Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D. C., veintinueve (29) de septiembre de dos mil veintidós (2022) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante MULTIENLACE S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta y complementarios.

Año 2012. Crédito mercantil. Valor probatorio del certificado del revisor fiscal. Prueba de gastos. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por Multienlace S.A.S. contra la sentencia del 9 de diciembre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que decidió: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412014000111 del 19 de septiembre de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín-DIAN y de la Resolución No. 009990 del 8 de octubre de 2015, proferida por la División de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica – DIAN, mediante las cuales se modifica oficialmente la declaración del impuesto sobre la renta presentada por MULTIENLACE correspondiente al año 2012 e impone una sanción por inexactitud, en lo que alude al renglón “Intereses y demás rendimientos financieros” atendiendo a que no se aplicará la adición por $14.346.000, en el mismo sentido se descontará dicha suma para establecer la sanción por inexactitud.

SEGUNDO: En lo demás NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expresado en la parte motiva de esta sentencia.

TERCERO: Aplicar el principio de favorabilidad en materia sancionatoria tributaria, contenido en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, fijándose la sanción por inexactitud en el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

CUARTO: NO CONDENAR en costas en primera instancia según lo expresado en la parte motiva»1.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Multienlace S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el período 2012, el 10 de abril de 2013, que determinó un saldo a favor de $4.803.633.000. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN), previo requerimiento especial, profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 112412014000111 del 19 de septiembre de 2014, que i) adicionó ingresos por reintegro de otros costos y gastos por valor de $221.083.000, ii) incrementó los ingresos por intereses y rendimientos financieros en $14.346.437, iii) desconoció 1 Expediente físico.

Cuaderno 3. Folio 764. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 los gastos operacionales de $1.012.605.000, iv) rechazó los gastos por la amortización de intangibles -crédito mercantil- de $23.179.202.000 y v) impuso sanción por inexactitud de $12.897.581.000 equivalente al 160%.

La contribuyente presentó recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, el cual fue desestimado mediante la Resolución Nro. 009990 del 8 de octubre de 2015.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), Multienlace S.A.S. formuló las siguientes pretensiones: «A. Que se declare la nulidad absoluta de la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412014000111 del 19 de septiembre de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín-DIAN y la Resolución No. 009990 del 8 de octubre de 2015, proferida por la División de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica – DIAN, mediante las cuales modifica oficialmente la declaración del impuesto sobre la renta presentada por MULTIENLACE correspondiente al año 2012, determinando un impuesto a cargo de COP$10.208.264.000 e imponiendo una sanción por inexactitud de COP$12.897.581.000.

B. Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de MULTIENLACE en el sentido de reconocer la procedencia de gastos operacionales de administración por valor de COP$1.012.605.000 y gastos por la amortización de intangibles por COP$23.179.202.000. Adicionalmente, se reconozca que no era procedente la adición de ingresos por reintegro de otros costos y gastos por valor de COP$221.083.000, ni la adición de ingresos por intereses y rendimientos financieros por valor de COP$14.346.437.

C. Que, en consecuencia, se declare que NO existe inexactitud alguna que justifique la sanción impuesta por valor de COP$12.897.581.000»2 (negrilla del original). Para estos efectos, invocó como normas violadas los artículos 29, 95, 150, 209, 228 y 363 de la Constitución; 26, 27, 28, 77, 104, 105, 107, 121, 122, 142, 143, 579-2, 683, 772, 773, 774 y 781 del Estatuto Tributario; 4 y 187 del Código de Procedimiento Civil; y 66 del Decreto 2649 de 1993.

Los cargos de nulidad se resumen así: 1. Consideraciones generales sobre el régimen probatorio colombiano La demandante señaló que la DIAN cometió errores en la valoración de las pruebas aportadas durante el trámite administrativo, por lo que consideró útil hacer algunas precisiones sobre el régimen probatorio aplicable en este caso, tales como la sana crítica, los características y requisitos de la contabilidad, su regulación como medio probatorio en el Estatuto Tributario (artículos 772, 773 y 774) y el principio de prevalencia del fondo sobre la forma. 2.

Violación de las normas superiores por la adición de ingresos brutos no operacionales Manifestó que las normas contables y tributarias justifican los llamados «ajustes 2 Expediente físico. Cuaderno 1. Folio 2. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 fiscales», que permiten depurar la renta.

Estos ajustes tienen fundamento en tres principios: i) el incremento patrimonial (artículo 26 del Estatuto Tributario); ii) la realización y causación de los ingresos (artículos 27, 28, 104 y 105 ibidem); y iii) la justicia y equidad tributaria, (artículos 683 del Estatuto y 58, 95 y 363 de la Constitución). Explicó que durante los años 2009 a 2011 incurrió en gastos por concepto del impuesto de timbre ($126.676.876) y provisión de cartera ($94.403.189) por un valor total de $221’083.000, las cuales solo tuvieron efectos contables y no se tomaron como deducibles en esos períodos.

Ahora, estos valores fueron revertidos en el año 2012, que fueron reconocidos en la cuenta 425050 bajo el concepto de reintegro de otros costos y gastos. Este hecho fue explicado en el trámite administrativo y acreditado con el certificado del revisor fiscal aportado con la demanda. La DIAN lo rechazó afirmando que no cumplía los requisitos legales para otorgarle valor probatorio, a pesar de que atendió los requerimientos del artículo 777 del Estatuto Tributario y de la jurisprudencia del Consejo de Estado3, pues es detallado, completo y coherente e indica los documentos contables en que se fundamentó. Además, la DIAN no analizó el certificado en armonía con los registros de los libros contables revisados en las visitas efectuadas a la compañía. Destacó que la Administración no desacreditó su contabilidad, por lo que debe tomarse como prueba en su favor, y no puede escudarse en la inversión de la carga de la prueba, pues insiste en que no valoró la contabilidad aportada.

De otro lado, la DIAN desconoció el Concepto Nro. 046501 de 2001, que había señalado que una provisión efectuada para una desvalorización de activos fijos no es fiscalmente deducible y, por lo tanto, su reversión no constituye una renta líquida por recuperación de deducciones ni un ingreso tributario susceptible de incrementar el patrimonio de la empresa, tesis aplicable para el caso de los gastos revertidos. 3.

Violación de normas superiores, del derecho al debido proceso y del principio de prevalencia del derecho sustancial en la adición de ingresos por intereses y rendimientos financieros Afirmó que la DIAN adicionó los ingresos por valor de $14’346.000 con base en el reporte de información exógena presentado por el Banco HSBC Colombia S.A. No obstante, en el trámite administrativo, la empresa aportó certificado expedido por el mismo banco el 30 de enero de 2014, en el que reconoce que la información reportada se originó en un error interno y que los ingresos informados no fueron realmente pagados.

Pese a lo anterior, y sin que se desvirtuara la validez de la certificación aportada o de la contabilidad, la DIAN realizó la adición de ingresos alegando que la entidad bancaria no corrigió el reporte en medios magnéticos, lo que desconoce la realidad económica de la compañía. Además, esta decisión desconoció la sentencia del 10 de febrero de 20114, que explicó que la información en medios magnéticos no constituye una prueba en sí misma y, por lo tanto, cualquier incongruencia de ésta con las pruebas presentadas por el contribuyente debe ser investigada a 3 En este punto citó la siguiente providencia: Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso. 17222. Sentencia del 27 de enero de 2011. 4 La demandante solo suministró la siguiente información para identificar la providencia: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sentencia del 10 de febrero de 2011. CP: William Giraldo Giraldo. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 profundidad. 4.

Violación de normas superiores por el desconocimiento de gastos incurridos en desarrollo de la actividad productora de renta La actora de manera general se refirió a los artículos 107 y 771-2 del Estatuto Tributario, 5 del Decreto 3050 de 1997 y 12 del Decreto 1165 de 1996. 4.1. Violación de normas superiores por desconocer los gastos por asesoría jurídica Indicó que la DIAN rechazó la deducción de los gastos originados en asesoría jurídica recibida en el año 2012 porque no tuvo en cuenta las facturas aportadas, ni verificó que los pagos fueron realizados y sometidos a retención en la fuente, que dan cuenta del valor total del gasto ($137.355.901).

Además, la administración afirmó que se trató de la recuperación de una provisión no deducible, lo que demuestra, para la demandante, la debilidad del análisis probatorio. Explicó que es cierto que la compañía realizó una provisión contable de gastos de asesoría en el año 2011 por valor de $100’000.000, sin embargo, dicho valor no se tomó como deducible en ningún periodo gravable porque solo tuvo como efecto contable la disminución del gasto por honorarios registrado en la cuenta 511025 (asesoría jurídica) durante el año 2012.

A esto se suma el hecho que el manejo de la cuenta de provisiones es independiente al de la cuenta de gastos incurridos y que las erogaciones por asesoría jurídica se prueban con las facturas aportadas en sede administrativa y judicial. La realidad del gasto está demostrada por el certificado del revisor fiscal, que cumple con los requisitos legales porque indica el número del documento contable, la fecha, la cuenta contable y el concepto provisionado.

Destacó que la ley no exige aportar ningún soporte o libro contable con la certificación, ni es admisible que la DIAN actúe como si no tuviera acceso a los documentos contables que fueron puestos a su disposición durante las visitas al contribuyente. De otro lado, señaló que el gasto de las asesorías jurídicas cumple los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario porque se trata de una expensa indispensable para la debida operación de la compañía, atendiendo el marco legal complejo que existe en Colombia y que contaba con 6.000 empleados para el año 2012.

Además, porque esta asesoría permite optimizar su funcionamiento e incrementar sus ingresos. 4.2. Violación de normas superiores por el desconocimiento de gastos en el exterior por asesoría técnica o consultoría Adujo que los actos desconocieron el gasto por consultoría en el direccionamiento estratégico de marca, marketing y networking realizada con el extranjero José Romero Victoria por valor de $912’605.000 al considerar que no se constató la realidad de la operación. Sin embargo, esta conclusión corresponde a la omisión de valorar las pruebas que obran en el expediente, en especial el contrato suscrito con el proveedor del servicio, la factura de venta expedida por el contratista, los libros de contabilidad y las declaraciones de retención en la fuente y del IVA.

Afirmó que la DIAN exigió la presentación del informe rendido por el consultor como Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 resultado de su trabajo a pesar de ser documentos comerciales sometidos a reserva, que fueron entregados con el recurso de reconsideración. La autoridad puso en entredicho los informes debido a que se alegó su carácter reservado y que se encontraba en las oficinas de los abogados, pero aceptar esta objeción desconocería que no se trata de un documento fiscal o contable que deba estar a su disposición y en las oficinas del contribuyente.

Reiteró que el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996 establece que el soporte de los pagos al exterior en favor de un extranjero sin residencia o domicilio en Colombia se acredita mediante el contrato, el cual obra en el expediente. La DIAN también puso en duda esta prueba afirmando que la fecha de suscripción es posterior a las facturas expedidas por el proveedor.

Sin embargo, incurre en un error al no existir norma que imponga la obligación de celebrar el contrato de forma previa a la emisión de la factura. Es más, destacó que es una práctica común iniciar la prestación del servicio luego de obtenido el acuerdo verbal que posteriormente es vertido en el contrato escrito. Manifestó que todos los documentos solicitados por la DIAN fueron entregados en una etapa temprana del trámite administrativo.

Así, aceptar los argumentos de la Administración equivale a sostener que el juicio solo se define por la inspección inicial, omitiendo las etapas posteriores de la vía gubernativa. Los actos señalaron que no se valora la prueba con base en el artículo 781 del Estatuto Tributario. Empero, esta norma solo abarca a los libros, comprobantes y demás documentos de la contabilidad cuando no sean oportunamente entregados, y no el informe de la consultoría del proveedor.

En este caso los comprobantes contables (facturas y contrato) fueron oportunamente entregados a la DIAN, de tal modo que no se cumple el supuesto de la disposición. Además, se acreditó que el gasto era necesario porque permitió evaluar una campaña para ampliar su operación en el exterior y aprovechar el uso adecuado de las marcas, como consta en los informes y documentos técnicos entregados por el consultor, de tal modo que está demostrado el beneficio de la expensa.

Destacó que i) la sociedad practicó las retenciones correspondientes, valores que fueron incluido en la declaración presentada por la compañía y que hacen parte de la certificación expedida por el revisor fiscal; y ii) aunque la DIAN insinuó que no procede el pago de servicios a miembros de juntas directivas, no existe restricción sobre este punto, distinta a los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. 4.3.

Violación de las normas superiores por desconocer la amortización de crédito mercantil de $23.179.202.000 La Superintendencia de Sociedades reconoce que, cuando se realiza una fusión por absorción, es posible mantener el crédito mercantil como un activo de la compañía, siempre y cuando las unidades de negocio que soportan ese intangible tengan la capacidad de generar flujos futuros.

Además, manifestó que existen dos formas de adquirir un establecimiento de comercio o empresa con el mismo resultado económico: i) la adquisición directa de los activos y ii) la compra de acciones y su posterior incorporación mediante una fusión. En este caso ocurrió el segundo supuesto, pues las acciones de Multienlace S.A.S. fueron compradas, lo que generó un crédito mercantil, y luego se realizó la Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 fusión, por lo que procede la amortización del intangible, en un término no inferior a 5 años, según lo ordena el artículo 143 del Estatuto Tributario.

Si bien la Ley 1607 de 2012 adicionó el artículo 143-1 del Estatuto Tributario y dispuso que el gasto por amortización del crédito mercantil no puede ser deducido por la misma sociedad cuyas acciones fueron adquiridas ni por las sociedades que resulten de la fusión, esta restricción no es aplicable para este caso. Señaló que en el asunto bajo examen se dieron dos operaciones de compra de acciones de Multienlace S.A.S. y posteriormente se presentó la fusión que dieron lugar al crédito mercantil que fue amortizado en el período fiscalizado (2012).

La primera operación se originó en el año 2008, donde Stratton Spain, mediante su filial Stratton Colombia S.A., compró al Grupo Bancolombia la totalidad de las acciones de Multienlace por valor de $107.805.812.500, de los cuales $78.172.692.644 corresponde al crédito mercantil, cuya amortización para 2012 es de $15.634.538.529. Entre dichas sociedades no ha existido vinculación económica, según se acredita con el certificado del revisor fiscal.

Además, la venta de acciones fue anunciada al público el 6 de junio de 2008, según puede consultarse en la página web de la Superintendencia Financiera de Colombia. La operación fue real y está acreditado el pago efectivo, contrario a lo que señalan los actos acusados. Así, los documentos aportados con la demanda demuestran que los pagos se realizaron en dos momentos.

El primero ocurrió el 27 de junio de 2008 mediante transacción por valor de $47.805.812.500 desde una cuenta bancaria de Stratton Colombia S.A. El segundo tuvo lugar el 11 y 12 de diciembre de 2008, cuando se realizaron desembolsos por valores de $22.000.000.000 y de $38.000.000.000 por parte de Multienlace S.A.S., al ser posterior a la fusión. Por estos valores el Grupo Bancolombia pagó los impuestos correspondientes.

La adquisición del negocio en marcha representó un beneficio económico real, pues como condición de la compra las partes pactaron un contrato de prestación de servicios de contact center por parte de Multienlace S.A.S. a Bancolombia S.A. y a sus filiales por un término de 5 años, garantizando flujos futuros de efectivo, pues antes de la operación los contratos eran de 1 año con renovaciones.

Este acuerdo reportó durante su vigencia ingresos por $340.005.000.000 y representó el 40% de los ingresos totales de la demandante, monto que excede 4 veces el valor del crédito mercantil, demostrando así el beneficio, la proporcionalidad y la causalidad del gasto. Otro beneficio es que, con la compra, Multienlace S.A.S. se incorporó al Grupo Allus, del que hacen parte otras compañías adquiridas por el Grupo Stratton, lo que permitió que se celebrara un contrato de prestación de servicios con Colombia Telecomunicaciones y Movistar, que reportó ingresos entre 2009 y 2013 de $30.699.679.171.

Adicionalmente, por sinergias derivadas de la adquisición se generaron más empleos directos, al pasar de tener 5.244 al 2009 a 8.996 al cierre de 2013; y se dio una renovación y expansión tecnológica por la adquisición de una plataforma tecnológica para la prestación de los servicios. Igualmente, llama la atención que la DIAN descartara de plano la valoración técnica elaborada por la firma Valor & Estrategia, en la cual se justifica el valor de mercado y la existencia del crédito mercantil.

De este estudio, que es uno de los requisitos exigidos por la Superintendencia de Sociedades, se desprende la justificación de registrar el crédito y su relación de causalidad con la actividad productora de renta. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Además, la demandante ha actualizado anualmente dicha valoración con el fin de comprobar el deterioro o mantenimiento del crédito.

La segunda operación de compra de acciones de 2011 se realizó entre Contax Colombia S.A., (empresa brasileña) y el Grupo Stratton, entre los cuales tampoco existía un vínculo económico, como lo acredita el revisor fiscal. El pago de las acciones por valor de $215.934.264.237, dio lugar a un segundo crédito mercantil por $150.893.264.237, cuyo deducible para el año 2012 era de $7.544.663.212.

El valor de la compra fue pagado el 13 de mayo de 2011 mediante desembolsos realizados desde una cuenta bancaria de compensación de titularidad de Contax Colombia S.A.S, filial de Contax S.A. De forma similar a la operación de 2008, manifestó que la adquisición del negocio en marcha representó un beneficio económico real porque permitió que Multienlace hiciera parte del Grupo Contax y siguió usando la marca Allus.

Esto llevó a celebrar contratos con Codensa, la Empresa de Energía de Cundinamarca, Open English, Bayer y DirecTV Argentina, lo que incrementó ostensiblemente sus ingresos gravables, superando incluso las proyecciones de ventas. También destacó que esta operación dio lugar a una expensa que cumple los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario porque la adquisición de las acciones de Multienlace fue necesaria para obtener el incremento de sus ingresos y tiene relación de causalidad y proporcionalidad con los mismos. 5.

Se exige el cumplimiento de cargas tributarias superiores a las que corresponden por ley La actora sostuvo que demostró el registró adecuado de sus ingresos, costos y deducciones y el cumplimiento de los requisitos legales, de tal modo que la DIAN debió reconocer la correcta determinación de la obligación tributaria. Además, se exige una carga fiscal sin atender la realidad económica del contribuyente ni la naturaleza de las operaciones realizadas.

En hilo con lo anterior, sostuvo que la figura del fraude fiscal se entiende como un abuso de las formas jurídicas que pretende ocultar o alterar hechos económicos para disminuir los tributos a pagar. Pero, en este caso, se probó la veracidad de las operaciones registradas en su contabilidad, de tal modo que actuó conforme con las normas que rigen la materia. 6.

Improcedencia de la sanción por inexactitud Afirmó que los datos contenidos en su declaración son reales, por lo que no pueden considerarse como inexistentes, falsos, equivocados, incompletos o desfigurado, por lo que la Administración aplicó una sanción sin que se cumpliera el supuesto de hecho para hacerlo. En todo caso, considera que en este caso existió una diferencia de criterios sobre la interpretación de las normas aplicables al caso, de tal modo que no procedería la imposición de la sanción. Oposición a la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos: Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 1.

Sobre las consideraciones generales del régimen probatorio La demandada indicó que durante todo el trámite administrativo cumplió las normas constitucionales y legales que rigen la materia, en especial las que prevén la competencia de fiscalización para asegurar el debido pago de los tributos. 2. Respecto a la adición de ingresos brutos no operacionales Indicó que la demandante aportó el certificado de revisor fiscal que señala que durante el año 2012 se registró una recuperación de provisión de cartera, pero no adjuntó los soportes correspondientes que dieran cuenta que las deducciones no se reflejaron en declaraciones anteriores.

Además, el certificado traía una lista de facturas provisionadas con fechas y el número de documento, pero no discrimina a qué cliente corresponde ni indica si dichas provisiones fueron las que se lograron recuperar en 2012, de tal forma que no da certeza de su contenido. Afirmó que, de forma similar, se aportó otro certificado de revisor fiscal en el que consta los gastos por impuesto de timbre identificando el número de la hoja del libro oficial mayor y balances, la cuenta contable y el año, pero también carece de soportes.

Destacó que el impuesto de timbre no es deducible (artículo 115 del Estatuto Tributario) y que la actora no demostró que se trató del pago de un mayor valor que diera lugar a realizar el procedimiento del Decreto 1189 de 1988. Sostuvo que con el requerimiento especial se invierte la carga de la prueba, de tal modo que la actora debió demostrar los datos contenidos en sus declaraciones. 3.

De la adición de ingresos por intereses y rendimientos financieros La accionada destacó que la entidad bancaria que reportó la información exógena no presentó ninguna corrección. Además, el certificado aportado por la actora no cumple los requisitos para considerarse un documento auténtico porque la firma y el sello que contiene no dan certeza sobre la identidad de quien lo suscribió. Debido a lo anterior, no existen motivos para no atender la información que fue suministrada en su momento por el Banco HSBC. 4.

Respecto al desconocimiento de gastos relacionados con la asesoría jurídica La demandante declaró como expensa por asesoría jurídica el valor de $137.355.901, pero en la Subcuenta PUC 511025 (asesorías jurídicas) solo registró $30.087.401, por lo que se procedió al rechazo por valor de $100’000.000 que no se justificaron. Destacó que, al cierre del año 2011, las cuentas de resultado en las que se incorporan ingresos, gastos y costos deben quedar en ceros, por lo que, al reservarse la provisión efectuada en el año 2012, tal como lo señala el revisor fiscal, se debió afectar la cuenta PUC 425050 y no disminuir el gasto de la cuenta 511005 en $100.000.000.

Indicó que esta situación se corrigió con el recurso de reconsideración, al cual se anexó un nuevo certificado de revisor fiscal, empero, no contenía los soportes puesto que no allegó los apartes del libro auxiliar en los cuales se refleje tanto el débito de $137.355.901, el crédito por $100.000.000 y el saldo por $37.355.901. Finalmente, insistió en que se invirtió la carga de la prueba.

Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 5. Sobre el desconocimiento de los gastos relacionados con la consultoría obtenida en el extranjero Destacó que el contrato tenía como objeto la prestación permanente de servicios de consultoría y asesoramiento a la alta dirección de la compañía, la orientación de los proyectos de inversión e innovación, la estrategia internacional de la marca, entre otros.

Sin embargo, en el expediente no obra prueba contundente sobre la permanencia del servicio ni que el consultor haya atendido algún requerimiento por parte de los socios que esté relacionado con el objeto contractual. De otro lado, la demandante tenía la obligación de suministrar la información requerida y no podía alegar la reserva comercial para negarse porque el artículo 583 del Estatuto Tributario impone a la DIAN garantizar dicha reserva.

Si bien se allegaron los informes rendidos por el consultor (anexo G), tales documentos tienen fechas anteriores a la suscripción del contrato (24 de agosto de 2012), por lo que no fueron entregados como consecuencia del acuerdo de voluntades. Además, dicho contrato indicó que su vigencia sería del 1 de enero al 31 de diciembre de 2012 con el fin de convalidar esos documentos, pero esto no es posible porque los contratos no operan de forma retroactiva.

Así, en este caso no fueron aportados los soportes en el momento en que fueron solicitados, de tal modo que no podían presentarse de forma posterior según lo dispone el artículo 781 del Estatuto Tributario. En especial cuando el artículo 632 ibidem impone la obligación de conservar los documentos y pruebas por 5 años. Finalmente, indicó que la expensa no cumple el requisito de necesidad debido a que la información presentada por el consultor se manejó de forma confidencial, de tal modo que no aseguró la obtención de renta por el año 2012. 6.

Del desconocimiento de la amortización del crédito mercantil En este caso no se demostró que, en la adquisición de las acciones de la empresa se haya desembolsado alguna suma de dinero y que ésta signifique un valor superior al de libros, sino que se encontró un simple cambio de socios con efectos contables en los activos que no representó una adquisición de nuevos activos que complementen y generen más beneficios para el desarrollo del negocio.

Indicó que la deducción declarada en el año 2012 corresponde a la amortización de dos créditos mercantiles por las operaciones realizadas por Stratton Colombia S.A. en 2008 y por Contax Colombia S.A. en 2011, donde ambas sociedades fueron absorbidas por Multienlace. Afirmó que Contax Colombia S.A.S., en el año 2011, realizó una amortización de $5.029.775.474, circunstancia que se evidencia en el balance de Multienlace S.A.S., aun cuando la fusión se dio el 31 de octubre de 2012.

Así mismo, destacó que Contax Colombia S.A.S. no declaró ningún valor por este concepto por el año 2011, pero para Multienlace si aparece registrado dicho valor. Indicó que la sociedad Contax Colombia S.AS. fue constituida el 25 de marzo de 2011, pero en ese año no declaró ingreso, costo o deducción, lo que demuestra que no realizó actividad productora de renta y que estuvo inactiva hasta su fusión el año siguiente.

Además, al verificar el RUT de la sociedad se observó que el representante legal principal, los representantes legales suplentes y el contador de Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Contax Colombia S.A., para mayo de 2012, eran miembros de la junta directiva y de altos cargos de la sociedad Multienlace S.A.S., lo que demuestra que existía vinculación entre las sociedades al momento de la fusión. Respecto a la fusión con Stratton el 1 de octubre de 2008, indicó que dicha sociedad se constituyó el 20 de junio de 2008 y desapareció el 30 del mismo mes y año, una vez fusionada, de tal modo que no presentó ninguna declaración por el año 2008.

Al igual que Contax, también se evidenció en el RUT que ambas sociedades tenían a las mismas personas en los altos cargos directivos. Por lo anterior, concluyó que las fusiones de las sociedades no representaron la adquisición de activos nuevos que complementaran y beneficiaran el desarrollo del negocio, sino que en realidad se trató de la fusión del propio patrimonio.

Lo pretendido era amortizar un gasto que las absorbidas no podían utilizar por la falta de ingresos y así obtener mayores saldos a favor. Resaltó que el pasivo correspondiente al segundo pago en la adquisición de 2008 desapareció por efecto de la fusión. Así, no hubo un desembolso real por parte de la empresa absorbida, sino un registro contable en la cuenta por pagar, lo que incumple el artículo 104 del Estatuto Tributario.

Sostuvo que los conceptos proferidos por la Superintendencia de Sociedades y que invoca la actora, deben ser analizados a la luz de las disposiciones y la doctrina oficial en materia tributaria. Señaló que el Consejo de Estado indicó que la amortización de crédito mercantil solo procede con el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario y que el crédito mercantil no puede superar las rentas de la sociedad absorbida5, lo que no se cumple en este caso.

Lo hecho por la demandante fue un uso de las formas jurídicas para disminuir su carga tributaria. 7. De la violación del principio de justicia tributaria y del derecho al debido proceso La DIAN sostuvo que su actuación correspondió a sus facultades de fiscalización (artículo 684 del Estatuto Tributario) para establecer la correcta determinación de los impuestos y consultando la capacidad contributiva del sujeto pasivo. 8.

La sanción por inexactitud Procede la sanción por inexactitud debido a que fueron omitidos ingresos y se declararon gastos cuya deducción no era procedente. Además, no existe una diferencia de criterios, sino la inaplicación por la contribuyente de las normas tributarias que rigen el caso. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Antioquia accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda con base en las siguientes consideraciones: 5 La entidad citó la siguiente providencia: Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 16938. Sentencia del 16 de septiembre de 2010. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 1. Adición de ingresos brutos no operacionales Indicó que el artículo 777 del Estatuto Tributario dispone que los certificados de revisor fiscal son suficientes para acreditar hechos contables, sin perjuicio de la facultad de fiscalización de la DIAN.

Así las cosas, no le asiste la razón a la actora cuando afirma que la autoridad tributaria debió encontrar la prueba que necesitaba en las visitas practicadas o en la contabilidad que le fue exhibida. Consideró que la demandante no cumplió con la carga de aportar los soportes de lo certificado por el revisor fiscal, tal como le fue requerido, por lo que los valores de recuperación de cartera y de impuesto de timbre debían ser adicionados como ingresos en la declaración del impuesto sobre la renta por el año 2012. 2.

Adición de los ingresos por rendimientos financieros La sentencia impugnada sostuvo que la información exógena debía ser analizada junto con los demás elementos de juicio que se presentan. Para el caso, señaló que el certificado expedido por la entidad bancaria, que reconoce que existe un error en la información exógena presentada ante la autoridad tributaria, demuestra que la operación se asignó incorrectamente a la actora.

Por lo anterior, consideró que debe retirarse esta glosa de la liquidación oficial de revisión. 3. Gastos relacionados con el servicio de asesoría jurídica Señaló que la demandante aportó un certificado expedido por el revisor fiscal que indicó que no se clasificó como gasto deducible en la liquidación del impuesto del año 2011 la provisión realizada en la cuenta contable 511025 (gasto estimado por asesoría jurídica) por valor de $100.000.000.

Además, dicho documento sostuvo que, durante el año 2012, se registró la reversión del gasto provisión por asesoría jurídica antes señalado. Así, concluyó que esta operación disminuyó el saldo de la cuenta 511025 para el año 2012 y se originó en el gasto contabilizado en 2011 para la provisión que no fue solicitada como deducible, sin embargo, para el 2012 se clasificó como deducible el gasto de asesoría jurídica por 137.355.901 que fue el valor declarado.

No obstante, el Tribunal consideró que, como lo indicó la DIAN, la reversión de la provisión del gasto no deducible no podía contabilizarse en la cuenta 511025 como un gasto, sino que debió tenerse como un ingreso antes de reportar el gasto. El a quo destacó que la contribuyente pretende separar la provisión y su reversión de la deducción del gasto efectivamente realizado en 2012, pero lo cierto es que se provisionó un recurso que no fue tomado como deducible en 2011 y se realizó la reversión en 2012 sin que se registrara el ingreso correspondiente.

Afirmó que el Consejo de Estado resolvió un caso parecido, en sentencia del 13 de diciembre de 20116 y llegó a una conclusión similar al considerar que las reversiones de las provisiones de inventarios deben efectuarse contra las cuentas 5299 (gastos) o 4250 (ingresos), según lo disponen el Decreto 2650 de 1993. 4. Gastos relacionados con la asesoría técnica o consultoría Indicó que el contrato de prestación de servicios de consultoría está relacionado con 6 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-000- 2003-00455-01 (16692). Sentencia del 13 de diciembre de 2011. CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 la actividad productora de renta en la medida que su objetivo fue la elaboración de recomendaciones sobre la estrategia de negocio, con énfasis en la eficiencia y la rentabilidad, el crecimiento, la innovación y estrategia comercial.

En consecuencia, se trata de una expensa que cumple el requisito de la necesidad. No obstante, la DIAN estaba facultada para exigir a la contribuyente los soportes de la ejecución de dicho contrato. Y, aunque adicional al acuerdo de voluntades se aportó la factura a favor del contratista y la prueba del pago, al momento de exigirse la prueba de la ejecución, la contribuyente pretendió evadir su carga de la prueba alegando la confidencialidad de los documentos requeridos.

El Tribunal destacó que la autoridad tributaria expuso las razones por las que rechazó la deducción y resaltó que la sociedad solo después de notificada la liquidación oficial, aportó el «Manual de Identidad Corporativa Allius» que tiene como fecha el 15 de mayo de 2012, cuando el contrato de prestación de servicios de consultoría tiene fecha posterior, 24 de agosto del mismo año. Además, consta que el contrato fue pagado en el mes de septiembre de 2012, por lo que podría pensarse que se trata de un negocio jurídico diferente o que, en todo caso, es previo a la celebración del contrato que se pretende deducir.

El a quo señaló que la demandante afirmó que surgieron 5 documentos del contrato, pero al expediente solo fue aportado uno de ellos, por lo que no se demostró la veracidad de esta afirmación. Así mismo, no puede sustentarse la omisión de la entrega de los documentos en la confidencialidad pactada entre las partes porque la cláusula quinta del contrato está dirigida al consultor y no a la empresa, de tal forma que la demandante tomó la decisión deliberada de no cumplir su carga probatoria. 5.

El rechazo de la amortización del crédito mercantil El Tribunal manifestó que el crédito mercantil es definido como el monto adicional pagado sobre el valor en libros en la adquisición de acciones o cuotas de interés social de un ente económico o sobre el valor calculado o convenido de todos los activos netos comprados, el cual debe reconocerse de manera separada al valor de las acciones o cuotas y amortizarse en la medida en que sea generador de ingresos o cuando se registre una pérdida o deterioro de su valor.

Luego, afirmó que las normas tributarias que regulan la materia son los artículos 74, 142, 143 del Estatuto Tributario, las cuales remiten a la técnica contable. De otro lado, dijo que el Consejo de Estado se pronunció sobre el crédito mercantil en la sentencia del 23 de abril de 2009, que declaró la nulidad parcial de los Conceptos Nro. 091432 del 30 de abril de 2004 y 023795 del 27 de abril de 2005 de la DIAN.

Dicha providencia indicó que la amortización del crédito mercantil está condicionada a la generación de ingresos gravados por parte de la controlante. Con base en lo anterior, analizó el caso concreto, y destacó que en este asunto no se discute si procede la amortización del crédito mercantil, sino la existencia de una verdadera compra de acciones y la posterior fusión de las sociedades.

Luego de exponer los hechos relacionados con la fusión de las empresas, concluyó que el crédito mercantil adquirido por Stratton Colombia en 2008 y por Contax Colombia en 2011 no representó una adquisición de activos nuevos que complementaran o generaran más beneficios para el desarrollo del negocio, pues Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 el crédito mercantil producto de la fusión de las sociedades se originó en la compra de una misma sociedad (Multienlace S.A.S.), de tal modo que el intangible pasó a la sociedad absorbente para ser amortizado.

En otras palabras, para el Tribunal no se cumple el requisito de la adquisición de un crédito mercantil por el mayor valor pagado en la adquisición de inversiones, pues en estas operaciones solo se dio la fusión del propio patrimonio. Sostuvo que la demandante aportó el dictamen pericial de «Valoración del crédito mercantil», donde se fundamentó la valoración del intangible, pero en él no se analizó la veracidad de las operaciones y la figura de la fusión posterior a la compra de las acciones con la generación del crédito mercantil. 6.

Del principio de justicia tributaria El Tribunal consideró que este cargo no está llamado a prosperar porque la DIAN aplicó las normas que rigen la materia, en uso de sus facultades. 7. El fraude fiscal El a quo indicó que la Administración no impuso una sanción por fraude fiscal, sino la sanción por inexactitud, por lo que no consideró necesario ahondar en el análisis de este punto de la demanda. 8.

La sanción por inexactitud Estableció que hay lugar a la sanción porque proceden algunas de las glosas determinadas por la DIAN. Sin embargo, se disminuye su cuantía debido a que no procedía la adición de ingresos por los rendimientos financieros de $14.346.000. De otro lado, señaló que también debía reducirse la tarifa de la sanción del 160% al 100% de la diferencia entre el valor por pagar por concepto de impuestos declarados y el determinado oficialmente, en aplicación del principio de favorabilidad, atendiendo a lo dispuesto en la Ley 1819 de 2016. 9.

La condena en costas. El Tribunal no impuso condena en costas al prosperar un cargo de la demanda. Recurso de apelación Multienlace S.A.S. apeló la anterior decisión con base en lo siguiente: 1. Consideraciones generales sobre el régimen probatorio en Colombia La actora reiteró lo dicho en la demanda sobre este punto. Además, afirmó que el Tribunal no analizó la totalidad de las pruebas que fueron aportadas y que demuestran la efectiva compra de Multienlace por parte de Stratton Colombia al Grupo Bancolombia, que se pactó el valor del mercado, que se hizo el pago efectivo, que se generaron beneficios por la adquisición de la empresa en funcionamiento y que dichos beneficios estuvieron sujetos a tributos.

Concretamente, consideró que no fueron analizadas las siguientes pruebas: i) el anuncio de la venta por parte de Bancolombia, ii) el contrato de compraventa de Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 acciones, iii) la autorización del primer desembolso por el Banco Santander (hoy CorpBanca), iv) certificado bancario, v) extracto de la cuenta de ahorros en el que consta el segundo desembolso, vi) el movimiento de tesorería con el detalle de los comprobantes de egreso del tercer desembolso, vii) el certificado del representante de Bancolombia de la realidad de la operación y viii) el certificado del revisor fiscal de Multienlace S.A.S. Así, fue desatendido el principio de la sana crítica porque no fueron valoradas todas las pruebas que se presentaron oportuna y diligentemente con la demanda.

De otro lado, indicó que el Tribunal decidió no dar valor probatorio a la contabilidad a pesar de que se cumplieron todos los requisitos legales para que fuera valorada y destacó que fue violado el principio de prevalencia del fondo sobre la forma porque el a quo no analizó las condiciones reales de la fusión de empresas, sino que se limitó a realizar un simple estudio de las formas. 2.

El rechazo de la amortización del crédito mercantil La sociedad actora insistió en lo dicho en la demanda sobre la procedencia de la amortización del crédito mercantil, destacando que la prohibición del artículo 143 del Estatuto Tributario no se aplicaba a este caso. Hizo mención a la Sentencia de Unificación del 26 de noviembre de 20207, que constituye un precedente para el asunto bajo examen, y en la que se reconoció que i) antes de la Ley 1607 de 2012 procedía la deducción por amortización del crédito mercantil cuando se cumplían los requisitos de los artículos 107 y 143 del Estatuto y ii) basta con acreditar que la erogación contribuyó, directa o indirectamente, al desarrollo, conservación o aumento de la actividad productora de renta de la compañía. Luego, analizó la operación de adquisición de 2008 y reiteró la realidad de la compra de las acciones de Multienlace, la inexistencia de vinculo económico entre Stratton y el Grupo Bancolombia, el pago efectivo por la adquisición de acciones, y el beneficio económico por la posibilidad de celebrar nuevos contratos debido a la fusión y el uso de la marca Allus, el incremento de planta de personal, la renovación tecnológica, etc.

Sobre la operación de 2011, señaló que la realidad de la operación también está demostrada, y que tampoco existía vínculo económico entre Contax y Multienlace o Stratton. Se realizó el pago efectivo de compraventa de acciones y se reportaron beneficios relacionados con la celebración de contratos con Codensa, Empresa de Energía de Cundinamarca, Open English, Bayer, y DirecTV Argentina. 3.

Adición de ingresos por la recuperación de provisiones contables y de gastos no deducidos en períodos anteriores La sentencia de primera instancia se abstuvo, sin motivo alguno, de analizar las pruebas aportadas con la demanda y exponer las razones para desestimarlas. Debido a lo anterior, consideró que el a quo no tuvo en cuenta que i) Multienlace puso a disposición de la DIAN los documentos contables que demuestran la veracidad de los hechos registrados en la declaración, ii) el certificado de revisor fiscal que cumple los requisitos legales y jurisprudenciales para su valoración. Así, el tribunal no se percató de que los ingresos adicionados por la Administración 7 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso. 25000-23-37-000- 2013-00443-01 (21329). Sentencia del 26 de noviembre de 2020. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 corresponden a la recuperación de gastos que no fueron deducidos en años anterior y que, por lo tanto, no tiene el efecto fiscal de constituir un ingreso.

La demandante reiteró todo lo dicho en la demanda en relación con este cargo. 4. Los gastos declarados por concepto de asesoría jurídica La actora sostuvo que el Tribunal rechazó la deducción de los gastos por asesorías jurídicas sin analizar las facturas que fueron aportadas como soporte e incurrió en el mismo error que la DIAN al confundir dos hechos económicos que son diferentes: i) la provisión estimada en 2011 y no deducida ese año, certificada por el revisor fiscal, y ii) la deducción de gastos efectivamente realizados en 2012, que están soportados en las facturas aportadas.

Posteriormente, la sociedad insistió en lo dicho en la demanda en relación con este punto y solicitó que las pruebas sean valoradas en su totalidad para determinar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. 5. Los gastos por asesoría técnica o consultoría La demandante afirmó que resulta extraño que el Tribunal señalara que la expensa cumple el requisito de la necesidad para ser deducida, pero que no fue probada su realización, a pesar de que se allegó el contrato suscrito con el consultor, la factura de venta, los libros y registros contables que soportan el gasto, y las declaraciones de retención en la fuente.

Luego, reiteró lo dicho en la demanda en relación con este punto, destacando que el informe y los entregables elaborados por el consultor son documentos comerciales que no contienen elementos económicos indispensables para el registro de la operación en su contabilidad y que la restricción de valoración probatoria del artículo 781 del Estatuto hace referencia a las pruebas contables. 6.

Del principio de justicia tributaria y el derecho al debido proceso La demandante afirmó que este cargo de nulidad no fue analizado por el Tribunal y que debió prosperar porque demostró que los ingresos y deducciones declaradas son reales y cumplen los requisitos legales de procedencia. 7. Sobre el fraude fiscal Indicó que el tribunal tampoco estudió de fondo este aspecto y era útil señalar que no se configuró esta figura debido a que fueron aportadas las pruebas que acreditan la realidad de todos los datos declarados. 8.

La procedencia de la sanción por inexactitud Reiteró que los datos contenidos en su declaración son reales, por lo que no pueden considerarse como inexistentes, falsos, equivocados, incompletos o desfigurados. Así, que la DIAN aplicó una sanción sin que se cumpliera su supuesto de hecho. En todo caso, existió una diferencia de criterios sobre la interpretación de las normas aplicables, por lo que no hay lugar a la sanción. Alegatos de conclusión La demandante reiteró lo dicho en la apelación y, además, señaló que la DIAN actuó Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 contra la buena fe procesal porque no presentó su oposición al recurso de apelación, lo que le impide conocer sus argumentos en relación con la apelación y ejercer efectivamente su derecho de defensa.

La entidad demandada reiteró lo dicho en la oposición a la demanda sobre la amortización del crédito y la ejecución del contrato de asistencia técnica. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia de primera instancia por los siguientes motivos: Frente al crédito mercantil señaló que no se probó una adquisición de activos que complementaron o generan más beneficios para el desarrollo del negocio.

Además, la DIAN consideró que el gasto no era necesario y no cumplía los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, por lo que el cargo no estaba llamado a prosperar. En cuanto a la adición de ingresos por la recuperación de provisiones, señaló que la demandante no aportó los soportes a las certificaciones del revisor fiscal, por lo que no cumplió su carga de la prueba.

Frente al gasto de asesoría jurídica, manifestó que la actora no explica de forma clara porqué el valor declarado es superior al registrado en la subcuenta contable, por lo que procede el rechazo de la deducción ante la falta de prueba contundente. Respecto a la deducción por el contrato de consultoría, indicó que la actora no aportó suficientes medios probatorios que demuestren que el contrato fue realmente ejecutado y que no había lugar a las inconsistencias sobre las fechas de la prestación del servicio.

Por lo tanto, era acertado su rechazo. En su opinión, no se desconocieron los principios tributarios por parte de la DIAN, pues no se exige a la demandante una mayor carga que la impuesta en la ley. También señaló que los actos acusados hicieron referencia al fraude fiscal, pero no impusieron ninguna sanción por este motivo, pues la sanción por inexactitud se fundamentó en la omisión y alteración de datos en la declaración. Finalmente, manifestó que procedía la sanción impuesta y consideró correcto la aplicación del principio de favorabilidad.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 112412014000111 del 19 de septiembre de 2014 y de la Resolución Nro. 009990 del 8 de octubre de 2015, proferidas por la DIAN, que determinaron el impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de Multienlace S.A.S. por el año gravable 2012. 1.

Sobre la validez del proceso de la referencia En los alegatos de conclusión, la demandante sostuvo que la DIAN actuó contrario a la buena fe procesal porque no presentó oposición al recurso de apelación, de tal modo que no pudo controvertir sus motivos. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 La Sala precisa que el hecho de que la demandada no se oponga al recurso de apelación no constituye algún vicio del proceso ni configura causal de nulidad del mismo, por lo que no impide la expedición de la sentencia de la referencia. En todo caso, se destaca que el recurso de apelación fue interpuesto el 15 de enero de 2021, antes del inicio de la vigencia de la Ley 2080 el día 25 del mismo mes y año. Esta precisión es importante porque la norma aplicable en ese momento era la Ley 1437 de 2011, que no prevé la oportunidad para que la contraparte presente algún escrito de oposición a la apelación, sino que establece la etapa de alegatos de conclusión de segunda instancia, la cual fue utilizada por la DIAN, según se expuso en los antecedentes de esta providencia. 2.

Sobre la deducción por la amortización del crédito mercantil derivado de la operación de compra de acciones de 2008 entre Stratton y Grupo Bancolombia Según la apelante, procede la deducción por amortización del crédito mercantil que surgió en favor de Stratton Colombia S.A. en el 2008 debido a la adquisición del 100% de las acciones de Multienlace S.A.S. porque: i) no existía vinculación entre ambas sociedades al momento de la operación, ii) la compra de acciones fue real y los pagos efectivos y iii) la adquisición del crédito mercantil dio lugar a beneficios económicos para la empresa.

Así, concluyó que están demostrados los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad de la expensa, según lo previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario. La DIAN y el Tribunal consideraron que es improcedente la deducción porque no se demostró un pago efectivo por la adquisición de las acciones y que represente un mayor valor al que corresponde en libros, de tal modo que fue un simple cambio de socios con efectos contables en los activos de la empresa.

En otras palabras, para la demandada y para el a quo se debe rechazar la deducción porque la operación solamente dio lugar a la fusión del patrimonio de la empresa. Antes de analizar el litigio, la Sala observa que, si bien es cierto que los actos acusados hacen mención de una vinculación económica entre Stratton Colombia S.A. y Multienlace S.A.S., este no fue el motivo del rechazo de la deducción. En consecuencia, no se realizará un estudio sobre este punto.

De otro lado, se pone de presente que la Sección tuvo la oportunidad de analizar, en la sentencia del 7 de abril de 20228, si la adquisición por parte de Stratton Colombia S.A. del 100% de las acciones de Multienlace S.A.S. en el año 2008 dio lugar a un crédito mercantil y la procedencia de la deducción por su amortización en el año 2009 con ocasión a la fusión con la demandante.

En consecuencia, esta providencia constituye un precedente para analizar si dicha deducción procede frente al período 2012, por lo que se reiterarán las consideraciones expuestas en esa ocasión, aclarando que serán contrastadas con las pruebas que obran en el expediente de la referencia. En lo que es relevante para este caso, en la sentencia del 7 de abril de 2022, se destacó que, según la jurisprudencia de la Sección9, el crédito mercantil es definido 8 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 05001-23-33-000- 2016-00627-01 (24868). Sentencia del 7 de abril de 2022. CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 9 Al respecto citó la siguiente providencia: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 16724. Sentencia del 26 de enero de 2009.

CP: Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 como «la reputación de que gozan algunas empresas, lo cual les permite tener ciertas ventajas comerciales sobre sus competidores, en términos financieros se entiende como el valor actual de las futuras actividades en exceso de las ganancias o sea mayores utilidades en promedio de establecimientos de la misma clase, no sólo por el buen trato a los clientes, sino por otros factores intangibles como ubicación, entregas oportunas, servicios, calidad y garantía de los productos».

Por su parte, la Circular Conjunta Nro. 4 de 1997 de las Superintendencias de Valores y de Sociedades define el crédito mercantil como «el monto adicional pagado sobre el valor en libros en la compra de acciones o cuotas partes de interés social de un ente económico activo, si el inversionista tiene o adquiere el control sobre el mismo, de acuerdo con los presupuestos establecidos en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio, modificados por los artículos 26 y 27 de la Ley 222 de 1995, y demás normas que lo modifiquen, adicionen o sustituyan».

Luego, señaló que, en consonancia con estas definiciones, la Sección sostuvo que cuando se presenta inversión en acciones que implique asumir el control de la sociedad en los términos de los artículos 260 y 261 del Código de Comercio, la operación se segrega para reconocer de un lado, el valor propio de las acciones y, por el otro, el intangible o crédito mercantil, surgiendo entonces dos activos diferentes con tratamiento contable y tributario particular10.

Siguiendo este hilo, puso de presente que el artículo 142 del Estatuto Tributario, en la versión vigente para esa época, disponía que se entiende por inversiones necesarias amortizables los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptible de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o periodo gravable.

En concordancia, el artículo 143 ibidem regulaba el término de la amortización de las inversiones, el cual no podía ser inferior a cinco años, salvo que deba hacerse en un plazo inferior por la naturaleza o duración del negocio. A continuación, indicó que para que surja el activo amortizable las normas tributarias expresamente remiten a la técnica contable, por lo que analizó el contenido del artículo 15 del Decreto 2650 de 1993 que define a los activos intangibles, dentro de los cuales se encuentra el crédito mercantil.

Con base en lo anterior, la sentencia reiterada sostuvo que « las condiciones para que se reconozca el crédito mercantil es el contrato de compra de acciones sobre los que se paga un mayor valor sobre el valor en libros del ente adquirido y en virtud del cual se adquiere el control de la sociedad y que se registren en la cuenta 1605 con su respectiva amortización».

Y destacó que, según lo indicó esta Sección en Sentencia de Unificación del 26 de noviembre de 202011, la «admisibilidad de esa deducción encuentra fundamento en la vinculación de un intangible a la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo, previendo razonablemente que el mismo contribuya a la generación de renta». En cuanto a la fusión de sociedades, indicó que el artículo 172 del Código de Comercio señala que habrá fusión cuando una o más sociedades se disuelvan, sin liquidarse, para ser absorbidas por otra o para crear una nueva.

Además, según el artículo 162 ibidem, la fusión constituye una reforma estatutaria, por lo que debe cumplir las formalidades correspondientes (solemnizar la reforma mediante escritura pública e inscribirla en el registro mercantil). Así las cosas, el traspaso en 10 En este punto citó la siguiente providencia: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo.

Sección Cuarta. Proceso: 16938. Sentencia del 16 de septiembre de 2010. CP: William Giraldo Giraldo. 11 La cita fue tomada de la siguiente providencia: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329). Sentencia de Unificación Nro. 2020CE- SJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020.

CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 bloque del patrimonio opera ipso iure y a título universal, por lo que la sociedad absorbente adquiere los derechos y las obligaciones de las sociedades disueltas12.

El fallo que constituye precedente del 7 de abril de 2022 también resaltó que la Ley 1607 de 2012 estableció que el gasto por amortización del crédito mercantil no puede ser deducido por la misma empresa cuyas acciones fueron adquiridas ni por las sociedades que resulten de una fusión, pero esta norma no estaba vigente para el momento en que ocurrieron los hechos de la demanda.

En este orden, la sentencia reiterada afirmó que «cuando se tratara de fusión podría amortizarse el crédito, siempre que se sujetara al tratamiento contable dispuesto para este tipo de intangibles, así como los requisitos de los artículos 107 (para todas las deducciones), 142 y 143 del Estatuto Tributario». Sobre el artículo 107 del Estatuto Tributario, destacó que la Sentencia de Unificación Nro. 2020CE-SUJ-05, precisó el alcance de esta norma así: «1.

Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2.

Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros.

Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3.

La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. 5.

Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos». Con base en lo anterior, se analizará la operación que dio lugar al crédito mercantil. En este punto se precisa que las pruebas que serán expuestas también obraban en la sentencia que se reitera, los antecedentes de la transacción son los siguientes: • Stratton Spain S.L. y el Grupo Bancolombia celebraron el contrato de compraventa del 100% de las acciones de Multienlace S.A. (hoy Multienlace S.A.S.), en el que acordaron que Stratton Colombia S.A. sería la filial compradora asignada para la adquisición13. 12 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 19221. Sentencia del 19 de octubre de 2017. CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 13 Expediente físico. Cuaderno 1. Folio 275. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 • Stratton Colombia S.A. adquirió el 100% de las acciones de Multienlace S.A. el 21 de junio de 2008, para lo cual se pactó en el contrato el pago total de $107.805.812.50014 y, según el certificado del revisor fiscal, se registró un intangible por crédito mercantil de $78.172.692.64415. • Mediante la Escritura Pública del 24 de octubre de 2008, registrada ante la Cámara de Comercio de Medellín el 6 de noviembre de 2008, se protocolizó el acuerdo de fusión entre Multienlace S.A., absorbente, y Stratton Colombia S.A., absorbida16. • El pago del valor pactado fue realizado en dos momentos.

El primero fue de $47.805.812.500, efectuado en el mes de junio de 2008 mediante transferencias bancarias desde la cuenta de Stratton Colombia S.A. a las diferentes cuentas de las entidades del Grupo Bancolombia17. • El segundo momento ocurrió el 11 y el 12 de diciembre de 2008, mediante los siguientes dos desembolsos: el primero por valor de $22.000.000.000 y el segundo de $38.000.000.000, ambos realizados desde cuentas bancarias de Multienlace y posterior a la fusión18. • En la liquidación oficial de revisión, la DIAN sostuvo que, en relación con el segundo momento del pago, «Si observamos en la primera fusión se genera un pasivo por $60.000.000.000, a nombre de los socios de Multienlace que vendieron su participación; pasivo que al fusionarse con la empresa absorbente se hace nulo.

Lo que demuestra que no hubo desembolso de parte de la empresa absorbida en la adquisición de la inversión, solo un registro contable en la cuenta por pagar»19. Con base en las mismas pruebas, la sentencia reiterada señaló que, respecto al pago realizado en un segundo momento, «sí existió el desembolso del dinero, no obstante, lo que es fundamental para la Sala es quien realizó el pago del pasivo por $60.000.000.000 como lo advirtió la administración, no fue la absorbida, Stratton de Colombia, quien fue la que adquirió el crédito mercantil, sino por Multienlace, por cuyas acciones se originó el intangible».

En otras palabras, Stratton Colombia S.A. solo efectuó un pago de $47.805.812.500, que correspondió al primer desembolso, y de acuerdo con los balances de la entidad antes de la fusión no contaba con los recursos para el segundo desembolso. Con base en lo anterior, la Sala manifestó que del pago realizado por Stratton de Colombia S.A., $29.633.119.000 corresponde a la adquisición de acciones y el valor restante, de $18.172.696.500, al mayor valor que origina el crédito mercantil y que es susceptible de ser amortizado durante el término establecido en el artículo 143 del Estatuto Tributario.

Así, consideró que, según informó la demandante, la amortización se realizó desde el 2008 y hasta el 2013, de tal modo que por el año gravable 2012 procedería la amortización por valor de $3.634.538.70020. Ahora, comoquiera que la amortización en el año cuestionado ascendió a $15.634.539.000, la Sala concluye que en este caso procede acceder a la deducción en valor de $3.634.538.700 y rechazar la suma de $12.000.000.300.

De otro lado, la resolución que decidió el recurso de reconsideración cuestionó el cumplimiento del artículo 142 del Estatuto Tributario señalando que no se demostró que la adquisición de la empresa constituyó una inversión para fines del negocio del que puede originarse ingresos presentes o futuros. Así mismo, indicó que no se 14 Expediente físico.

Cuaderno 1. Folio 275 reverso. 15 Expediente físico. Cuaderno 1. Folios 267 a 270. 16 Expediente físico. Cuaderno 1. Folio 91 reverso. 17 Expediente físico. Cuaderno 2. Folios 567 y 569. 18 Expediente físico. Cuaderno 2. Folios 572 y 573 19 Expediente físico. Cuaderno 3. Folio 627 reverso. 20 Este valor es el mismo reconocido para el año 2009, partiendo del hecho que la amortización tanto para el 2009 como el 2012 correspondía a la misma cifra.

Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 probó que la expensa fuera necesaria o proporcionada con la actividad generadora de renta, sino que solo se evidenció que se acudió a la fusión para efectos de disminuir la carga fiscal, lo que a juicio de la DIAN desconoció el artículo 107 ibidem21.

Respecto a este punto, en la sentencia del 7 de abril de 2022, la Sala concluyó que la demandante desvirtuó los argumentos de la autoridad tributaria. Se expuso que la actora desde el trámite de fiscalización defendió que la adquisición del crédito fue necesaria y que trajo beneficios para la actividad generadora de renta de la sociedad (centros de contacto) porque garantizó la prestación del servicio a Bancolombia y se celebraron contratos nuevos con ocasión del ingreso de la sociedad con el grupo Allus, aspectos que no fueron controvertidos por la DIAN.

Este hecho también fue probado en este proceso con el estudio realizado por Valor & Estrategia, que señaló lo siguiente22: «Los resultados obtenidos gracias a los procesos de Fusión y Adquisición se evidencian en la consecución de los siguientes contratos durante los periodos 2008-2012: • Bancolombia: En Julio de 2008 Bancolombia y varias de sus filiales firmaron un contrato de prestación de servicios de Contact Center por 5 años cuando históricamente el contrato había tenido una duración de 1 año con renovaciones automáticas.

Gracias a la primera transacción Multienlace logró acordar con esta entidad un contrato a largo plazo y mantener los resultados en los últimos años una participación de Bancolombia del 30,7% promedio en el total de ingresos de la Compañía. A continuación un detalle de los ingresos por cada filial. Ingresos Operacionales 2008 2009 2010 2011 2012 Bancolombia $20.946.520 $45.428.776 $51.867.725 $63.808.713 $79.675.628 Factoring Bancolombia $54.04 $103.905 $158.166 $148.550 $86.276 Fiduciaria Bancolombia $69.051 $169.236 $150.998 $148.590 $139.208 Leasing Bancolombia $276.354 $428.748 $477.179 $564.842 $547.868 Renting Colombia $542.323 $1.152.157 $917.548 $1.163.332 $1.007.533 Valores Bancolombia $591.796 $1.129.931 $1.078.541 $1.992.392 $2.111.220 Total Grupo Bancolombia $22.480.089 $48.412.753 $54.650.157 $67.826.419 $77.567.731 Participación/Ingresos Totales 15,5% 31,9% 33,8% 39,7% 42,8% Cifras en Miles de Pesos • Este contrato fue el principal sustento para justificar el mayor valor pagado por la empresa en el año 2008, que correspondió a un crédito mercantil de $78.172.692.644. • Colombia Telecomunicaciones y Movistar: Empresas del Grupo Telefónica, ingresaron al portafolio de clientes de Multienlace en el año 2009, anteriormente formaban parte del portafolio de clientes de Allus Argentina (antes Action Line).

El servicio fue prestado a través de la plataforma Multipaís de Multienlace con sedes operativas en Colombia, Perú y Argentina. Los ingresos del Grupo Telefónica representaron un total de $30.683 Millones desde el año 2009 hasta el año 2012. Ingresos Operacionales 2008 2009 2010 2011 2012 Colombia Telecomunicaciones $0 $9.313 $13.212.149 $12.495.885 $837.820 Movistar $0 $186.840 $2.352.074 $1.113.889 $475.204 Total Grupo Telefónica $0 $196.153 $15.564.223 $13.609.774 $1.313.025 Participación/Ingresos Totales 0,00% 0,13% 9,63% 7,96% 0,72% Cifras en Miles de Pesos • Codensa y la Empresa de Energía de Cundinamarca: Empresas del Grupo Enersis, ingresaron al portafolio de clientes de Multienlace en el año 2012 gracias a la presencia regional de la Compañía y a la pertenencia al Grupo Contax.

En este año cerró con ingresos por valor de $2.183 Millones equivalentes al 1,2% del total de ingresos de la Compañía. Se proyectan ingresos para el año 2013 por valor de $6.829 Millones 21 Expediente físico. Cuaderno 3. Folio 607. 22 La Sala destaca que este estudio hace referencia a los resultados obtenidos tanto por la fusión con Stratton Colombia S.A.S., como con Contax S.A. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 Ingresos Operacionales 2012 2013 Py 2014 Py 2015 Py 2016 Py Codensa $2.170.799 $6.645.914 $7.692.151 $8.384.445 $9.139.045 Empresa de Energía de Cundinamarca $12.270 $183.402 $155.483 $169.476 $184.729 Total Grupo Enersis $2.183.068 $6.829.316 $7.847.634 $8.553.921 $9.323.774 Cifras en Miles de Pesos • Open English: Cliente internacional, reportó ventas por valor de $4.991 Millones durante los años 2011 y 2012.

En el año 2012 Open English representó el 2,6% del total de los ingresos de la Compañía. Ingresos Operacionales 2011 2012 International ESL Services (Open English) $62.187 $3.356.902 Colombia ESL Services (Open English) $232.011 $1.339.911 Total Open English $294.198 $4.696.814 Participación/Ingresos Totales 0,2% 2,6% • Avon International: Cliente internacional, reportó ventar por valor de $2.812 Millones durante los años 2010 y 2012.

Ingresos Operacionales 2010 2011 2012 2013 Py Avon Products $320.805 $1.133.068 $1.358.851 $1.107.681 Participación/Ingresos Totales 0,2% 0,7% 0,7% 0,5% Cifras en Miles de Pesos • Bayer: Cliente internacional, reportó ventas por valor de $2.287 Millones durante los años 2010 y 2012. Ingresos Operacionales 2010 2011 2012 Bayer International $360.101 $907.430 $1.020.391 Participación/Ingresos Totales 0,2% 0,5% 0,6% Cifras en Miles de Pesos • DirecTV: Cliente internacional, fue incorporado en el portafolio de clientes en el año 2012 gracias a la presencia regional y pertenencia al Grupo Allus y Grupo Contax.

Reportó ventas por valor de $1.571 Millones en el año 2012 y se proyectan ventas para el año 2013 por valor de $23.6400 (sic) Millones equivalentes al 11,7% del total de los ingresos proyectados. Ingresos Operacionales 2012 2013Py 2014Py 2015Py 2016Py 2017Py DirecTV Argentina $169.420 $19.073.150 $26.004.729 $32.505.911 $40.632.389 $50.790.486 Telecenter panamericana $1.402.403 $4.567.747 $6.027.941 $7.534.926 $9.418.658 $11.773.322 Total DirecTV $1.571.823 $23.640.897 $32.032.670 $40.040.837 $50.051.047 $62.563.808 • Como resultado de la entrada de nuevos clientes y la fidelización de los clientes existentes los ingresos de Multienlace crecieron entre el año 2008 y el año 2012 un 25,46% pasando de $144.588 Millones a $181.403 Millones lo cual es equivalente a un crecimiento anual compuesto del 5,83%. • Los ingresos generados por el Grupo Bancolombia y los clientes anteriormente mencionados pasaron de representar el 15,5% del total de los ingresos a representar el 49,5% de los ingresos del año 2012.

El crecimiento compuesto de este grupo de clientes fue del 41.34% anual. Como se puede evidenciar la permanencia del Grupo Bancolombia y la entrada de nuevos clientes nacionales e internacionales como DirecTV Argentina se ha materializado como resultado de las sinergias derivadas de los procesos de adquisición y fusión que hicieron posible la inserción de Multienlace S.A.S. en el Grupo Allus y el Grupo Contax»23.

Como se observa, al igual que se indicó en la sentencia reiterada, el informe citado estableció que los ingresos de Multienlace habían aumentado durante los años 2009 a 2012, por lo que se evidencia que la adquisición del crédito mercantil tuvo como fin mejorar la actividad generadora de renta. Incluso, la DIAN admitió que, respecto al incremento de los ingresos, «posiblemente si lo hubo después, si se parte de las 23 Expediente físico.

Cuaderno 2. Folios 407 a 410. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 consideraciones vertidas en el informe de valoración de crédito mercantil elaborado por la firma consultora Valor & Estrategia»24.

Adicionalmente, en los actos acusados, la DIAN no analizó de fondo el beneficio manifestado por la demandante con su ingreso al grupo empresarial Allus luego de la compra de las acciones y la fusión con Stratton Colombia, lo cual se materializó con el contrato firmado con el grupo Telefónica, que obra en el expediente25. Lo anterior, además de demostrar el requisito de la necesidad, también acredita la relación de causalidad con la actividad generadora de renta (servicios de contact centers).

En cuanto a la proporcionalidad, la DIAN consideró incumplido este requisito porque la absorbida solo tenía las acciones y el pasivo con los antiguos dueños de Multienlace. No obstante, como se indicó en el precedente vinculante a este caso, estos motivos se relacionan con las condiciones de la operación de adquisición del crédito mercantil (estado patrimonial de Stratton) y no respecto de la expensa y un análisis de la razonabilidad comercial de la deducción de la demandante.

Finalmente, al igual que en la sentencia del 7 de abril se considera que se cumplió con las condiciones del artículo 142 del Estatuto Tributario porque está probado que la adquisición del crédito mercantil es una inversión efectuada para los fines del negocio del contribuyente y que, se insiste, la DIAN reconoció la posibilidad de que se originen ingresos futuros en la actividad generadora de renta.

Por lo anterior, este cargo de apelación prosperó parcialmente, de tal forma que se reconocerá la deducción en valor de $3.634.538.700, por los motivos expuestos. 3. Sobre la deducción por amortización del crédito mercantil derivado de la operación de acciones de 2011 entre Stratton y Grupo Contax La recurrente dijo que procede la deducción por amortización del crédito mercantil originado en la adquisición de las acciones de Multienlace S.A.S. por parte del grupo Contax en el año 2011 porque, al igual que en la operación de 2008, i) no existía vinculación entre las sociedades al momento de la operación, ii) la compra de acciones fue real y se demostró el pago efectivo, iii) la adquisición del crédito mercantil dio lugar a beneficios económicos para la empresa y iv) se cumplen los requisitos de deducibilidad del artículo 107 del Estatuto Tributario.

En cambio, la DIAN señaló que no procede la deducción porque no se demostró el pago de las acciones, se acreditó que Contax Colombia S.A.S. no desarrolló su objeto social durante el año 2011 pero declaró la amortización y está demostrada la vinculación entre las sociedades al momento de la fusión. Aunque en la demanda y en su oposición se discute si existía vinculación entre estas dos empresas, la Sala destaca que los actos administrativos acusados, aunque mencionan este punto, no constituye un fundamento del rechazo de la deducción. En consecuencia, no será analizado.

Ahora, partiendo de las precisiones realizadas en el acápite anterior sobre la procedencia del crédito mercantil antes de la reforma de la Ley 1607 de 2012, se observa que con relación a este punto está probado lo siguiente: 24 Expediente físico. Cuaderno 3. Folio 607. 25 Expediente físico. Cuaderno 2. Folios 522 a 566. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 • Stratton Spain S.L., Sheldrake Coöperatie U.A. y el Grupo Contax celebraron el contrato de compraventa del 100% de las acciones de Multienlace en el que acordaron que Contax Colombia S.A.S. sería la filial del comprador asignada para la adquisición26 y que el precio de compra sería de $122.121.915 dólares estadounidenses (en adelante USD). • En el contrato se pactó que el pago se realizaría mediante dos desembolsos.

El primero por valor de $116.003.617 USD dirigido a Stratton y el segundo por $6.118.298 USD en favor de Sheldrake27. • Según el certificado del revisor fiscal de la actora, Contax Colombia S.A.S. adquirió el 100% de las acciones de Multienlace S.A. el 12 de mayo de 2011, para lo cual realizó un pago de $215.934.748.884 pesos colombianos (en adelante COP).

Además, señaló que el patrimonio de Multienlace S.A.S. era de $65.041.484.647 COP, por lo que se registró un intangible por crédito mercantil de $150.893.264.237 COP28. • El 13 de mayo de 2011, Contax S.A. realizó los pagos pactados en el contrato, por lo que transfirió, desde una cuenta de su propiedad del Banco Santander de la ciudad de San Juan de Puerto Rico, $116.003.617 USD en favor de Stratton Spain S.L. y $6.118.298 USD para Sheldrake Coöperatie U.A. Además, la operación de cambio de moneda a través de la cuenta de compensación fue informada al Banco de la República por un valor total de $122.121.915 USD, mediante el Formulario Nro. 1029. • Mediante el Acta Nro. 27 del 29 de junio de 2012, registrada ante la Cámara de Comercio de Medellín el 16 de noviembre de 2012, se protocolizó el acuerdo de fusión entre Multienlace S.A.S., absorbente, y Contax Colombia S.A.S., absorbida30. • En el certificado del revisor fiscal antes indicado, consta que luego de la fusión entre Multienlace S.A.S. y Contax Colombia S.A.S., el titular del 100% de las acciones es Contax S.A. (anexo L de la demanda)31. • En la liquidación oficial de revisión, la DIAN sostuvo que «En la verificación no se constató el desembolso que justifique un mayor valor en la adquisición de la inversión, y que el importe pagado genere beneficios económicos futuros.

Las fusiones se realizaron con el ánimo de generar gastos por amortización por crédito mercantil, producto de las mismas acciones de la empresa»32. Además, manifestó que «En la información declarada de la sociedad Contax Colombia S.A.S. no se observó ingresos, costos y deducciones por la actividad realizada durante el año gravable 2011, lo que indica que desde su constitución ésta no realizó actividades productoras de renta, estuvo inactiva hasta el año 2012 fecha en que se fusionó»33. • La resolución que decidió el recurso de reconsideración reiteró lo expuesto en la liquidación oficial de revisión y puso de presente que «lo que se observa es que la sociedad CONTAX COLOMBIA S.A.S. no desarrolló actividades comerciales, ni hubo oportunidad de que los objetos sociales se complementase, ni se lograron los beneficios esperados de incremento en los ingresos, toda vez que fue tan breve el término de existencia de la sociedad CONTAX COLOMBIA S.A.S. (se constituyó el 25 de marzo de 2011, se canceló su matrícula el 14 de noviembre de 2012), pues al revisar su declaración de renta de 2011, (folios 1105 y 1106) se observa claramente que en el renglón 38 otros activos el valor declarado de $150.893.264.000, que corresponde al crédito mercantil contabilizado en la sociedad MULTIENLACE y amortizado durante el año gravable 2012, por valor de $7.544.663.212.

Lo anterior demuestra que el crédito mercantil contabilizado por la sociedad MULTIENLACE proviene de la fusión con la sociedad CONTAX COLOMBIA S.A.S. durante el año 2012»34. Como se observa, en la operación de adquisición de acciones realizada en 2011 no se discute por la DIAN que el pago fue realizado por el adquirente Contax, hecho que en todo caso fue debidamente acreditado por la demandante, sino que el motivo de inconformidad se limita a que Contax Colombia S.A.S. no ejerció su actividad durante el año 2011.

Sin embargo, este solo hecho, al igual que ocurrió en la 26 Expediente físico. Cuaderno 2. Folio 436. 27 Ibidem. 28 Expediente físico. Cuaderno 1. Folios 288 a 290. 29 Expediente físico. Cuaderno 2. Folios 576 a 578. 30 Expediente físico. Cuaderno 1. Folio 91 reverso. 31 Expediente físico. Cuaderno 1. Folios 288 a 290. 32 Expediente físico.

Cuaderno 3. Folio 627 reverso. 33 Expediente físico. Cuaderno 3. Folio 624 reverso. 34 Expediente físico. Cuaderno 3. Folio 606 reverso. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 25 adquisición de acciones de 2008, no es un motivo suficiente para negar la deducción por amortización en la medida que no supone el incumplimiento de los requisitos fijados por el artículo 142 del Estatuto Tributario, en la versión vigente para la ocurrencia de los hechos estudiados.

En otras palabras, en este caso se cumplen los requisitos para que proceda la deducción por amortización del crédito mercantil originado en la compra de acciones por parte de Contax Colombia S.A.S. en la medida que el pago no fue realizado con recursos de la sociedad adquirida y, luego, absorbida. Además, al igual que ocurrió en la operación de adquisición de 2008, el informe rendido por Valor & Estrategia, que fue transcrito en el acápite anterior, demuestra que los ingresos de Multienlace incrementaron en el año 2012 y tenían una proyección de aumentar para los años 2013 y siguientes por los contratos celebrados con el grupo Enersis y DirecTV.

Así mismo, la DIAN también reconoció que pudo existir el incremento en los ingresos con fundamento en la adquisición de las acciones del año 2011 «si se parte de las consideraciones vertidas en el informe de valoración de crédito mercantil elaborado por la firma consultora Valor & Estrategia»35. Frente a los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, en este caso la DIAN tampoco analizó de fondo el beneficio que puso de presente la demandante con su adhesión al grupo Contax luego de la compra de las acciones de 2011 y fusión en el 2012, lo que da lugar a tener por probados los requisitos de necesidad, de nexo causal y proporcionalidad entre el gasto y la actividad lucrativa.

Por lo anterior, este cargo de la apelación prospera, de tal modo que se reconocerá la deducción declarada por valor de $7.544.663.212. 4. Sobre la adición de ingresos brutos no operacionales debido a la recuperación de provisiones contables y de gastos no deducidos en periodos anteriores La demandante sostuvo que no procede la adición de ingresos por la recuperación de las provisiones contables de cartera y del impuesto de timbre porque fueron debidamente acreditados con el certificado de revisor fiscal, documento que fue elaborado y aportado con el cumplimiento de los requisitos legales, así como de la información contable que fue puesta a disposición de la autoridad tributaria.

Por su parte, el Tribunal sostuvo que Multienlace S.A.S. no cumplió su carga de la prueba porque no allegó los soportes contables en los que se fundamentó el certificado del revisor y que fueron requeridos por la autoridad tributaria para demostrar estos valores. En consecuencia, concluyó que procede la adición de ingresos. Al respecto, el artículo 777 del Estatuto Tributario establece que, cuando se trate de presentar ante la autoridad tributaria una prueba contable, «serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes».

De la norma transcrita se evidencia que el documento debe contener la discriminación de las circunstancias estrictamente contables. Así las cosas, este tipo de certificados se enmarca en la categoría de prueba documental y, por lo tanto, 35 Expediente físico. Cuaderno 3. Folio 607. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 26 constituye un medio de prueba independiente.

En todo caso, la Sala ha precisado que la idoneidad probatoria de las certificaciones de los revisores fiscales depende de su grado de detalle y de la calidad de los comprobantes que los acompañen. Así, la calidad de «prueba suficiente» que le otorga el Estatuto Tributario no puede limitarse a simples afirmaciones sobre las operaciones de orden interno y externo carentes de respaldo documental36.

De ahí que se haya exigido el cumplimiento de los siguientes requisitos: i) expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las normas, ii) si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio, iii) si reflejan la situación financiera del ente económico, iv) debe tener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que se pretenden demostrar y estar respaldados por comprobantes internos y externos y v) llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad37.

Ahora, en el expediente consta lo siguiente: • En la oposición al requerimiento especial, Multienlace S.A.S. allegó el certificado de revisor fiscal del 6 de febrero de 2014, que señaló lo siguiente: «De acuerdo con los registros contables, la documentación de soporte e información obtenida del área de impuestos, la cual hace parte de los anexos que soportan las declaraciones de renta de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, la Compañía: 1.

No tomó como deducibles en la liquidación del impuesto de renta lo siguiente: Año Concepto Valor 2009 Gasto por impuesto de timbre $ 236.615.259 2010 Gasto por impuesto de timbre 126.869.320 2011 Gasto por impuesto de timbre 25.763.383 2011 Gasto por provisión de cartera 95.930.573 2011 Gasto estimado por asesoría jurídica 100.000.000 2.

En el año 2012, registró una recuperación de provisiones y gastos de años anteriores, así: Cuenta Descripción Valor naturaleza crédito 425050 Reintegro otros costos y gastos – impuesto de timbre $ 126.679.876 425050 Reintegro otros costos y gastos – provisión de cartera 94.403.189 511005 Asesoría jurídica 100.000.000»38 • La DIAN, en la liquidación oficial de revisión, negó el valor probatorio del anterior certificado señalando lo siguiente: «Al declarar en el año 2012 Cuenta 42050 (sic) “Reintegro Otros Costos y Gastos” por la suma de $221.083.065, originados en la recuperación de la provisión por gastos de cartera por valor de $94.403.189.000 y gastos por impuesto de timbre en la suma de $126.679.876, se verifica que estos valores fueron debitados de la cuenta 425050 que si bien es cierto estos gastos no constituyen ingreso gravado en el año 2012, su recuperación igualmente debió reflejarse en la misma cuenta. 36 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 66001-23-33-000- 2016-00174-01 (24646). Sentencia del 2 de diciembre de 2021. CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 37 En este sentido ver: i) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 15255. Sentencia del 25 de septiembre de 2008. CP: Héctor J. Romero Díaz; ii) Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 20529. Sentencia del 16 de noviembre de 2017. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez; iii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 22241. Sentencia del 14 de marzo de 2019. CP: Milton Chaves García; iv) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo.

Sección Cuarta. Proceso: 22920. Sentencia del 15 de abril de 2021. CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y v) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 24375. Sentencia del 4 de noviembre de 2021. CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 27 Se hace la anterior precisión teniendo en cuenta que la certificación de contador expedida para justificar la diferencia obtenida con ocasión del requerimiento especial no hace referencia a las cuentas que originaron el débito de la cuenta 4250 por valor de $221.083.065 se limitó a informar que los gastos por impuestos de timbre no han sido solicitados como deducción desde el año 2009 y la provisión de cartera por valor de $94.403.189, únicamente tuvo efectos contables»39. • Como anexo al recurso de reconsideración, la sociedad actora aportó un nuevo certificado de revisor fiscal en relación con la liberación de provisión de cartera, del 10 de noviembre de 2014, en el que consta: «1.

Los estados financieros correspondientes al año 2011 fueron auditados por otro contador público quien, en su informe de fecha 20 de febrero de 2012, expresó una opinión sin salvedades sobre los mismos e indicó que los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos de importancia material, la situación financiera de la Compañía; la contabilidad ha sido llevada conforme a las normas legales y a la técnica contable, la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registros de acciones se llevan y se conservan en debida forma. 2.

Los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos de importancia material, la situación financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 2012, la contabilidad ha sido llevada conforme a las normas legales y a la técnica contable, la correspondencia, los comprobantes de cuentas y los libros de actas y de registros de acciones se llevan y se conservan en debida forma.

(…) 4. De acuerdo con los registros contables, la documentación de soporte, las conciliaciones entre la utilidad contable y fiscal e información obtenida del área de impuestos, la cual hace parte de los anexos que soportan la declaración de renta del año gravable 2011, la Compañía: a. No clasificó como gastos deducibles en la liquidación del impuesto de renta del año gravable 2011 los siguientes gastos por concepto de provisión cartera: Documento Fecha (dd/mm/aa) Cuenta contable Facturas provisionadas Valor JC11000118 30/06/2011 519910 2125 $ 78.571.203 JC11000241 30/11/2011 519910 2715-2716-2717- 2721-2726-2730- 2739 12.605.823 JC11000280 30/12/2011 519910 2809-2818-2797 3.226.163 b. Durante el año 2012, registró una recuperación de provisión de cartera correspondiente a gastos de años anteriores, así: No. Documento Fecha (dd/mm/aa) Cuenta contable Concepto Valor SA1200000439 31/12/2012 425050 Reintegro otros costos y gastos – provisión de cartera $94.403.189 En cumplimiento del Artículo 2 de la Ley 43 de 1990, mi firma como Revisor Fiscal se fundamenta en los libros de contabilidad.

A información requerida que no es de carácter contable fue verificada con las fuentes antes mencionadas»40. • Así mismo, fue aportado un nuevo certificado en relación con las provisiones contables relacionadas con el impuesto de timbre, de la misma fecha, donde indicó lo siguiente: «1. Los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos de importancia material, la situación financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 2009, 2010 y 2012, la contabilidad ha sido llevada conforme a las normas legales y a la técnica contable, la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registros de acciones se llevan y se conservan en debida forma. 39 Expediente físico.

Cuaderno3. Folio 632 reverso. 40 Expediente físico. Anexo 5. Folio 2029. También en Cuaderno 1. Folios 97 a 98. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 28 2. Los estados financieros correspondientes al año 2011 fueron auditados por otro contador público quien, en su informe de fecha 20 de febrero de 2012, expresó una opinión sin salvedades sobre los mismos e indicó que los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos de importancia material, la situación financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 2011; la contabilidad ha sido llevada conforme a las normas legales y a la técnica contable (…). 3.

Multienlace S.A.S. es una sociedad establecida en Colombia (…). 4. De acuerdo con los registros contables, la documentación de soporte, las conciliaciones entre la utilidad contable y fiscal e información obtenida del área de impuestos, la cual hace parte de los anexos que soportan las declaraciones de renta de los años gravables 2009, 2010 y 2011, la Compañía: a. No clasificó como gastos deducibles en la liquidación del impuesto de renta los siguientes saldos registrados al 31 de diciembre de los años 2009, 2010 y 2011: Año Cuenta contable No. Hoja libro oficial mayor y balances Concepto Valor 2009 511510 6095 Gasto por impuesto de timbre $ 236.615.259 2010 511510 6693 Gasto por impuesto de timbre 126.869.320 2011 511510 7304 Gasto por impuesto de timbre 25.763.383 b. Durante el año 2012, registró recuperaciones tratadas como no gravadas correspondientes a gastos de años anteriores, así: Cuenta Documento contable Fecha (dd/mm/aa) Descripción Valor 425050 DZ38700000999 01/10/2012 Reintegro otros conceptos y gastos – impuesto de timbre $ 54.033.627 (1) 425050 DZ3700001229 07/12/2012 Reintegro otros conceptos y gastos – impuesto de timbre 27.678.647 (2) 425050 DZ3700001230 12/12/2012 Reintegro otros conceptos y gastos – impuesto de timbre 40.040.225 (3) (1) El reembolso se encuentra soportado en el giro de transferencia electrónica de Nueva EPS S.A. No. 225852 del 24 de Septiembre de 2012.

(2) El reembolso se encuentra soportado en el comprobante de egreso de Famisanar Ltda. No. 442174 del 06 de diciembre de 2012. (3) El reembolso se encuentra soportado en la solicitud de pago de Protección S.A. No. 88075 del 09 de noviembre de 2012. En cumplimiento del artículo 2 de la ley 43 de 1990, mi firma como Revisor Fiscal se fundamenta en los libros de contabilidad (…)»41. • La DIAN, en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, también negó el valor probatorio de los últimos dos certificados expuestos, así: «El contribuyente aporta tanto en la respuesta al requerimiento especial (folio 1323) como con el presente recurso sendas certificaciones suscritas por el revisor fiscal, en las cuales señala que de una parte durante el año 2012 registró una recuperación de provisión de cartera correspondiente a gastos de años anteriores que asocia al número de documento SA1200000439 de fecha 31 de diciembre de 2012, correspondiente a la cuenta contable 425050 por concepto de reintegro otros costos y gastos-provisión de cartera por valor de $94.403.189, pero sin adjuntar los soportes que tanto la doctrina como la jurisprudencia demandan de esta clase de certificaciones.

Es así como en el documento suscrito por el revisor fiscal que se adjunta a este recurso con el No. AUDM&SMDE-CER2014-30881 y que corresponde al folio 10 de los anexos del recurso se discriminan una serie de facturas provisionadas con unas fechas y un número de documento sin que se discrimine y determine de qué cliente corresponde y si esas provisiones fueron las que realmente se lograron recuperar en 2012, afectando – por falta de los soportes que las debieron acompañar – la certeza debida de la realidad que se pretende demostrar y colocando a la administración en el mundo de las suposiciones frente a la recuperación aludida.

Situación similar ocurre con la certificación del revisor fiscal que se adjunta con el presente recurso con No. AUD&SMDE-CER2014-31104 que corresponde al folio 12 de los anexos del recurso, en la cual se menciona que no se clasificó como gastos deducibles de la liquidación 41 Expediente físico. Anexo 5. Folios 2030 y 2031. También en Cuaderno 1.

Folios 99 a 100. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 29 del impuesto sobre la renta los saldos registrados a 31 de diciembre de los años 2009, 2010 y 2011 por gastos de impuesto de timbre de $126.869.320, señalando en el referido documento, el número de la hoja del libro oficial mayor y balances, la cuenta contable y el año, pero sin adjuntar los soportes de lo certificado, con el agravante que esta clase de impuestos en condiciones normales no son deducibles en virtud de la ley (artículo 115 del Estatuto Tributario) y sin que se acredite por parte de la sociedad investigada que se trató del pago de un mayor valor de impuesto de timbre que ocasionara realizar el procedimiento previsto en el Decreto 1189 de 1988 que exactamente se describió en el folio 1852 de la liquidación oficial de revisión»42 (subraya la Sala).

Se tiene que, si bien es cierto que el certificado de revisor fiscal inicialmente presentado por la demandante no contenía información suficientemente detallada para llevar al convencimiento del hecho que se pretendía probar, esta situación fue corregida con los certificados allegados al recurso de reconsideración. En efecto, de las transcripciones realizadas, los certificados del 10 de noviembre de 2014 cumplen los requisitos jurisprudenciales para otorgarles pleno valor probatorio en la medida que: i) expresan que la contabilidad se lleva conforme con las normas legales, ii) indican que los libros contables reflejan la situación financiera del ente económico, iii) revela con detalle cuales son los libros, las cuentas y los asientos contables de los hechos que pretende demostrar y determina los comprobantes de los registros contables y iv) permiten concluir que en el año 2012 se recuperaron provisiones contables de cartera por valor de $94.403.189 y por impuesto de timbre de $121.752.499, las cuales no fueron declaradas como deducibles en los años gravables anteriores al fiscalizado.

Ahora, el único motivo por el que la DIAN negó el valor probatorio a las certificaciones aportadas con el recurso de reconsideración consistió en que no allegaron los soportes contables de los hechos allí descritos. Sin embargo, esta circunstancia no es suficiente para negar el valor probatorio de las certificaciones de revisor fiscal del 10 de noviembre de 2014, dado el detalle de las operaciones.

No obstante, se advierte que la demandante sostuvo que la provisión del impuesto de timbre fue recuperada por un valor de $126.869.320. Empero, este valor no se ve reflejado en la última certificación, en la cual, como se indicó, solo se acreditó que la provisión recuperada tuvo un valor total de $121.752.499. Ahora bien, la Sala destaca que los actos acusados adicionaron los ingresos brutos no operacionales por valor de $221.083.000, pero los certificados de revisor fiscal acreditan que el valor total de la recuperación ascendió a $216.155.688, por lo que sigue sin acreditarse el origen de ingresos por $4.927.312.

En consecuencia, este cargo de la apelación prospera solo parcialmente, de tal modo que se reducirá el valor adicionado como ingresos brutos no operacionales determinados por la DIAN a $4.927.000. 5. Sobre el rechazo de los gastos por concepto de asesoría jurídica La demandante afirmó que no procede el rechazo de la deducción de los gastos por asesorías jurídicas por $100’000.000, en la medida que el certificado de revisor fiscal acredita que la recuperación de la provisión contable realizada en el año 2011 no fue deducida en ese período y que el gasto realizado en 2012 fue debidamente soportado en facturas.

Además, destacó que la expensa cumple los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Por su parte, el Tribunal manifestó que el certificado indica que se disminuyó el gasto en la cuenta 511005 por $100’000.000 42 Expediente físico. Cuaderno 3. Folio 595 reverso. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 30 en vez de afectar la cuenta 425050, como procedía para el evento descrito por la demandante, mientras que la DIAN sostiene en los actos que si bien en el certificado allegado con el recurso de reconsideración se corrigió el numero de la cuenta que se afectó, este documento no cuenta con los soportes correspondientes.

Para decidir este punto, además de las precisiones realizadas en los acápites anteriores sobre el valor probatorio del certificado de revisor fiscal y la sentencia de unificación sobre los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, es útil traer a colación que el artículo 771-2 ibidem establece que las deducciones del impuesto sobre la renta y complementarios proceden, siempre y cuando estén soportadas en facturas o documentos equivalentes que cumplan los requisitos de los artículos 617 y 618 de dicha norma.

Con base en lo anterior, esta Sección43 indicó que la norma tributaria condiciona la procedencia de las deducciones a la presentación de la factura o documento equivalente, a fin de que la autoridad tributaria adquiera certeza de la veracidad de las operaciones que el contribuyente pretende hacer valer. Teniendo presente lo expuesto, se observa que está probado lo siguiente: • En la oposición al requerimiento especial, Multienlace S.A.S. allegó el certificado de revisor fiscal del 6 de febrero de 2014, que fue transcrito en el acápite anterior. • En la liquidación oficial de revisión, la DIAN puso de presente que la demandante declaró como deducción por asesorías jurídicas un valor total de $137.355.901.

Sin embargo, consideró que no justificó en debida forma la deducción por valor de $100’000.000 con base en lo siguiente: «Descendiendo al caso concreto MULTIENLACE S.A.S. no afectó la cuenta de provisiones en el año 2012 disminuyéndola sino que solicitó en la cuenta 511005-ASESORÍA JURÍDICA como gasto por concepto de asesoría jurídica, tal como lo demostró el funcionario en la verificación realizada.(…) Es por lo anterior que la prueba de contador y los documentos (facturas) con los cuales la sociedad pretende desvirtuar el hecho verificado por la División de Gestión de Fiscalización, son prueba que permiten corroborar que si bien es cierto los pagos están facturados con fecha del año 2012 los pagos afectaron la cuenta de gastos del periodo y no la provisión (disminuyéndola) por corresponder a gastos estimados en al (sic) año 2011»44 • Como anexo al recurso de reconsideración, la actora aportó un nuevo certificado del revisor fiscal, del 10 de noviembre de 2014, en el cual indicó: «4.

De acuerdo con los registros contables, la documentación de soporte, las conciliaciones entre la utilidad contable y fiscal e información obtenida del área de impuestos, la cual hace parte de los anexos que soportan las declaraciones de renta de los años gravables 2011 y 2012, la Compañía: a. No se clasificó como gasto deducible en la liquidación del impuesto de renta del año 2011 la siguiente partida: No. Documento Fecha (dd/mm/aa) Cuenta contable Concepto Valor PV11000586 31/01/2011 511025 Gasto estimado por asesoría jurídica $ 100.000.000 43 Al respecto ver: i) Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 21881. Sentencia del 1 de agosto de 2018. CP: Milton Chaves García; ii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 22858. Sentencia del 7 de mayo de 2020. CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y iii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo.

Sección Cuarta. Proceso 25398. Sentencia del 15 de octubre de 2021. CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 44 Expediente físico. Cuaderno 3. Folio 635. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 31 b. Durante el año 2012, registró una reversión del gasto provisión por asesoría jurídica realizada durante el año 2011, así: No. Documento Fecha (dd/mm/aa) Cuenta contable Concepto Valor KG4100000448 28/12/2012 511025 Asesoría jurídica $ 100.000.000 c. Dicha reversión disminuyó el saldo de la cuenta 511025 para el año 2012 y se originó en el gasto contabilizado en 2011 por provisión que no fue solicitada como deducible para ese año y, por lo tanto, la reversión de la provisión disminuyó el valor de los gastos tomados como deducibles en el año 2012, según la conciliación entre el resultado contable y la renta fiscal para el 2012. d. Durante el año 2012, la Compañía clasificó como deducibles gastos por asesoría jurídica por valor de $137.355.901, según se detalla en el anexo I preparado por el área de impuestos de la Compañía. En cumplimiento del Artículo 2 de la Ley 43 de 1990, mi firma como Revisor Fiscal se fundamenta en los libros de contabilidad (…).

La evidencia que respalda esta certificación se basa en pruebas selectivas. Las limitaciones inherentes a pruebas selectivas en el control interno y en las pruebas sustantivas, no proporcionan una seguridad absoluta de la inexistencia de errores en los estados financieros»45 • Al certificado del revisor fiscal adjuntó el documento denominado Anexo I, en el cual consta una relación de las facturas que soportan la deducción declarada, que identifican al proveedor, el número, fecha y valor de cada una, que en total asciende a $137’355.90146.

Además, también fueron allegadas las facturas relacionadas en este documento anexo47. • En la resolución que decidió el recurso de reconsideración, la DIAN sostuvo: «Sea lo primero tener en cuenta que para resolver la presente glosa partimos de las pruebas aportadas a la presente investigación, en donde se advierte que la sociedad tuvo gastos por asesoría jurídica en cuantías de $137.355.901, soportes que se encuentran arrimados al expediente y que adicionalmente se adjuntan nuevamente con el recurso que se desata.

Otra cosa bien diferente es que al revisar el balance de prueba de la sub-cuenta PUC 511025 relacionada con “Asesoría Jurídicas” (folio 68) aparece un registró (sic) por la suma de $30.087.401, sin que aparezca allí para nada la suma que se deduce por valor de $137.355.90, en la declaración de renta periodo gravable 2012. (…) En el mismo sentido es relevante mencionar que las manifestaciones que hace el revisor fiscal (folio 1323 folio 21 y 22 de los anexos del recurso) en las cuales señala de una parte que durante el año 2012 se registró una recuperación de provisiones de años anteriores, señalando la cuenta 511005 “asesoría jurídica” por $100.000.000 valor que no fue deducido en la declaración de renta del año 2011.

Esa cuenta la corrige ahora con el recurso, citando la cuenta correcta 511025 y el número de documento PV 11000586 del 31 de enero de 2011. Este último documento aludido si bien aclara la situación de manera teórica no contiene los soportes que tanto la doctrina como la jurisprudencia demandan de esta clase de certificaciones. Es así como en el documento suscrito por el revisor fiscal que se adjunta a este recurso con el No. AUDM&SMDE-CER2014-30880 y que corresponde al folio 21 y 22 de los anexos del recurso se señala que en 2012, se hizo la reversión del gasto de provisión por asesoría jurídica realizada en 2011 (Documento KG4100000448 del 28 de diciembre de 2012, cuenta contable 511025, concepto asesoría jurídica, valor $100.000.000) pero sin adjuntar siquiera los apartes del Libro Auxiliar en los cuales se reflejen tanto el débito de los $137.355.901 como el crédito por $100.000.000 y su respectivo saldo de $37.355.901»48. 45 Expediente físico.

Anexo 5. Folios 2042 a 2043. 46 Expediente físico. Anexo 5. Folios 2044 a 2045. 47 Expediente físico. Anexo 5. Folios 2046 a 2091. 48 Expediente físico. Cuaderno 3. Folios 599 reverso a 600. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 32 Lo anterior demuestra que la DIAN nuevamente negó valor probatorio al certificado del revisor fiscal porque éste no tenía los soportes adecuados, pese al detalle que presenta dicho documento.

En todo caso, la Sala destaca que la autoridad tributaria, en este caso, no discutió la realidad del gasto en asesorías jurídicas, sino que únicamente cuestionó el registro de la reversión en su contabilidad. No obstante, independientemente de si dicho registro fue adecuado o no, lo cierto es que la resolución que decidió el recurso de reconsideración reconoció que está probado que la demandante «tuvo gastos por asesoría jurídica en cuantías de $137.355.901, soportes que se encuentran arrimados al expediente».

Además, con la demanda fueron aportadas las facturas que se encuentran relacionadas en el Anexo I del certificado de revisor fiscal del 10 de noviembre de 2014, de tal manera que Multienlace S.A.S. cumplió su carga de la prueba del gasto acudiendo al medio probatorio exigido por el artículo 771-2 del Estatuto Tributario. De otro lado, se resalta que los actos acusados no controvirtieron el cumplimiento de los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad entre la expensa y el ingreso, regulados por el artículo 107 del Estatuto Tributario.

En consecuencia, este punto no será objeto de estudio. Por lo anterior, este cargo de la apelación prospera, por lo que se reconocerá la totalidad de la deducción declarada por la actora de $137.355.901 (de los cuales la DIAN solo había rechazado el valor de $100.000.000). 6. Sobre el rechazo de los gastos por asesoría técnica o consultoría Multienlace S.A.S. indicó que proceden los gastos declarados por asesoría técnica o consultoría prestada por un extranjero ya que se demostró su realidad y existencia con el contrato suscrito por las partes, la factura de venta, los documentos contables y las declaraciones de retención en la fuente.

Así mismo, indicó que el informe y los demás documentos elaborados por el contratista fueron presentados y demuestran que el contrato se ejecutó, aclarando que estos documentos no se encontraban en las oficinas de la empresa porque no existía la obligación legal tenerlos, dado su carácter comercial, y no contable, en la medida que no tienen los elementos económicos indispensables para el registro contable de la operación. Por su parte, el Tribunal señaló que, aunque la expensa declarada cumple el requisito de necesidad, la contribuyente trató de evadir su carga probatoria cuando se le requirieron los soportes de la operación y que los documentos aportados como prueba de la ejecución del contrato tienen una fecha anterior a la suscripción del mismo, por lo que no otorga certeza de que la expensa declarada corresponda a ese negocio jurídico y no a uno anterior.

Finalmente, sostuvo que no fueron aportados todos los documentos que elaboró el consultor y esa omisión no puede sustentarse en la confidencialidad pactada en el contrato. Para decidir este punto, debe tenerse en cuenta que el artículo 781 del Estatuto Tributario, invocado en los actos, dispone que el contribuyente que no presente su contabilidad, incluyendo los comprobantes, cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra.

Además, señala que en estos casos se desconocerán las deducciones, «salvo que el contribuyente los acredite plenamente». Ahora bien, esta Sección precisó que «el mismo artículo (781 del Estatuto Tributario) no impide que el contribuyente presente los documentos que demuestran los costos y deducciones con Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 33 posterioridad al momento en que le fueron exigidos, ni exime a la autoridad fiscal de valorarlos para establecer su procedencia, pues prevé la posibilidad de que el interesado “los acredite plenamente”»49 (paréntesis de la Sala).

Esta afirmación se reforzó en que el artículo 744 ibidem dispone que serán valoradas las pruebas que obran en el expediente y que hayan sido presentadas junto con la respuesta al requerimiento especial o en el recurso de reconsideración. En todo caso, también se ha manifestado que nada impide que el contribuyente presente las pruebas que le permitan acreditar la realidad económica durante el proceso judicial mediante nuevas pruebas o mejorando las recaudadas por la Administración, para lo cual deberá cumplir con las oportunidades probatorias previstas por el legislador para este propósito (artículo 212 Ley 1437 de 2011)50.

Ahora, en el expediente está probado lo siguiente: • La DIAN, mediante correo electrónico del 29 de noviembre de 2013, solicitó a Multienlace S.A.S., entre otros, los soportes del contrato celebrado con José Romero Victoria51. • La sociedad dio respuesta al correo ese mismo día e indicó que «el informe entregado por José Romero Victoria a la presidencia, está disponible para su consulta en las instalaciones de la compañía, ya que esta información es confidencial y contiene información estratégica de la prestación del servicio y estrategias de la compañía»52. • La autoridad tributaria practicó una visita al contribuyente el 9 de diciembre de 2013, en cuya acta consta que «En verificación de los gastos por asesoría técnica del señor José Romero Victoria se informa que se tiene el contrato, la factura, el pago, la retención efectuada que soporta el gasto.

El informe de las acciones de la realización y ejecución del contrato reposa en la oficina de la abogada dado su carácter confidencial»53. • Con la oposición al requerimiento especial, se aportó copia del contrato de consultoría celebrado entre Multienlace S.A.S. y José Romero Victoria, el 24 de agosto de 2012, en el cual se acordó lo siguiente: «CLÁUSULA PRIMERA.

OBJETO. EL CONSULTOR se obliga con LA COMPAÑÍA a la prestación permanente de servicios de consultoría con el fin de que basado en su conocimiento profundo del negocio a nivel internacional, su experiencia y net working, soporte y asesore a la alta dirección de LA COMPAÑÍA en el direccionamiento estratégico, la conducción del negocio, la orientación de los proyectos de inversión e innovación, la estrategia internacional de la marca y marketing de la empresa, la referenciación de clientes y el apoyo en la negociación y cierre de los mismos.

CLÁUSULA SEGUNDA: INFORMACIÓN DE LA ASESORÍA. ANÁLISIS: Para el éxito de la consultoría es importante suministrar al CONSULTOR información sobre: temas corporativos y societarios; estructura financiera; estructura de ingresos, costos y gastos; estructura comercial y de clientes; plan de mercadeo; inversiones y proyectos actuales y proyectadas (…) Debido a la naturaleza de esta información se considera de carácter Confidencial y de Uso Restringido tanto al interior como al exterior de LA COMPAÑÍA y se establece confidencialidad sobre la misma como se define en la cláusula quinta más adelante.

CONSULTORÍA: EL CONSULTOR a solicitud del grupo de alta dirección de LA COMPAÑÍA en pleno o alguno de sus miembros, deberá dar recomendaciones sobre estrategia de negocio 49 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 76001-23-31-000- 2005-03385-01 (19778). Sentencia del 4 de octubre de 2018. CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. 50 En este sentido ver: Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 21061. Sentencia del 14 de junio de 2018. CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. 51 Expediente físico. Anexo 2. Folio 525. 52 Expediente físico. Anexo 2. Folio 529. 53 Expediente físico. Anexo 3. Folio 875. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 34 en sí, con énfasis en la eficacia y la rentabilidad, el crecimiento, la innovación y la estrategia comercial a nivel nacional e internacional, en este último frente recomendará la forma más adecuada de insertar internacionalmente a la compañía a través de la marca y la ampliación de los mercados objetivo, así como ayudar a la consecución efectiva de clientes internacional y las bases de servicio esenciales dentro de la empresa para la implementación, mantenimiento, crecimiento y rentabilización de los mismos.

Adicionalmente asesorar y participar activamente en la consecución de contactos comerciales a nivel internacional y apoyar, incluso si es del caso, participar activamente en las negociaciones con clientes nuevos. Por último, EL CONSULTOR, a pedido de los representantes de los socios, atenderá cualquier requerimiento de estos que se enmarque dentro del objeto del Contrato.

CLÁUSULA TERCERA: VALOR Y FORMA DE PAGO. El valor de este Contrato es la suma de USD$ 500.000.00 (Quinientos mil dólares americanos), pagaderos en una cuotas (sic), en el mes de septiembre. Este valor se pagará en la cuenta señalada para el efecto por EL CONSULTOR en dólares americanos.

PARÁGRAFO PRIMERO: IMPUESTOS: Por tratarse de un pago al exterior cuyo beneficiario es un no residente en Colombia, el valor bruto será sometido a una retención en la fuente del 10% (diez por ciento) del pago o abono en cuenta según lo señalado en el inciso 2 del artículo 408 del Estatuto Tributario. El presente Contrato generará impuesto sobre las ventas según lo establecido en el artículo 420 del Estatuto Tributario, el cual será retenido, causado y declarado en su totalidad por EL CONTRATANTE a la luz de los artículos 437-1 y 437-2 del mismo Estatuto.

De acuerdo con el artículo 12 del Decreto Reglamentario 1165 de 1996, este Contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios en Colombia.

PARÁGRAFO SEGUNDO: Todos los costos o gastos serán por cuenta del CONSULTOR y hacen parte del valor del presente Contrato. Si aparecen gastos extraordinarios los cuales amerite revisar, la Presidencia o cualquier otro miembro de la Junta Directiva de LA COMPAÑÍA, previa su justificación y cuantificación, aprobará los reembolsos pertinentes o LA COMPAÑÍA pagará directamente los importes.

CLÁUSULA CUARTA: DURACIÓN. La duración estimada para la asesoría es de 12 meses contados a partir del 1 de enero de 2012 con término en 31 de diciembre de 2012 (…)».54 • La sociedad también aportó los siguientes informes y documentos presentados por el consultor en el año 2012: i) «Manual de identidad Corporativa Allus»55 del 15 de mayo, ii) «identidades comunicación interna»56 del 22 de junio, sobre la implementación de la nueva imagen de la demandante, iii) «Manual de estandarización lay out mobiliarios e imagen edilicia»57 del 13 de agosto y iv) «social media»58 del 28 de septiembre. • Además, en la respuesta al requerimiento se aportó el certificado de revisor fiscal del 5 de marzo de 2014, en el que consta lo siguiente: «De acuerdo con registros contables y documentación de soporte, la Compañía contabilizó la siguiente factura por pagar de José Romero Victoria en la cuenta contable número 233595900 denominada “Costos y gastos por pagar”, la respectiva retención en la fuente a título de pagos al exterior por concepto de renta, según la cuenta contable número 236550, denominada “Retención en la fuente por pagos al exterior” y la retención en la fuente por concepto de IVA, según la cuenta contable número 236701, denominada “Impuesto a las ventas retenido”: Factura Fecha (dd/mm/aa) Valor US$ IVA US$ Rete fuente US$ Rete iva US$ Valor a pagar US$ 001 01/09/2012 500.000,00 80.000,00 (50.000,00) (80.000,00) 450.000,00 54 Expediente físico.

Anexo 4. Folios 1325 a 1326. 55 Expediente físico. Anexo 4. Folio 1382. 56 Expediente físico. Anexo 4. Folio 1453. 57 Expediente físico. Anexo 4. Folio 1470. 58 Expediente físico. Anexo 4. Folio 1513. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 35 Los valores de la factura fueron registrados en pesos colombianos como se detalla a continuación: Factura Fecha (dd/mm/aa) Valor COP$ Iva COP$ Rete fuente COP$ Rete iva COP$ Valor a pagar COP$ 001 01/09/2012 912.605.000 146.016.800 (91.260.500) (146.016.800) 821.344.500 Las retenciones en la fuente practicadas al tercero fueron declaradas y pagadas así: Mes No. Formulario declaración Fecha de presentación (dd/mm/aa) No. Formularios de pago Septiembre 3507731418623 09/10/2012 4907790101136 4907790103014»59. • La DIAN, en la liquidación oficial de revisión, rechazó la deducción declarada con base en el contrato de consultoría por los siguientes motivos: «Descendiendo al caso concreto, la sociedad contribuyente no aportó en la etapa de investigación con ocasión a la respuesta al requerimiento ordinario, ni aún dentro de las visitas de verificación ni en la fecha de entrega de la última información solicitada, los documentos contables respecto de los gastos por asesoría técnica, el Representante legal de la sociedad MULTIENLACE S.A.S. EN LA RESPUESTA NO adujo un hecho de fuerza mayor o caso fortuito de que trata el artículo 64 del Código Civil (art. 1° de la Ley 95 de 1890) que la colocara en una situación de privación de la efectividad del cumplimiento legal de presentar la información contable.

No explicó, justificó ni probó el fundamento o la causa para no aportar las pruebas solicitadas, ya fuese por hurto, pérdida, extravío o cualquier otra. Este silencio asumido por la sociedad investigada llama poderosamente la atención, y aunque en la legislación tributaria, en ejercicio del derecho de defensa los contribuyentes pueden en cualquier etapa del proceso de determinación y discusión allegar las pruebas necesarias, no debemos dejar de lado, que no pueden llegar al proceso de cualquier forma, y menos aún sin la existencia de la fuerza mayor o caso fortuito, por lo que, en esta instancia no serán valoradas las pruebas referentes con el desconocimiento aquí bajo estudio, como lo solicita el Representante Legal de la sociedad investigada.(…) Las pruebas descritas son más que suficientes y dan certeza necesaria para la procedencia del rechazo con respecto a la deducción de Gastos por Asesoría solicitados por valor de $912.605.000, por falta de soportes al momento en que éstos fueron solicitados en la etapa de investigación»60 (subrayado del original). • En el recurso de reconsideración, la demandante aportó nuevamente los documentos antes referidos y un nuevo certificado de revisor fiscal, del 10 de noviembre de 2014, que señala lo siguiente: «3.

De acuerdo con registros contables y documentación de soporte, la Compañía contabilizó la siguiente factura por pagar a José Romero Victoria en la cuenta contable número 233595900 denominada “Costos y gastos por pagar”, el gasto asociado por concepto de Asesoría Técnica según la cuenta contable número 511035, el IVA descontable respectivo según la cuenta contable número 240802 denominada “Iva descontable servicios”, la retención en la fuente a título de pagos al exterior por concepto de renta según la cuenta contable número 236550 denominada “Retención en la fuente por pagos al exterior” y la retención en la fuente por concepto de IVA, según la cuenta contable número 236701, denominada “Impuesto a las ventas retenido”: Factura Fecha (dd/mm/aa) No. Documento contable Valor US$ Iva US$ Rete fuente US$ Rete Iva US$ Valor a pagar US$ 1 01/09/2012 KR4000003510 500.000.00 80.000.00 (50.000.00) (80.000.00) 450.000.00 Los valores de la factura fueron registrados en pesos colombianos como se detalla a continuación: Factura Fecha (dd/mm/aa) No. Documento contable Valor COP$ Iva COP$ Rete fuente COP$ Rete Iva COP$ Valor a pagar COP$ 1 01/09/2012 KR4000003510 912.605.000 146.016.800 (91.260.500) (146.016.800) 821.344.500 Dicha transacción está soportada en el contrato firmado el 24 de agosto de 2012 entre José Romero Victoria y Multienlace S.A.S. cuyo objeto es la prestación permanente de servicios 59 Expediente físico.

Anexo 4. Folio 1547. 60 Expediente físico. Cuaderno 3. Folio 638. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 36 de consultoría consistente en el soporte y asesoría a la alta dirección de la compañía en el direccionamiento estratégico, la conducción del negocio, la orientación de los proyectos de inversión e innovación, la estrategia internacional de la marca, y marketing de la empresa, la referenciación de clientes y el apoyo en la negociación y cierre de los mismos.

Las retenciones en la fuente practicadas al tercero fueron declaradas y pagadas así: Mes No. Formulario declaración Fecha presentación (dd/mm/aa) No. Formulario de pago Fecha de pago (dd/mm/aa) Septiembre 3507731418623 09/10/2012 4907790101136 4907790103014 10/10/2012»61 • Además, con el recurso también aportó el «Plan Estratégico Desarrollo Mercado Internacional Allus»62 del 22 de noviembre de 2012, elaborado por el consultor. • La autoridad tributaria, en el acto que decidió la reconsideración, mantuvo el rechazo de la deducción porque consideró que no existe prueba en el expediente de que se haya ejecutado el objeto del contrato ni de que se haya suministrado información de la empresa al consultor.

Además, sostuvo lo siguiente: «Ahora bien, es verdad que dentro de la investigación existe el contrato, la factura que acredita el pago y que se pagaron los impuestos respectivos por la suscripción del mismo y su ejecución; documentos que además de existir físicamente, deben ir acompañados de los soportes que acrediten la realización del hecho económico, pues la sola factura no da la certeza de la realización de aquellos.

Pero más relevante aún, esos documentos no son suficientes en el ámbito tributario para obtener el derecho a la deducción pues no se puede perder de vista que no todas las erogaciones tienen vocación de deducibilidad en el impuesto sobre la renta. Precisamente en este asunto no se ha podido evaluar la pertinencia de la erogación a la luz de las normas fiscales (por ejemplo al artículo 107 del Estatuto Tributario) por la contumacia de la misma sociedad interesada en su aprobación. El contribuyente aduce que haciendo una excepción aporta los soportes y los productos entregables por el consultor y los aporta en lo que denomina anexo G del recurso; documentos que al revisarlos en su mayoría contienen fechas anteriores a la suscripción del contrato, luego no fueron entregados en su mayoría como producto de ese consentimiento de las partes suscrito el 24 de agosto de 2012 y por el contrario se observa que con el fin de hacerlos válidos se estableció en la cláusula de duración que el contrato iría en su ejecución desde el 1 de enero de 2012 a 31 de diciembre de 2012, como si los contratos rigieran de forma retroactiva en el tiempo.

Así las cosas es claro también que cuando la liquidación oficial señala que esos soportes que hoy se presentan como anexo G dentro del presente recurso no fueron aportados en el momento solicitado es verdad (sic), lo cual contraviene normas fiscales como el aludido artículo 781 del Estatuto Tributario (…) Con lo anterior es claro que desde ese momento se antepuso a la administración tributaria la confidencialidad pactada entre particulares y solo hasta el momento de responderse el requerimiento especial se entrega los documentos que en criterio de la investigada constituyen los soportes y resultados de la consultoría»63.

Como se observa, la DIAN no rechazó la deducción alegando que el certificado del revisor fiscal carece de valor probatorio, ni sostuvo que el contrato y la factura expedida por el contratista no constituyan soporte adecuado de la operación. En realidad, su glosa se fundamentó en que: i) los documentos no fueron exhibidos durante la investigación tributaria, por lo que no puede ser posteriormente invocada a su favor, según lo previsto en el artículo 781 del Estatuto Tributario; y ii) en que no se demostró que se haya ejecutado el contrato de consultoría. 61 Expediente físico.

Anexo 5. Folios 2221 a 2222. 62 Expediente físico. Anexo 5. Folio 2216. 63 Expediente físico. Cuaderno 3. Folios 601 reverso a 602. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 37 Respecto al primer punto, la Sala evidencia que no existe prueba contundente de que la actora se haya negado a exhibir los documentos solicitados por la DIAN.

En efecto, en la respuesta al correo electrónico del 29 de noviembre de 2013 no se observa que se haya negado a suministrar la información, sino que se limitó a indicar que sería puesta a disposición de la autoridad tributaria en las oficinas de la empresa con el fin de mantener su confidencialidad. Así mismo, en el acta de la visita al contribuyente del 9 de diciembre del mismo año no se dejó constancia de que la actora se negara a entregar la información. Por el contrario, la anotación antes transcrita indica que la actora informó que tiene en su poder el contrato, la factura, el pago y la retención practicada.

Aunque es cierto que la sociedad contribuyente, en la visita, señaló que los informes presentados por el consultor en ejecución del contrato se encontraban en la oficina del abogado por su carácter confidencial, esto en sí mismo no demuestra que se haya negado a suministrar los documentos a la DIAN. En todo caso, aun si lo anterior permitiera afirmar que la demandante se negó a entregar la información solicitada, se reitera que el artículo 781 del Estatuto Tributario no impide que la interesada presente pruebas de forma posterior ni autoriza a la autoridad tributaria para no valorarlas.

Así mismo, no puede perderse de vista que los documentos a los que hace referencia la Administración no son contables, pues lo que requirió fueron los informes del consultor comoquiera que los soportes contables ya habían sido aportados. De esta forma, la DIAN debió valorar todas las pruebas aportadas con ocasión a esta deducción. Frente al segundo punto, esto es que no se acreditó la realidad de la ejecución del contrato de asesoría técnica, la Sala evidencia que la valoración de la prueba permite llegar a una conclusión diferente porque los informes elaborados y presentados por José Romero Victoria, en especial después de la ejecución del contrato, están relacionados con el objeto pactado.

Se reitera que el contrato de consultoría señala que tiene como objeto, entre otros, asesorar en la estrategia internacional de marca y marketing de la empresa. Pues bien, se evidencia que este objeto se cumplió con la entrega del «Plan Estratégico Desarrollo Mercado Internacional Allus» del 22 de noviembre de 2022. En dicho informe, el consultor se dirigió al presidente de la empresa y le expuso en su parte introductoria lo siguiente: «Te remito la presentación del seminario comercial del lunes pasado llevado a cabo en tus oficinas en Bogotá. Este trabajo sintetiza los principales ejes o estrategias de crecimiento comercial de Allus Colombia para los próximos años.

No tengo dudas que hemos logrado identificar aquellos puntos que significarán un interesante desafío para tu equipo comercial. Creo que estas acciones ayudarán a fidelizar más a vuestros actuales clientes para poder obtener mejores volúmenes operativos, así como también potenciar los servicios de exportación offshore hacia otros países de habla hispana principalmente.

El sur de Estados Unidos configura una gran oportunidad para explorar servicios de alto valor agregado por lo que seguiremos trabajando en revelar los posibles prospects de esa región»64. Así mismo se observa en el documento denominado «Social Media» del 28 de septiembre de 2012, en el que el consultor sostuvo que «(…) hago entrega de este estudio 64 Expediente físico.

Anexo 5. Folio 2216. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 38 que contiene una síntesis de este nuevo escenario y su impacto puntual en Latinoamérica; un esquema del funcionamiento del servicio de social media frente a los nuevos canales digitales; una descripción de los principales inductores y características en el área de Recursos Humanos; algunas claves para el aseguramiento de la calidad de este nuevo servicio y su monitoreo constante; aspectos operativos clave y finalmente cuestiones relacionadas a la infraestructura»65.

Lo anterior, sumado a que el certificado de revisor fiscal del 10 de noviembre de 2014 (que cumple los requisitos para otorgarle valor probatorio) acreditó el pago realizado en pesos colombianos al consultor de $912.605.000, permite concluir que en este caso procede la expensa declarada. Sobre el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto se resalta que el tribunal admitió su cumplimiento respecto a la necesidad de la erogación y que este asunto en particular no fue apelado.

De otra parte, en los actos la Administración aduce que debido que no fueron allegados los documentos requeridos no pudo hacer el análisis respectivo, situación que ha quedado desvirtuada de acuerdo con las consideraciones hechas en este acápite. En consecuencia, este cargo de la apelación también prospera. 7. Sobre la violación del principio de justicia tributaria y el derecho al debido proceso y sobre el fraude fiscal El demandante sostuvo que este cargo está probado porque todos los ingresos y las deducciones declaradas son reales y cumplen los requisitos legales de su procedencia. Además, la apelante sostuvo que el Tribunal no estudió si existió un fraude fiscal, pese a lo cual considera útil señalar que no se configuró esta figura en el asunto bajo examen porque fueron aportadas las prueba que acreditan que los datos declarados son verdaderos.

Como se observa, este argumento de la apelación está íntimamente relacionado a los cargos previamente estudiados, por lo que se remitirá a lo expuesto en ellos. 8. Sobre la sanción por inexactitud La recurrente sostuvo que no procede la sanción por inexactitud porque todos los datos contenidos en la declaración son reales. En todo caso, consideró que existió una diferencia de criterios sobre la interpretación de los artículos aplicables.

Al respecto, se destaca que el recurso de apelación prosperó solo parcialmente, pues se demostró que procede la adición parcial de ingresos brutos no operacionales y el rechazo parcial de deducción por amortización del crédito mercantil, en consecuencia, al existir datos inexactos procede la imposición de la sanción. De otro lado, la Sala considera que no existió diferencia de criterios porque dicha inexactitud no tiene origen en la interpretación de una norma jurídica, sino en que no se demostró la procedencia de la deducción ni el motivo de la omisión de los ingresos.

No obstante, como lo indicó el Tribunal, la sanción por inexactitud debe ser ajustada al 100% de la diferencia entre el saldo del impuesto declarado y el que sea determinado en sede judicial, en aplicación del principio de favorabilidad. 65 Expediente físico. Anexo 4. Folio 1513. Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 39 9.

Conclusión La Sala, para dar claridad a las decisiones adoptadas en esta instancia, revocará la sentencia apelada, comoquiera que eran procedentes las deducciones por asesoría jurídica y asesoría técnica o consultoría. Sobre la omisión de ingresos se destaca que solo procede la adición de $4.927.000 y que el rechazo de la deducción por amortización del crédito mercantil corresponde a $12.000.000.300.

Además, debe tenerse presente que en primera instancia se declaró la nulidad parcial de los actos acusados porque consideró improcedente la adición de los ingresos por valor de $14.346.000 por intereses y rendimientos financieros, aspecto que no fue apelado por la interesada (DIAN), por lo que se debe confirmar dicha glosa. Así las cosas, la Sala procederá a liquidar nuevamente el impuesto a cargo de la demandante por el año gravable 2012 así: Concepto Declaración privada DIAN Consejo de Estado Ingresos brutos operacionales 181.403’327.000 181.403’327.000 181.403’327.000 Ingresos brutos no operacionales 598’034.000 819’117.000 602’961.000 Intereses y demás rendimientos financieros 740’503.000 754’849.000 740’503.000 Total ingresos brutos 182.741’864.000 182.977’293.000 182.746’791.000 Devoluciones, rebajas y descuentos 0 0 0 INCRNGO 0 0 0 Total ingresos netos 182.741’864.000 182.977’293.000 182.746’791.000 Costo de venta 0 0 0 Otros costos 0 0 0 Total costos 0 0 0 Gastos operacionales de administración 172.949’520.000 148.757’713.000 160.949’520.000 Gastos operacionales de venta 0 0 0 Deducción inversiones en activos fijos 0 0 0 Otras deducciones 2.332’770.000 2.332’770.000 2.332’770.000 Total deducciones 175.282’290.000 151.090’483.000 163.282’290.000 Renta líquida ordinaria del ejercicio 7.459’574.000 31.886’810.000 19.464’501.000 Pérdida líquida del ejercicio 0 0 0 Compensaciones 0 0 0 Renta líquida 7.459’574.000 31.886’810.000 19.464’501.000 Renta presuntiva 6.440’161.000 6.440’161.000 6.440’161.000 Rentas exentas 0 0 0 Rentas gravables 0 0 0 Renta líquida gravable 7.459’574.000 31.886’810.000 19.464’501.000 Ingresos por ganancias ocasionales 0 0 0 Costos por ganancias ocasionales 0 0 0 Ganancias ocasionales no gravadas y exentas 0 0 0 Ganancias ocasionales gravables 0 0 0 Activos omitidos y pasivos inexistentes Ley 1607 0 0 0 Impuesto sobre la renta gravable (tarifa del 33%) 2.461’659.000 10.522’647.000 6.423’285.000 Descuentos tributarios 314’383.000 314’383.000 314’383.000 Impuesto neto de renta 2.147’276.000 10.208’264.000 6.108’902.000 Impuesto de ganancias ocasionales 0 0 0 Total impuesto a cargo 2.147’276.000 10.208’264.000 6.108’902.000 Anticipo renta por el año gravable 2012 0 0 0 Saldo a favor año 2011 sin solicitud de devolución 0 0 0 Autorretenciones 6.903’396.000 6.903’396.000 6.903’396.000 Otras retenciones 47.513.000 47.513.000 47.513.000 Total retenciones 6.950’909.000 6.950’909.000 6.950’909.000 Anticipo renta año 2013 0 0 0 Saldo a pagar por impuesto 0 3.257’355.000 0 Sanciones 0 12.897’581.000 3.961’626.000 Total saldo a pagar 0 16.154’936.000 3.119’619.000 Total saldo a favor 4.803’633.000 0 0 Radicado: 05001-23-33-000-2016-00439-01 (25770) Demandante: Multienlace S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 40 Sanción por inexactitud Impuesto sobre la renta declarado 2.461’659.000 Impuesto sobre la renta determinado por el Consejo de Estado 6.423’285.000 Base 3.961’626.000 Porcentaje 100% Sanción por inexactitud 3.961’626.000 10.

Sobre la condena en costas No se impondrá condena en costas porque no fue demostrada su causación, tal como lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Revocar la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, el 9 de diciembre de 2020. En su lugar se dispone 2. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 112412014000111 del 19 de septiembre de 2014 y de la Resolución Nro. 009990 del 8 de octubre de 2015, proferidas por la DIAN. 3.

A título de restablecimiento del derecho, téngase como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2012 de Multienlace S.A.S los valores determinados en esta providencia. 4. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO