Radicado: 25000-23-37-000-2017-00359-01 (25071) Demandante: Schrader Camargo Ingenieros Asociados S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veinticuatro (24) de marzo de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2017-00359-01 (25071) Demandante: Schrader Camargo Ingenieros Asociados S. A. Demandada: DIAN Temas: IVA. 6.° bimestre de 2012.
Notificación. Aspecto espacial del hecho generador. Contrato de construcción de bien inmueble. Base gravable. Valoración probatoria. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 19 de septiembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió acceder a las pretensiones y se abstuvo de condenar en costas (f. 480 cp3).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la liquidación oficial de revisión, la Administración modificó la declaración del 6.° bimestre del IVA del año 2012 a cargo de la actora, en el sentido de considerar como ingresos gravados una parte de los ingresos que la contribuyente declaró como no gravados, por cuanto estimó que se derivaron de una actividad de construcción de bien inmueble gravada en Colombia.
En consecuencia, dicho acto aumentó el impuesto a cargo e impuso sanción por inexactitud (ff. 256 a 264 vto. cp2). Ese acto fue confirmado tras resolver el recurso de reconsideración (ff. 247 a 255 cp2).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 55 cp1)1: Respetuosamente solicitamos a los honorables magistrados del tribunal que, como consecuencia de estar plenamente probada la ilegalidad de los actos acusados, se declare: i. La nulidad total de la Resolución nro. 008332, del 28 de octubre de 2016, notificada personalmente 1 Estas son las pretensiones admitidas en auto del 11 de mayo de 2017 (f. 318 cp2), luego de la inadmisión y subsanación de la demanda.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00359-01 (25071) Demandante: Schrader Camargo Ingenieros Asociados S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 el 08 de noviembre de 2016, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412015000105, proferida por la subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos, la doctora Alba de la Cruz Berrío Baquero (…). ii.
La nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412015000105 emitida el 08 de octubre de 2015, notificada el 09 de octubre de la misma anualidad, por la doctora Goretty Caicedo de Suárez, jefe del Grupo de Determinaciones Oficiales División de Gestión de Liquidación, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año gravable 2012, de 10 de enero de 2013, que implicó un mayor impuesto por $416.612.000, se impuso la sanción por inexactitud por $666.579.000, con base en la cual se rechazó el valor de $2.603.826.000 como ingresos brutos por operaciones no gravadas. iii.
Como restablecimiento del derecho solicitamos que se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año gravable 2012, presentada por la compañía. iv. Se archive el expediente en contra de Schrader Camargo Ingenieros Asociados. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29, 95 y 363 de la Constitución; y 420, 563, 565, 568, 647, 683, 705-1, 714, 730, 742, 743 y 750 del ET (Estatuto Tributario).
El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 21 a 42 cp1): Manifestó que la demandada no le notificó el requerimiento especial, toda vez que, si bien la Administración envió la notificación por correo a la dirección registrada en el Rut de la demandante, en realidad la empresa de mensajería lo entregó a un vigilante de otra empresa que se encuentra ubicada en otra dirección. En ese sentido, agregó que el certificado de entrega de la empresa de mensajería no tiene el sello de recibido de la demandante y, en cambio, tiene el nombre de un empleado de vigilancia de otra empresa con indicación del número telefónico de esa compañía. Por todo lo anterior, adujo que la demandada incurrió en la causal de nulidad descrita en el artículo 730.2 del ET y violó el principio de publicidad, como también el ejercicio de defensa.
En definitiva, concluyó que la declaración privada cuestionada se encontraba en firme, pues no recibió notificación oportuna del acto previo. Sobre los aspectos de fondo, sostuvo que la única glosa de la DIAN en los actos demandados estuvo dirigida a determinar que los ingresos por la suma de $2.603.826.000, liquidados en la declaración privada como no gravados, corresponden a ingresos gravados, bajo la consideración de que estos se derivaron de un contrato de construcción de bien inmueble.
En ese contexto, alegó que la Administración desconoció que la operación celebrada correspondió a un negocio jurídico de compraventa sobre bienes muebles ubicados en el exterior, el cual no causó el IVA dada la extraterritorialidad, así que no se trató de un contrato de construcción. Sobre la operación debatida relató que: (i) es producto de un contrato celebrado entre el Consorcio Quimbo ASC —del que la actora hacía parte— y Emgesa SA ESP;
(ii) dicho contrato tiene varias prestaciones a cargo de la demandante, como consorciado, entre ellas, una obligación de dar, a título oneroso, 7 transformadores, los cuales serían entregados y pagados en el exterior; (iii) para cumplir con esa obligación contractual, la actora compró en el exterior dichos transformadores y, simultáneamente, según su dicho, los entregó a la empresa contratante en el exterior;
(iv) luego de la transferencia del derecho de dominio sobre los bienes en el exterior a favor de la contratante, esta le pagó el anticipo de la compra correspondiente al 15 %, equivalente al monto de $2.603.826.000; y (v) la contratante adelantó el proceso de importación de los transformadores. Por último, sostuvo que la sanción por inexactitud era improcedente dada la ausencia de hecho infractor y, en todo caso, en el sub lite se presenta una diferencia de criterios que exculparía a la demandante de la multa atribuida.
Sin perjuicio de lo anterior, planteó que en el evento de determinarse que prestó un Radicado: 25000-23-37-000-2017-00359-01 (25071) Demandante: Schrader Camargo Ingenieros Asociados S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 servicio de construcción en el territorio nacional gravado con el IVA, la DIAN no podía gravar la totalidad de los ingresos adicionados como gravados, puesto que, según manifestó, para tales efectos, se trató de un contrato de obra en el que los honorarios o utilidad correspondieron al 4 % de la contraprestación. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 340 a 375 cp2).
A su juicio, el deber de diligencia de la Administración frente a la notificación de los actos administrativos está en la identificación inequívoca del destinatario, de la dirección de notificación del contribuyente y su entrega a la empresa de mensajería contratada, mas no está a su cargo la constatación del vínculo jurídico o laboral que pueda tener con el contribuyente el personal que atienda el correo de aquel.
Agregó que, se presume que quien recibe la correspondencia de la empresa es la persona autorizada para ello, tal como lo ha reconocido la jurisprudencia del Consejo de Estado (invoca la sentencia del 04 de febrero de 2016, exp. 20899, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). De conformidad con esa aseveración, consideró que el hecho de que la actora llegare a demostrar que el personal que recibió la correspondencia no trabajaba con ella sería insuficiente para desvirtuar la entrega de la notificación en la dirección del Rut de la demandante, siendo este el requisito de notificación del artículo 565 del ET y que la entrega en la dirección anotada fue certificada por la empresa de mensajería, la cual goza de autenticidad y no fue tachada de falsa.
Con apoyo en las cláusulas contractuales, sostuvo que los ingresos por la venta de los transformadores a la contratante estuvieron gravados con el IVA, por cuanto fue parte de la ejecución de un contrato de obra sobre bien inmueble, por lo cual se realizó el hecho generador por prestación de servicios (i. e. actividad de construcción) y se verificó el aspecto espacial en Colombia.
Precisó que, si bien la actora adquirió los transformadores en el exterior, ello no es objeto de cuestionamiento por parte de la Administración tributaria de cara a constatar que realizó un contrato de obra en Colombia, el cual, a su juicio, resulta gravado con el IVA según las premisas antes expuestas. Guardó silencio frente al cargo asociado a que la eventual base imponible del tributo era el porcentaje de utilidad sobre el contrato suscrito por la demandante (4 %).
Expuso que la contribuyente incurrió en la conducta infractora sancionada sin la concurrencia del error sobre el derecho aplicable como casual exculpatoria. Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad de los actos demandados y no condenó en costas (ff. 462 a 480 cp3). Al efecto, tras valorar los medios de prueba allegados por las partes, como lo fueron las certificaciones de las empresas de vigilancia que prestaban sus servicios a la demandante y la certificación emitida por la empresa cuyo presunto vigilante recibió el acto de notificación, encontró demostrado que la persona que recibió el correo no tenía vínculo laboral o jurídico con la demandante, sino con otra empresa que quedaba en una dirección diferente a la de la contribuyente, aunado a que el número de teléfono asociado a la firma manuscrita de recibido correspondía justamente a la empresa en mención, con lo cual, concluyó que la actora sí acreditó que no pudo conocer del acto preparatorio y con ello se incurrió en una violación del debido proceso al pretermitirse la oportunidad para dar respuesta al requerimiento especial.
Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primera instancia (ff. 489 a 513 cp 3), alegando que Radicado: 25000-23-37-000-2017-00359-01 (25071) Demandante: Schrader Camargo Ingenieros Asociados S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 la valoración probatoria efectuada por el tribunal fue indebida, toda vez que, a su juicio, desatendió la presunción de autenticidad del certificado de entrega del correo certificado emitido por la empresa de mensajería, en el cual consta que el requerimiento especial fue entregado en la dirección de la demandante.
Sostuvo que la actora nunca tachó de falso ese documento. Asimismo, adujo que el juicio probatorio no consultó la sana crítica, pues las pruebas valoradas conducían a concluir que la correspondencia de la notificación del acto preliminar fue recibido por una persona que no tenía vínculo laboral con la actora, pero ello no desvirtuaba que el correo fue entregado en la dirección registrada en el Rut de la contribuyente.
Por lo demás, destacó que el receptor de la correspondencia no dejó ninguna anotación acerca de la supuesta equivocación de la empresa de mensajería. Finalmente, defendió la legalidad de los actos demandados y la procedencia de la sanción por inexactitud reiterando los argumentos planteados al contestar la demanda. Alegatos de conclusión La demandante solicitó confirmar el fallo de primera instancia (ff. 557 a 562 cp3), en el entendido que la valoración probatoria efectuada por el tribunal se circunscribió a un análisis integral de los medios de prueba allegados e invocó la sentencia del 10 octubre de 2018 (exp. 22313, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), emitida por esta corporación. De igual manera, replicó sus argumentos frente a la improcedencia de la glosa de la Administración para modificar su declaración del IVA.
Por su parte, la demandada reprodujo los argumentos de la apelación (ff. 548 a 556 cp3). El ministerio público rindió concepto y solicitó confirmar la sentencia apelada (ff. 564 a 567 y vto. cp3), en el entendido que los hechos contenidos en la guía de mensajería admitían prueba en contrario y, en línea con ello, la actora logró demostrar que el correo de notificación no pudo entregarse en la dirección de la contribuyente, debido a que la persona que lo recibió se encontraba en otra dirección, todo lo cual debió ser rebatido por la Administración mediante el empleo de medios de prueba diferentes al contenido mismo de la guía de notificación en el que amparó su defensa.
CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de impugnación planteados por la demandada en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda. Por consiguiente, debe la Sala juzgar si las pruebas que obran en el plenario acreditan que el requerimiento especial fue notificado válidamente a la demandante.
De resolverse esa cuestión a favor de la apelante, es del caso estudiar el debate de fondo relativo a si la operación desarrollada por la actora correspondió a un negocio jurídico de compraventa sobre bienes muebles ubicados en el exterior o, por el contrario, como lo plantea la demandada, a un contrato de construcción de bien inmueble en Colombia que implicó el suministro de aquellos bienes muebles; de ser necesario se analizará lo atinente a la correcta conformación de la base imponible del tributo, tal como lo adujo la actora en su escrito de demanda y la procedencia de la sanción por inexactitud. 2- Frente al primer problema jurídico, la demandada y apelante única sostiene que la notificación del requerimiento fue válida y que las pruebas aportadas por la demandante conducen a demostrar que la persona que recibió el correo de notificación no estaba Radicado: 25000-23-37-000-2017-00359-01 (25071) Demandante: Schrader Camargo Ingenieros Asociados S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 vinculada laboralmente con la contribuyente, pero ello no desvirtúa que el acto fue notificado en la dirección del Rut de la contribuyente, tal como lo exige el artículo 565 del ET; agrega que, se presume que el personal que recibió la correspondencia en la dirección debida para notificaciones es el autorizado para tal efecto por el obligado tributario, de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sección (sentencia del 04 de febrero de 2016, exp. 20899, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).
Su contraparte, manifiesta que, si bien dicho acto previo fue enviado a la dirección registrada en el Rut, fue recibido por un vigilante de una empresa ubicada en otra dirección, por lo cual considera que el acto preparativo fue notificado indebidamente y se infringió el artículo 730, ordinal 2.° del ET, junto con el principio de publicidad y el derecho al debido proceso.
Luego de las valoraciones probatorias realizadas, el a quo juzgó que el requerimiento especial fue indebidamente notificado, por cuanto la entrega del correo se efectuó a un sujeto vinculado a una empresa ubicada en dirección distinta a la de la contribuyente. Bajo ese contexto, debe la Sala decidir si, de acuerdo con las pruebas que obran en el plenario, el requerimiento especial fue notificado válidamente al contribuyente. 2.1- De acuerdo con el artículo 565 del ET, en la versión entonces vigente, la notificación del requerimiento especial se puede realizar personalmente o a través de la red oficial de correos o cualquier servicio de mensajería especializada autorizado por la autoridad competente.
En el evento en que la Administración acuda a la notificación por correo, el parágrafo 1.° de esa disposición jurídica preceptúa que se practicará mediante la entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente en su Rut, salvo en aquellos casos en que actúe mediante apoderado o haya indicado una dirección procesal en cuyo caso deberá notificarse en la dirección del Rut del apoderado (parágrafo 2.° ibidem) o en la dirección procesal indicada para el efecto (artículo 564 del ET).
Ahora bien, la misma norma exige a la Administración que, cuando el acto se entregue en una dirección distinta de la informada en el Rut del contribuyente —de su apoderado, o de la dirección procesal, según corresponda—, corrija el error dentro del término previsto para la notificación del acto. 2.2- Acorde con los anteriores preceptos, esta judicatura formó el criterio según el cual, no solo debe adelantarse nuevamente el procedimiento de notificación cuando la dirección empleada sea incorrecta, sino también cuando se adviertan yerros notorios incurridos por la empresa de mensajería que impliquen la falta de entrega del acto a notificarse (sentencias del 10 de octubre de 2018, exp. 22313, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 18 de octubre de 2018, exp. 22099, CP: Stella Jeannette Carvajal; del 14 de agosto de 2019, exp. 21347, CP: Julio Roberto Piza; y del 15 de octubre de 2020, exp. 24761, CP: Julio Roberto Piza).
Ahora bien, debe precisarse que el argumento que asegura la falta de notificación de un acto administrativo corresponde a una afirmación indefinida que no exige el acompañamiento de un medio de prueba, pues corresponderá a la autoridad acreditar la notificación del respectivo acto administrativo. Pero en casos en los que el medio de prueba de la guía de mensajería con la anotación de quien recibió la correspondencia de notificación es el objeto de la disputa, será carga de la demandante desvirtuar dicha prueba con los medios de prueba que sean conducentes, pertinentes y necesarios al tema objeto de prueba perseguido por aquella (artículos 165 y 168 CGP).
En consonancia con lo expuesto, en anteriores oportunidades (entre otras, las sentencias del 23 de septiembre de 2021, exp. 24912, CP: Milton Chaves García; del 06 de junio de 2019, exp. 23285, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 04 de febrero de 2016, exp. 20899, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), la Sección ha precisado que los argumentos de nulidad por indebida notificación de actos administrativos de contenido tributario sustentados en que el personal que recibió la correspondencia no trabajaba para la Radicado: 25000-23-37-000-2017-00359-01 (25071) Demandante: Schrader Camargo Ingenieros Asociados S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 contribuyente son insuficientes para enervar el procedimiento de notificación de la Administración, ya que está a cargo de los contribuyentes identificar la dirección de notificación correcta en la que la autoridad debería efectuar el procedimiento de notificación y es en esta en la cual debe velar porque el personal sea el idóneo para recibir la notificación de los actos administrativos emitidos por las autoridades.
Desde esa óptica, el solo hecho de demostrar que el personal que recibió la correspondencia no labora con el obligado tributario no implica que la dirección de notificación haya sido equivocada y, por ende, que exista invalidez del procedimiento de notificación. 3.- En torno a verificar si en el sub lite la notificación del requerimiento especial atendió las exigencias que prevé el artículo 565 del ET, y el desarrollo jurisprudencial de las mismas, la Sala destaca los siguientes hechos relevantes: (i) El 04 de marzo de 2015, la Administración emitió el Requerimiento Especial nro. 312382015000006, mediante el cual propuso modificar la declaración del 6.º bimestre del IVA del 2012, presentada por la actora (ff. 245 a 255 caa2).
La Administración ordenó notificar por correo este acto administrativo a la última dirección registrada en el Rut de la contribuyente (f. 256 caa2). (ii) De acuerdo con el certificado de entrega emitido por la empresa de mensajería, el 09 de marzo de 2015, el correo contentivo de la notificación del acto preparatorio fue entregado el 06 de marzo de 2015 en la dirección de la contribuyente y recibido por el señor Darío Martínez, quien al suscribir la guía de entrega señaló el número telefónico 676-0823 (f. 256 caa2).
(iii) La Sala constata que la dirección de notificación a la que fue remitido el requerimiento especial, según se describe en el certificado de entrega emitido por la empresa de mensajería, corresponde a la misma informada en el Rut de la demandante (ff. 256 y 261 caa2). (iv) Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412015000105, del 08 de octubre de 2015, la DIAN modificó la liquidación privada del IVA de la actora en el mismo sentido propuesto en el acto preparatorio antes mencionado (ff. 274 a 282 vto. caa2).
Tras interponer el recurso de reconsideración, la demandada confirmó el acto de liquidación mediante la Resolución nro. 008332, del 28 de octubre de 2016 (ff. 335 a 343 caa2). (v) De acuerdo con la certificación emitida el 22 de febrero de 2017 por el Departamento de Personal de la empresa Laboratorios VM SAS, el señor Héctor Darío Martínez prestaba sus servicios como vigilante en esa compañía desde el 25 de enero de 2015 hasta la fecha de emisión de la certificación (f. 104 cp1).
Asimismo, en esta certificación se evidencia que la dirección de la compañía correspondía a una dirección diferente de la de la contribuyente y el mismo número de conmutador transcrito por la persona que recibió el correo de notificación de la demandante. (vi) De conformidad con la certificación emitida el 28 de febrero de 2017 por el representante legal de la empresa de vigilancia contratada por la sociedad demandante, dentro del personal asignado para prestar el servicio de celaduría no se encontraba el señor que diligenció la guía de recepción de correspondencia en controversia (f. 109 cp1).
(vii) Según la certificación emitida el 22 de marzo de 2017 por el jefe de nómina de la empresa actora, para la época en que se intentó notificar el requerimiento especial, la persona encargada de recibir la correspondencia era el señor Faustino García Villalba (f. 108 cp1). Radicado: 25000-23-37-000-2017-00359-01 (25071) Demandante: Schrader Camargo Ingenieros Asociados S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 (viii) La demandante presentó en su escrito de demanda registros fotográficos de la fachada de sus instalaciones y de la empresa Laboratorios VM SAS (ff. 47 a 50 cp1).
(ix) La actora incorporó en su escrito de demanda impresiones de pantalla de un servidor de aplicaciones de mapas —Google Maps—, en las que se constata que la ubicación geográfica de su dirección es diferente de la empresa Laboratorios VM SAS (ff. 45 y 46 cp1). (x) A pesar de que la actora pidió como medio de prueba el testimonio de la persona que recibió el correo de notificación, el a quo, mediante audiencia del 19 de febrero de 2018, la denegó, providencia que no fue recurrida y en cambio adquirió firmeza (ff. 432 a 441 cp3). 4- En el sub examine, la demandada, en calidad de apelante única, sostiene que la notificación del acto preparatorio se realizó en la dirección del Rut de la demandante y que ello no es desvirtuado por la actividad probatoria que ejerció la actora dirigida a demostrar que el personal que recibió la notificación del acto preparatorio no estaba vinculado con su compañía. 4.1- Preliminarmente, la Sala precisa que los registros fotográficos allegados no pueden ser valorados como medio de prueba pues no es posible determinar su origen, ni el lugar, ni la época en que fueron tomadas y carecen de reconocimiento o ratificación, elementos que son indispensables para darles valor probatorio, de acuerdo con la jurisprudencia de esta corporación (entre otras, sentencias del 13 de junio de 2013, exp. 27353, CP: Enrique Gil Botero, y del 28 de agosto de 2014, exp. 28832, CP: Danilo Rojas Betancourt). 4.2- Consideradas las demostraciones efectuadas a lo largo del proceso, la Sala encuentra acreditado que la diligencia de notificación del requerimiento especial fue realizada en la dirección del Rut de la contribuyente, pues la certificación emitida por la empresa de mensajería describe la misma dirección que está en el Rut de la actora (ff. 256 y 261 caa2).
En lo que respecta a los demás medios de prueba allegados en sede judicial que emplea la demandante para demostrar que el requerimiento especial no fue recibido en su dirección, sino en otra, la Sala considera que con todos ellos la actora pretende acreditar que la persona que recibió el correo de notificación no laboraba para ella, sino para otra empresa ubicada en una dirección distinta.
No obstante, dichos medios de prueba no eran pertinentes para probar que la notificación se surtió en una dirección diferente a la de la demandante, pues como se adujo en el punto jurídico 3.3 de las consideraciones, el hecho de que el personal que reciba la correspondencia no tenga vínculo laboral con la contribuyente es insuficiente para invalidar la notificación que se realizó en la dirección correspondiente conforme a los preceptos del artículo 565 del ET.
Obsérvese que quien recibió la correspondencia no reconoció ni ratificó la firma puesta en la guía de mensajería, además de que el recibido de la correspondencia únicamente contaba con el nombre de una persona, mas no su identificación plena. Asimismo, tampoco hay prueba de que la correspondencia haya sido recibida en cierta dirección distinta a la descrita en la guía de mensajería, esto es, la informada en el Rut de la demandante.
Cabe registrarse que, si bien la actora intentó obtener el testimonio del señor Martínez, lo cierto fue que el tribunal negó el decreto de esa prueba testimonial en la audiencia inicial del 19 de febrero de 2018, y la actora no recurrió esa decisión (f. 440 cp3) y, a través de este tipo de medio de prueba, la persona que recibió la correspondencia debía acreditar las circunstancias de tiempo, modo y lugar que rodearon el hecho de la entrega de la correspondencia. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00359-01 (25071) Demandante: Schrader Camargo Ingenieros Asociados S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Por consiguiente, la Sala concluye que los medios de prueba allegados por la demandante solo demuestran que la persona que recibió la correspondencia no laboraba para la actora, pero ello no desvirtúa que la notificación del requerimiento especial se practicó en la dirección debida, esto es, la informada en el Rut de la contribuyente (f. 261 caa2). 5- Dado que el anterior problema jurídico se resolvió a favor de la demandada, corresponde a la Sala dirimir los cuestionamientos de fondo planteados por la actora en su demanda, para controvertir la determinación adoptada en los actos acusados, consistente en considerar que los ingresos debatidos se derivaron de un servicio de construcción o de obra material sobre un bien inmueble prestado en Colombia.
En caso de absolverse esa controversia en contra de la demandante, corresponderá determinarse la base gravable de la operación gravada. La demandante plantea que los ingresos considerados como gravados por los actos demandados se originaron en una venta de bienes muebles efectuada en el exterior, la cual se realizó en virtud del contrato de obra que celebró el consorcio El Quimbo, del que la actora hacía parte, con su contratante la sociedad Emgesa S. A. ESP, en el que se estipularon diversas obligaciones, entre ellas, una de dar, a título oneroso, 7 transformadores que serían entregados y pagados en el exterior; de manera que, al alegar que la operación negocial realizada correspondió a una compraventa de bienes muebles en el exterior, concluye que no se verifica en el territorio de Colombia el aspecto espacial del hecho generador del IVA.
En contraste, la demandada juzga que esos ingresos adicionados se derivan de prestaciones propias de la ejecución del servicio de construcción o de obra material sobre un bien material prestado en territorio colombiano, por lo cual la operación gravada consiste en un servicio y este, al prestarse en Colombia, realiza el hecho generador del IVA; agrega que el contrato celebrado, denominado de fabricación, suministro, montaje y puesta en funcionamiento de equipos del proyecto hidroeléctrico El Quimbo, la factura 10036 el 19 de noviembre de 2012 y el registro contable en la cuenta del PUC 41309603, evidenciaban que la contribuyente no hizo una venta de bienes, sino que percibió un ingreso por el avance de una obra en el marco del referido contrato.
Así, corresponde a la Sala decidir si la prestación relativa al «suministro» de 7 transformadores y sus accesorios, en el marco de un contrato cuyo objeto era la fabricación, suministro, montaje y puesta en funcionamiento de unos equipos para un proyecto hidroeléctrico, correspondió a una venta, que por recaer sobre bienes ubicados en el exterior no causó el IVA, o si, por el contrario, se trató de la ejecución de un servicio de construcción prestado en Colombia, que por lo tanto causó el IVA al facturarse el pago anticipado del mismo el 19 de noviembre de 2012. 5.1- En los términos del artículo 420 del ET, vigente para la época de los hechos, el aspecto material del elemento objetivo del hecho generador del IVA comprende como hechos gravados tanto la venta de bienes corporales muebles como la prestación de servicios.
Para el caso de las ventas gravadas, el aspecto espacial del elemento objetivo del tributo exige que el bien corporal mueble esté en Colombia, pues, de encontrarse ubicado en el exterior no se generaría el tributo habida cuenta del carácter real de este, en virtud de lo cual se aplica la regla de territorialidad de las normas que gobiernan los bienes (artículo 20 CC).
En relación con los servicios incluidos en la definición del hecho generador del IVA, el legislador previó unas reglas esenciales sobre el aspecto espacial del hecho imponible; al respecto, la letra b del artículo 420 dispuso que los servicios gravados son los prestados en el territorio nacional y el parágrafo 3.° de la misma disposición jurídica prevé, para determinar cuándo un servicio está prestado en el Radicado: 25000-23-37-000-2017-00359-01 (25071) Demandante: Schrader Camargo Ingenieros Asociados S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 territorio nacional o no, que los «servicios relacionados con bienes inmuebles» se entenderán presados en el territorio donde se encuentren ubicados.
De manera que, los servicios de construcción u obra material sobre bienes inmuebles se entenderán prestados en el territorio nacional, siempre y cuando el bien inmueble se encuentre en Colombia. 5.2- Esta Sección, mediante varios pronunciamientos2, ha decantado un criterio judicial sobre lo que debe entenderse por contrato de construcción, así lo ha desarrollado en casos donde ha juzgado la aplicación de la base gravable especial prevista por el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992 (actualmente compilado en el artículo 1.3.1.7.9 del Decreto 1625 de 2016) para ese tipo de negocio jurídico.
En esas oportunidades, esta judicatura ha estimado que el contribuyente ejecuta prestaciones propias de un contrato de construcción de bien inmueble no solo cuando levanta o construye de forma directa o indirecta obras, edificaciones o carreteras, sino, en general, cuando ejecuta obras inherentes a las mismas, tales como: electricidad, plomería, cañería y mampostería, «siempre y cuando al retirarse las obras de la construcción se cause detrimento al inmueble.
Si las obras pueden retirarse fácilmente de la construcción sin causar detrimento a esta, no se consideran construcción» (sentencia del 13 de julio de 2017, exp. 21188, CP: Milton Chaves García). De modo que la calificación del negocio jurídico como contrato de construcción está determinada en función de la naturaleza de las obras que se adhieren al inmueble, esto es, se trata de esa tipología contractual si «los bienes están estrechamente unidos a la construcción y son imprescindibles para su funcionamiento, al punto que si se retiran se deteriora o pierde funcionalidad la construcción» (sentencia del 02 de agosto de 2017, exp. 21060, CP: Jorge Octavio Ramírez).
Cuando se constata que la actividad realizada corresponde a la de construcción de bien inmueble, conforme a los anteriores términos, la base gravable del IVA estará integrada únicamente por la parte de los ingresos correspondientes a los honorarios del constructor y, en su defecto, sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del contratista.
Adicionalmente, destaca la Sala que entre las distintas modalidades del contrato de construcción de bien inmueble o de obra material sobre bien inmueble se encuentra la modalidad denominada «llave en mano»3, que tiene un amplio campo de aplicación práctico en los proyectos de construcción especializados. Como elementos característicos de esta modalidad, se encuentra que el contratista no se limita a ejecutar materialmente la obra, sino que adicionalmente se obliga a realizar todas las labores relacionadas con ella, lo que comprende los estudios previos y el diseño, el suministro de materiales y equipos (lo que, de ordinario, incluye la enajenación y el transporte de estos), la ejecución de la construcción y la entrega de la obra lista para su funcionamiento4, de manera que permita al contratante su puesta en marcha inmediata.
El contratista, pues, se compromete a llevar a cabo una obra compleja: desde su fase inicial de diseño, pasando por su ejecución material y hasta su puesta en operación. Así, el contratista se encarga de todo el proceso y se pacta un resultado, la entrega de un producto terminado: la obra contratada en pleno funcionamiento. 5.3- Como es de ordinaria ocurrencia que en las relaciones negociales una operación económica suponga tanto la venta de bienes corporales como la prestación de servicios, corresponderá analizarse las características de la transacción en concreto a efectos de 2 Entre otras, en las sentencias del 13 de julio de 2017 (exp. 21554, CP: Milton Chaves García), del 24 de agosto de 2017 (exp. 21279, CP: Jorge Octavio Ramírez), 13 de septiembre de 2017 (exp. 21815, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 27 de julio de 2019 (exp. 21359, CP: Julio Roberto Piza). 3 Sentencia del 15 de octubre de 2021, exp. 24376, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 4 Sentencia del 13 de marzo de 2008, exp. 15009, CP: Héctor Romero Díaz.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00359-01 (25071) Demandante: Schrader Camargo Ingenieros Asociados S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 determinar la causación del IVA. Dada la autonomía privada que le asiste a los sujetos contractuales para elegir el negocio jurídico a celebrar y configurar su contenido, se debe acudir a las cláusulas que gobiernan ese acuerdo para determinar el tipo de negocio jurídico celebrado, esto es, y de cara al sub lite, si es un contrato de construcción o de compraventa, y, a partir de ahí, establecer la realización del hecho generador del IVA.
Así, el análisis en su conjunto de las prestaciones contractuales pactadas y ejecutadas son las que dan cuenta de la realización (o no) del hecho generador del IVA; en lugar de optar por estudiar una prestación esencial, como es el suministro de los equipos para el desarrollo de la obra o construcción, pero vista de manera aislada o desconectada del objeto del negocio jurídico celebrado, para así derivar consecuencias sobre la realización del hecho imponible del IVA asociado a tal contrato. 6- Precisado lo anterior, a efectos de determinar si la operación debatida correspondió a una venta de bienes o a un servicio gravado con el IVA por actividades de construcción de bien inmueble, la Sala encuentra probados los siguientes hechos relevantes asociados al negocio jurídico que originó los ingresos debatidos: (i) En diciembre de 2010, la demandante celebró con Emgesa (contratante) «un contrato de obra material nueva por serie de precios unitarios» —cláusula cuarta del Contrato Ceq-70, de diciembre de 2010—.
(ii) Mediante el aludido Contrato, el Consorcio Quimbo ASC —conformado por la demandante y otras dos sociedades—, se obligó con Emgesa S. A. ESP a «realizar la fabricación, suministro, montaje y la puesta en servicio de los equipos del Proyecto Hidroeléctrico El Quimbo», de acuerdo con lo expuesto en las Especificaciones Técnicas contenidas en la parte 5 de los documentos de licitación (Cláusula primera).
Dentro del mismo documento contractual, se evidencian las siguientes cláusulas relevantes (ff. 216 a 222 caa2): (a) Cláusula tercera. Valor del contrato: El precio total del contrato estaba compuesto por un componente nacional de $112.253.030.469 y un componente extranjero en cuantía de USD $90.740.287,55, sin perjuicio de unas sumas adicionales fijadas para cubrir ítems que Emgesa tenía la opción de adquirir con posterioridad.
Dentro del precio estaban incluidos todos los gastos necesarios para la realización del contrato. (b) Cláusula quinta. Condiciones de facturación y pago: acordaron un anticipo del 10 % del valor del contrato y pagos parciales según la ejecución real de los hitos establecidos en la parte 6 de la licitación, correspondiente al documento de Bases de Medición y Pago, que debían facturar cada uno de los miembros del consorcio.
Del valor de cada factura, Emgesa descontaría el 10 % para amortizar el anticipo hasta consumirlo. Igualmente, el parágrafo primero de dicha cláusula estableció que, para efectos del IVA, el monto de la utilidad es del 4 % respecto del componente nacional del contrato, pero guardó silencio sobre la tasación o porcentaje de los honorarios o utilidad respecto del componente extranjero del contrato.
(iii) De acuerdo con el documento denominado «Licitación Contrato CEQ-70, Parte 5 Especificaciones Técnicas, Capítulo 5.06 requisitos particulares para los transformadores elevadores», de junio de 2010, el consorcio contratista debía encargarse, entre otros aspectos, de que los transformadores y los distintos accesorios requeridos para su montaje (equipo analizador de aislamiento, equipo para la medida de la resistencia óhmica, equipo para la medida de la rigidez dieléctrica del aceite, equipo para la medida del contenido de agua y gas en el aceite, gatos hidráulicos y los demás no descritos que sean necesarios) tuvieran las condiciones técnicas requeridas de forma específica por Radicado: 25000-23-37-000-2017-00359-01 (25071) Demandante: Schrader Camargo Ingenieros Asociados S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Emgesa, con el fin de que estos transformadores fueran ensamblados y probados técnicamente en la fábrica donde fueron elaborados; asimismo, adecuaran los equipos para su transporte, se supervisara el montaje e instalación de los transformadores en la obra y se ejecutaran las pruebas en el sitio ordenadas por Emgesa.
(iv) Según el documento denominado «Licitación Contrato CEQ-70, Parte 6 Bases de Medición y Pago», de junio 2010 (ff. 160 a 187 cp 1), la actora debía suministrar e instalar unas compuertas, turbinas y equipos anexos, generadores interruptores y barraje fase aislada, transformadores y puente grúa, y prestar servicios auxiliares técnicos, así como elaborar sistemas eléctricos auxiliares, de protecciones y medida de control, de vigilancia, conexión entre casa de máquinas y la subestación a 230 Kv.
Igualmente, se evidencia que la actora debía encargarse de construir los soportes y revestimientos de concreto necesarios para el montaje, pruebas y puesta en servicio de los equipos, para lo cual se le especificaron la modalidad de pago de las distintas obras que requería el servicio de montaje. (v) El 15 de mayo de 2013, el consorcio y Emgesa suscribieron el «Addendum nro. 2 al Contrato CEQ-70» (ff. 145 a 159 cp1), mediante el cual formalizaron el «Manual de Importación Rev.
F.», suscrito por las partes a efectos de definir los procedimientos y responsabilidades de las partes contratantes en las operaciones de importación de los equipos del Proyecto Hidroeléctrico El Quimbo. Igualmente, acordaron que, para el cumplimiento de los ítems relativos a la supervisión y entrenamiento, montaje, pruebas y puesta en servicio y construcción de obras civiles, arquitectura y misceláneos del Acta de Acuerdos Comerciales, se debía tener en cuenta eventos relacionados con la instalación de oficinas temporales, la construcción del campamento de obra, montaje del primer tubo de aspiración y primer vaciado de concreto para los tubos de aspiración. De este mismo documento se extrae que el suministro de los equipos hacía parte del componente extranjero del contrato.
(vi) Con la demanda, la actora allegó el documento «El Quimbo-Contrato por Temas _V1- 14mar2012» (ff. 208 a 240 cp1), dentro del cual se describen todas las obligaciones atribuidas a la contratista respecto del suministro de los equipos a Emgesa. Concretamente, se evidencia que esta prestación requería del contratista la elaboración y presentación periódica de informes relativos al estado del trabajo; la realización de todas las acciones concernientes a obtener los equipos con las condiciones técnicas requeridas por Emgesa, ensamblarlos y probarlos en la fábrica y elaborar informes sobre el resultado de estas pruebas para aprobación de Emgesa; gestionar en nombre de Emgesa la importación de los equipos de procedencia extranjera y garantizar su seguridad durante el transporte hasta su entrega en el sitio de las obras.
Asimismo, la letra I de ese documento establece que la transferencia del título de las piezas individuales de los equipos u otros materiales objeto del contrato, cuya procedencia sea extranjera, se realizaría a Emgesa en el país de procedencia de la mercancía al momento de su entrega al transportista, sin perjuicio de que, tras ello, el contratista mantuviera la responsabilidad sobre los equipos, en los términos pactados.
(vii) Mediante la Orden de compra nro. 2404-9999, del 07 de junio de 2011, modificada por la Adenda nro. 1, del 13 de noviembre de 2012, la actora y el fabricante del caso acordaron la compraventa de 7 transformadores que atenderían los requerimientos técnicos de Emgesa con sus respectivos accesorios y repuestos, los cuales serían entregados por el fabricante a la actora en su punto de fábrica ubicado en Brasil (ff. 165 vto. a 167 vto. y 168 vto. y 169 caa1).
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00359-01 (25071) Demandante: Schrader Camargo Ingenieros Asociados S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 (viii) La Factura de Venta nro. 10036, del 19 de noviembre de 2012, emitida por la actora a Emgesa, describe el siguiente concepto: Contrato CEQ-70 (…) Tema 5.2: Pago del hito cumplido: Orden de compra (15 %) Suministro de Transformadores de Poder 82 MVA por la suma de USD 1.427.959, 00, menos la amortización de anticipos por valor de USD 143.636,00 (f. 289 cp2).
(ix) De acuerdo con el informe de balance de prueba por centro de costos, la actora registró la suma de $2.603.826.118 como ingreso operacional de construcción por avance de obra no gravado (cuenta 41309603). Igualmente, según el certificado del 03 de marzo de 2017, emitido por la revisora fiscal de la demandante, la actora registró un débito por la suma de $2.340.088.339,93 en el activo (cuenta 130510) e hizo dos registros débito como anticipo (cuenta 280505) por $260.382.611 y $3.355.166 (f. 299 cp2).
(x) El 05 de junio de 2013, la actora emitió a Emgesa la factura nro. 10169 por concepto de 7 transformadores con sus componentes en cuantía de USD 9.279.457, 07 (f. 293 cp2). Respecto de esta factura, las partes coinciden en que fue emitida solo para efectos de la importación de los equipos. (xi) Mediante la declaración de importación identificada con el número de autoadhesivo 07500280789942, del 09 de julio de 2013, Emgesa importó al país los transformadores.
Esta declaración de importación estuvo amparada en la factura antes señalada, motivo por el cual, la actora figura como exportadora/proveedora en dicha declaración (f. 292 cap2). 7- De acuerdo con lo anteriormente descrito, la Sala advierte que la demandante hizo parte de un consorcio que suscribió un contrato de obra material sobre bien inmueble en el que se comprometió, entre otras prestaciones contractuales, a instalar y dejar en funcionamiento diferentes equipos para el proyecto hidroeléctrico El Quimbo, siendo algunos de ellos 7 transformadores elevadores de potencia, requeridos en el proyecto de construcción de la central hidroeléctrica de propiedad de Emgesa S. A. ESP.
Para ello, el consorcio debía obtener todos los equipos requeridos por la contratante en las condiciones pactadas. Además, quedaba a cargo de hacer las pruebas en fábrica y en sitio de la obra de los equipos que serían instalados; rendir los informes necesarios para acreditar ante su contratante la ejecución de la labor encomendada; gestionar la importación de los equipos; ejecutar las obras civiles necesarias para instalar los equipos en la central y dejarlos funcionando en los términos acordados. 7.1- En ese contexto, de las estipulaciones contractuales se desprende que las obligaciones adquiridas por el contratista (i. e. el consorcio) no se agotaban al transferir la propiedad de los equipos a cambio de un precio.
Al contrario, este debía ejecutar todas las acciones necesarias para instalar los transformadores en territorio nacional y dejarlos en estado de funcionamiento; al punto que se obligó a llevar a cabo actividades completamente ajenas a una compraventa, como instalar compuertas, turbinas, interruptores y sistemas eléctricos, así como construir los soportes y revestimientos de concreto necesarios para el montaje, pruebas y puesta en servicio de los transformadores importados.
Las anteriores actividades, y el resultado de la misma, esto es, la instalación de los transformadores en el proyecto hidroeléctrico El Quimbo, junto con todas las obras materiales necesarias para tal fin, se corresponde con el entendimiento que ha desarrollado la Sección Cuarta sobre la definición de contrato de construcción de bien inmueble a efectos del impuesto sobre las ventas, conforme se ilustra en el fundamento jurídico nro. 6.2 de la presente providencia. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00359-01 (25071) Demandante: Schrader Camargo Ingenieros Asociados S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Se advierte que, aunque la transferencia de la propiedad de los transformadores era parte del contrato analizado, este no se agotaba allí ni ese era el fin perseguido por las partes, de suerte que el interés del contratante no se satisfacía con la mera entrega de los equipos en territorio extranjero, con lo cual, a efectos de analizar la realización del hecho generador del impuesto debatido, resultan irrelevantes las condiciones acordadas en relación con la transferencia de la propiedad de los equipos, pues el intercambio de cosa por precio no era el fin perseguido por las partes del negocio.
En ese sentido, se destaca que si bien el negocio jurídico comprendía diversas prestaciones a cargo del consorcio, lo cierto es que de su lectura integral se colige que estas no se agotaban con la entrega de los 7 transformadores, pues, aunque dentro de dichas prestaciones se incluía el suministro de diversos bienes (los 7 transformadores y accesorios), el cumplimiento de lo pactado contractualmente no se agotaba con la entrega de estos en la obra, sino que, adicionalmente, exigía de la contratista emplear sus capacidades profesionales en la ejecución de labores de ingeniería para el correcto montaje e incorporación a la hidroeléctrica, a tal punto, que este requería la construcción de las estructuras idóneas para instalar y poner en funcionamiento los equipos.
Este escenario del negocio jurídico no se ve desdibujado por el hecho de que las partes hubieran acordado que la titularidad de los equipos pasaría a Emgesa en el lugar de procedencia de dichos equipos al momento del embarque de los mismos, pues de cara al objeto contractual que es el suministro, montaje y puesta en funcionamiento de los equipos en la hidroeléctrica, resulta indiferente en qué momento se transmitía la titularidad del dominio de los bienes requeridos para la ejecución de la obra, pues estos se destinan a la actividad de construcción que realizó la demandante en Colombia, de manera que las obligaciones del contratista trascendían a aquellas de un contrato de compraventa y, a efectos del artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992, se corresponden con un contrato de construcción de bien inmueble. 7.2- Adicionalmente, la Sala destaca que la forma de pago pactada respalda que la remuneración percibida por la actora no correspondía a una compraventa.
En efecto, la demandante obtuvo los ingresos debatidos como consecuencia de un hito cumplido dentro del contrato, de manera que percibió una remuneración parcial en el marco de la ejecución de la obra, todo lo cual se refuerza con el certificado de la revisora fiscal de la actora, expedido el 03 de marzo de 2017, que da cuenta de que la contribuyente registró la suma de $2.603.826.118 como ingreso operacional de construcción por avance de obra no gravado (cuenta 41309603), respaldado en la factura nro. 10036, del 19 de noviembre de 2012 (f. 299 cp 2), esto es, un pago con motivo de la ejecución del contrato. 7.3- Vistas las anteriores consideraciones, no comparte la Sala que el suministro de los transformadores constituyera una venta independiente o aislada de la obligación de hacer que implica el contrato de obra material sobre bien inmueble que realizó la demandante, sino que respecto de estos equipos recaían todos los trabajos que Emgesa demandaba de la contratista y que subsumen en obligaciones de hacer, propias del hecho generador del IVA de prestación de servicios.
De ahí que la Sala no avale la pretensión de la demandante de determinar las consecuencias en materia del impuesto sobre las ventas a partir del análisis aislado de una prestación contractual, omitiendo que ella es propia de un objeto contractual que consiste en realizar una actividad de construcción. 7.4- En definitiva, concluye la Sala que, dadas las estipulaciones contractuales, los ingresos percibidos por la demandante no provinieron de una compraventa, sino que hacían parte de la remuneración a la que tenía derecho como consecuencia de la ejecución de un contrato de obra material sobre un bien inmueble en Colombia, de modo que la demandante prestó un servicio de construcción dentro del territorio nacional, el cual está gravado con IVA, de conformidad con la letra b del artículo 420 del ET.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00359-01 (25071) Demandante: Schrader Camargo Ingenieros Asociados S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Consecuentemente, los ingresos por 2.603.826.118 están gravados con el impuesto en disputa, pues eran parte del pago de la obra contratada.
No prospera el cargo de nulidad. 8- Ahora bien, comoquiera que quedó establecido que la actora recibió un pago por la prestación de unos servicios en el marco de un contrato de construcción gravado con el IVA, corresponde determinar si la Administración conformó correctamente la base gravable del tributo, dada la base imponible especial que preceptúa el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992.
En ese escenario, la Sala precisa que las partes no discuten que la base gravable del tributo generado por servicios de construcción debía estar conformada solo por lo correspondiente al valor de los honorarios o utilidad de la contribuyente, en los términos explicados en el fundamento jurídico nro. 6.2 de las consideraciones, sino que los extremos de la contienda plantean, por un lado, que la utilidad de la demandante correspondía al 4 % y, por el otro, que la actora no demostró esa aseveración. Al respecto, acudiendo al recuento fáctico del fundamento jurídico nro. 7 de las consideraciones, la Sala advierte que dentro de las cláusulas del contrato no se evidencia un pacto relacionado con los honorarios o utilidad del contratista en relación con el componente extranjero del que hacía parte el ítem del suministro de los transformadores que se destinarían a la obra, sino que el 4 % al que alude la demandante fue el porcentaje de utilidad establecido en el parágrafo de la Cláusula quinta del contrato que reguló el componente nacional del contrato —pago de utilidades con moneda nacional— (ff. 216 a 222 caa2).
En contraste, la demandante no aportó piezas contractuales que evidenciaran la utilidad en el componente extranjero involucrado en la ejecución del contrato de obra. Con lo cual, esta judicatura concluye que la demandante no probó la utilidad constitutiva de la base imponible para la actividad de construcción que se desarrolló con componentes extranjeros, y con ello no desvirtuó la presunción de legalidad de los actos demandados.
Así que se impone mantener la glosa de la Administración. No prospera el cargo de nulidad. 9- Dado que se mantuvo la glosa de la Administración, la actora se hizo merecedora de la sanción por inexactitud, sin que esta hubiera argumentado y demostrado la configuración de la causal exculpatoria que invocó en la demanda. Sin perjuicio de lo anterior, la Sala advierte que la sanción por inexactitud determinada en los actos enjuiciados se liquidó a la tarifa del 160 %, de acuerdo con el texto entonces vigente del artículo 647 del ET.
Sin embargo, en vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción al 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, es del caso, atendiendo al principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución) imponer la sanción menos gravosa, prevista en los artículos 287 y 288 ibidem.
En consecuencia, procederá la Sala a reducir la sanción por inexactitud al 100 %. Por lo anterior, el monto de la sanción procedente se calcula así: Factor Liquidación oficial Segunda instancia Base de la sanción $416.612.000 $416.612.000 Porcentaje 160 % 100 % Sanción determinada $666.579.000 $416.612.000 10- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme a lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia Radicado: 25000-23-37-000-2017-00359-01 (25071) Demandante: Schrader Camargo Ingenieros Asociados S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Modificar los numerales 1 y 2 de la sentencia apelada, los cuales quedarán así: 1. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412015000105, del 08 de octubre de 2015, y de la Resolución nro. 008332, del 28 de octubre de 2016, por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración del IVA del 6.º bimestre de 2012 de la demandante, de conformidad con lo analizado en la sentencia de segunda instancia. 2.
A título de restablecimiento del derecho, fijar como sanción por inexactitud la indicada en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO