Radicado: 25000-23-37-000-2015-00310-01 (24255) Demandante: Expertos Servicios Especializados Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., dos (02) de diciembre de dos mil veintiuno (2021) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2015-00310-01 (24255) Demandante: Expertos Servicios Especializados Ltda. Demandado: UGPP Temas: Potestad de gestión tributaria.

Aportes al Sistema de la Protección Social. Término de caducidad. Base de cotización. Salario integral. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, el 20 de septiembre de 2018, que resolvió (ff. 311 a 312): Primero. Declárese la nulidad parcial de la Liquidación Oficial nro.

RDO 435, del 27 de febrero de 2014 y la Resolución nro. RDC 387, del 8 de septiembre de 2014, proferidas por la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social – UGPP – de conformidad con lo señalado en la parte motiva de esta providencia. Segundo. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, declárense en firme las declaraciones por concepto de aportes al Sistema de la Protección Social presentadas por la sociedad Expertos Servicios Especializados Ltda. correspondientes a los períodos de marzo a diciembre de 2009, enero a diciembre de 2010 y enero a agosto de 2011.

Así mismo, ordénese a la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones parafiscales de la Protección Social – UGPP – que liquide los aportes a la seguridad social y parafiscales a cargo de la sociedad Expertos Servicios Especializados LTDA. sobre el setenta por ciento (70%) del salario integral percibido por los trabajadores Pacavita Carvajal Miguel Jesús, Espinel García Jorge Omar, Charry Moreno Augusto William y Hernández Hernández Wilson Augusto en los meses de septiembre a diciembre del año 2011.

A su vez, ordénese a la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social – UGPP - que levante el ajuste realizado respecto de la aprendiz Yeimy Cáterin Valencia Fernández en los meses de septiembre a diciembre del año 2011. Tercero. No se condena en costas, por no aparecer probadas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Entre el 10 de julio de 2008 y el 12 de septiembre de 2011, la actora autoliquidó los aportes al Sistema de la Protección Social (SPS), correspondientes a los periodos que van de junio de 2008 a agosto de 2011 (f. 221). Esas declaraciones y las de septiembre a diciembre de 2011 fueron revisadas por la demandada, en el marco de un procedimiento administrativo en el cual profirió el Requerimiento para declarar o corregir nro. 645, del 30 de agosto de 2013 (ff. 88 a 91 vto.), notificado el 23 de septiembre de 2013 (f. 221), que precedió la expedición de la Liquidación Oficial nro.

RDO 435, del 27 Radicado: 25000-23-37-000-2015-00310-01 (24255) Demandante: Expertos Servicios Especializados Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 de febrero de 2014 (ff. 41 a 65). Dicha decisión fue modificada por la Resolución nro. RDC 387, del 8 de septiembre de 2014 (ff. 66 a 85), que excluyó los periodos junio de 2008 a febrero de 2009 y disminuyó el monto de los aportes liquidados oficialmente.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 2 y 3): Solicito que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: 1.

La Liquidación Oficial nro. RDO 435, del 27 de febrero de 2014, proferida por la subdirección de determinación de obligaciones de la UGPP, por medio de la cual se profirió Liquidación Oficial por mora e inexactitud en las autoliquidaciones y pagos de los aportes al Sistema de la Protección Social, por los periodos comprendidos entre junio de 2008 a diciembre de 2011. 2.

La Resolución nro. RDC 387 del 8 de septiembre de 2014, proferida por el Director de Parafiscales de la UGPP, mediante la cual resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial nro. RDO 435 del 27 de febrero de 2014, modificando su artículo primero, para proferir liquidación oficial por mora e inexactitud en las autoliquidaciones y pagos de los aportes al Sistema de la Protección Social, por los periodos 01/03/2009 al 31/12/2011, por la suma de doscientos nueve millones trescientos cincuenta mil trescientos pesos m/cte.

($209.350.300). Esta resolución se notificó personalmente el 23 de septiembre de 2014. Restablecimiento del Derecho: Como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los anteriores actos administrativos, solicito que se restablezca el derecho de la contribuyente de la siguiente forma: 1. Declarando que la sociedad Expertos Servicios Especializados Ltda. no tiene deuda alguna por concepto de aportes al Sistema de la protección social, por los periodos de marzo a diciembre de 2009, enero a diciembre de 2010 y enero a diciembre de 2011. 2.

Declarando la firmeza de las declaraciones tributarias denominadas Planilla única de Liquidación de Aportes PILA por los periodos de marzo a diciembre de 2009, enero a diciembre de 2010 y enero a diciembre de 2011. Excepción de Inconstitucionalidad: Solicito de manera especial que de conformidad con el artículo 4.º de la Constitución se inapliquen los Decretos 5021 de 2008 y 575 del 22 de marzo de 2013, por ser contrarios a la Constitución, conforme se sustenta en esta demanda.

Condena en Costas: Solicito que se condene en costas a la Unidad Administrativa Especial De Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social -UGPP, de conformidad con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 29, 83, 58 y 228 de la Constitución; 40 de la Ley 153 de 1887; 705, 714 y 730 del ET; 25 del Decreto Ley 2150 de 1995 (modificado por el artículo 10 de la Ley 962 de 2005); 17 de la Ley 344 de 1996; 156 de la Ley 1151 de 2007; 30 de la Ley 1393 de 2010; 178 y 180 de la Ley 1607 de 2012; 7 del Decreto 1406 de 1999 y el Decreto 1465 de 2005, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 7 a 33): Radicado: 25000-23-37-000-2015-00310-01 (24255) Demandante: Expertos Servicios Especializados Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Sostuvo que la liquidación oficial fue proferida sin competencia por la subdirectora de determinación de obligaciones de la UGPP, porque las normas reglamentarias que le otorgaron la potestad de fiscalización (i.e. artículos 20 del Decreto 5021 de 2009 y 21 del Decreto 575 de 2013) eran inaplicables, por ser contrarias al artículo 15 de la Constitución que exige que la competencia sea asignada por medio de una ley, pues su ejercicio implica la revelación de información reservada.

Adujo que la demandada violó el debido proceso y el derecho de defensa por aplicar en forma retroactiva el artículo 180 de la Ley 1607 de 2012, pretermitir los términos para responder el requerimiento para declarar o corregir e interponer el recurso de reconsideración, no exponer el fundamento fáctico y jurídico de las glosas, y omitir la identificación de los periodos y declaraciones objeto de modificación. De otra parte, defendió que operó la caducidad de la potestad de fiscalización de la Administración respecto de las autoliquidaciones presentadas por los periodos marzo de 2009 a agosto de 2011, al no notificarse el requerimiento para declarar o corregir dentro del término previsto en el artículo 714 del ET (aplicable por remisión del artículo 156 de la Ley 1151 de 2007); en línea con ello, manifestó que el artículo 178 de la Ley 1607 de 2012 era inaplicable al sub lite, puesto que regía para los términos que iniciaron a partir de su entrada en vigor.

De fondo, alegó que parte de los ajustes por mora correspondían a aprendices del SENA respecto de los cuales no debía pagar las contribuciones y que los demás se referían a periodos en que los trabajadores no laboraron, hecho reconocido en la liquidación oficial, que reportaba «0 días laborados». Agregó que, como no se prestó el servicio, no hubo un salario base para los aportes; defendió que no estaba obligada a probar ese hecho por ser una negación indefinida, no obstante, aportó los contratos de aprendizaje, e identificó los trabajadores respecto de los cuales operó la novedad de retiro y la planilla en que lo informó. Además, se refirió al caso de un trabajador frente al cual se liquidó el supuesto aporte en mora con un IBC (ingreso base de cotización) superior a 25 SMLMV, infringiendo el artículo 18 de la Ley 100 de 1993 (modificado por el artículo 5. de la Ley 797 de 2003).

También se opuso a los ajustes por inexactitud. Al efecto, alegó que la UGPP tomó como IBC el salario pactado y no el devengando, con lo cual desconoció que en algunos casos no se prestó el servicio todos los días del mes, además que incluyó bonificaciones no salariales. Defendió que, en los periodos de incapacidad, le correspondía a la EPS realizar las cotizaciones al SPS en la proporción asignada al trabajador, por lo que ese pago no podía reclamársele en su condición de empleador.

Con fundamento en el artículo 70 del Decreto 806 de 1998, sostuvo que los aportes a subsidio familiar, SENA e ICBF por vacaciones se causaban en el periodo de su disfrute más no de pago. Manifestó que la demandada determinó la base gravable por un monto superior al 60% del total de la remuneración, con lo que desconoció lo previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010.

Al respecto, discutió que se aplicara ese límite a los aportes a riesgos laborales, como quiera que la norma únicamente se refirió a salud y pensiones. Frente a las glosas a los aportes de trabajadores con salario integral, señaló que la Administración tomó como IBC el equivalente a 10 SMLMV, no obstante que la base gravable correspondía al 70% del salario integral.

Por otra parte, alegó que lo relevante a efectos de determinar los aportes al SPS era el salario devengando durante el mes, no así los días laborados, por lo que se opuso a la glosa según la cual los días laborados que reportó en la nómina diferían de los que informó en las planillas. Negó que fueran procedentes las glosas frente a los aprendices puesto que no se realiza el hecho generador de las contribuciones a pensiones, subsidio familiar, SENA e ICBF.

Expuso que los aportes al fondo de solidaridad pensional debían requerirse a los trabajadores. Finalmente, alegó que contaba con «paz y salvos» expedidos por las administradoras del SPS, por lo que la Radicado: 25000-23-37-000-2015-00310-01 (24255) Demandante: Expertos Servicios Especializados Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 revocatoria exigía su consentimiento expreso y escrito.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 162 a 220 vto.), para lo cual explicó que la potestad de fiscalización se le asignó con la Ley 1151 de 2007 y el Decreto Ley 169 de 2008, no mediante los decretos que fijaron las funciones de cada dependencia en ejercicio de la potestad reglamentaria.

Negó la violación del debido proceso alegada argumentando que aplicó el procedimiento vigente; defendió que respetó los términos previstos para el ejercicio de derecho de defensa de la actora considerando que la norma aplicable era el artículo 180 de la Ley 1607 de 2012 y que motivó en debida forma los actos del sub lite. De otra parte, alegó que el ordenamiento no previó un término tras el cual quedaran en firme las declaraciones objeto de revisión, sino un plazo de caducidad de la potestad para revisarlas, contenido en el parágrafo 2.º del artículo 178 de la Ley 1607 de 2012, precepto de orden procesal que regiría el caso porque era de aplicación inmediata y respecto de las autoliquidaciones del sub examine no estaba corriendo ningún otro término. Indicó que, con sustento en esa disposición, su actuación fue tempestiva, pues notificó el requerimiento de información dentro de los cinco años siguientes a la fecha en que la aportante incurrió en las inexactitudes endilgadas.

Defendió la inaplicabilidad del artículo 714 del ET por tratarse de una norma sustancial que excedía el alcance de la remisión residual al procedimiento hecha en el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007 y por no ser compatible con la naturaleza de los aportes al SPS, ni tampoco con el procedimiento establecido especialmente para su liquidación. Sostuvo que esto obedecía a que tales aportes estaban asociados con el reconocimiento de prestaciones vitalicias no susceptibles de prescripción. Defendió las glosas por mora puesto que la demandante no probó el cumplimiento de la obligación, aun cuando proferida la liquidación oficial le correspondía desacreditar los ajustes; además aclaró que aplicó los topes de 25 y 20 SMLMV para los aportes a pensiones y salud, y riesgos laborales, respectivamente.

Frente a las glosas por inexactitud, señaló que determinó el IBC conforme con los días laborados y pagos reportados en la nómina de la demandante. Adujo que la actora no identificó los trabajadores respecto de los cuales alegó los errores en la liquidación de los aportes durante los periodos de incapacidad y vacaciones, no obstante precisó que aplicó la normatividad vigente.

Negó que los actos censurados transgredieran el límite del 40% de los pagos laborales no salariales. Defendió los ajustes a los aportes de trabajadores que devengaron salario integral por cuanto la demandante no tuvo en cuenta que el IBC correspondía al 70% del mismo ni el límite del 40% de los pagos laborales no salariales. Resaltó como relevante los días laborados para la correcta determinación de los aportes al SPS, no obstante se abstuvo de exponer casos concretos por cuanto la actora no señaló los trabajadores frente a los que se presentó la supuesta inconsistencia. Manifestó que la demandante no acreditó la calidad de aprendices de las dos trabajadoras para los periodos objeto de las glosas debatidas.

Aceptó que los aportes al fondo de solidaridad pensional eran asumidos por los trabajadores, no obstante defendió su cobro a la demandante porque, como empleadora, estaba en la obligación de descontarlos. Alego que la demandante omitió probar que no tenía obligaciones pendientes con las entidades que conforman el SPS, sino que al contrario se determinó mora e inexactitudes en los aportes.

Finalmente, señaló que como el SENA e ICBF no iniciaron el procedimiento de determinación de los aportes por los periodos del sub examine, tenía la facultad para tramitarlo. Radicado: 25000-23-37-000-2015-00310-01 (24255) Demandante: Expertos Servicios Especializados Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y se abstuvo de condenar en costas (ff. 270 a 312).

Al efecto, negó la inaplicación de los Decretos 5021 de 2009 y 575 de 2013 porque no infringían los artículos de la Constitución señalados en la demanda; con ello, concluyó que la liquidación oficial se profirió por la dependencia de la UGPP competente (i.e. Subdirección de determinación de obligaciones). Negó la violación al debido proceso porque el artículo 180 de Ley 1607 de 2012 era aplicable al sub lite, considerando que era una norma de procesal de aplicación inmediata, por ello, estimó que la demandada no pretermitió los términos para dar respuesta al requerimiento para declarar o corregir y presentar el recurso de reconsideración. Determinó que las autoliquidaciones presentadas entre marzo de 2009 y agosto de 2011 eran inmodificables, porque cuando se notificó el requerimiento para declarar o corregir –el 23 de septiembre de 2013–, había transcurrido el término previsto en el artículo 714 del ET (aplicable por remisión del artículo 156 de la Ley 1151 de 2007).

Así, analizó los cargos de fondo únicamente respecto de los periodos septiembre a diciembre de 2011. Precisó que, con ocasión de la resolución del recurso de reconsideración, desaparecieron los ajustes por mora de los periodos objeto de análisis. Además, se abstuvo de estudiar de fondo la infracción al límite de 25 SMLMV por corresponder a periodos excluidos por el cargo que prosperó. De otra parte, negó la exclusión de los pagos por bonificaciones del IBC, como quiera que la demandante no probó los pactos de desalarización, sino que al contrario señaló que la «bonificación prestacional» era factor salarial.

Avaló la determinación del IBC de los trabajadores que presentaron la novedad de vacaciones. Adujo que la demandante no identificó los trabajadores respecto de los cuales la demandada supuestamente erró en la determinación del IBC por el límite del 40% de los pagos laborales no salariales ni aportó pruebas al respecto. Halló improcedentes las modificaciones al IBC de los trabajadores que devengaron salario integral porque consideró que era del 70% del salario aunque fuere menor a 10 SMLMV, de manera que, la base gravable determinada por la UGPP excedía el monto legal.

Igualmente, precisó que como la demandante omitió indicar los trabajadores respecto de los cuales supuestamente se desconoció el número de días laborados era inviable estudiar de fondo el cargo. Ordenó eliminar los ajustes respecto de una aprendiz por encontrar acreditado el contrato de aprendizaje. Precisó que, la demandada no estaba cobrando a la actora los aportes al fondo de solidaridad pensional sino que los ajustes se originaron en la omisión de trasladar el valor descontado en forma obligatoria a los trabajadores.

Finalmente, manifestó que los certificados de las administradoras allegados no correspondían a los periodos del sub lite. Recurso de apelación El extremo pasivo apeló la decisión de primera instancia (ff. 321 a 330), para lo cual defendió como tempestiva la fiscalización de los aportes de marzo de 2009 a agosto de 2011, puesto que para esos periodos podía modificar las autoliquidaciones de aportes al SPS en cualquier tiempo; reiteró que la remisión al procedimiento administrativo del ET hecha por el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007 era residual y como tal no abarcaba el artículo 714 del ET, porque es un precepto sustancial, incompatible con el procedimiento especial previsto para la determinación de los aportes al SPS; además, discutió que esa norma pudiera aplicarse a la conducta de mora dado que no había una declaración tributaria.

También indicó que el legislador no previó la firmeza de las declaraciones de los aportes, sino un plazo de caducidad de la potestad de revisión de las estas que se interrumpe con la notificación del requerimiento de información, acto de trámite con el Radicado: 25000-23-37-000-2015-00310-01 (24255) Demandante: Expertos Servicios Especializados Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 que inicia la fiscalización de las contribuciones al SPS (artículo 178 de la Ley 1607 de 2012), ello porque son imprescriptibles las acciones relativas al recaudo de sumas destinadas al reconocimiento de prestaciones vitalicias.

De otra parte, se opuso a la exclusión de los ajustes de los trabajadores con salario integral, porque tomó el 70% de los conceptos salariales, sin tener en cuenta ninguna aproximación del tope de los 10 SMLMV. Explicó que los ajustes se sustentaron en la omisión de pagos salariales que, si bien no estaban contenidos en la nómina que aportó la actora al procedimiento de fiscalización, estaban incluidos en sus auxiliares contables.

Finalmente, refirió que al tener como prueba el contrato de aprendizaje que se allegó al proceso judicial y no al procedimiento administrativo se violó su derecho de defensa y contradicción. Además, solicitó que se dé aplicación del artículo 53 del CST (Código Sustantivo del Trabajo), el cual implica que las situaciones planteadas y la insuficiencia de pruebas se interpreten y valoren a favor de los trabajadores.

Alegatos de conclusión La actora insistió en los argumentos formulados en la demanda y agregó que el término previsto en el artículo 714 del ET era aplicable incluso respecto de la conducta de mora, caso en el cual el plazo se cuenta a partir de la fecha en que se debieron pagar los aportes; en línea con ello, defendió como impertinente el alegato de la demandada porque con la resolución del recurso de reconsideración eliminó los ajustes por mora (ff. 358 a 362).

La demandada reiteró lo expuesto en las anteriores etapas procesales (ff. 363 a 366 vto.). El ministerio público no presentó concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Antes de decidir sobre el debate judicial planteado en el trámite de esta segunda instancia, se pone de presente que el consejero de estado Milton Chaves García manifestó impedimento para participar en la decisión, por tener conocimiento respecto de los hechos y pretensiones de la demanda como apoderado de la demandante (f. 340).

Se constata que, mediante auto del 12 de febrero de 2019 (ff. 342), se declaró fundado dicho impedimento, de conformidad con el artículo 141.12 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012). Dada esa circunstancia, quedó separado del conocimiento del presente asunto. Aun así, existe cuórum para decidir. 2- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos formulados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que declaró su nulidad parcial y se abstuvo de condenar en costas.

Así, corresponde establecer el término de caducidad que rige la potestad de la UGPP para determinar oficialmente los aportes al Sistema de la Protección Social (SPS) de los periodos que van de marzo de 2009 a agosto de 2011 y si, a consecuencia de esos análisis, fueron oportunos los actos de liquidación de los aportes al SPS a cargo de la actora; además deberá determinarse si era procedente la modificación del IBC de los trabajadores que devengaron salario integral; y si se violan las garantías constitucionales de defensa y contradicción por valorar un contrato de aprendizaje aportado por primera vez en la demanda.

Con todo, la Sala tiene vedado estudiar el cargo de apelación planteado por la demandada en el recurso de apelación, en relación con la legalidad de los ajustes en aplicación del principio de favorabilidad previsto en el artículo 53 del CST, como quiera Radicado: 25000-23-37-000-2015-00310-01 (24255) Demandante: Expertos Servicios Especializados Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 que no se expuso como sustento de los actos administrativos enjuiciados, ni se formuló en la defensa expuesta en la contestación de la demanda.

Así, como se trata de reparos que proponen abrir nuevas discusiones en sede de segunda instancia, abordarlos llevaría a incurrir en un fallo incongruente que, además, violaría los derechos al debido proceso y a la defensa y contradicción de la contraparte. 3- En cuanto al primer problema jurídico, plantea la apelante única que para los periodos del sub examine podía ejercer la potestad de determinación oficial de las contribuciones al SPS en cualquier tiempo, puesto que el término general de revisión de las autoliquidaciones tributarias previsto en el artículo 714 del ET era incompatible con la naturaleza de los aportes debatidos y con el procedimiento prescrito para su liquidación, más aún frente a los ajustes por mora porque no había una declaración tributaria.

Por ende, sostiene que la actuación acusada fue oportuna, aun habiendo notificado el requerimiento para declarar o corregir después de transcurridos dos años desde el vencimiento del plazo para presentar las liquidaciones privadas glosadas. En oposición, el extremo activo señala que las declaraciones presentadas por los periodos marzo de 2009 a diciembre de 2011 se rigen por el artículo 714 del ET, porque en el caso que se juzga el término de revisión dispuesto habría comenzado a transcurrir antes que entrara en vigor el artículo 178 de la Ley 1607 de 2012; tesis que fue avalada por el a quo en su sentencia. Al tenor de esas alegaciones, la litis trabada entre las partes versa estrictamente sobre la identificación del plazo con el que contaba la Administración para modificar el contenido de las autoliquidaciones privadas de los aportes al SPS correspondientes a los periodos de marzo de 2009 a diciembre de 2011.

No se discute en el trámite de esta segunda instancia si ese término fue observado en el caso, porque esa cuestión la resolvió el tribunal de manera adversa a la demandada y esta parte se abstuvo de plantear cargos al respecto en el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia. En consecuencia, el pronunciamiento de la Sala se ceñirá a solucionar el referido asunto de derecho, estableciendo si el artículo 714 del ET regía la oportunidad para modificar oficialmente las declaraciones revisadas por la autoridad. 3.1- Para desatar la litis planteada, se reitera el criterio expuesto por la Sala en las sentencias del 24 y 30 de octubre de 2019 (exps. 2399 y 23817, CP: Jorge Octavio Ramírez), 30 de julio de 2020 (exp. 24179, CP: Milton Chaves García) y 30 de septiembre de 2021 (exp. 24196, CP: Julio Roberto Piza).

Al efecto, se parte de precisar, conforme con los lineamientos planteados por la Corte Constitucional en la sentencia C-430 de 2009 (MP: Juan Carlos Henao Pérez), que las contribuciones al SPS tienen naturaleza tributaria, razón por la cual están sujetas a los principios y previsiones que rigen ese ordenamiento. Esta consideración no se ve alterada por el hecho de que parte del recaudo de las referidas contribuciones esté al servicio de la financiación de las prestaciones vitalicias que el sistema les garantiza a los aportantes.

La destinación de esos recursos es una cuestión eminentemente presupuestaria, indiferente para la configuración jurídico-tributaria del gravamen y, en particular, para la identificación de la normativa que rige el procedimiento de gestión administrativa para su liquidación oficial. Una tesis contraria conduciría a confundir la potestad de gestión administrativa del tributo –relativa a la fiscalización, determinación, liquidación, cobro, devolución e imposición de sanciones, inherentes a la calidad de sujeto activo del tributo– con la potestad de disposición de los recursos a cargo del titular del gasto –que se agota con la inversión de los caudales ingresados al Tesoro de conformidad con lo establecido por la ley–.

A partir de ese razonamiento, la Sección ha aclarado que la PILA (Planilla Integrada de Radicado: 25000-23-37-000-2015-00310-01 (24255) Demandante: Expertos Servicios Especializados Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Liquidación de Aportes) constituye una verdadera autoliquidación tributaria1 y, como tal, produce todos los efectos propios de ese tipo de declaración. De ahí que la misma esté sujeta a las potestades de fiscalización confiadas a la UGPP, que han de ejercerse dentro de los límites temporales fijados por el ordenamiento para desplegar las actuaciones de gestión administrativa tributaria, incluso aunque los derechos al reconocimiento pensional y a solicitar la reliquidación sean, como lo reconoció la Corte Constitucional en la SU-298 del 2015, imprescriptibles.

Sobre el particular, no puede perderse de vista que el artículo 29 constitucional y el principio superior de seguridad jurídica impiden que la competencia para modificar oficialmente las obligaciones autodeterminadas por los administrados sea ejercida en cualquier tiempo (como lo pretende la apelante única), dato jurídico que en ninguna medida resulta alterado por la relevancia de la que esté dotada la destinación que se le dé al recaudo. 3.2- Ahora, para la época de los hechos que se juzgan, el artículo 714 del ET disponía, en lo pertinente al caso, que las declaraciones tributarias quedaban «en firme» en el evento de que la Administración no notificara un requerimiento especial «dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar»; dies a quo que, en los eventos de presentación de las declaraciones por fuera del plazo, pasaba a ser la fecha de presentación de la declaración extemporánea.

Así, aunque el texto de la disposición aluda a la «firmeza de las declaraciones», lo que allí se disciplina es la oportunidad con la que cuenta la autoridad tributaria para ejercer válidamente la potestad de revisión de las declaraciones de la que está investida, so pena de que caduque el ejercicio de esa potestad para un caso concreto, y se torne inmodificable la liquidación privada.

Es este entonces un precepto procedimental que le fija a la autoridad un plazo perentorio de actuación. En criterio de la Sala, que en esta oportunidad se reitera (sentencias del 24 y 30 de octubre de 2019, exps. 2399 y 23817, CP: Jorge Octavio Ramírez; 30 de julio de 2020, exp. 24179, CP. Milton Chaves García; y 30 de septiembre de 2021, exp. 24196, CP: Julio Roberto Piza), esa concreta versión de la regla que del término de revisión del que está investida la UGPP, rigió desde el momento de la creación de esa entidad (dispuesta por el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007), hasta que entró en vigor la Ley 1607 de 2012 que, por primera vez, introdujo al ordenamiento un plazo particular de caducidad para la revisión de los aportes al SPS autoliquidados por el sujeto pasivo.

Lo anterior, porque el referido artículo 156 de la Ley 1151 de 2007 prescindió de establecer un término especial para el ejercicio de la competencia de revisión de la UGPP, a cambio de lo cual dispuso que «los procedimientos de liquidación oficial se ajustarán a lo establecido en el Estatuto Tributario, Libro V, Títulos I, IV, V y VI».

Desde esa perspectiva, advierte la Sala que las normas que disciplinan el procedimiento de revisión instituido en el Estatuto Tributario –y, en particular, la previsión del artículo 714 ejusdem– son compatibles con la naturaleza del procedimiento de modificación oficial de las liquidaciones privadas de aportes parafiscales, pues ambas actuaciones tienen como presupuesto fáctico y eje central la declaración tributaria, al margen del tipo de conducta que se determine en contra del obligado (i.e. omisión, mora o inexactitud), de manera que ambos procedimientos están encaminados a una finalidad común: corregir los yerros en que eventualmente haya incurrido el contribuyente al autoliquidar su obligación tributaria, lo que para el caso de las contribuciones al SPS puede ocurrir por omitir la afiliación o pago de los aportes respecto de un trabajador o determinarlos en forma errada.

Por consiguiente, las diferencias en la denominación de los actos y 1 Auto del 29 de marzo de 2019 (exp. 24287, CP: Stella Jeannette Carvajal) y sentencias del 24 y del 30 de octubre de 2019 (exp. 23599 y 23817, CP: Jorge Octavio Ramírez) y del 30 de julio de 2020 (exp. 24179, CP: Milton Chaves García). Radicado: 25000-23-37-000-2015-00310-01 (24255) Demandante: Expertos Servicios Especializados Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 conductas que caracterizan tales actuaciones no excluyen a la fiscalización que lleva a cabo la UGPP de la aplicación de las reglas del ET, pues, de lo contrario, se tornaría inoperante el reenvío normativo efectuado por el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007.

Por todo lo expuesto, carecen de asidero jurídico las alegaciones esbozadas por la recurrente para sostener que el citado artículo 714 del ET excede el alcance de dicha remisión normativa y que podía ejercer la potestad de fiscalización en cualquier tiempo. 3.3- Tampoco es de recibo para la Sala el argumento de la apelante única según el cual el parágrafo 2.º del artículo 178 de la Ley 1607 de 2012 era aplicable al sub lite, pues parte de la consideración de que, antes de su entrada en vigor, no había un término de caducidad de la potestad de fiscalización, posición que no comparte la Sala, conforme lo expuesto.

Así, aunque la norma referencia previó de manera especial un término de caducidad de cinco años para la fiscalización de los aportes al SPS, por mandato del artículo 40 de la Ley 153 de 1886 (Código de Régimen Político y Municipal), modificado por el artículo 624 del CGP, dicho precepto específico no gobierna los plazos que hubiesen iniciado a correr con anterioridad a su entrada en vigencia, en tanto estos se rigen por las reglas vigentes cuando inició su cómputo (artículo 714 del ET).

Consecuentemente, el término de caducidad especial ejusdem no rige para los casos en los que el dies a quo haya acaecido antes de la entrada en vigencia de la referida Ley 1607 de 2012, ocurrida (según lo preceptuado por el artículo 198 ibidem) el 26 de diciembre de 2012, fecha de publicación de la ley en el Diario Oficial nro. 48.655. 3.4- En el caso, el a quo encontró que inaplicable el parágrafo 2.º del artículo 178 de la Ley 1607 de 2012, puesto que la última declaración (i.e. periodo agosto de 2011) se presentó el 15 de septiembre de 2011 (f. 293).

Como esa decisión no fue objeto de apelación ni se debate la ocurrencia de circunstancias fácticas que modifiquen la contabilización del dies a quo, encuentra la Sala que, para el momento en que entró a regir la oportunidad especial que invoca la demandada, ya habían empezado a computarse los plazos para modificar las declaraciones presentadas por los periodos que van de marzo de 2009 a agosto de 2011 y, por tanto, la nueva disposición no les es aplicable.

En definitiva, de conformidad con las normas descritas y con el criterio sentado por la Sección respecto de la naturaleza de las declaraciones de los aportes al SPS, la competencia de fiscalización a cargo de la Administración estaba sometida al plazo de dos años prescrito en el artículo 714 del ET. Por ese motivo, no prospera el cargo de apelación. 4- Sobre los ajustes por inexactitud en los aportes de los trabajadores que devengaron salario integral, la demandada defiende que la actora determinó el IBC por un valor inferior al 70% de los pagos salariales visibles en la contabilidad.

Por su parte, la actora señala que la UGPP tomó como base gravable el equivalente a 10 SMLMV desconociendo que los aportes debían realizarse sobre el 70% del salario integral devengado. Tesis que fue avalada por el a quo. De acuerdo con lo anterior, las partes no discuten que las contribuciones al SPS para los trabajadores con salario integral se determinan sobre el 70% de la remuneración integral, sino que la litis se centra en la determinación de ese monto en sub lite, puesto que para la actora y el tribunal, en los actos acusados se tomó como base gravable el equivalente a 10 SMLMV, mientras que la UGPP defiende que realizó el cálculo del IBC sobre el 70% del salario informado por la demandante en la contabilidad.

En este orden, le corresponde a la Sala determinar si la demandada liquidó el IBC de los trabajadores que devengaron salario integral sobre el 70% del salario devengado. Radicado: 25000-23-37-000-2015-00310-01 (24255) Demandante: Expertos Servicios Especializados Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Al respecto, están acreditados en el plenario los siguientes hechos relevantes: (i) El 10 de noviembre de 2011, la UGPP profirió requerimiento de información a la demandante, solicitando entre otra documentación, las nóminas mensuales de salarios en formato Excel y los Auxiliares de las cuentas PUC 2505, 2610, 2370, 2380, 2615, 5105, 5205, 61, 62, 72,73 y demás relacionadas con la causación y pago de nómina en medio magnético (f. 221) (ii) La actora allegó la información requerida con oficios del 05 de enero, 07 de junio, 24 de agosto y 26 de diciembre de 2012, y 23 de agosto de 2013 (f. 221) (iii) El 30 de agosto de 2013, la UGPP profirió el Requerimiento para declarar o corregir nro. 645 (ff. 88 a 91 vto.) a la demandante proponiendo la modificación de las autoliquidaciones de los aportes al SPS de los periodos junio de 2008 a diciembre de 2011, entre otras razones por «realizar pago de aportes de trabajadores con la condición de salario integral, por menor valor a los 10 SMLMV» (ff. 89).

(iv) El 27 de febrero de 2014, la UGPP profirió la Liquidación oficial nro. RDO 435 modificando las autoliquidaciones en el sentido propuesto con el requerimiento para declarar o corregir (ff. 41 a 65). Respecto de los trabajadores que devengaron salario integral, la Administración en el acto de liquidación oficial señaló «para construir salario integral, el pacto que se haga entre trabajador y empleador no puede ser inferior a 10 salarios mínimos legales mensuales vigentes, más un 30% considerado como factor prestacional, es decir, que un salario integral deberá ser de por lo menos 13 salarios mínimos legales mensuales vigentes», en línea con ello, indicó que los aportes «se deben realizar sobre el 70% del salario integral», por lo que «no es cierto que haya empleado en el requerimiento reprochado una base de cotización para la liquidación de aportes diferente a la establecida en las disposiciones legales» (ff. 60 vto. y 61).

Además, en el SQL anexo al acto administrativo, respecto de cada uno de los trabajadores y periodos excluidos por el a quo, la Administración determinó el IBC tomando como valor mínimo el equivalente a 10 SMLMV. Al efecto, anotó como explicación de la glosa «persiste Ajuste. El aportante presenta salario integral y debe aplicar lo establecido en los Art 18 Ley 50/1990, Art 132 C.S.T, con respecto a que el IBC no puede ser inferior a 10 SMLMV.

No adjunta soporte que permita verificar la información registrada». (v) El 8 de septiembre de 2014, la demandada profirió la Resolución nro. RDC 387 modificando la liquidación oficial para excluir los periodos junio de 2008 a febrero de 2009 y disminuir el monto de los ajustes (ff. 66 a 85). En ese acto respecto de los trabajadores que devengaron salario integral señaló que «calculó los aportes por el 70% del valor pactado y manteniendo una cotización mínima, como lo establece la norma, por 10 SMLMV y una máxima de 25 SMLMV» (f. 78).

También en el SQL anexo a este acto administrativo precisó «persiste ajuste, el aportante no suministra soporte que permita identificar pago o abono al valor de la obligación». Como lo ha reiterado la Sala2 –y no es objeto de discusión en el sub lite–, en los eventos en que se acuerde retribución integral los aportes al SPS deben efectuarse a partir del 70% de la remuneración total y no sobre una base mayor, al margen de que el IBC resulte inferior a 10 SMLMV.

Así, aunque en la contestación de la demanda y el recurso de apelación la demandada afirma que liquidó los aportes sobre esa base gravable, las pruebas obrantes en el proceso dan cuenta de un hecho contrario, y es que se excedió 2 Sentencias del 18 de julio de 2019 (Exp. 21026, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), del 02, del 24 y del 30 de octubre de 2019 (exps. 24090, 23599 y 23817, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y del 19 de agosto de 2021 (exp. 23856, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Radicado: 25000-23-37-000-2015-00310-01 (24255) Demandante: Expertos Servicios Especializados Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 su monto para equiparar el IBC a 10 SMLMV, lo que, como lo señaló el a quo infringe las normas en las que debía fundarse. Ahora, la orden de liquidación de los aportes dada en la decisión de primera instancia a la demandada no fue objeto de apelación por la actora, de manera que, se abstiene la Sala de emitir un pronunciamiento frente al particular.

Por lo expuesto, no prospera el cargo de apelación. 5- Finalmente, la apelante única sostiene que, con la decisión del a quo de dar valor probatorio al contrato de aprendizaje aportado con la demanda respecto de una trabajadora, se viola sus derechos de defensa y contradicción, como quiera que esa prueba no se allegó al procedimiento administrativo.

Por su parte, la demandante y el tribunal consideran improcedentes tales ajustes por estar acreditado que, para los periodos glosados, esa persona estaba vinculada mediante un contrato de aprendizaje. Frente al particular, la Sala verifica que no se discute la calidad de la aprendiz identificada en la sentencia de primera instancia, ni las obligaciones al SPS que se causan en razón de esta, ello por cuanto la demandada solo discute la oportunidad procesal para aportar el contrato de aprendizaje.

Con ello, la decisión de esta instancia se centra en establecer si se violan las garantías constitucionales de la demanda por darle valor probatorio a un contrato de aprendizaje que se aportó como prueba con la demanda, no así en el procedimiento administrativo. De conformidad con los incisos 1.º a 3.º del artículo 212 del CPACA, las oportunidades para aportar pruebas, en vía judicial, por las partes procesales, se surten al momento de presentarse la demanda, la contestación de la demanda, las excepciones y la oposición a las mismas, los incidentes y su respuesta.

En dicho entendido, las partes pueden aportar o solicitar las pruebas en las oportunidades antes descritas. A este respecto, la jurisprudencia de esta Sección ha sido clara en manifestar que el contribuyente en su demanda puede presentar «nuevas pruebas o mejore las aportadas en vía gubernativa, toda vez que el proceso contencioso otorga a las partes libertad probatoria en la fase petitoria, pues la ley les otorga el derecho a demostrar los hechos que constituyen sus afirmaciones» (sentencia del 16 de septiembre de 2010, exp. 17101, CP: William Giraldo3) Además, con ello no se violan los derechos de defensa y contradicción de la demandada que puede oponerse a tales medios probatorios con la contestación de la demanda y los alegatos de conclusión. De esta manera, contrario a lo señalado por la UGPP, la decisión del a quo de valorar el contrato de aprendizaje aportado con la demanda, se ajusta a derecho y no es contraria a las garantías constitucionales a la defensa y contradicción, puesto que la demandada podía oponerse al contenido del mismo en las oportunidades procesales enunciadas.

Por lo anterior, no prospera el cargo de apelación. 6- Considerando que no prosperan los cargos de apelación propuestos por la apelante única, corresponde confirmar en su integridad la sentencia recurrida. 7- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, 3 Reiterada en las sentencias del 29 de agosto de 2019, exp. 20130, CP: Jorge Octavio Ramírez; y del 21 de octubre de 2021, exp. 25285, CP: Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2015-00310-01 (24255) Demandante: Expertos Servicios Especializados Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 FALLA 1.

Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. 3. Reconocer personería a Paula Indira Martínez Perdigón, como apoderada de la parte demandada, en virtud del poder otorgado (índice 27). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ