 Sentencia T-204 de 2012, citada en la sentencia del 8 de agosto de 2019, Exp. 22247, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 14 Sentencias del 31 de mayo de 2018 y del 6 de mayo de 2021, Exps. 20813 y 22277, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez, reiteradas en sentencia de 4 de mayo de 2023, Exp. 26614, CP. Wilson Ramos Girón. 15 Cfr. sentencia del 11 de noviembre de 2021, Exp. 24291, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 16 Al efecto se precisa que si bien el Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos acusados en lo que refiere a las sanciones impuestas a Petroworks y a Pablo José Rosales Guzmán, en calidad de representante legal, lo cierto es que al declararse la nulidad de los actos por vicios en su expedición, también son nulas las sanciones accesorias, como ocurre con la impuesta al revisor fiscal de la sociedad, aunque este último no comparezca como parte en el proceso.
En consecuencia, lo procedente es declarar la nulidad de los actos, que no la nulidad parcial. 17 Código General del Proceso «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». Radicación: 08001-23-33-000-2020-00538-01 (27325) Demandante: PETROWORKS SAS 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co SEGUNDO. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, DECLARAR en firme la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2015, presentada por PETROWORKS SAS. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta Aclara voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN