Radicado: 25000-23-37-000-2019-00554-01 (28877) Demandante: Casa Toro S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., tres (3) de octubre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2019-00554-01 (28877) Demandante: Casa Toro S.A. Demandada: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Temas: Sanción por devolución improcedente.

Saldo a favor generado en la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- del año gravable 2014. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 10 de noviembre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda, en los siguientes términos1: “PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda por las que CASA TORO solicitó que se declare la nulidad de la Resolución Sanción nro. 900025 de 6 de abril de 2018, y la Resolución nro. 002566 de 5 de abril de 2019 que resolvió el recurso de reconsideración con fundamento en lo considerado en la motiva de esta sentencia. Sin lugar a condena de costas en cuanto no se comprobó su causación dentro del proceso (…)”

ANTECEDENTES El 16 de abril de 2015, la sociedad Casa Toro S.A. presentó la declaración inicial del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- del año 2014, en la que liquidó un saldo a favor de $2.020.412.000. Esta declaración fue posteriormente corregida el 3 de diciembre de 2015, para disminuir el total del saldo a favor a la suma de $2.012.474.000, el cual fue devuelto mediante la Resolución nro. 6282-1334 del 7 de diciembre de 2015.

Previo pliego de cargos2, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes profirió la Resolución Sanción nro. 900025 del 6 de abril de 20183, mediante la cual ordenó el reintegro del saldo a favor devuelto en exceso por valor de $908.244.000 más los intereses moratorios correspondientes, e impuso la sanción del 20% del valor devuelto de forma improcedente por valor de $181.649.000 Contra el anterior acto se interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto en la Resolución nro. 002566 del 5 de abril de 20194, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en la 1 Folio 25 a 26, índice 54, expediente electrónico de primera instancia. 2 Pliego de Cargos nro. 900030 del 17 de octubre de 2017. 3 Folio 1, índice 26, expediente electrónico de primera instancia. 4 Folio 1 a 17, índice 26, expediente electrónico de primera instancia. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00554-01 (28877) Demandante: Casa Toro S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 cual se modificó el acto cuestionado, en el sentido de ordenar el reintegro de $901.598.000 más los intereses moratorios y determinar la sanción del 20% del valor devuelto en exceso en la suma de $90.824.000.

DEMANDA Casa Toro S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló ante esta jurisdicción las siguientes pretensiones5: “Con fundamento en lo expuesto, respetuosamente formulo las siguientes pretensiones: 6.1.

Que por las razones expuestas se decrete la nulidad de los siguientes actos administrativos: a. Resolución N° 002566 del 5 de abril de 2019, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, y; b. Resolución Sanción por Devolución Improcedente N° 900025 del 6 de abril de 2018, proferida por el Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes. c. Que a título de restablecimiento del derecho se declare en firme la declaración privada del Impuesto sobre la Renta para la Equidad -CREE presentada por CASA TORO S.A. por el año gravable 2014 y se reconozca la procedencia de la devolución del saldo a favor solicitado por la Compañía”.

Normas invocadas como vulneradas La demandante invocó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución Política; 670 del Estatuto Tributario; 161 y 616 del Código General del Proceso; 170 del Código de Procedimiento Civil, y 100 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. El concepto de violación se sintetiza así: Procedencia de la suspensión del proceso sancionatorio por prejudicialidad Indicó que la sanción impuesta en los actos demandados solo es procedente una vez se adopte una decisión definitiva en el proceso de determinación del impuesto.

Destacó que la declaración presentada por Casa Toro del impuesto sobre la renta para la equidad - CREE correspondiente al año gravable 2014, en la cual se incluyó el saldo a favor que fue objeto de devolución por parte de la DIAN, se encuentra actualmente bajo examen en el ámbito judicial. Por lo tanto, procede la suspensión por prejudicialidad hasta tanto se resuelva la legalidad de los actos de revisión del impuesto. 5 Folio 15, índice 26, expediente electrónico de primera instancia. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00554-01 (28877) Demandante: Casa Toro S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Incidencia de los argumentos del recurso contra la liquidación oficial de revisión, en el proceso sancionatorio por devolución improcedente La administración tributaria sostuvo que el proceso sancionador es autónomo e independiente del proceso de determinación del CREE correspondiente al año gravable 2014, lo que implicaría que los aspectos discutidos en este último no son relevantes para el proceso sancionador.

Sin embargo, no tiene razón la DIAN ya que para imponer la sanción se basó en la liquidación oficial de revisión, lo que indica que ambos procesos están interrelacionados. Se estableció que el proceso de determinación y la expedición de la liquidación oficial de revisión son fundamentales para que la DIAN imponga la sanción por devolución improcedente.

Por lo tanto, es pertinente considerar en este caso los argumentos presentados en el recurso contra la liquidación que modificó el impuesto CREE del año 2014. En consecuencia, se concluyó que la DIAN debió abordar los argumentos expuestos en la respuesta al pliego de cargos, en relación con la correcta determinación del saldo a favor que fue objeto de devolución a Casa Toro.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos:6 El artículo 670 del Estatuto Tributario facultó a la autoridad tributaria para imponer sanciones por devoluciones y/o compensaciones improcedentes desde el momento en que se notifica al interesado la liquidación oficial de revisión que modifica el monto devuelto y/o compensado.

Además, señaló que la sanción por devolución improcedente debe imponerse dentro de un plazo de tres años contados desde la notificación de la liquidación oficial de revisión que determina la inexistencia del saldo a favor devuelto. En este sentido, argumentó que la Resolución Sanción emitida el 6 de abril de 2018 fue proferida dentro del término legal, dado que tenía hasta el 8 de septiembre de 2021 para imponer la sanción. Esto ha sido reconocido por la jurisprudencia actual del Consejo de Estado, en el entendido que la condición para que la administración imponga la sanción es la modificación del saldo a favor declarado en la liquidación oficial de revisión. Asimismo, aclaró que la única limitante está en no poder iniciar el cobro coactivo hasta que la liquidación oficial haya quedado en firme, dado que el saldo a favor devuelto no se reconoce de manera definitiva al contribuyente.

Finalmente, solicitó que se mantenga la legalidad de los actos administrativos demandados, argumentando que estos fueron expedidos en cumplimiento de los preceptos legales y jurisprudenciales aplicables. 6 Folio 1 a 5, índice 23, expediente electrónico de primera instancia. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00554-01 (28877) Demandante: Casa Toro S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas7, por las siguientes razones: El proceso sancionatorio por devolución improcedente es autónomo e independiente del proceso de determinación del impuesto.

De acuerdo con el artículo 670 del Estatuto Tributario y la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-001 del 20 de agosto de 2020 del Consejo de Estado, la sanción puede imponerse una vez notificada la liquidación oficial de revisión, sin necesidad de que esta adquiera firmeza. Argumentó que la DIAN actuó dentro del marco legal al imponer la sanción por devolución improcedente, ya que se sancionó dentro del término de dos años contados a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión, cumpliendo así con los requisitos del artículo 670 del Estatuto Tributario.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 161 y 162 del Código General del Proceso, para decretar la suspensión por prejudicialidad se requiere prueba de la existencia del otro proceso y que la actuación judicial se encuentre en estado de dictar sentencia de segunda instancia o única instancia. Por lo tanto, concluyó que en este caso no se cumplieron los supuestos para suspender el proceso sancionatorio por prejudicialidad, ya que el proceso sobre la legalidad de la liquidación de revisión, a pesar de tener sentencia de primera instancia, aún no tiene pronunciamiento definitivo de segunda instancia. Verificó que la DIAN aplicó la sanción más favorable al contribuyente, conforme a la modificación del artículo 670 del Estatuto Tributario que introdujo la Ley 1819 de 2016, por lo que se calculó la sanción sobre la base del saldo a favor devuelto en exceso, sin incluir otras sanciones administrativas tributarias.

RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante apeló la decisión del Tribunal, por considerar que la misma no se ajustó a derecho8. Argumentó que el estudio de legalidad de los actos sancionatorios debió suspenderse hasta que se resolviera el proceso de determinación del impuesto en sede judicial, debido a la relación intrínseca entre ambos litigios.

Según el artículo 161 del Código General del Proceso, hay lugar a la suspensión cuando la sentencia de un proceso depende necesariamente de lo que se decida en otro, situación que se presenta al estar la sanción por devolución improcedente fundamentada en la liquidación oficial de revisión, la cual está siendo cuestionada en ejercicio de otro medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho.

Sostuvo que continuar con el proceso sancionatorio sin tener un pronunciamiento definitivo del proceso de determinación podría resultar en fallos judiciales inconsistentes y contradictorios, lo que afectaría la coherencia y eficiencia de la administración de justicia. Además, indicó que existe el riesgo de que la DIAN imponga 7 Folio 1 a 27, índice 54, expediente electrónico de primera instancia. 8 Folio 1 a 8, índice 58, expediente electrónico de primera instancia. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00554-01 (28877) Demandante: Casa Toro S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 medidas cautelares indebidas, basadas en una sanción que podría ser anulada posteriormente.

Argumentó que la DIAN no excluyó correctamente el monto ya reintegrado de la base de la sanción, lo cual resultó en una liquidación incorrecta de la multa, en la medida que según el artículo 670 del Estatuto Tributario la base para liquidar la sanción no incluye las sanciones impuestas con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor.

En este caso, Casa Toro presentó una corrección de la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE, con la cual redujo el saldo a favor; sin embargo, la DIAN no restó el monto de esta corrección al calcular la base de la sanción, lo que dio lugar a una multa pecuniaria mayor a la que correspondería, debió entonces haberse calculado sobre el saldo a favor corregido, lo que reduciría significativamente el monto de la sanción. TRÁMITE DE SEGUNDA INSTANCIA En tanto no se solicitó la práctica de pruebas en segunda instancia, ni había lugar a decretarlas, no se corrió traslado para alegar, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 5.º del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

La parte demandada no se pronunció sobre el recurso de apelación presentado por la demandante, en la oportunidad prevista en el numeral 4 del artículo 247 CPACA. El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico En los términos del recurso de apelación, la Sala deberá establecer si es procedente la imposición de la sanción por devolución improcedente establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario a cargo de la sociedad demandante, contenida en los actos demandados.

En caso de ser afirmativa la respuesta, deberá determinarse el valor a devolver, la base para el cálculo de la sanción y el monto de la sanción, si hay lugar a esto. Sanción por devolución improcedente El artículo 670 del Estatuto Tributario dispone la sanción por devoluciones y/o compensaciones improcedentes, que se presentan por el rechazo o modificación del saldo a favor inicialmente determinado en las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre las ventas, y que posteriormente, es objeto de devolución o compensación. Esta Sección, mediante sentencia de unificación del 20 de agosto de 20209, estableció el criterio según el cual los actos de determinación oficial del impuesto y los sancionadores son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se 9 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.

Sentencia de Unificada del 20 de agosto de 2020, exp. 22756, M.P. Julio Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00554-01 (28877) Demandante: Casa Toro S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 justifican en hechos independientes, aun cuando los primeros sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

Esto implica para el caso en particular que, si bien la decisión que se profiera en el estudio de legalidad del acto de determinación del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE- del año 2014 incide en la legalidad de los actos sancionatorios aquí demandados, la ley habilita a la administración tributaria a adelantar los dos procesos de manera independiente y concomitante.

Expresamente se indicó en la sentencia de unificación que: “( ) las devoluciones o compensaciones de los saldos a favor de los contribuyentes no constituyen un reconocimiento definitivo sobre la existencia o validez del saldo a favor, en la medida en que las autoliquidaciones en que se determinan permanecen sujetas a revisión por parte de la autoridad tributaria.

De ahí que la norma prevea las consecuencias punitivas derivadas de las modificaciones de los saldos a favor que ya han sido devueltos o compensados, y que disponga que, una vez que ha sido notificada la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo a favor objeto de compensación o devolución, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso (…)” De conformidad con lo anterior, se concluye que para la imposición de la sanción por devolución improcedente existe norma especial que habilita a la administración tributaria a adelantar este procedimiento una vez es notificada la liquidación oficial de revisión. Con todo, el estudio de legalidad de los actos de liquidación oficial demandados en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado nro. 25000-23-37-000- 2019-00001-01 (27902), ya fue resuelto mediante sentencia de segunda instancia del 11 de julio de 202410, por lo que se procederá a analizar el presente caso con fundamento en lo allí decidido.

Se precisa que no procede la suspensión por prejudicialidad, toda vez que ya existe pronunciamiento definitivo sobre el saldo a favor declarado en el año 2014, que permite decidir sobre las pretensiones de la nulidad contra los actos demandados. En la mencionada providencia, la Sala revocó la decisión de primera instancia para declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 900005 del 8 de septiembre de 2017 y la Resolución nro. 008231 del 11 de septiembre de 2018; y como restablecimiento del derecho declaró que la corrección de la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- correspondiente al año gravable 2014, presentada por Casa Toro S.A. el 3 de diciembre de 2015, se ajustó a derecho y se encuentra en firme.

Al existir una relación de dependencia entre la legalidad de los actos que ordenaron el reintegro del saldo a favor y la legalidad de la liquidación oficial de revisión del impuesto de renta del año 2014, esta Sala acoge lo resuelto en la indicada providencia por tener una incidencia directa en la prosperidad de las pretensiones propuestas por la demandante.

En consecuencia, la demandante no se encuentra obligada a reintegrar suma alguna ni pagar la sanción impuesta, pues la nulidad del acto de determinación del impuesto 10 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 11 de julio de 2024, exp. 27902. M.P. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00554-01 (28877) Demandante: Casa Toro S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 y la declaratoria de firmeza de la liquidación privada del año 2014, conducen a la nulidad de los actos aquí cuestionados.

Condena en costas Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: Revocar la sentencia del 10 de noviembre de 2023 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, de conformidad con la parte motiva de esta sentencia, y en su lugar, SEGUNDO: Declarar la nulidad de la Resolución Sanción nro. 900025 del 6 de abril de 2018 y la Resolución nro. 002566 del 5 de abril de 2019, por medio de las cuales la DIAN impuso sanción por devolución improcedente.

TERCERO: A título de restablecimiento del derecho, declarar que la sociedad demandante no deberá reintegrar a la DIAN suma alguna, ni pagar la sanción por devolución improcedente a su cargo contenida en los actos demandados.

CUARTO: Sin condena en costas en ambas instancias. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN