Radicado: 25000-23-37-000-2017-00324-01 (24398) Demandante: Blu Fashion SAS, en liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., veintitrés (23) de junio de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2017-00324-01 (24398) Demandante: Blu Fashion SAS, en liquidación Demandada: DIAN Temas: IVA. 6.° bimestre de 2012.

Rechazo de compras e impuestos descontables. Operaciones simuladas. Valoración probatoria. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 06 de diciembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas (f. 212 cp2).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la liquidación oficial de revisión, la demandada modificó la autoliquidación del IVA de la actora correspondiente al 6.° bimestre de 2012, en el sentido de rechazar una porción de las compras gravadas y el IVA descontable asociado a las mismas, lo que generó un mayor impuesto a cargo y multa por inexactitud (ff. 48 a 70 vto. cp1).

Tras el recurso de reconsideración, el acto fue confirmado (ff. 34 a 47 vto. cp1).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 4 cp1): Primero: que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 3124120150000145, del 04 de septiembre de 2015, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, mediante la cual se modifica la liquidación privada del bimestre sexto (06) del impuesto sobre las ventas IVA del año gravable 2012, presentada por Blu Fashion SAS en liquidación, donde se había declarado y pagado la suma de $150.859.000 y, en su lugar, se impone la suma de $2.241.408.000.

Segundo: se declare la nulidad de la Resolución nro. 10133, del 22 de diciembre de 2016, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Radicado: 25000-23-37-000-2017-00324-01 (24398) Demandante: Blu Fashion SAS, en liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 DIAN, que confirmó en todas sus partes la liquidación oficial de revisión (…).

Tercero: se determine la nulidad de la sanción por inexactitud por cuantía de $1.379.328.000, impetrada a Blu Fashion SAS, en liquidación, en los actos administrativos demandados. Cuarto: que como consecuencia de lo anterior se respeten los valores registrados voluntariamente en la declaración del sexto (06) bimestre del impuesto sobre las ventas IVA del año 2012 presentada por Blu Fashion SAS, en liquidación, el 21 de enero de 2013, en el formulario (…).

Quinto: que, a título de restablecimiento del derecho, se le reconozca la actuación en el principio de buena fe y del principio de autonomía de la voluntad privada, así como también se respete el derecho a la igualdad a la sociedad comercial Blu Fashion SAS, en liquidación, en cuanto a la responsabilidad respecto del impuesto en discusión en la relación comprador proveedor en el presente caso.

Sexto: que se condene a la parte demandada al pago de costas procesales y agencias en derecho. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 4.°, 13, 16, 29, 83 de la Constitución; y 617, 618, 683 y 771-2 del ET (Estatuto Tributario). El concepto de violación planteado se resume así (ff. 5 a 30 cp1): Consideró que la demandada vulneró el debido proceso al rechazar una porción de las compras registradas en la declaración del IVA del 6.° bimestre de 2012; concretamente, las efectuadas a dos proveedoras, en cuantías de $2.891.461.700 y $2.496.537.250, y su respectivo IVA descontable, pues, la Administración no tuvo en consideración que las facturas emitidas por las proveedoras cumplían los requisitos del artículo 771-2 para soportar los impuestos descontables y tenían más de 15 años de operaciones comerciales.

Por otra parte, sostuvo que la demandada tomó una decisión sin los medios probatorios idóneos, ya que se negó a practicar inspección contable a sus inventarios a efectos de constatar la realidad de las operaciones y, en cambio, trasladó pruebas del expediente administrativo en el que se le investigó por el impuesto sobre la renta, lo cual, a su juicio, no estaría relacionado con la declaración del IVA objeto de revisión. Agregó que, al rechazar las compras, que correspondían al 70 % de las declaradas, la Administración desconoció los «principios contables» de esencia sobre forma y mantenimiento del patrimonio, pues, resultaba inconsecuente el que se percibieran todos los ingresos declarados sin haber comprado las materias primas para la elaboración de las prendas textiles que comercializaba.

También consideró vulnerados los principios de seguridad jurídica y autonomía privada, pues ejecutó las operaciones con sus proveedoras atendiendo la normativa fiscal y comercial, lo que le daba derecho a imputar los impuestos descontables de tales operaciones, pues, insiste, estaban debidamente respaldadas en facturas, el pago de las mismas se llevó a cabo según lo acordado por las partes y su actuación estuvo amparada en el principio de la buena fe.

Contestación de la demanda Se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 113 a 121 vto.). Planteó que el traslado de pruebas es una actuación amparada en el principio de economía procesal y no implica vulneración del debido proceso de su contraparte, pues tuvo oportunidad de contradecir los medios de prueba y, en todo caso, la investigación que se le adelantó por el impuesto sobre la renta también estuvo dirigida a constatar las mismas operaciones objeto de debate en el sub lite.

Seguidamente, sostuvo que el rechazo de las operaciones estuvo fundamentado en que al visitar dos proveedoras se pudo evidenciar que no ejercían la actividad de comercialización de textiles, pues sus instalaciones no tenían capacidad operativa para almacenar la cantidad de mercancía que vendieron a la demandante, sumado al hecho de que no exhibieron los soportes de esas operaciones y su contabilización, así como tampoco utilizaban el sistema financiero ni se evidenciaron Radicado: 25000-23-37-000-2017-00324-01 (24398) Demandante: Blu Fashion SAS, en liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 reportes en información de medios magnéticos por parte de terceros que les hayan vendido la mercancía que posteriormente vendieron a la contribuyente y, respecto de los pagos mediante cheques girados a terceros, nunca allegaron la documentación que respaldara el acuerdo entre las partes para esa forma de pago.

En ese orden, no cuestionó las facturas que respaldaban las operaciones, ni que estas formalmente soportaran el negocio jurídico, sino que mediante prueba indiciaria ―no desvirtuada― estableció que hubo simulación en la compraventa alegada por la actora, adicional a que las proveedoras fueron declaradas ficticias, mediante resoluciones nros. 000609, del 30 de septiembre de 2015, y 000660, del 19 de octubre de 2015, entre otras, debido a las operaciones facturadas a la actora en el año 2012.

Finalmente, señaló que la demandante no cuestionó la sanción por inexactitud impuesta, así que sobre ello no podía emitirse un pronunciamiento judicial. Sentencia apelada Negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas (ff. 195 a 213 cp2). Consideró que, ante las inconsistencias halladas por la Administración respecto de las compras de materia prima para la elaboración de textiles a dos de las proveedoras de la actora, a esta le correspondía desvirtuar las pruebas indiciarias que dieron lugar a fundamentar la simulación que endilga la demandada.

De esa forma, expuso que las facturas, que fueron las pruebas incorporadas por la demandante, no lograban desvirtuar los indicios que llevaron a la autoridad a sustentar que hubo simulación de las compras de insumos para producir textiles. No se refirió a la sanción por inexactitud. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del tribunal (ff. 221 a 234 cp2).

Al efecto, aseveró que el tribunal incurrió en una indebida valoración probatoria pues, a su juicio, los cruces de información con terceros constituyen testimonios que no son el medio de prueba idóneo para demostrar la realidad de las operaciones de compra, como sí lo son las facturas que allegó al proceso y su contabilidad. Insistió en que le fue vulnerado el debido proceso al negarse la práctica de la inspección contable a sus inventarios solicitada en la vía administrativa, de tal forma que no puede ejercer la carga probatoria.

Concurrentemente, adujo que también se le infringió el debido proceso, porque los actos demandados están sustentados en pruebas trasladadas desde otro expediente administrativo y reiteró que se violaron los principios de autonomía privada, esencia sobre forma, «mantenimiento del patrimonio» y buena fe. Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos de las anteriores etapas procesales (ff. 253 a 258 y 259 a 268 cp2).

El ministerio público rindió concepto en el sentido de que se confirme la sentencia apelada, pues la demandante no logró desvirtuar los indicios debidamente constituidos por la Administración, mediante los cuales se demostró que fueron simuladas las compras de materia prima textil a las dos proveedoras que se identifican en los actos enjuiciados (ff. 269 a 271 vto. cp2).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo los cargos de apelación formulados por la demandante contra la sentencia de primer grado que negó las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas. Concretamente, Radicado: 25000-23-37-000-2017-00324-01 (24398) Demandante: Blu Fashion SAS, en liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 se debe determinar si la demandada violó el debido proceso de la actora al no decretar una inspección contable y por trasladar pruebas del expediente administrativo de revisión del impuesto sobre la renta del año gravable 2012 a la actuación administrativa de revisión del IVA del 6.° bimestre de esa anualidad.

Superado ese aspecto, corresponde establecer si esos medios de prueba resultan idóneos para rechazar las operaciones de compra de materia prima textil a dos proveedoras, en cuantías de $2.891.461.700 y $2.496.537.250. De ser procedente, se estudiará lo atinente a la sanción por inexactitud impuesta. 2- Al respecto, la demandante y apelante única sostiene que el traslado de las pruebas que recaudó la Administración en la investigación del impuesto sobre la renta violó su debido proceso, pues allí no fue discutido el IVA que es el objeto de los actos demandados.

Adicionalmente, esos medios de prueba que fundamentaron la decisión administrativa demandada consisten en cruces de información con los terceros proveedores, que incluyen verificaciones a su actividad comercial y testimonios de los representantes legales, pero no constituyen pruebas idóneas para demostrar que las operaciones se llevaron o no a cabo, como sí tienen esa cualidad probatoria las facturas y su contabilidad en las que se evidencia que las compras de materia prima sí se llevaron a cabo.

Adicionalmente, cuestionó que la demandada no decretara inspección contable para revisarla, pese a solicitarse esa prueba en la oportunidad administrativa correspondiente y todo ello quebrantó los principios de esencia sobre forma, «mantenimiento del patrimonio» y buena fe. Por su parte, la demandada defendió la actuación administrativa, debido a que, mediante indicios, pudo constatar que las operaciones de compra de materia prima que la actora declaró con dos de sus proveedoras fueron simuladas, debido a que al ser visitadas las instalaciones de esas empresas se evidenció que no se dedicaban a la actividad de venta de materiales textiles, no usaban el sistema financiero pese a las grandes sumas de ingresos que generaban, no se pudo comprobar el origen de la mercancía que la actora les compró debido a que no suministraron ninguna información contable ni tampoco existía información en medios magnéticos de terceros que reportaran ventas a estas proveedoras.

En línea con el litigio así planteado por las partes, el tribunal constató que la actora no demostró la realidad de las operaciones, pues la autoridad fiscal no fijó su investigación en los documentos contables que daban apariencia al negocio con las proveedoras sino que, en ejercicio de su facultad de fiscalización, constató directamente con las proveedoras que las operaciones sí se hubieran llevado en la realidad, pero los hallazgos indicaron que estas fueron simuladas y la demandante no desvirtuó esa calificación, sino que se limitó a insistir en la idoneidad probatoria de las facturas.

Ante estas consideraciones, la demandante apeló la decisión para insistir en sus argumentos de anulación reprochando que el a quo valoró incorrectamente los medios de prueba que obraban en el plenario y reiterando la vulneración del debido proceso por el traslado de pruebas desde el expediente administrativo contra su impuesto de renta del año 2012, así como de la autonomía privada tras tildar de inexistentes operaciones comerciales respaldadas en facturas y de los principios de sustancia sobre forma, mantenimiento del patrimonio y buena fe. 3- En ese orden, se debe determinar en primer lugar si se vulneró el debido proceso de la actora por el hecho de que la Administración trasladó las pruebas recaudadas dentro de la actuación administrativa contra el impuesto de renta de la actora por el año gravable 2012, siendo que en esa investigación no hizo parte del estudio el IVA de los períodos gravables del 2012, específicamente el 6.º bimestre.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00324-01 (24398) Demandante: Blu Fashion SAS, en liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 4- Sobre esa cuestión, como lo ha sostenido la Sección en otras oportunidades, las pruebas practicadas por la Administración en procedimientos distintos al enjuiciado pueden ser valoradas a efectos de determinar la veracidad de los hechos debatidos en otros expedientes, siempre que versen sobre las mismas circunstancias fácticas, incluso si tales medios probatorios se recaudaron respecto de terceros1.

En el caso de pruebas recaudadas contra el mismo contribuyente, pero en actuaciones anteriores, esta corporación ha determinado que, por economía procesal, las mismas pueden ser evaluadas en procedimientos futuros contra el mismo sujeto pasivo, sin que sea necesario producirlas nuevamente en cada período o por otro impuesto y sin que ello viole el debido proceso ni el principio de non bis in idem (sentencia del 15 de noviembre de 2018, exp. 22214, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Agréguese que en la sentencia del 15 de octubre de 2021 (exp. 24937, CP: Milton Chaves García), la Sala, en aplicación del criterio fijado por la Sección, falló un litigio entre las mismas partes que aquí concurren y por el mismo tributo, pero sobre el 1.º bimestre de 2012, estableciendo la admisibilidad de las mismas pruebas que la actora reprocha en el sub examine, con lo cual, de acuerdo a ese precedente y al criterio reiterado de la Sección, en esta oportunidad también se considera que no constituye una violación del debido proceso el que la demandada hubiera trasladado las pruebas recaudadas dentro del expediente administrativo seguido contra la misma contribuyente por el impuesto de renta del año gravable 2012, pues se circunscriben a las mismas operaciones comerciales rechazadas en la declaración del 6.º período del IVA de 2012.

No prospera el cargo. 5- Definido lo anterior, corresponde a la Sala decidir si los medios de prueba tales como la contabilidad de la demandante y las facturas demuestran la realidad de las operaciones de compra de materia prima textil a dos proveedoras por valores de $ $2.891.461.700 y $2.496.537.250, que la actora registró en su declaración del 6.° bimestre del IVA de 2012. 5.1- Para decidir, la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto, entre otras, en las sentencias del 05 de febrero de 2019 (exp. 22240, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 02 de octubre de 2019 (exps. 24359 y 22682, CP: Milton Chaves García), del 05 de marzo de 2020 (exp. 21859, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 19 de agosto de 2021 (exps. 23823 y 24827, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), y, en particular, la del 15 de octubre de 2021 (exp. 24937, CP: Milton Chaves García), que decidió un asunto de similares características al que convoca la atención de la Sala en esta oportunidad, entre las mismas partes y respecto de las mismas proveedoras, pero en relación con la declaración del 1.° bimestre del IVA de 2012.

Dado que el rechazo de las compras de materia prima textil efectuadas por la contribuyente durante la vigencia en discusión estuvo sustentado en la simulación de dichas transacciones, la Sala estima pertinente realizar las siguientes precisiones sobre la acreditación de la simulación en materia tributaria. 5.2- La simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo.

Por eso, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura o encubren mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial. Con lo cual, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación 1 Entre otras, sentencias del 04 de octubre de 2018 (exp. 22633, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 15 de noviembre de 2018 (exp. 22214, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 27 de agosto de 2020 (exp. 21852, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00324-01 (24398) Demandante: Blu Fashion SAS, en liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 jurídica, por lo cual debe ser demostrado por el interesado en cada caso concreto. 5.3- Ahora bien, ninguna norma del ordenamiento tributario fija los medios de prueba para acreditar la existencia de la simulación, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 175, inciso 1.º, del CPC, hoy recogido por el artículo 165 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012) y, en consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la simulación de las operaciones de compra cuestionadas.

Es por eso que el indicio sirve como medio de prueba en materia de simulación, comoquiera que quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa de la manifestación real que oculta el negocio simulado. De suerte que, la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija.

Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; al paso que, dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (i. e. el hecho indicado), mediante un proceso de inferencia lógica, con fundamento en reglas de la experiencia. 5.4- En virtud del principio general de la carga de la prueba (artículo 167 del CGP), corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor.

A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad quien de igual manera, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso. Con todo, la Administración tiene las potestades de verificación respecto de la exacta liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos y, de acuerdo con las premisas antes expuestas, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la autoliquidación tributaria, el llamado a comprobarlos es el obligado tributario2. 5.5- Adicionalmente, aunque la factura constituye un medio de prueba idóneo para acreditar operaciones de compra y venta, la Sala reitera que, en ejercicio de sus potestades de fiscalización, a fin de determinar la correcta liquidación del tributo incorporada en las declaraciones tributarias, la Administración puede contrastar, mediante otros medios probatorios, la realidad de las operaciones soportadas en ellas.

Así, la autoridad fiscal puede requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o declaraciones y, en general, adelantar las investigaciones que estime convenientes a efectos de comprobar, real y adecuadamente, los hechos económicos de donde derivan obligaciones tributarias, sin que sea necesario acudir a la tacha de falsedad.

De ahí que sea posible desvirtuar, mediante otros medios de prueba (entre ellos, la prueba indiciaria) la existencia fáctica del negocio jurídico que se alega estar soportada en una factura de venta3 (sentencia del 14 de abril de 2022, exp. 23989, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); en otras palabras, es posible probar la simulación del negocio jurídico que se documenta o soporta en la factura.

Contrario a lo aducido por la 2 Sentencias del 31 de mayo de 2018 (exp. 20813), del 21 de febrero de 2019 (exp. 21366), del 08 de marzo de 2019 (exp. 21295), del 29 de agosto de 2019 (exp. 21349), del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296), del 27 de agosto de 2020 (exp. 21852), del 03 de septiembre de 2020 (exp. 21156), del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329), del 04 de marzo de 2021 (exp. 20813) y del 11 de noviembre de 2021 (exp. 23098), CP: Julio Roberto Piza. 3 Sentencias del 15 de mayo de 2019 (exp. 21244, CP: Jorge Octavio Ramírez), del 06 de junio de 2019 (exp. 23456, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 12 y 27 de junio de 2019 (exps. 23007 y 22512, CP: Milton Chaves García) y del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00324-01 (24398) Demandante: Blu Fashion SAS, en liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 demandante, ello no infringe la autonomía privada de los sujetos que celebraron el negocio jurídico, pues, lo que se pretende es revelar la verdadera operación negocial que fue ocultada mediante la apariencia de una declaración contractual, esto es, la enajenación aparente que la contribuyente quiere hacer valer por el hecho de estar soportada en facturas.

Por ello, se advierte que no le asiste razón a la demandante al invocar como vulnerado el principio de la autonomía privada, pues la calificación de simulación por la autoridad de impuestos solo tiene un efecto fiscal. 6- Precisado lo anterior, en torno a la comprobación de las operaciones de compra de textiles entre la actora y sus dos proveedoras en cuantías de $2.891.461.700 y $2.496.537.250, la Sala encuentra acreditados en el plenario los siguientes aspectos fácticos: (i) El 21 de enero de 2013, la actora presentó la declaración por el 6.° bimestre del IVA de 2012, en la que registró compras gravadas de materia prima textil y textil elaborado en cuantía total de $6.810.481.000, dentro de estas compras se encontraban, entre otras, las efectuadas a dos proveedoras por valor de $2.891.461.700 y $2.496.537.250 (f. 11 caa1).

Las operaciones con la primera proveedora están soportadas en las facturas nros. 17969 y 18111, del 08 y 26 de diciembre de 2012 (ff. 37 y 38 caa1), y la compra a la segunda proveedora consta en la factura nro. 3009, del 19 de diciembre de 2012 (f. 31 caa1), las cuales fueron contabilizadas por la demandante (ff. 33 y 29, respectivamente, caa1).

(ii) La Administración efectuó labores de fiscalización respecto de la anotada declaración del IVA, que se concentraron en las compras de textil a las dos proveedoras, en cuantías de $2.891.461.700 y $2.496.537.250, para lo cual, mediante Auto nro. 196, del 23 de febrero de 2015, ordenó el traslado de pruebas del expediente administrativo en el que se investigó el impuesto sobre la renta de la demandante por el año gravable 2012 (ff. 14 y 15 caa1).

Los hallazgos de dicha investigación quedaron consignados en el informe final de la investigación (ff. 563 a 579 vto. caa3), en el requerimiento especial (ff. 537 a 560 vto. caa3) y en la liquidación oficial de revisión (ff. 619 a 641 caa3), de los cuales se destaca lo siguiente: a) El 07 de julio de 2014, se realizó visita a la proveedora de la que la actora adujo adquirir material textil por valor de $2.891.461.700, a la dirección reportada en el Rut, la cual fue atendida por el representante legal de la sociedad quien se negó a entregar la información que soportara las transacciones con la demandante, debido a que su apoderado no estaba en el lugar.

En el acta de visita se dejó constancia de que las instalaciones correspondían a una oficina en la que no se evidenció el desarrollo de la actividad económica que manifestaba ejercer la proveedora, i. e. comercializadora, entre otros materiales, de textiles (ff. 63 a 66 caa1). Posteriormente, mediante oficio radicado el 17 de julio de 2014, el apoderado de la proveedora presentó un escrito en el que allegó únicamente las facturas de venta emitidas a la contribuyente y, pese a que se le había requerido información sobre sus propios proveedores y la contabilización de sus operaciones comerciales, la proveedora no entregó esta información. Respecto del pago de la mercancía, manifestó que la demandante le pagaba mediante cheques girados a terceros (ff. 78 a 91 caa1).

Sobre estos cheques, la demandante pudo constatar con base en lo informado por las entidades financieras, que algunos de estos fueron girados a nombre de terceros, otros no se encontraron en la entidad financiera correspondiente, y dos que fueron girados a nombre de la proveedora resultaron endosados a nombre de unas inversionistas de bolsa cuyo destino final fue la adquisición de acciones a nombre del representante legal de la demandante y de una empresa del exterior que también figura como proveedora de la actora (ff. 572 a 577 vto. caa3).

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00324-01 (24398) Demandante: Blu Fashion SAS, en liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 b) El 01 de julio de 2014, se realizó visita a la proveedora de la que la actora adujo adquirir material textil por valor de $2.496.537.250, a la dirección reportada en el Rut, la cual fue atendida por el representante legal de la sociedad, que es el mismo de la anterior proveedora, quien se negó a entregar la información que soportara las transacciones con la demandante, debido a que no estaba en el lugar su apoderado.

En el acta de visita se dejó constancia de que las instalaciones correspondían a una oficina en la que no se evidenció el desarrollo de la actividad económica que manifestaba ejercer la proveedora, i. e. comercializadora, entre otros materiales, de textiles (ff. 60 a 63 caa1). Posteriormente, mediante oficio radicado el 17 de julio de 2014, el apoderado de la proveedora presentó un escrito en el que allegó únicamente las facturas de venta emitidas a la contribuyente y, pese a que se le había requerido información sobre sus propios proveedores y la contabilización de sus operaciones comerciales, la proveedora no entregó esta información. Frente al pago de la mercancía, manifestó que la demandante le pagaba mediante cheques girados a terceros (ff. 92 a 98 caa1).

Lo propio evidenció respecto de los cheques con los cuales la actora le habría pagado a la proveedora las compras de textil del bimestre en discusión, pues, de acuerdo con lo informado por las entidades financiera que emitieron esos títulos valores, algunos fueron girados y cobrados por terceros y, en otros casos, su destino final fue también la adquisición de acciones a nombre del representante legal de la demandante (ff. 568 a 571 vto. caa3). c) Debido a que las proveedoras no entregaron ninguna información de sus proveedores, la Administración consultó los reportes de información en medios magnéticos de terceros a nombre de las proveedoras, pero ningún sujeto reportó ingresos percibidos por la venta de activos móviles a esas sociedades (ff. 132 y 166 caa1). 7- Del anterior recuento fáctico, se observa que la Administración cuestionó las operaciones de compra de material textil que están soportadas en la contabilidad de la actora y en facturas de venta cuyos requisitos formales no son objeto de debate.

Dichas operaciones fueron realizadas con dos proveedoras, las cuales operaban en direcciones contiguas y sus instalaciones correspondían a una oficina en la que la Administración no halló ningún rasgo que evidenciara el desarrollo de la actividad de comercialización de textiles. Los medios probatorios aportados por la demandante para acreditar la existencia de las operaciones se reducen a facturas de venta expedidas por sus proveedoras, documentos contables, respecto de los cuales la Administración no reprochó el incumplimiento de requisitos.

En contraste, las pruebas practicadas consistentes en la información allegada por las propias proveedoras, la falta de soportes argumentativos y probatorios acerca del origen de la mercancía vendida a la demandante, sumado al hecho que algunos de los cheques con los cuales la actora pagó la mercancía resultaron pagando inversiones en acciones a nombre de su representante legal y de una compañía extranjera que también figuraba como proveedora de la demandante, otros de estos títulos valores fueron girados a nombre de terceros y de otros no había registro en las entidades financieras responsables de su pago, de ahí que esos medios de prueba permitieran cuestionar la realidad de las operaciones de venta cuestionadas y que no tuvieron lugar. 7.1- En criterio de la Sala, las facturas y documentos contables aportados por la demandante, por sí solos, no permiten acreditar la realidad de las operaciones económicas glosadas, pues, como se señaló en líneas precedentes, aunque la factura sea un requisito necesario a efectos del reconocimiento fiscal de impuestos descontables y la contabilidad sea medio de prueba a favor del contribuyente, lo cierto es que su exhibición no implica, indefectiblemente, que el impuesto descontable sea procedente, Radicado: 25000-23-37-000-2017-00324-01 (24398) Demandante: Blu Fashion SAS, en liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 puesto que la Administración está facultada para adelantar investigaciones respecto de la operación documentada en la factura y en la contabilidad, a fin de desvirtuarla.

Evento en el cual, corresponderá también al contribuyente desplegar la actividad probatoria necesaria para demostrar la realidad y características de la transacción cuestionada mediante los medios de prueba señalados en la ley. De esta forma, la Sala reitera que una vez la Administración, a través de los indicios, desconoció las operaciones de compra de textiles que dieron lugar a los impuestos descontables, la demandante no allegó prueba que permitiera validar o corroborar la existencia de los negocios jurídicos establecidos como simulados por la Administración; es decir, desvirtuar los hallazgos de la autoridad de impuestos, en cambio, la demandante limitó su defensa a acreditar la existencia de las operaciones mediante las pruebas documentales que las soportaron, siendo que la Administración no ha rebatido su existencia, sino que los negocios jurídicos en realidad no fueron celebrados aun cuando, contablemente, la demandante hubiera registrado lo contrario y le hubiese dado apariencia formal de haberse celebrado los negocios que sustentan las facturas y la contabilidad. 7.2- En efecto, la Sala constata que la demandante no allegó prueba alguna que dé cuenta de la realidad de las operaciones en discusión. Si bien aseguró que las pruebas contables dan fe de estas, lo cierto es que resultan insuficientes pues solo cumplen el cometido de mostrar la apariencia del negocio que soportan.

Tampoco la negativa de la Administración de realizar inspección contable sobre los inventarios de la contribuyente la relevan de un ejercicio probatorio juicioso ni ello es violatorio de su debido proceso, pues, en sede judicial pudo haber solicitado la práctica de una experticia con el mismo objetivo, pero ello no ocurrió. Por esa razón se echa de menos una actividad probatoria en la que se allegaran al plenario otro tipo de comprobantes que los comerciantes suelen usar en desarrollo de sus actividades, como contratos, entradas y salidas de almacén, órdenes de compra, registro del transporte de las mercancías, listas de correspondencia con las proveedoras y, en mayor medida, no se pudo constatar el origen de la mercancía que le vendieron sus proveedoras, pues, ni estas ni la demandante dieron razón de ello.

La ausencia total de documentos que los comerciantes usualmente utilizan para registrar sus operaciones pone en duda la realidad de las transacciones en cuestión, de acuerdo con las reglas de la sana crítica. 7.3- Precisamente esa inactividad probatoria de la demandante reprochada por la Administración, impiden a esta Judicatura llegar al convencimiento de que las operaciones se hubieran llevado a cabo en la realidad, sino que estas fueron simuladas, tal como se concluyó en la sentencia del 15 de octubre de 2021 (exp. 24937, CP: Milton Chaves García), en la cual se juzgó la realidad de las operaciones de compra de textil efectuadas por la actora a las mismas proveedoras durante el bimestre 1.° de 2012.

Agréguese que ambas proveedoras fueron declaradas ficticias, entre otras, por las mismas operaciones aquí debatidas, mediante resoluciones nros. 000609 y 000660, del 30 de septiembre y 19 de octubre de 2015 (ff. 139 a 150 y 151 a 159 vto. cp1) y, respecto de la nro. 000660, y su resolución confirmatoria, esta Sección emitió juicio de legalidad en la sentencia del 30 de junio de 2020 (exp. 22988, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) a favor de la demandada.

De esta forma, la Sala encuentra que la contribuyente no desvirtuó que las operaciones con sus dos proveedoras investigadas fueran simuladas y, por lo mismo, no encuentra la Sala que se hubieran menoscabado los principios invocados en la demanda de buena fe, mantenimiento del patrimonio y sustancia sobre la forma, pues, según se advirtió en precedencia, quedó demostrado, mediante indicios, que las operaciones de compra de textiles a las cuestionadas proveedoras fueron simuladas y por ello no hay lugar a su reconocimiento fiscal ni a los impuestos descontables que aparejan.

No prosperan los Radicado: 25000-23-37-000-2017-00324-01 (24398) Demandante: Blu Fashion SAS, en liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 cargos de apelación. 8- Dado que se mantuvieron las glosas de la Administración, procede confirmar la sanción por inexactitud.

Sin perjuicio de que la demandante no cuestionó su procedencia, la Sala advierte que la sanción por inexactitud determinada en los actos enjuiciados se liquidó a la tarifa del 160 %, de acuerdo con el texto entonces vigente del artículo 647 del ET. Sin embargo, en vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción al 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, es del caso, atendiendo al principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución) imponer la sanción menos gravosa, prevista en los artículos 287 y 288 ibidem.

En consecuencia, procederá la Sala a reducir la sanción por inexactitud al 100 %. Así porque, la sanción de proveedores ficticios a las proveedoras de la actora se impuso con posterioridad a la conducta infractora de inexactitud, de ahí que en esta oportunidad procede la aplicación del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, de acuerdo al criterio de la Sala4.

Por lo anterior, el monto de la sanción procedente se calcula así: Factor Liquidación oficial Segunda instancia Base de la sanción $862.080.000 $862.080.000 Porcentaje 160 % 100 % Sanción determinada $1.379.328.000 $862.080.000 9- En suma, se revocará la sentencia apelada para anular parcialmente los actos demandados y fijar, a título de restablecimiento del derecho, que la actora solo está obligada al pago de sanción por inexactitud en cuantía de $862.080.000. 10- Finalmente, no se impondrá condena en costas en esta instancia, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP para su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Revocar la sentencia apelada, en su lugar se dispone: Primero. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412015000145, del del 04 de diciembre de 2015, y de la Resolución nro. 010133, del 22 de diciembre de 2016, por medio de las cuales la demandada modificó la declaración del 6.º bimestre del IVA de 2012 de la demandante, de conformidad con lo analizado en la sentencia de segunda instancia. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, la multa de inexactitud a cargo de la actora corresponde a la señalada en la parte considerativa de la sentencia de segunda instancia. Tercero. Sin condena en costas en primera instancia. 4 Entre otras, las sentencias del 29 de abril de 2021 y del 15 de octubre de 2020 (exp. 22511 y 23974, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto).

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00324-01 (24398) Demandante: Blu Fashion SAS, en liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA