25000233700020180041101 — Consejo de Estado

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00411-01 (26604) Demandante: Autopistas de Santander S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., tres (3) de octubre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2018-00411-01 (26604) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Demandado: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Temas: Sanción por devolución improcedente.

Saldo a favor generado en la declaración de renta del año gravable 2012 SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 7 de octubre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda, y no condenó en costas1.

ANTECEDENTES El 19 de julio de 2013, la sociedad Autopistas de Santander S.A. presentó solicitud de devolución2 del saldo a favor liquidado en la declaración de renta del año 2012 por valor de $135.429.0003, el cual fue devuelto por la DIAN mediante la Resolución nro. 6090 del 27 de septiembre de 2013. Previo pliego de cargos4, la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió la Resolución Sanción nro. 322412017000054 del 6 de abril de 20175, mediante la cual ordenó el reintegro del saldo a favor devuelto por valor de $135.429.000, más los intereses moratorios incrementados en un 50% de acuerdo con lo establecido por el artículo 670 del Estatuto Tributario.

Contra el anterior acto se interpuso recurso de reconsideración6, el cual fue resuelto en la Resolución nro. 992232018000001 del 5 de marzo de 20187, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, confirmando el acto recurrido en el entendido que además del reintegro de la suma indicada, la sanción por devolución improcedente corresponderá al menor valor entre el incremento del 50% de los intereses moratorios o el 20% del valor devuelto de forma improcedente. 1 Folios 1 a 23, índice 2, Samai. 2 Folios 60 a 62, índice 2, Samai. 3 Folios 58 y 59, índice 2, Samai. 4 Folios 70 a 75, índice 2, Samai.

Pliego de Cargos nro. 322402016000154 del 20 de septiembre de 2016. 5 Folios 123 a 132, índice 2, Samai. 6 Folios 183 a 201, índice 2, Samai. 7 Folios 267 a 281, índice 2, Samai. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00411-01 (26604) Demandante: Autopistas de Santander S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 DEMANDA Autopistas de Santander S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló ante esta jurisdicción las siguientes pretensiones8: “PRIMERA.

Que se declare la nulidad de la Resolución Sanción No. 322412017000054 del 06 de abril del 2017, notificada el día 08 de abril del 2017, por la cual la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, resuelve imponer sanción a la sociedad AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A. NIT. 900.124.681-3, por improcedencia en la devolución de saldos a favor Renta 2012, contemplada en el inciso 2° del artículo 670 del Estatuto Tributario por medio de la cual deberá reintegrar la suma de $ 135.429.000 (CIENTO TREINTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS VEINTINUEVE MIL PESOS MCTE), más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%), liquidados desde la fecha de la Resolución de Devolución No. 6090 del 27 de septiembre de 2013.

SEGUNDA. Que se declare la nulidad de la Resolución No. 992232018000001 del 05 de marzo del 2018, notificada el día 07 de marzo del 2018, por la cual se resuelve un recurso de reconsideración confirmando la Resolución Sanción No. 322412017000054 del 06 de abril del 2017, proferida por el Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica- Nivel Central-DIAN, en el entendido que la sanción es el menor valor entre los intereses moratorios incrementados en un 50% y/o el veinte por ciento (20%) del valor devuelto improcedentemente.

TERCERA. Que como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare que la sociedad AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A. NIT. 900.124.681-3, no está obligada a reintegrar la suma de $ 135.429.000, más una sanción de intereses moratorios incrementados en un 50% y/o el veinte por ciento (20%) del valor devuelto improcedentemente, por la devolución Renta 2012, de acuerdo con lo estipulado en el artículo 670 del Estatuto Tributario”.

Normas invocadas como vulneradas La demandante invocó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución Política; 634, 638, 670, 803 y 829 del Estatuto Tributario; y 87 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. El concepto de violación se sintetiza así: La DIAN vulneró el debido proceso y el principio de seguridad jurídica porque para tener certeza sobre la procedencia de la sanción por devolución improcedente es necesario que exista pronunciamiento definitivo sobre la legalidad de los actos de liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año gravable 2012, los cuales fueron demandados ante la jurisdicción de lo contencioso administrativa en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, proceso bajo el radicado nro. 2017-01355.

La administración desconoció los términos y etapas procesales al imponer la sanción, toda vez que el presupuesto para su procedencia es la firmeza y ejecutoriedad de la liquidación oficial de acuerdo con las reglas de los artículos 87 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 829 del Estatuto Tributario. 8 Folios 1 a 14, índice 2, Samai.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00411-01 (26604) Demandante: Autopistas de Santander S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Por otro lado, sostuvo que prescribió la facultad sancionadora de la DIAN, al haberse expedido el pliego de cargos por fuera de los términos establecidos en el artículo 638 ibidem, ya que no se notificó dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta del año en que ocurrió el hecho sancionable.

De manera que prescribió esta facultad, porque para la vigencia fiscal del año 2013, momento en el cual se efectuó la devolución, esto es, la conducta sancionable, ya había transcurrido el término legal para notificar el pliego de cargos, plazo que venció el 8 de abril de 2016, no obstante, fue notificado el 23 de septiembre de 2016. Afirmó que los artículos 638 y 670 del Estatuto Tributario son normas complementarias y armónicas, en las cuales se reguló, respectivamente, el término para notificar el pliego de cargos y la resolución sanción por devolución improcedente.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda9 al considerar que el artículo 670 del Estatuto Tributario, establecía expresamente la facultad de la administración tributaria para imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión, sin que determinara como límite para su imposición, la firmeza y/o ejecutoria de los actos de determinación. Advirtió que la norma solo suspende el cobro de la obligación hasta tanto exista sentencia definitiva sobre los actos de revisión. Por lo tanto, la demandante en su defensa incluyó reglas que no fueron precisadas por el Estatuto Tributario, y que suponen la pérdida de la facultad sancionadora de la administración. Señaló que no se vulneró el debido proceso y expidió los actos cuestionados en cumplimiento de la ley, porque aun cuando entre los procesos de determinación del impuesto y el sancionatorio existe unidad de sujeto, impuesto y periodo, son independientes en tanto difiere su objeto, causa y normativa que los rige.

Respecto de la notificación extemporánea del pliego de cargos, consideró que los artículos 638 y 670 del Estatuto Tributario no son complementarios. Este último fija términos especiales para la sanción por devolución y/o compensación improcedente, la cual se justifica en que la devolución o compensación no constituyen un reconocimiento definitivo para el contribuyente.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca10 negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, por las siguientes razones: Negó la solicitud de suspensión por prejudicialidad presentada en los alegatos de conclusión de la parte demandante, porque el proceso sancionatorio por devolución improcedente es independiente y autónomo del proceso liquidatorio y, además, no se cumple con el requisito del artículo 162 del Código General del Proceso.

Señaló que la Corte Constitucional en la sentencia C-075 de 2004 declaró la constitucionalidad del artículo 670 del Estatuto Tributario, indicando que la limitación que establece está 9 Folios 1 a 10, índice 2, Samai. 10 Folios 1 a 23, índice 2, Samai Radicado: 25000-23-37-000-2018-00411-01 (26604) Demandante: Autopistas de Santander S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 en la ejecución forzosa del cobro hasta tanto sea decidida la legalidad de los actos de determinación oficial.

De acuerdo con esta norma, la sanción solo puede imponerse una vez haya sido notificada la liquidación oficial, por ello la DIAN se encontraba facultada para iniciar el proceso sancionatorio aun cuando los actos administrativos de determinación oficial estaban siendo discutidos en sede judicial, dado que no es condición su ejecutoria para consolidar la ocurrencia del hecho sancionable.

Sostuvo que el artículo 638 del Estatuto Tributario dispone la regla general para la aplicación de las sanciones, pero para algunas de estas se determinó un procedimiento especial, como lo es el artículo 670 ibidem. Así, los actos demandados no incurrieron en falsa motivación ni la administración en falta de competencia temporal porque la sanción fue impuesta a la parte demandante de forma oportuna.

Finalmente, no condenó en costas por no encontrarlas acreditadas en el proceso. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante apeló el fallo11, con base en los siguientes argumentos: Debe aplicarse la excepción de inconstitucionalidad del artículo 670 del Estatuto Tributario por desconocimiento de la presunción de inocencia dispuesta en el artículo 29 de la Constitución Política, en la medida que el proceso de revisión del impuesto sobre la renta del año 2012 no tiene sentencia definitiva, ni se encontraba ejecutoriada la liquidación oficial, que permita fundamentar la sanción por devolución improcedente.

Se vulneró la seguridad jurídica al no atender por parte de la administración los términos y etapas procesales para actuar con competencia sancionadora. El Tribunal debió suspender el proceso hasta tanto se resolviera sobre la legalidad de los actos de revisión, ya que solo mediante un pronunciamiento desfavorable por el juez de segunda instancia, se genera la devolución improcedente del saldo a favor declarado en el año 2012.

TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA Al no decretarse pruebas en segunda instancia, en concordancia con el numeral 5 del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 del 2021, no se corrió traslado para alegar. Igualmente, según lo prevé el numeral 4 ibidem, las partes no se pronunciaron respecto del recurso de apelación interpuesto.

El Ministerio Público12 solicitó confirmar la sentencia apelada porque la norma aplicable para imponer la sanción por devolución improcedente es el artículo 670 y no el 638 del Estatuto Tributario, en tanto aquel regula un término especial para que la administración determine esta conducta sancionable en particular. Así, concluyó que los actos demandados fueron expedidos de manera regular y dentro de los plazos establecidos para ello. 11 Folios 1 a 16, índice 2, Samai. 12 Folios 1 a 11, índice 12, Samai Radicado: 25000-23-37-000-2018-00411-01 (26604) Demandante: Autopistas de Santander S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia, le corresponde a la Sala determinar si es procedente la imposición de la sanción por devolución improcedente establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario.

Esta Sala advierte que el Ministerio Público retoma el argumento de la notificación extemporánea del pliego de cargos según el artículo 638 del Estatuto Tributario, sin embargo, aun cuando la parte demandante justificó sus pretensiones en ello, no insistió en el recurso de apelación sobre este aspecto. Por lo tanto, no se realizará ninguna consideración al respecto toda vez que no fue un cargo de apelación, por lo que se entiende que no existió desacuerdo con lo resuelto por el Tribunal en este punto.

Sanción por devolución improcedente El artículo 670 del Estatuto Tributario dispone la sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones, lo cual se produce por el rechazo o modificación del saldo a favor que fue inicialmente determinado en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o impuesto sobre las ventas, y posteriormente, objeto de devolución y/o compensación. Para este efecto, señala la norma que, cumplidos los requisitos para la imposición de la sanción, el contribuyente deberá reintegrar las sumas devueltas y/o compensadas en exceso, los intereses moratorios que correspondan y el pago de una multa.

Esta Sección mediante sentencia de unificación del 20 de agosto de 202013, estableció el criterio según el cual los actos de determinación oficial del impuesto y los sancionatorios son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se justifican en hechos independientes, aun cuando los primeros sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

Esto implica para el caso en particular que, si bien la decisión que se profiera en el estudio de legalidad de los actos de determinación del impuesto sobre la renta del año 2012 incide en la legalidad de los actos sancionatorios aquí demandados, la ley habilita a la administración tributaria a adelantar los dos procesos de manera independiente y concomitante.

Expresamente se indicó en la sentencia de unificación que: “(…) las devoluciones o compensaciones de los saldos a favor de los contribuyentes no constituyen un reconocimiento definitivo sobre la existencia o validez del saldo a favor, en la medida en que las autoliquidaciones en que se determinan permanecen sujetas a revisión por parte de la autoridad tributaria.

De ahí que la norma prevea las consecuencias punitivas derivadas de las modificaciones de los saldos a favor que ya han sido devueltos o compensados; y que disponga que, una vez que ha sido notificada la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo a favor objeto de compensación o devolución, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso (…)” 13 Consejo de Estado.

Por este hecho no resulta necesario desarrollar la solicitud de excepción de inconstitucionalidad indicada en el recurso de apelación. En la mencionada sentencia la Sala declaró la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412016000105 del 9 de junio de 2016 y de la Resolución Nro. 004546 del 27 de junio del 2017 y, a título de restablecimiento del derecho reliquidó el impuesto sobre la renta del año 2012 a cargo de la demandante, por considerar que algunas de las glosas discutidas prosperaron a su favor.

Por lo tanto, como es criterio establecido por la Sección15 que, si bien los actos de determinación oficial del impuesto y los sancionatorios son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se justifican en hechos independientes, los primeros son el fundamento fáctico de la sanción por devolución improcedente. Así, al existir una relación de dependencia entre la legalidad de los actos sancionatorios y, la legalidad de los actos de revisión del impuesto de renta del año 2012, esta Sala acoge lo resuelto en la indicada providencia por tener una incidencia directa en la prosperidad de las pretensiones propuestas por la demandante.

Asimismo, se ha manifestado que, para determinar la sanción por devolución improcedente, el cálculo de la suma a reintegrar deberá fijarse por la diferencia entre el saldo a favor liquidado en el proceso de determinación y el saldo a favor devuelto de forma improcedente comprendiendo las sanciones16. Y de conformidad con la regla de unificación establecida en la sentencia mencionada “en todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado”17.

Por lo tanto, en virtud de la aplicación del principio de favorabilidad regulado en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, y el pronunciamiento judicial sobre la nulidad parcial de los actos de determinación del impuesto de renta del año 2012, se determina que el valor a reintegrar corresponde a $16.576.000, valor resultante de la diferencia entre el saldo a favor efectivamente devuelto por valor de $135.429.000, menos el saldo a favor determinado de forma definitiva después de sanción por valor de $118.853.000.

En consecuencia, la suma a reintegrar y la sanción por devolución improcedente se liquidará así: 14 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 4 de julio de 2024, exp. 27891. M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 15 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.

Sentencia Unificada del 20 de agosto de 2020, exp. 22756, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 16 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta. Sentencias del 1.° de diciembre de 2022, exp. 25924. M.P. Milton Chaves García y sentencia del 12 de noviembre de 2020, exp. 24467, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. 17 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia Unificada del 20 de agosto de 2020, exp. 22756, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00411-01 (26604) Demandante: Autopistas de Santander S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Concepto Valor (+) Saldo a favor devuelto $135.429.000 (-) Saldo a favor determinado en sede judicial después de sanción $118.853.000 (=) Valor para reintegrar $16.576.000 (-) Sanción por inexactitud fijada en sede judicial (ajustada aplicación principio de favorabilidad – 100%) $8.255.00018 (=) Base de cálculo sanción por devolución improcedente $8.321.000 (=) Sanción por devolución improcedente (20%) $1.664.000 En consecuencia, se revocará la sentencia apelada declarando la nulidad parcial de los actos administrativos y a título de restablecimiento del derecho se ordenará reintegrar a la DIAN la suma de $16.576.000 junto con los intereses moratorios correspondientes y pagar la sanción por devolución improcedente por valor de $1.664.000.

Condena en costas Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: Revocar la sentencia del 7 de octubre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, de conformidad con la parte motiva de esta sentencia, y en su lugar, SEGUNDO: Declarar la nulidad parcial de la Resolución Sanción nro. 322412017000054 del 6 de abril de 2017 y de la Resolución nro. 992232018000001 del 5 de marzo de 2018, por medio de las cuales la DIAN impuso sanción por devolución improcedente.

TERCERO: A título de restablecimiento del derecho, declarar que la sociedad demandante deberá reintegrar a la DIAN la suma de $16.576.000 junto con los intereses moratorios correspondientes y pagar la sanción por devolución improcedente por valor de $1.664.200.

CUARTO: Sin condena en costas en ambas instancias. 18 Este valor de la sanción fue determinado por esta Sala en la sentencia del 4 de julio de 2024, exp. 27891, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. En la liquidación se restó en favor del contribuyente el “Impuesto generado por costos inscripción RUT”, por valor de $66.000, generando una base menor de sanción por inexactitud y, por ende, un mayor total saldo a favor, lo cual es reconocido en la determinación de los valores indicados en la presente tabla.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00411-01 (26604) Demandante: Autopistas de Santander S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN