Radicado: 54001-23-33-000-2014-00302-01 (24927) Demandante: CI Andinor SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., cuatro (04) de agosto de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 54001-23-33-000-2014-00302-01 (24927) Demandante: CI Andinor SAS Demandado: DIAN Temas: Renta. 2009.

Rechazo de costos. Potestades de fiscalización. Factura. Documento equivalente. Costos presuntos. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 20 de junio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que resolvió (f. 491 cp): Primero: Declárese parcialmente nulas la liquidación oficial de Revisión No. 072412013000012 del 19 de marzo del 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, y la Resolución No. 900.113 del 14 de abril del 2014, emanada de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, la cual resolvió el recurso de reconsideración, mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2009 presentada por la Contribuyente C.I. Andinor S.A.S. Segundo: A título de restablecimiento del derecho, téngase como valor a pagar por impuesto a cargo de la contribuyente la suma de $7.825.593.522; y por concepto de sanción por inexactitud la suma del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en esta providencia y el saldo a pagar determinado privadamente, es decir, el valor de $7.728.806.522, de conformidad con la parte motiva de la presente providencia. Tercero: Abstenerse de efectuar condena en costas en esta instancia, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la liquidación oficial de revisión, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la actora correspondiente al año gravable 2009, para rechazar parcialmente los costos de venta autoliquidados e imponer multa por inexactitud y sancionar a su representante legal y a su revisor fiscal.

Tras ser recurrida, fue confirmada mediante la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Radicado: 54001-23-33-000-2014-00302-01 (24927) Demandante: CI Andinor SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 3 y 4 cp): Declarativas: Primera: Declarar la nulidad de los actos administrativos que a continuación relaciono: 1) Resolución que resuelve el recurso de reconsideración número 900.113 de abril 14 de 2014; 2) Liquidación Oficial de Revisión número 072412013000012 de marzo 19 de 2013; así como el restablecimiento de derechos y la reparación de perjuicios económicos ocasionados con los actos administrativos antes mencionados.

Segunda: Que como producto de la anterior declaratoria, se diga que el señor Santiago Carvajalino Diofanor C.C. (…) en su condición de revisor fiscal de la Comercializadora Internacional Andina del Oriente Limitada., hoy C.I. Andinort S.A.S., identificada con el NIT (…), no debe pagar suma alguna por la sanción que se pretende imponer.

Tercera: Que como producto de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos aquí demandados, se diga que el señor Héctor Rojas Serrano C.C. (…) en su condición de representante legal de la Comercializadora Internacional Andina del Oriente Limitada., hoy C.l. Andinort S.A.S., identificada con el NIT (…), no debe pagar suma alguna por la sanción que se pretende imponer en su contra.

Condenatorias: Primera: Que, a título de restablecimiento del derecho se declare que la Comercializadora Internacional Andina del Oriente Limitada., hoy C.I. Andinort S.A.S., identificada con el NIT (…), no debe suma de dinero alguna producto de los actos de los que se declara la nulidad e igualmente se condene a la nación colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta, a reintegrar a mi cliente, Comercializadora Internacional Andina del Oriente Limitada., hoy C.I. Andinort S.A.S., identificada con el NIT (…), los valores que por cualquier concepto tenga que pagar a la DIAN, como consecuencia de la aplicación de los actos demandados, en caso de hacerse efectiva por medios coactivos.

Segunda: Que, a título de restablecimiento del derecho, igualmente, se condene a la nación colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a pagar a la Comercializadora Internacional Andina del Oriente Limitada., hoy C.I. Andinort S.A.S., identificada con el (…), el monto correspondiente a la pérdida del valor adquisitivo del peso colombiano, y de los intereses por las sumas que esa corporación ordene reintegrar, desde el momento de su causación y hasta que se haga respectivo (sic) su fallo respectivo.

Tercera: Condenar a la nación colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN -, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta en costas del proceso de conformidad con el Código de Procedimiento Civil Colombiano en armonía con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Cuarta: Condenar a la nación colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN -, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a reconocer y pagar el interés comercial sobre las sumas de dineros liquidadas reconocidas en la sentencia durante los seis (6) meses siguientes a la ejecutoria de la misma, y moratorios después de este término. Quinta: Que, se ordene a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN - Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a dar cumplimiento a las sentencias conforme a lo establecido en los artículos 188, 192 y 195 del Código Contencioso Administrativo.

A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 2.⁰, 4.⁰, 6.⁰, 29, 83 y 95 de la Constitución; 186 del CPC (Código de Procedimiento Civil, Decreto 1400 de 1970); 87, 177- 2, 615, 616, 617, 618, 683, 689, 730, 732, 734, 742, 745, 759 del ET (Estatuto Tributario); 3.⁰ y 137 del CPACA; y el Decreto 2044 de 2007, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 7 a 44 cp): Manifestó que la autoridad tributaria vulneró la regla de correspondencia del artículo 711 del ET, pues modificó el argumento con el que propuso rechazar algunos costos.

Radicado: 54001-23-33-000-2014-00302-01 (24927) Demandante: CI Andinor SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Expresó que la demandada no desvirtuó la veracidad de su contabilidad y agregó que la «boleta de la bolsa agraria» no era el único documento válido para soportar sus erogaciones, pues las notas de contabilidad constituían documentos equivalentes de las transacciones; y sostuvo que rechazó parte de sus costos pese a que la identificación de uno de sus proveedores era correcta y no le solicitó el NIT (número de identificación tributaria) de otro de ellos.

Señaló que realizó algunas compras a través de un intermediario, de suerte que la Administración no podía rechazarle costos bajo el argumento de que los testimonios rendidos evidenciaban la celebración de las operaciones con otros sujetos. Argumentó que, de rechazarse las erogaciones objetadas por la Administración, se le debían reconocer costos presuntos, según el mandato del artículo 82 del ET.

Sostuvo que la procedencia de los costos no se encontraba supeditada a la práctica de la respectiva retención en la fuente. Añadió que los testimonios que recaudó la Administración eran nulos pues no le informó el momento en que los practicó de oficio. Se opuso a la sanción por inexactitud. Además, objetó la multa impuesta a su representante legal y su revisor fiscal.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 272 vto. a 288 cp), para lo cual manifestó que no vulneró la regla de correspondencia entre el requerimiento especial y el acto de liquidación oficial porque, aunque cometió un error de verificación respecto al número de cédula de uno de los proveedores de la actora, no existía soporte de la erogación cuestionada, razón por la cual procedía su desconocimiento.

Sostuvo que el estudio en conjunto de las pruebas indiciarias que recaudó en ejercicio de sus potestades de fiscalización la llevaron al convencimiento de la inexistencia de los proveedores y de las operaciones que registró la actora. Argumentó que, de conformidad con el artículo 1.⁰ del Decreto 2044 de 2007, el «comprobante de la transacción» constituye el documento equivalente a la factura en las operaciones realizadas mediante bolsa de bienes agropecuarios, de ahí que la nota de contabilidad no podía sustituirlo.

Con relación a la intermediación alegada por la actora, indicó que los proveedores no estaban reportados en la Bolsa Nacional Agropecuaria y que no se pronunciaron acerca de la celebración de negocios con la demandante. Expuso que era improcedente la determinación de costos presuntos porque el acto de liquidación oficial no rechazó la totalidad de las erogaciones, de modo que se mantuvo la asociación entre los ingresos y los costos.

Aseguró que dio a conocer a su contraparte las pruebas que practicó al notificarle el requerimiento especial. Indicó que la validez de los testimonios no dependía de la presencia de la actora durante el recaudo de la prueba. Defendió la multa por inexactitud y advirtió que no existió error sobre el derecho aplicable. Asimismo, aseguró que las sanciones impuestas al revisor fiscal y al representante legal eran procedentes.

Radicado: 54001-23-33-000-2014-00302-01 (24927) Demandante: CI Andinor SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Sentencia apelada El tribunal anuló parcialmente los actos acusados, sin condenar en costas (ff. 461 a 491 cp). Consideró que no existía discrepancia entre la liquidación oficial de revisión y el requerimiento especial.

Indicó que, aunque el dictamen pericial practicado en sede judicial analizó la contabilidad de las operaciones de la actora, aquel no demostraba su realidad, que fue desvirtuada por la Administración. Afirmó que la operación realizada a través de bolsas de productos agropecuarios debía ser respaldada mediante el comprobante de transacción, por constituir el documento equivalente a la factura.

Indicó que la demandante no explicó las inconsistencias de los nombres y los NIT de algunos de sus proveedores, ni con relación a los informes entregados por la Registraduría Nacional, según los cuales algunos de los números de cédula de sus proveedores no existían, correspondían a personas fallecidas antes del periodo fiscalizado o no coincidían con el nombre reportado por la demandante.

Señaló que los medios de convicción evidenciaban que algunos proveedores no fueron reportados por la Bolsa Nacional Agropecuaria, que los terceros negaron la celebración de los negocios discutidos y que no existían documentos idóneos que soportaran las operaciones. Expresó que, aunque la actora aportó pruebas con el escrito de demanda sobre la celebración de transacciones a través de intermediarios, sin haberlas presentado en vía administrativa, las mismas debían ser valoradas; y de ellas concluyó que algunas transacciones estaban acreditadas mediante los comprobantes de las transacciones emitidos por la Bolsa Nacional Agropecuaria, por lo que aceptó las erogaciones asociadas.

Respecto a la determinación de costos presuntos, juzgó que el artículo 82 del ET era inaplicable por tratarse de operaciones inexistentes, de conformidad con un fallo de esta corporación1. Sostuvo que los testimonios practicados por la autoridad tributaria eran válidos, comoquiera que la intervención de la actora en su práctica no era imperativa.

Por lo anterior, adujo que la sanción por inexactitud sobre el obligado tributario y las impuestas al revisor fiscal y al representante legal eran procedentes, pero redujo la primera en aplicación del principio de favorabilidad. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del tribunal (ff. 493 a 504 cp). Para ello, aseguró que el a quo vulneró su derecho al debido proceso y la congruencia externa de las decisiones judiciales, en la medida en que omitió el análisis de la totalidad de las erogaciones cuestionadas, pues solo se pronunció respecto a 41 de los 232 proveedores debatidos.

Indicó que su contabilidad demostraba la procedencia de los costos desconocidos, sin que su contraparte la desvirtuara. Sostuvo que la Administración no objetó las certificaciones expedidas por la Bolsa Nacional Agropecuaria, que constituían documento equivalente de las transacciones que realizó. Expuso que en los alegatos de conclusión de primera instancia advirtió que el dictamen pericial evidenció que: (i) el valor rechazado de una de las operaciones era superior al que registró en su libro auxiliar de compras y que esa transacción la reportó la Bolsa Nacional Agropecuaria; y que (ii) el NIT de un proveedor hacía parte de los enlistados en la certificación que expidió la mencionada entidad; sin que el tribunal se pronunciara al respecto.

Señaló que la omisión de la declaración de la totalidad de los ingresos de uno de sus proveedores no evidenciaba la inexistencia de las compras que realizó y que el a quo no valoró los medios de convicción aportados. Subsidiariamente, solicitó la determinación de costos presuntos, pues adujo que el acto de determinación oficial vulneró la asociación que debe existir entre los ingresos y las erogaciones en las que incurrió. Insistió en que la multa por inexactitud era improcedente y en que no había lugar a la sanción impuesta a su revisor fiscal y a su representante legal porque su contraparte no desvirtuó la veracidad de su contabilidad. 1 Sentencia del 12 de febrero de 2019 (exp. 22156, CP: Stella Janeth Carvajal Basto).

Radicado: 54001-23-33-000-2014-00302-01 (24927) Demandante: CI Andinor SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Alegatos de conclusión La actora insistió en los argumentos expuestos con anterioridad (ff. 558 a 578 cp). La demandada reiteró los argumentos que expuso previamente y advirtió que las pruebas que aportó la actora con su demanda no fueron presentadas en vía administrativa, contrariando el artículo 744 del ET (ff. 532 a 537).

El ministerio público solicitó que se confirmara el fallo apelado, para lo cual sostuvo que el a quo se pronunció respecto a la totalidad de los proveedores debatidos; que la contabilidad de la demandante fue desvirtuada por la Administración; que el único documento equivalente válido era la «boleta de la Bolsa Agropecuaria»; y que no podían determinarse costos presuntos por estar asociadas a activos movibles (ff. 580 a 582 cp).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que declaró la nulidad parcial de dichos actos, sin condenar en costas. Así, corresponde establecer si el fallo impugnado transgredió la congruencia externa de las providencias judiciales.

Seguidamente, deberá juzgarse si las erogaciones rechazadas están acreditadas con documentos idóneos conforme a la normativa fiscal y si las transacciones que adelantó la actora con sus proveedores fueron reales. En función de lo anterior, se analizará si resulta procedente el reconocimiento de costos presuntos. De resolverse las anteriores cuestiones en contra de los intereses de la demandante, se decidirá sobre la legalidad de la sanción por inexactitud.

La Sala se abstendrá de pronunciarse sobre las pretensiones formuladas en el escrito de demanda respecto a la multa impuesta al represente legal de la actora, habida cuenta de que no otorgó mandato para ser representada, puesto que el poder que obra en el expediente fue conferido en su calidad de represente legal para la gestión de los intereses del extremo activo (f. 323 cp).

Asimismo, la Sala advierte que el apoderado que designó el revisor fiscal para representarlo en el sub lite renunció al mandato conferido (f. 314 cp), sin que haya nombrado a uno nuevo con posterioridad. Sobre esa base, se advierte que no interpuso recurso de apelación, por lo que no se estudiará la legalidad de la sanción impuesta al revisor fiscal de la actora. 2- La demandante plantea que el a quo transgredió su derecho al debido proceso y la congruencia externa de las decisiones judiciales porque omitió el estudio de la totalidad de las erogaciones cuestionadas, pues solo se pronunció respecto a los 21 proveedores que relacionó en la demanda y a 20 cuya identificación no coincidía con la información suministrada por la Registraduría Nacional, cuando en su totalidad ascendían a 232.

Así, la Sala debe determinar si el fallo impugnado incurrió en los mencionados reproches, para lo cual deberá establecerse si el juez de primera instancia se pronunció respecto a la totalidad de los argumentos que planteó la actora para sustentar la realidad de las operaciones debatidas y la procedencia de los costos objetados. 2.1- El principio de congruencia externa de las providencias judiciales supone la correlación entre la litis planteada por las partes, en su demanda y contestación, y lo decidido por el juez (artículo 281 del CGP, Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012).

Esto, con el objetivo de que los extremos procesales obtengan una decisión acorde con el debido proceso y que resuelva acertadamente la controversia planteada al juzgador sin incurrir en órdenes que excedan o menoscaben las pretensiones o desatiendan las excepciones formuladas por la Radicado: 54001-23-33-000-2014-00302-01 (24927) Demandante: CI Andinor SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 parte demandada2. 2.2- A la luz de esos planteamientos, y a efectos de juzgar si el fallo impugnado transgredió la congruencia externa de las providencias judiciales, en el plenario se encuentra probado que la demandante formuló reproches en contra de los actos censurados agrupando los proveedores con los que adelantó las operaciones, atendiendo al monto y al motivo de rechazo.

Así, defendió que la identificación de sus proveedores era correcta; que su contraparte no le solicitó la información por la cual rechazó uno de los costos; que la «boleta de la bolsa agraria» no era el único documento equivalente de sus erogaciones; y que estaba demostrada la celebración de sus negocios mediante un intermediario (ff. 25 a 30 cp).

Por su parte, el a quo abordó las cuestiones planteadas considerando los grupos que fijó la actora y determinó que la demandante guardó silencio respecto a las inconsistencias de nombres y los NIT de sus proveedores y que el informe de la Registraduría Nacional evidenciaba las irregularidades en su identificación; que la Administración requirió la información que no obraba en el expediente; que el «comprobante de la transacción» emitido por la Bolsa Nacional Agropecuaria era el documento idóneo para soportar las operaciones; y reconoció que los medios de convicción que aportó la actora en su demanda acreditaban la realización de algunas de las transacciones objetadas (ff. 480 vto. a 486). 2.3- En atención a los hechos probados, la Sala constata que, aunque el juez de primera instancia no se pronunció de manera individualizada frente a cada una de las operaciones y de los proveedores debatidos en el sub lite, dado que la demandante tampoco lo hizo, sí utilizó el mismo esquema planteado por la actora para analizar todos los cargos de nulidad que propuso acerca de la existencia y del soporte de las transacciones que realizó. No prospera el cargo de apelación. 3- Pasa la Sala a estudiar la legalidad del rechazo de las erogaciones cuestionadas por la demandada al aducir que no estaban soportadas debidamente conforme al artículo 771-2 del ET y a que el extremo activo no acreditó su realidad.

Al respecto, la demandante asegura: que su contabilidad demostraba la procedencia de los costos desconocidos y que su contraparte no desvirtuó su veracidad; que la Administración no objetó las certificaciones expedidas por la Bolsa Nacional Agropecuaria que constituían documento equivalente de algunas de las compras rechazadas; que advirtió que el dictamen pericial practicado en sede judicial evidenció que (i) el valor rechazado de una de las operaciones era superior al que registró en su libro auxiliar de compras y que esa transacción la reportó la Bolsa Nacional Agropecuaria; y que (ii) el NIT de un proveedor hacía parte de los enlistados en la certificación que expidió la referida entidad; sin que el tribunal se pronunciara al respecto; que la omisión de la declaración de la totalidad de los ingresos de uno de sus proveedores no evidenciaba la inexistencia de las compras que realizó y que el a quo no valoró los medios probatorios aportados.

En contraste, la demandada expone que el documento equivalente de las operaciones cuestionadas lo constituía el «comprobante de la transacción en bolsa de bienes agropecuarios», conforme al artículo 771-2 de ET y el precepto reglamentario previsto en el artículo 1.⁰ del Decreto 2044 de 2007, de ahí que la nota de contabilidad no podía sustituirlo y que los indicios demostraron la inexistencia de los proveedores de la actora.

En la sentencia apelada, el tribunal consideró que el análisis de la contabilidad de las operaciones de la actora no servía para demostrar su realidad, y que ella fue desvirtuada por la Administración. En ese contexto, le corresponde a la Sala determinar si los costos debatidos estaban debidamente soportados en facturas o documentos equivalentes, según la normativa tributaria; y si algunas de las operaciones adelantadas por la actora fueron reales. 2 Sentencias del 29 de abril de 2020, (exp. 22085, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 29 de abril de 2020, (exp. 24915, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 54001-23-33-000-2014-00302-01 (24927) Demandante: CI Andinor SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 3.1- En lo que concierne al debate planteado, el artículo 771-2 del ET establece que la procedencia de los costos, a efectos fiscales en la liquidación del impuesto, está condicionada a que los mismos estén soportados en facturas o documentos equivalentes emitidos con el cumplimiento de los requisitos señalados por la disposición jurídica en cita y las normas reglamentarias pertinentes.

Respecto de transacciones realizadas en bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales y de otros comodities, el ordenamiento jurídico previó un documento equivalente a la factura, sin perjuicio de que se expida una factura con el lleno de los requisitos que disponían los entonces vigentes artículos 617, 618 y 771-2, inciso 1.°, del ET.

Así, el artículo 1.⁰ del Decreto 2044 de 2007, aplicable por razones temporales al sub lite, consagraba que, respecto de los precios de venta, comisiones y otras remuneraciones por transacciones realizadas, entre otras, a través de bolsas de productos agropecuarios, el documento equivalente a la factura lo constituía el comprobante de transacción, que debía indicar el importe del precio, comisión o remuneración; el nombre o razón social y NIT de la bolsa; el nombre o razón social y NIT de la persona representada por el comisionista; el nombre o razón social y NIT de la sociedad comisionista; y el número y fecha de la operación. No obstante, de conformidad con el decreto ibidem, las transacciones también podían acreditarse mediante facturas que cumplieran con el lleno de las exigencias del artículo 617 del ET.

En conclusión, la aceptación de los costos debatidos en el sub lite, correspondientes a operaciones a través de una bolsa de productos agropecuarios, está supeditada a que tales costos se encuentren soportados con el documento equivalente a la factura expedido conforme al contenido y requisitos que al efecto señala el artículo 1.° del Decreto 2044 de 2007, o en su defecto, en facturas de venta con el contenido y exigencias de los artículos 617 y 771-2, inciso 1.°, del ET. 3.2- De otro lado, el artículo 772 del ET dispone que la contabilidad constituye prueba a favor de los contribuyentes, siempre que sea llevada correctamente.

Al efecto, la disposición 774 ibidem exige, entre otros requisitos, que esté respaldada por comprobantes internos y externos; y que no haya sido desvirtuada «por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley». Sin embargo, tales disposiciones no impiden que la autoridad tributaria ejerza su potestad fiscalizadora para verificar la realidad del costo; de esta manera, si en virtud de dicha competencia la Administración acredita la inexistencia de las erogaciones, los costos pueden ser rechazados. 3.3- Precisado el derecho aplicable, pasa la Sala a estudiar si los costos registrados en la liquidación privada del impuesto, y que objetó la demandada, están soportados en el documento equivalente que regula el artículo 1.° del Decreto 2044 de 2007, o en su defecto en facturas con el lleno de los requisitos previstos por los artículos 617 y 771-2 del ET; y, por otra parte, si las transacciones que adelantó la actora con sus proveedores se pueden reputar reales.

A esos efectos, los medios probatorios que obran en el plenario dan cuenta de los siguientes hechos relevantes: (i) El 14 de abril de 2010, la apelante presentó su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al periodo gravable 2009, en la que autoliquidó costos de venta de $65.332.009.000 (f. 9 caa). (ii) Tras aceptar, mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412013000012, del 19 de marzo de 2013 (ff. 53 a 79 cp), la procedencia de $39.998.328.000 como costos de venta, la demandada formuló los siguientes reproches: (a) Adujo que frente a la compra que realizó la demandante con el proveedor Fernando Lopera Echeverry, no se evidencia soporte de la Bolsa Mercantil de Colombia (antes Bolsa Nacional Agropecuaria) que la acredite.

Además, indicó que dicho vendedor expresó no Radicado: 54001-23-33-000-2014-00302-01 (24927) Demandante: CI Andinor SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 haber realizado transacciones con la actora. Por ello, rechazó el costo de $65.000.000, pese a que la actora registró en su libro auxiliar de proveedores transacciones con él por valor de $19.981.000 (f. 72 vto. cp).

(b) Indicó que la Bolsa Mercantil de Colombia no reportó la compra que realizó la demandante con Claudia Marcela Montes Ramírez ni que constaba el documento equivalente a la factura respecto de esa operación, razón por la cual rechazó la erogación asociada por valor de $4.500.000 (f. 69 cp). (c) Desconoció $682.500.000 que reportó la actora como valor de compras a Rafael Antonio Suárez Díaz, en la medida en que, aun cuando este proveedor manifestó haberle vendido bienes a la demandante por tal valor, solo declaró $25.000.000 como ingresos en su autoliquidación del año 2009, sumado a que no se evidencia soporte de la Bolsa Mercantil de Colombia sobre las transacciones alegadas por la actora (f. 73 cp).

(d) Desconoció las compras declaradas por la actora con 74 de sus proveedores por valor de $8.096.026.544, debido a que no evidenció soporte de la Bolsa Mercantil de Colombia frente a dichas transacciones (ff. 70 vto. a 73 cp); y respecto a las operaciones que adelantó con otros tres vendedores, por un valor de $92.588.500, porque la Registraduría Nacional informó que tales sujetos no existían.

(iii) En el expediente obra un documento expedido por la Bolsa Mercantil de Colombia en el que se relacionan las operaciones realizadas por la actora en 2009 mediante sociedades comisionistas de bolsa y en el que se detalla el valor de la transacción, la razón social y NIT de la demandante y de la sociedad comisionista y el número y fecha de la operación. En contraste, el documento no hace alusión a la razón social y NIT de la bolsa en la que se adelantaron las operaciones (ff. 2338 y 2339-1 caa 12 y 3618 a 3786 caa 19).

(iv) El dictamen pericial, rendido el 28 de marzo de 2016 en sede judicial, determinó que «de los costos rechazados por la DIAN a C.I ANDINOR LTDA en la liquidación oficial por valor de $25.333.680.775, se identificó que la DIAN de manera errónea emitió el rechazo de (…) NIT 3415566, Razón Social Echeverry Lopera (…) En la liquidación oficial la DIAN le reporta la compra por $65.000.000 con NI 3.415.566.

Sin embargo al constatar con Libro auxiliar de movimientos por tercero, suministrado por C.I ANDINOR LTDA se evidencia que el valor de la compra solicitado para este proveedor es de $19.981.000 (Tomo 10, folio 1858 Exp. DIAN). Evidenciándose que la Administración le está rechazando más del valor de la compra» (f. 10 cp). Además, señaló que frente a Claudia Marcela Montes Ramírez «se deduce que a pesar de que exista un error en el registro por parte de la empresa al momento de digitar el Nit del proveedor, es claro que las compras reportadas por C.I ANDINOR LTDA con este proveedor sí existieron por los valores reportados por la empresa y la BMC» (f. 38 cp).

(v) En el escrito de apelación, la demandante esgrimió los siguientes cuestionamientos: (a) Destacó que el dictamen pericial practicado en primera instancia constató que, con relación a su proveedor Fernando Echeverry Lopera, «la administración incurrió en error de digitación al indicar como valor de la compra y valor rechazado la suma de $65.000.000, valor que no corresponde al que fue reportado por la sociedad en el libro auxiliar de compras (…) que fue la suma de $19.981.000» y advirtió que «respecto de dicho proveedor la Bolsa Nacional Agropecuaria de Colombia (…) reportó compras por $19.981.000, prueba que obra en el tomo 20 del expediente administrativo (fls. 3618- 3786.) (…) procede el reconocimiento del costo por $19.981.000 por estar debidamente probado y soportado en documento idóneo» (f. 498 cp).

Asimismo, sostuvo que este medio Radicado: 54001-23-33-000-2014-00302-01 (24927) Demandante: CI Andinor SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 de prueba dio cuenta de que, respecto de su proveedora Claudia Marcela Montes Ramírez, «se estableció por parte del perito que hubo un error de digitación en el NIT (…) pero que al verificar (…) se constató que el número correcto de su identificación corresponde a (…) el que aparece en la certificación de la BNA» e indicó que «obraba en el expediente administrativo tomo 20 (fls. 3618-3786.) el reporte de la Bolsa Nacional Agropecuaria donde reportó compras por $4.500.000» (f. 498 cp).

(b) Señaló que el a quo rechazó la erogación que se originó en la operación que adelantó con Rafael Antonio Suárez Díaz pues «en la declaración de renta del año 2009 el proveedor solo declara ingresos por $25.000.000 y que la BMC no lo reportó por las ventas». Al respecto, manifestó que «el hecho de que el proveedor no hubiera declarado la totalidad de los ingresos percibidos (…) no es indicativo de la inexistencia de las operaciones de venta realizadas por él a través de la BMC, máxime cuando contrario a lo sostenido por la administración y por el a quo, tales ventas sí fueron reportadas y prueba de ello obra en el expediente administrativo a folios 3618 a 3786 del Tomo 20» (f. 502).

(c) Alegó que los costos originados en las compras que realizó a 7[4] de sus proveedores estaban soportados, para lo cual destacó que «las compras fueron reportadas por la BNA y/o BMC y que la prueba de tales reportes obraba en el expediente administrativo a folios 3618 a 3786 del Tomo 20» (f. 500 cp). 3.4- A partir de ese recuento fáctico, la Sala observa que, respecto a la transacción que adelantó la actora con Fernando Echeverry Lopera, el dictamen pericial practicado en sede judicial da cuenta de que la Administración rechazó un valor superior al registrado por la demandante en su contabilidad, pues, aunque en el libro auxiliar de movimientos por tercero constaba que el valor de la operación correspondía a $19.981.000, la demandada desconoció en el acto de liquidación oficial la suma de $65.000.000.

Así, en vista de que, en principio, la liquidación del impuesto se realiza con base en hechos económicos registrados en la contabilidad de los contribuyentes, y en el caso sub examine la autoridad tributaria no explicó de manera alguna el motivo por el cual rechazó una suma cifra mayor al valor contable, la Sala encuentra procedente limitar el rechazo al valor de compra registrado por la actora, esto es, a la suma de $19.981.000.

Prospera parcialmente el cargo de apelación. Por otra parte, la apelante sostiene que esta erogación fue reportada por la Bolsa Mercantil de Colombia «prueba que obra en el tomo 20 del expediente administrativo (ff. 3618-3786) (…) [e]n consecuencia, procede el reconocimiento del costo por $19.981.000 por estar debidamente probado y soportado en documento idóneo».

Al respecto, se precisa que en los folios indicados por la actora obra la relación de operaciones que adelantó en la Bolsa Mercantil de Colombia en el año 2009, no obstante, se echa en falta los documentos equivalentes, esto es, los comprobantes de las transacciones de que trata el artículo 1.⁰ del Decreto 2044 de 2007 o, en su defecto, de las facturas correspondientes.

Por tanto, dado que, contrario a lo afirmado por la demandante, esta relación de transacciones que adelantó a través de dicha entidad no constituye ni suple el documento equivalente requerido por el artículo 771-2 del ET, la Sala advierte que no es procedente reconocer la erogación cuestionada. No prospera el cargo de apelación. 3.5- Respecto al costo rechazado en la operación con Claudia Marcela Montes Ramírez, se pone de presente que, si bien el dictamen referido da cuenta del error de digitación del NIT de la proveedora y del reporte de la compra por valor de $4.500.000 mediante la Bolsa Mercantil de Colombia, el documento al que hace alusión el medio de prueba anotado para soportarla es la mencionada relación de operaciones que adelantó la demandante con dicha entidad, sin que obre el documento equivalente de esta erogación, conforme al artículo 1.° del Decreto 2044 de 2007, ni facturas que den cuenta de las operaciones cuestionadas, por lo que se confirma el rechazo.

No prospera el cargo de apelación. Radicado: 54001-23-33-000-2014-00302-01 (24927) Demandante: CI Andinor SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 3.6- Igual conclusión es predicable de la operación que adelantó la actora con Rafael Antonio Suárez Díaz pues, aunque en efecto no es posible determinar que la operación fue inexistente por el simple hecho de que dicho proveedor no declaró el correspondiente ingreso al autoliquidar su impuesto, la Sala constata que la actora no aportó documento el equivalente exigido por la normativa fiscal, o en su defecto factura, en los folios que referencia, razón por la cual procede su desconocimiento como costo fiscal a efectos de la liquidación del impuesto. 3.7- De otro lado, se evidencia que la apelante reprocha el desconocimiento de las erogaciones derivadas de las transacciones con 74 de sus proveedores por valor de $8.096.026.544, aduciendo que se encuentran debidamente soportadas.

Con todo, la Sala reitera que el listado de las operaciones que realizó la actora por medio de la Bolsa Mercantil de Colombia no constituye documento equivalente en los términos exigidos por el artículo 1.° del Decreto 2044 de 2007, norma reglamentaria del entonces vigente artículo 615 ET, motivo por el cual procede su rechazo, sumado a que los folios a los que hace alusión tampoco contienen las facturas de las operaciones.

No prospera el cargo de apelación. Adicionalmente, respecto a las compras objetadas que adelantó la actora con tres proveedores por valor de $92.588.500, se advierte que la apelante defendió las erogaciones aduciendo que aquellas se encontraban soportadas con los respectivos documentos equivalentes. No obstante, la Sala observa que el motivo del rechazo obedeció a que la Registraduría Nacional informó que tales sujetos no existían, sin que la demandante desvirtuara dicha afirmación y que, en todo caso, los documentos que aportó la demandante para soportar el costo se reducen a un listado de transacciones que no constituye documento equivalente a la factura de venta, o en su defecto a facturas con el lleno de requisitos exigidos por la normativa fiscal.

Por tanto, se confirma el rechazo de las erogaciones dado que es posible colegir la inexistencia de las operaciones y la ausencia del documento equivalente que a efectos fiscales constituye el soporte idóneo. 3.8- En esas condiciones, se rechaza el argumento esgrimido por la actora referido a la procedencia de las erogaciones debatidas sobre la base de que su contabilidad no fue desvirtuada.

Ello, por cuanto la procedencia de los costos en la liquidación del impuesto exige que se encuentren acreditados mediante facturas o los documentos equivalentes previstos por la normativa tributaria, que en el caso que ocupa a la Sala corresponden a los comprobantes de las transacciones, según el artículo 1.⁰ del Decreto 2044 de 2007. De ahí que ni los asientos contables ni el documento en el que se encuentran relacionadas las operaciones de la demandante sean idóneos para aceptar su procedencia como aminoración de la base gravable para liquidar la cuota tributaria en la declaración privada del impuesto.

No prospera el cargo de apelación. 4- Dilucidado ese asunto, corresponde estudiar la procedencia de los costos presuntos. La actora sostiene que, de juzgarse que sus operaciones fueron inexistentes y, por lo tanto, rechazarse los costos debatidos, procede la aplicación del artículo 82 del ET para reconocer que sus ingresos conllevan erogaciones asociadas.

En el otro extremo, la autoridad tributaria asegura que la disposición en cita es inaplicable porque no desconoció la totalidad de los costos declarados, de ahí que no vulneró la asociación a la que se refiere la actora. El a quo consideró que no había lugar a establecer los costos presuntos solicitados, toda vez que no podían determinarse con relación a operaciones inexistentes, tal y como lo ha señalado esta judicatura3.

Así, le corresponde a la Sala establecer si frente al reconocimiento parcial de las erogaciones 3 Sentencia del 12 de febrero de 2019 (exp. 22156, CP: Stella Janeth Carvajal Basto). Radicado: 54001-23-33-000-2014-00302-01 (24927) Demandante: CI Andinor SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 y ante el incumplimiento de la carga probatoria, deben fijarse los costos con arreglo a la disposición alegada. 4.1- El artículo 82 del ET consagra un método de estimación indirecta en favor de la Administración tributaria, que presupone la existencia de indicios que demuestren que el costo autoliquidado no es verdadero o el desconocimiento del costo de los activos enajenados y la imposibilidad de su determinación directa.

Bajo ese supuesto, consagra la posibilidad de fijar como costo estimado o presunto aquel en el que hayan incurrido personas que desarrollen la misma actividad o realicen operaciones similares a las del contribuyente en el mismo periodo gravable, información que se obtendrá de datos estadísticos. Si no se lograra determinar el costo por esa vía, se establecerá en el equivalente al 75% del valor de la respectiva enajenación. De acuerdo con los precedentes de la Sección4, este mecanismo no es una alternativa ni un derecho del contribuyente, pues solo puede acudirse a él cuando la determinación directa de los elementos de la obligación tributaria sea imposible, pero sin que ello conlleve desatender las consecuencias jurídicas que derivan de la aplicación de la regla de la carga de la prueba. 4.2- Así, teniendo en cuenta que el rechazo de los costos debatidos obedeció a que la actora no allegó los documentos equivalentes de las erogaciones alegadas ni probó la realidad de algunas de ellas, los precedentes mencionados bastan para desestimar el razonamiento en que sustenta la apelante única su oposición a la sentencia de primera instancia –i.e. el planteamiento según el cual procede la estimación indirecta de los costos cuando se incumple con la carga probatoria que le incumbe al obligado–.

En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. 5- Resta definir la legalidad de la sanción por inexactitud. El tipo infractor del artículo 647 describe como hecho sancionable la inclusión de costos inexistentes o improcedentes en la declaración privada del impuesto, de lo que se derive un menor impuesto o un mayor saldo a pagar para el contribuyente.

Así, la conducta reprochable por la norma sancionadora consiste en registrar en la liquidación privada del impuesto, por parte del sujeto sometido al deber de declarar, costos irreales o que no cumplen con los requisitos que a efectos tributarios exija el ordenamiento jurídico para su aceptación como aminoración de la base liquidable del impuesto; en otras palabras, para que tengan la calificación jurídico tributaria de costo a efectos del impuesto sobre la renta.

Esos requisitos son variados, y están previstos en las normas jurídicas tributarias, las cuales son extra punitivas pero dada la descripción normativa del tipo infractor del artículo 647 del ET integran y definen el alcance de la conducta sancionable; en ese orden de ideas, los requisitos podrían ser sustanciales (artículo 58 y siguientes del ET, y demás normas pertinentes) o formales; en ese contexto, el artículo 771-2 del ET dispone que la calificación tributaria de un costo, y por ello su aceptación como tal en la declaración que contiene la liquidación del impuesto sobre la renta, pende de que se encuentre soportado en una factura o un documento equivalente con el contenido que para esos fines prevean las normas tributarias.

Por ello existe adecuación típica cuando el obligado a declarar incluye en la autoliquidación del impuesto sobre la renta costos que no estén soportados en facturas o documentos equivalentes, esto es, costos que no satisfacen los requisitos previstos por el ordenamiento tributario para tener la connotación jurídico tributaria de costos.

En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la demandante registró en la autoliquidación costos cuya procedencia fue desacreditada por la Administración, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor contenido en el artículo 647 del ET. Así, la inclusión de costos inexistentes o improcedentes en la declaración privada 4 Sentencias del 05 de febrero de 2019 (exp. 20851, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); del 25 de julio de 2019; del 04 de junio de 2020; y del 19 de mayo de 2022 (exps. 21030, 24265 y 25436, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 54001-23-33-000-2014-00302-01 (24927) Demandante: CI Andinor SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 constituye una conducta punible, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actué como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria5, por lo cual la Sala estima que no se configura la causal exculpatoria en mención. Sin embargo, en virtud de que en el sub lite la base de la sanción por inexactitud se modifica, debido al reconocimiento de uno de los costos rechazados por el tribunal, el monto de esta se calcula de así: Factor  Valor Saldo a pagar según liquidación del Consejo de Estado $7.824.163.000 Saldo a pagar según liquidación privada $ 96.787.000 Diferencia (base) $7.727.376.000 Tarifa %100 Total sanción por inexactitud $7.727.376.000 6- Por los motivos expuestos, la declaración de impuesto sobre la renta del 2009 a cargo de la actora corresponde a la practicada por la Sala, así: Concepto Liquidación Tribunal Liquidación Consejo de Estado Total ingresos netos $79.267.382.000 $79.267.382.000 Costo de ventas $41.870.698.000 $41.915.717.000 Otros costos $0 $0 Total costos $41.870.698.000 $41.915.717.000 Total deducciones $13.419.906.000 $13.419.906.000 Renta líquida ordinaria del ejercicio $23.976.778.000 $23.931.759.000 O pérdida líquida del ejercicio $0 $0 Compensaciones $0 $0 Renta líquida $23.976.778.000 $23.931.759.000 Renta presuntiva $36.145.000 $36.145.000 Rentas exentas $0 $0 Rentas gravables $0 $0 Renta líquida gravable $23.976.778.000 $23.931.759.000 Ingresos por ganancias ocasionales $0 $0 Costos por ganancias ocasionales $0 $0 Ganancias ocasionales no gravadas y exentas $0 $0 Ganancias ocasionales gravables $0 $0 Impuesto sobre la renta gravable $7.898.911.000 $7.897.480.000 Descuentos tributarios $0 $0 Impuesto neto de renta $7.898.911.000 $7.897.480.000 Impuesto de ganancias ocasionales $0 $0 Impuesto de remesas $0 $0 Total impuesto a cargo $7.898.911.000 $7.897.480.000 Anticipo renta por el año gravable 2009 $138.245.000 $138.245.000 Saldo a favor año 2008 sin solicitud de devolución o compensación $0 $0 Autorretenciones $0 $0 Otras retenciones $31.325.000 $31.325.000 5 Sentencia del 11 de junio de 2020 (exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 54001-23-33-000-2014-00302-01 (24927) Demandante: CI Andinor SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Total retenciones año gravable 2009 $31.325.000 $31.325.000 Anticipo renta por el año gravable 2010 $96.253.000 $96.253.000 Saldo a pagar por impuesto $7.825.594.000 $7.824.163.000 Sanciones $7.728.807.000 $7.727.376.000 Total saldo a pagar $15.554.401.000 $15.551.539.000 O total saldo a favor $0 $0 7- Conforme a las anteriores consideraciones, se modificará la sentencia apelada, para anular parcialmente los actos demandados, a fin de disminuir el rechazo del costo en $45.019.000, según lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 3.4 de esta providencia. Por tanto, a título de restablecimiento del derecho, se establecerá como liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la actora por el 2009 la practicada por la Sala. 8- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar el ordinal segundo la sentencia apelada. En su lugar: Segundo. A título de restablecimiento del derecho, fijar el impuesto sobre la renta de la actora por el año gravable 2009 de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia y la sanción de inexactitud en $7.727.376.000. 2.

Reconocer personería a Myriam Rojas Corredor como apoderada de la demandada, en virtud del poder otorgado (f. 538 cp). 3. Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO