Radicado: 66001-23-33-000-2020-00135-01 (27570) Demandante: Ospimed SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 66001-23-33-000-2020-00135-01 (27570) Demandante: Ospimed SAS Demandado: DIAN Me aparté de la decisión que mayoritariamente adoptó la Sala en la sentencia dictada en el proceso de la referencia, por las razones que a continuación expongo: 1- Se juzgó la actuación administrativa por medio de la cual la autoridad de impuestos le negó a la sociedad demandante el beneficio tributario consagrado en el artículo 4.º de la Ley 1429 de 2010 para «las pequeñas empresas que inicien su actividad económica principal», consistente en aplicar a las rentas obtenidas en el primer año de operaciones (para el caso $575.000.000) una tarifa impositiva del 0%.

Señaladamente, en los actos acusados se determinó que la demandante había incumplido responsabilidades en el IVA, y por ende desatendido uno de los requisitos que le darían derecho a acceder al beneficio mencionado, al no darle el tratamiento de servicios gravados con el impuesto indirecto a las actividades que realizó en favor de dos sociedades en las que también era socio la persona natural que era accionista único y representante legal de la demandante, con el pretexto de que se trataría de aportes en industria hechos a esas otras sociedades, a cambio de los cuales se adquirieron nuevas acciones emitidas por esas entidades receptoras del aporte, en las que la menor parte del precio pactado estaba destinado a suscribir nuevo capital social (i.e. el 9,2% del total de los ingresos percibidos en el periodo por la demandante) y la mayor (i.e. el 90,8% de los ingresos del periodo) a pagar una prima por emisión de acciones. 2- La posición mayoritaria de la Sala avaló la tesis de la demandante, según la cual las actividades en cuestión sí habrían tenido la connotación de aportes en industria, que no de servicios gravados con el IVA, de modo que, no se habrían desatendido obligaciones en el IVA, ni incumplido los requisitos exigidos para acceder al beneficio discutido en el impuesto sobre la renta; todo reiterando el juicio que había emitido de manera unánime la Sala en la sentencia del 19 de noviembre de 2023 (exp. 27193, CP: Milton Chaves García), respecto de un caso que era espejo del actual, en el cual había intervenido otra sociedad, que percibió rentas y realizó actividades idénticas, y por los mismos valores, a las aquí analizadas.

Al efecto, se tuvo como criterio determinante que «el fisco no explicó los motivos para inferir que las acciones están sobrevaloradas, que las acciones efectuadas no se ajustan a la contraprestación recibida o que podían llevarse a cabo en un lapso distinto». 3- Vistos ambos casos en conjunto, estimo que la Sala no se percató de que los hechos expuestos conformaban una operación societaria elusoria en la cual el único o el principal objetivo de la organización de los negocios jurídicos implicados –que supusieron la constitución de una nueva sociedad, el compromiso de efectuar aportes en industria por parte de esta, la formalización del aporte en industria y la retribución de Radicado: 66001-23-33-000-2020-00135-01 (27570) Demandante: Ospimed SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 este por las sociedades receptoras del aporte– consistió en captar el supuesto de hecho de la norma que establecía un beneficio fiscal que implicaba, de manera efectiva, una exención plena de rentas que percibió en 2015 ($575.000.000) una persona natural que ya era socia de las entidades receptoras del «aporte en industria» y que ya estaba comprometida en calidad de socio y representante legal de esas personas jurídicas (i.e. Radiólogos Asociados y Cedicaf) a poner sus conocimientos y destrezas personales y profesionales al servicio de dichas sociedades.

En suma, la Sala pasó por alto que, quitando de en medio las operaciones societarias cuestionadas, lo que tenía ante sí era la percepción sin tributación, por parte del socio único de la demandante, de acciones, con un costo fiscal de $575.000.000, en otras dos sociedades de las que ya era accionista y para las cuales laboraba. 4- De ahí que en esta ocasión me haya apartado de la postura adoptada por la Sala, pues estimo que la interpretación de los contratos de operaciones societarias que se debía haber llevado a cabo para construir la premisa menor del juicio de determinación de consecuencias jurídico-tributarias tenía que trascender la sola constatación del tipo contractual y del enunciado textual de las cláusulas pactadas o de su formalización. Así, porque la interpretación de dichos instrumentos está orientada a la reconstrucción del alcance objetivo del negocio, es decir, a identificar la operación económica llevada a cabo (que no necesariamente es la misma formalizada), a fin de determinar el nacimiento de las obligaciones tributarias que le sean propias.

En mi criterio, el tipo negocial es apenas un modelo de organización de intereses, que puede coincidir con el singular orden económico de la relación negocial, y que no necesariamente es concluyente a efectos de la asignación de consecuencias tributarias, pues la carga impositiva recae sobre hechos demostrativos de capacidad económica y no sobre el ropaje jurídico que a ellos se otorgue (sin perjuicio de las precisiones que quepa hacer frente a los tributos transaccionales).

Así lo demuestran las disposiciones fiscales que prescinden del referido elemento y, en su lugar, prescriben efectos tributarios a partir de una definición autónoma del tipo contractual o en virtud de la operación económica llevada a cabo, e.g. los actuales artículos 18; 127-1; 421; y 447 del Estatuto Tributario (ET), como también lo hacen las normas que dotan de facultades a la Administración tributaria para cumplir con su deber de «velar por la estricta recaudación de las rentas y caudales públicos» (artículo 189.20 superior) en condiciones de justicia y equidad (artículo 95.9 ibidem), v.g. artículos 683; 684; 690; 793, letra h) y; 869 del ET. 5- Para el caso concreto, destaco lo preceptuado en el artículo 690 ejusdem (que procede originalmente del artículo 40 de la Ley 9ª de 1983), según el cual «para efectos tributarios, los contratos sobre partes de interés social, utilidades o participaciones en … sociedades anónimas o asimiladas, que efectúen las sociedades entre sí o con sus socios o accionistas, directa o indirectamente sean o no vinculados económicos, o estos entre sí, solo se tendrán en cuenta si con tales actos no se disminuye el monto de los impuestos de los socios personas naturales … sociedades anónimas o en comandita por acciones».

Conforme a esta disposición, no cabe duda de que en nuestro ordenamiento corresponde desconocer los efectos tributarios de las operaciones societarias cuando lo único o lo principal que de ellas derive sea un ahorro tributario al cual no se tendría derecho de no haber mediado la operación societaria cuestionada. 6- Bajo mi criterio, que coincide con el que ya había acogido la Sala en las sentencias del 30 de julio de 2020 (exp. 23545, CP: Milton Chaves García), del 11 de marzo de 2021 (exp. 25203, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 27 de octubre de 2022 Radicado: 66001-23-33-000-2020-00135-01 (27570) Demandante: Ospimed SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 (exp. 22908, CP: Julio Roberto Piza), la determinación del tratamiento fiscal que se predica de una concreta operación implica valorar, junto con el tipo contractual empleado y las enunciaciones preceptivas de las partes –i.e. lo estipulado–, los comportamientos conexos o dependientes de tales disposiciones –los que se vinculan con estas para alcanzar el resultado buscado, v.g. si las partes con su conducta anterior o posterior a la celebración del contrato asumen obligaciones distintas o adicionales a las concertadas, entre otras cuestiones–, así como la situación objetiva del negocio –v.g., los usos mercantiles vigentes al momento del pacto, anteriores experiencias negociales entre las partes, restricciones de hecho o de derecho para que aquellas cumplan con sus obligaciones contractuales, las circunstancias en que surge la coligación entre los distintos negocios celebrados, entre otros aspectos– (sentencia del 29 de octubre de 2020, exp: 22968, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 7- Resulta pertinente aclarar que el anterior razonamiento no contraría la potestad de autonormación que el ordenamiento jurídico reconoce a los particulares (artículo 1602 del Código Civil) –cuyo ejercicio bien puede generar ahorros tributarios legítimos–, pues nada hay que reprochar a quien elige el vehículo contractual que mejor satisface su interés privado; lo que es inadmisible jurídicamente es que dicha prerrogativa se emplee con el único o principal objetivo de frustrar el derecho de crédito de la Hacienda Pública.

Esta defraudación se hará patente cuando la valoración conjunta de todos los elementos que integran el negocio o conjunto de operaciones realizadas revele que el vehículo o tipo contractual por el que optaron las partes no satisface su interés negocial –entendido este como la causa económico-individual del contrato–, de suerte que se quebranta el orden económico de la relación y, en su lugar, se obtiene una ventaja fiscal concreta.

En el ámbito tributario, una verificación de este estilo no requiere que se consulten circunstancias subjetivas como la «intención» de las partes del contrato, pues la operación económica es, por definición, una cuestión objetiva y es ella la que interesa a efectos de la configuración del hecho gravado. 8- Dado que fue esa la constatación que las partes demandaron de la Sala, lamento que en la providencia respecto de la cual salvo el voto no se objetó la calificación privada de los contratos societarios analizados.

Tendrían que haberse rechazado las alegaciones de la actora basándose en la reconstrucción de la operación económica perseguida mediante los negocios celebrados, a partir del análisis integral de los elementos que componían las relaciones comerciales controvertidas. 9- En lo que a mí respecta, el estudio conjunto de las actividades desplegadas por la demandante me lleva a estimar que la causa final del vínculo comercial no fue el ánimo societario, sino la retribución sin tributación a una persona natural; y, en esa medida, no se podía acudir al régimen tributario particularmente previsto en el artículo 4.º de la Ley 1429 de 2010 para las pequeñas empresas que inicien su actividad económica principal, pues lo que subyacía, exclusivamente, era la retribución que terceras sociedades le reconocían a uno de sus socios, persona natural. 10- Pese a lo decidido en este fallo, entiendo que conforme a las sentencias arriba mencionadas, el criterio de la Sección sigue siendo el de que el juicio de determinación de consecuencias jurídicas tributarias en los casos en los que se planteen esquemas negociales elusivos se desenvolverá atendiendo a un criterio material y objetivo: el de la operación económica lograda a través del negocio jurídico, pues de manera consciente Radicado: 66001-23-33-000-2020-00135-01 (27570) Demandante: Ospimed SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 y querida la Sala se despojó de la visión que en algunas ocasiones exhibió la Sección, bajo la cual se entendía que los «contratos representan la forma en que se exterioriza el negocio jurídico» y que dicha «exteriorización» bastaba para asignarles consecuencias tributarias, aun si la operación económica alcanzada no coincida con la tipología negocial empleada1.

Atentamente, (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN 1 Sentencias del 03 de diciembre del 2009 (exp. 16936, CP: William Giraldo Giraldo) y del 05 de junio de 2014 (exp. 16884, 17449 y 17098, acumulados, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).