Radicado: 11001-03-15-000-2022-02349-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Se confirma la sentencia de primer grado 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN TERCERA SUBSECCIÓN B Magistrado ponente: MARTÍN BERMÚDEZ MUÑOZ Bogotá D.C., veinticinco (25) de julio de dos mil veintidós (2022) Referencia: Acción de tutela Radicación: 11001-03-15-000-2022-02349-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta Temas: Acción de tutela contra providencia judicial proferida en el marco de un proceso de nulidad y restablecimiento del derecho / Se confirma la sentencia de tutela de primer grado, por medio de la cual se negó el amparo de los derechos fundamentales invocados.

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA Procede la Sala a resolver la impugnación interpuesta contra la sentencia proferida el 26 de mayo de 2022 por la Sección Quinta del Consejo de Estado, por medio de la cual se negaron las pretensiones de la acción de tutela presentada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante, DIAN) contra la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

La Subsección B de la Sección Tercera del Consejo de Estado es la competente para conocer de la impugnación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Constitución Política, en los Decretos 2591 de 1991, 1069 de 2015, 1983 de 2017 y 333 de 2021, y en el Acuerdo 80 de 2019 de esta Corporación. I.

ANTECEDENTES A. Solicitud de amparo 1.-. El 27 de abril de 2022 la DIAN interpuso –a través de apoderado judicial – una acción de tutela para obtener el amparo de su derecho fundamental al debido proceso. En su concepto, dicha garantía constitucional fue vulnerada por la sentencia proferida el 4 de noviembre de 2021 por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en el marco del proceso de radicado No. 19001-23-33-000-2017-00003-01 (24327).

Mediante esa providencia, la autoridad judicial accionada confirmó la sentencia proferida el 10 de octubre de 2018 por el Tribunal Administrativo del Cauca, que accedió a las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho que la sociedad Pdeacero Zona Franca S.A.S. presentó en contra de la DIAN. 2.- Como pretensiones, la accionante formuló las siguientes (se transcribe): Radicado: 11001-03-15-000-2022-02349-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Se confirma la sentencia de primer grado 2 <<Se amparen los derechos vulnerados a mi representada y, en consecuencia, se deje sin efectos la sentencia proferida el cuatro (4) de noviembre de dos mil veintiuno (2021), dentro del expediente 19001233300220170000300 (24327), demandante: sociedad PDEACERO ZONA FRANCA S.A.S. ( ).

Que, en su lugar, se ordene a la Sección Cuarta del Consejo de Estado modificar la sentencia, declarando que la Resolución No. 000669 del 5 de febrero de 2016, mediante la cual la DIAN negó́ la solicitud de reconocimiento del silencio administrativo positivo. Que, como consecuencia de lo anterior, declare que la notificación de la Resolución 0011997 del 4 de diciembre de 2015 que resolvió́ el recurso de reconsideración es ajustada a la ley>>.

B. Hechos 3.- El 12 de abril de 2012 la sociedad Pdeacero Zona Franca S.A.S. presentó su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, liquidando un saldo a su favor. El 7 de noviembre de 2014 la División de Gestión de Liquidación de la DIAN expidió́ la liquidación oficial de revisión No. 172412014000014 sobre dicho gravamen. 3.1.- El 9 de enero de 2015 la sociedad Pdeacero Zona Franca S.A.S. radicó un recurso de reconsideración contra el mencionado acto administrativo de liquidación oficial.

Este fue resuelto por la DIAN a través de la Resolución No. 0011997 del 4 de diciembre de 2015, mediante la cual reliquidó el valor a pagar por parte de la sociedad. 3.2.- Para efectos de notificar personalmente a la sociedad contribuyente la resolución que desató el recurso de reconsideración, la DIAN la citó para que compareciera a través de un correo enviado el 9 de diciembre de 2015.

Ante la inasistencia de la sociedad, la DIAN realizó la notificación por edicto fijado el 23 de diciembre de 2015 y desfijado el 7 de enero de 2016. 3.3.- El 25 de enero de 2016 la sociedad Pdeacero Zona Franca S.A.S le solicitó a la DIAN el reconocimiento del silencio administrativo positivo, pues estimó que la Resolución No. 0011997 del 4 de diciembre de 2015 no fue notificada en debida forma.

Argumentó que el 10 de diciembre de 2015 la sociedad recibió́ la citación para notificación personal –y tenía diez días hábiles para comparecer, contados desde el día siguiente a la fecha en la que la citación se introdujo al correo electrónico–, por lo que podía comparecer hasta el 24 de diciembre de 2015. Si no lo hacía, la DIAN debía fijar un edicto por diez días más desde el día siguiente hábil a la finalización del término; esto es, el edicto debía fijarse entre el 28 de diciembre de 2015 y el 12 de enero de 2016.

Sin embargo, el edicto se fijó el 23 de diciembre de 2015 y se desfijó el 7 de enero de 2016. 3.4.- Mediante la Resolución No. 000669 del 9 de febrero de 2016 la DIAN negó́ la solicitud de reconocimiento del silencio administrativo positivo y, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la sociedad Pdeacero Zona Franca S.A.S. solicitó que se anulara la mencionada resolución. 3.5.- En sentencia del 10 de octubre de 2018 el Tribunal Administrativo del Cauca accedió a las pretensiones de la demanda.

En la motivación de su decisión, expuso lo siguiente: Radicado: 11001-03-15-000-2022-02349-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Se confirma la sentencia de primer grado 3 3.5.1.- Explicó que una vez interpuesto el recurso de reconsideración, la DIAN cuenta con un término de un año para resolverlo, so pena de que el recurso se entienda fallado a favor del contribuyente en virtud del silencio administrativo positivo.

Así mismo, expuso que la notificación extemporánea del acto administrativo por medio del cual se resolvió el recurso da lugar a la nulidad, por lo que puede solicitarse la declaratoria del silencio administrativo positivo1. Finalmente, mencionó que –en virtud del artículo 565 del Estatuto Tributario– el término para comparecer a la notificación personal es de diez días, contados a partir de la fecha en la que se introdujo el correo de citación, y que si el contribuyente no comparece en esos diez días, se debe fijar un edicto por diez días más, contados desde el día hábil siguiente. 3.5.2.- Descendiendo al caso concreto, adujo (i) que la DIAN tenía hasta el 9 de enero de 2016 para resolver el recurso de reconsideración, (ii) que esta desató el recurso mediante la Resolución No. 011997 del 4 de diciembre de 2015, (iii) que el 9 de diciembre de 2015 se introdujo el correo electrónico de citación y (iv) que la DIAN fijó el edicto el 23 de diciembre de 2015, cuando aún no se había terminado el término para comparecer, por lo que lo mantuvo publicado hasta el 7 de enero de 2016, y no hasta el 8 del mismo mes y año, como legalmente correspondía. 3.6.- La DIAN apeló la decisión de primera instancia2, y en sentencia del 4 de noviembre de 2021 la Sección Cuarta del Consejo de Estado decidió (i) modificarla en el sentido de revocar la condena en costas impuesta en contra de la autoridad demandada y (ii) confirmarla en lo demás. Al igual que el fallador de primera instancia, encontró que la notificación del acto administrativo por medio del cual se resolvió el recurso de reconsideración se realizó de manera indebida.

C. Fundamentos de la vulneración 4.- La DIAN alega que la Sección Cuarta del Consejo de Estado incurrió en un defecto sustantivo, pues interpretó de forma errada el artículo 565 del Estatuto Tributario, que establece que el término de diez días para comparecer a la notificación personal se cuenta a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación, y no desde el día siguiente. 4.1.- Explica que si bien esa norma fue modificada por el artículo 92 de la Ley 1943 de 2018 en el sentido de determinar que <<las providencias que decidan recursos se notificarán (…) por edicto si el contribuyente (…) no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir del día siguiente de la fecha de introducción al correo del aviso de citación>>, lo cierto es que esa reforma entró en vigencia con posterioridad a los 1 Artículos 732 y 734 del Estatuto Tributario. 2 En su escrito de apelación, alegó lo siguiente: (i) el tribunal no tuvo en cuenta que la notificación de los actos administrativo de la administración se rigen bajo una normativa especial contenida en los artículos 559, 563 y 568 del Estatuto Tributario;

(ii) las causales de nulidad previstas en el artículo 730 del Estatuto Tributario no se predican de los actos que imponen sanciones; (iii) si bien la notificación del acto fue irregular, no tiene la facultad suficiente para anular la sanción, pues la actora tuvo la oportunidad de controvertirla al interponer el recurso de reconsideración;

(iv) la sociedad demandante no cuestionó de fondo los actos administrativos acusados; (v) la violación al debido proceso como causal de nulidad se refiere a la formación del acto, no ha si falta de notificación (ello la hace inoponible, no nula); (vi) no procede la condena en costas, pues en el caso no se generaron gastos, ni se actuó de forma temeraria o de mala fe.

Radicado: 11001-03-15-000-2022-02349-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Se confirma la sentencia de primer grado 4 hechos objeto de controversia. Para 2015, la regla que estaba vigente establecía que <<las providencias que decidan recursos se notificarán (…) por edicto si el contribuyente (…) no compareciere dentro del término de diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación>>. 4.2.- Así mismo, la DIAN arguye que la autoridad judicial accionada incurrió en un yerro por desconocimiento de la reglas jurisprudenciales aplicables al caso.

Expone que a través de la sentencia C-929 del 2005 la Corte Constitucional se pronunció sobre la constitucionalidad de la expresión <<de la fecha de introducción al correo>>, contenida en el artículo 565 del Estatuto Tributario, y concluyó que la misma no infringe el derecho de defensa de los contribuyentes. A su juicio, en esa sentencia la Corte Constitucional determinó claramente que <<la fecha en que se inicia el conteo de los 10 días para comparecer a notificarse personalmente de la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, [se debe contar] desde la introducción al correo del aviso de citación a notificarse>>.

D. Oposiciones e intervenciones 5.- La Sección Cuarta del Consejo de Estado (accionada) solicita que se declare la improcedencia de la acción de tutela por falta de relevancia constitucional. Lo anterior, porque considera que la DIAN pretende prolongar una discusión legal que ya se surtió ante el juez ordinario en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho.

Además, afirma que su decisión se fundamentó en el artículo 565 del Estatuto Tributario, el cual sí estaba vigente en el momento de la notificación del acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración presentado por la sociedad Pdeacero Zona Franca S.A.S. 6.- La sociedad Pdeacero Zona Franca S.A.S. (tercero con interés) solicita que se declare improcedente la solicitud de amparo de la referencia, toda vez que esta no cumple el requisito de relevancia constitucional.

Afirma que los argumentos formulados por la DIAN en su escrito de tutela ya fueron resueltos por el Tribunal Administrativo del Cauca y por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en el marco del proceso ordinario de nulidad y restablecimiento del derecho. 7.- El Tribunal Administrativo del Cauca (tercero con interés) y la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado (interviniente), a pesar de haber sido debidamente notificados, guardaron silencio.

E. Fallo impugnado 8.- En sentencia del 26 de mayo de 2022 la Sección Quinta del Consejo de Estado negó las pretensiones de la acción de tutela, pues no encontró configurado un defecto sustantivo o por desconocimiento de la jurisprudencia proferida por la Corte Constitucional. 8.1.- Por un lado, manifestó que la Sección Cuarta de esta Corporación interpretó de forma razonada el artículo 565 del Estatuto Tributario, entendiendo que la expresión <<contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación>> se refiere a que los diez días para comparecer comienzan a contar desde el día siguiente a la fecha en la que el contribuyente recibió la notificación. Lo anterior, debido a que por tratarse de un término de Radicado: 11001-03-15-000-2022-02349-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Se confirma la sentencia de primer grado 5 días, de conformidad con el artículo 59 del Código de Régimen Político y Municipal, estos se cuentan a partir del primer día hábil siguiente al de la introducción al correo. 8.1.1.- Siendo así, señaló que la decisión proferida por la autoridad judicial accionada es ajustada a derecho, toda vez que <<la notificación por edicto que realizó la administración no se ajustó́ a lo dispuesto en el artículo 565 del Estatuto Tributario, debido a que el término para que compareciera la sociedad a notificarse personalmente vencía el 23 de diciembre de 2015, por lo que el edicto debió́ fijarse no ese mismo día, sino el siguiente hábil>>. 8.2.- Por otro lado, indicó que en la sentencia C-929 de 2005 se examinó́ la constitucionalidad de la expresión <<de la fecha de introducción al correo>> del artículo 565 del Estatuto Tributario, y no de la expresión <<diez (10) días siguientes>>.

Por lo tanto, el problema jurídico resuelto en esa oportunidad no consistió́ en verificar cómo contabilizar el término para la fijación del edicto, sino en determinar si dicha norma garantizaba el principio de publicidad de los actos administrativos; razón por la cual no constituye un precedente vinculante para el caso objeto de análisis.

F. Impugnación 9.- La DIAN impugna la decisión de primer grado bajo el argumento de que <<la Sala interpreta de la misma manera dos normas que tienen una redacción diferentes y que conceden términos diferentes para la comparecencia del contribuyente>>. Para sustentar esta afirmación, formula el siguiente cuadro comparativo: 9.1.- Aduce que la interpretación que se le está dando a la sentencia atacada es equivocada, pues reproduce la intención que tenía el legislador con la Ley 1493 de 2018, en la cual señaló́ que el término de diez días se cuenta a partir del día siguiente de la fecha de introducción al correo; pero esta situación muy diferente a la contemplada en el artículo 565 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos, en el cual se señalaba que el término de diez días se cuenta a partir de la fecha de introducción al correo.

Al extrapolar esto al caso concreto afirma lo siguiente: <<En el expediente administrativo se encuentra probado que la DIAN introdujo el aviso de citación al correo el 9 de diciembre de 2015, por lo tanto, el término de diez días inició el mismo 9 de diciembre de 2015 y finalizó el 22 de diciembre del mismo año. Es decir que el Radicado: 11001-03-15-000-2022-02349-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Se confirma la sentencia de primer grado 6 edicto debió́ fijarse a partir del 23 de diciembre de 2015, como en efecto fue fijado en esa fecha por la DIAN, en consecuencia, la notificación fue correcta>>.

II. CONSIDERACIONES 10.- La Sala confirmará la sentencia de primera instancia, pues concuerda con la Sección Quinta del Consejo de Estado en que la Sección Cuarta del Consejo de Estado no incurrió en un defecto sustantivo por indebida interpretación del artículo 565 del Estatuto Tributario y, por consiguiente, no trasgredió los derechos fundamentales de la DIAN.

G. Se encuentran satisfechos los requisitos generales que habilitan la procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales 11.- La Sala constata que el recurso de amparo cumple con los requisitos generales: (i) la accionante indicó de manera clara los hechos y las razones en las que se fundamenta la acción; (ii) el asunto es de evidente relevancia constitucional porque se afirma la vulneración del derecho fundamental al debido proceso, y se señalan los vicios o defectos en los que habría incurrido la providencia acusada;

(iii) se encuentra cumplido el requisito de subsidiariedad, pues la actora utilizó todos los mecanismos judiciales a su alcance para la protección de sus derechos fundamentales y contra la providencia atacada no procede ningún recurso; (iv) la solicitud se presentó en un término prudencial (inmediatez), puesto que la decisión de segunda instancia se profirió el 4 de noviembre de 2021, fue notificada el 12 de noviembre de 2021 y la tutela se presentó el 27 de abril de 2022, es decir, dentro del término de los seis meses precisado tanto por esta Corporación3 como por la Corte Constitucional4; y (v) no se trata de una decisión proferida en sede de tutela.

H. La autoridad judicial accionada no incurrió en un defecto sustantivo por indebida interpretación del artículo 565 del Estatuto Tributario 12.- En concepto de la DIAN, el artículo 565 del Estatuto Tributario establece que los contribuyentes disponen de diez días hábiles para notificarse personalmente del acto que resuelve el recurso de reconsideración, contados a partir del mismo día en el que se introdujo al correo el aviso de citación. Así las cosas, asegura que si el correo de citación para la notificación personal de la Resolución No. 011997 del 4 de diciembre de 2015 ingresó el 9 de diciembre de 2015, el término de diez días culminó el 22 de diciembre de 2015 y, por consiguiente, es ajustado a derecho que el edicto se haya fijado entre el 23 de diciembre de 2015 y el 7 de enero de 2016. 12.1.- Tal como lo afirmó el fallador de primer grado, a la DIAN no le asiste razón. Si bien es cierto que con la expedición de la Ley 1943 de 2018 se modificó el artículo 565 del Estatuto Tributario en el sentido de aclarar que el término de los diez días se contabiliza desde el día siguiente de la fecha de introducción del correo del aviso de citación, ese entendimiento era el imperante en la jurisprudencia de la Sección Cuarta de esta Corporación desde antes de esa reforma.

Lo anterior, debido a que el artículo 59 del Código 3 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, radicado 11001-03-15-000-2012-02201- 01(IJ), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 4 Corte Constitucional, sentencia T-031 de 2016, M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez. Radicado: 11001-03-15-000-2022-02349-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Se confirma la sentencia de primer grado 7 de Régimen Político y Municipal establece que <<todos los plazos de días (…) de que se haga mención legal, se entenderán que terminan a la medianoche del último día del plazo>>, por lo que es evidente que todo término debe correr desde el día siguiente a la actuación. 12.2.- En efecto, desde antes de la reforma introducida por la Ley 1943 de 2018, la Sección Cuarta del Consejo de Estado estableció –de forma reiterada y pacífica– que el término de diez días de que trata el artículo 565 del Estatuto Tributario empieza a correr el día siguiente a la introducción del correo de citación. Por ejemplo, en la sentencia proferida el 20 de septiembre de 2017 se mencionó lo siguiente5: <<Habida consideración que el artículo 565 del Estatuto Tributario establece que la notificación personal debe practicarse dentro de los 10 días siguientes, contados desde el envío de la citación, y el artículo 59 del Código de Régimen Político y Municipal dispone que los términos señalados en días se cuentan hábiles, debe entenderse que dicho plazo empieza a correr a partir del primer día hábil siguiente a la introducción de correo del aviso citatorio.

(…) Tenemos que el 16 de agosto de 2012, la DIAN envió el aviso de citación (…). Por consiguiente, los diez (10) días que tenía la sociedad demandante para comparecer a las oficinas de impuestos, según lo previsto en el artículo 565 del Estatuto Tributario, se contaban a partir del día siguiente a la fecha de introducción al correo de dicha citación, es decir, el 17 de agosto de 2012 y vencía el viernes 31 de agosto de 2012>>. 12.3.- En este orden de ideas, la Sala concluye que la autoridad judicial accionada no incurrió en defecto alguno al determinar que la Resolución No 011997 del 4 de diciembre de 2015 no se notificó en debida forma, como quiera que el edicto se fijó mientras cursaba el último día con el que la sociedad Pdeacero Zona Franca S.A.S. contaba para notificarse personalmente.

En efecto, debido a que la citación entró al correo el 9 de diciembre de 2015, el término para notificarse personalmente trascurrió entre el 10 de diciembre de 2015 y el 23 de diciembre de 2015; no obstante, el edicto se fijó ese mismo día, y no el día hábil siguiente a la finalización del término para comparecer (esto es, el 28 de diciembre de 2015).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, en Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección B, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

RESUELVE

PRIMERO: CONFÍRMASE la sentencia proferida el 26 de mayo de 2022 por la Sección Quinta del Consejo de Estado, por medio de la cual se negaron las pretensiones de la acción de tutela presentada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN contra la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

SEGUNDO

NOTIFÍQUESE esta decisión a las partes por el medio más expedito y eficaz.

TERCERO: ENVÍESE el expediente a la Corte Constitucional para su eventual revisión. 5 Radicación No. 15001-23-33-000-2013-00035-01(20890). M.P. Stella Jeanette Carvajal Basto. Radicado: 11001-03-15-000-2022-02349-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Se confirma la sentencia de primer grado 8 CUARTO: PUBLÍQUESE la presente providencia en la página web de la Corporación. CÓPIESE,

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Esta sentencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha. Con firma electrónica ALBERTO MONTAÑA PLATA Presidente Con firma electrónica MARTÍN BERMÚDEZ MUÑOZ Magistrado Con firma electrónica FREDY IBARRA MARTÍNEZ Magistrado Con aclaración parcial de voto